Administrative court allows tax claim for foreign worker transport costs, invalidating restrictive travel frequency rules.

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42110-6069/2021-2 z dne 10. 9. 2021 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Toženka je dolžna tožniku v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 15,00 EUR.

[JEDRO]

Ob ustavnoskladni razlagi 45. člena ZDoh-2 je delojemalec, zaposlen pri delodajalcu v tujini, ki je davčni zavezanec upravičen do zmanjšanja davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja za stroške prevoza na delo in z dela, kamor sodi tudi vožnja od prebivališča v Republiki Sloveniji, kjer tožnik prebiva, v drugo državo, do mesta, kjer dejansko opravlja delo, in nazaj, kar velja ne glede na določbe 3. člena Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja, torej ne glede na to, ali se od tega prebivališča vozi vsaj štirikrat tedensko, kar kot omejitev izhaja iz opredelitve pojma "običajnega prebivališča" iz drugega odstavka 3. člena Uredbe. Ta določba Uredbe je namreč v nasprotju s 45. členom ZDoh-2 ter presega ustavno dopustni obseg urejanja s podzakonskim predpisom, zato je v delu 3. člena, ki določa navedene omejitve za odmero dohodnine, v zadevah, kot je obravnavana, ni dopustno uporabiti (exceptio illegalis).

[OBRAZLOŽITEV]

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožniku odmeril akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve za mesece marec - maj 2021 v znesku 3.619,85 EUR. Razlika med odmerjeno akontacijo dohodnine in priznanim odbitkom v tujini plačanega davka, ki znaša 2.526,22 EUR, mora biti plačana v postavljenem roku, po izteku katerega se zaračunajo zamudne obresti in prične postopek davčne izvršbe, pritožba pa ne zadrži izvršitve.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe med drugim izhaja, da se na podlagi prvega odstavka 45. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) zavezancu, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja s švicarskim delodajalcem za delo v tujini, v davčno osnovo od tega dohodka ne všteva dohodek v višini stroška prehrane med delom in stroška prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini, pod pogoji in do višine, ki je določena z Uredbo o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju Uredba). Tožnik je uveljavljal stroške prehrane in prevoza v višini 3.477,59 EUR. Stroške prehrane v višini 209,38 EUR in stroške lokalnega prevoza v višini 216,05 EUR mu je davčni organ priznal. Glede na 3. člen Uredbe, ki je v relevantnem obdobju določal, da se povračilo stroškov za prevoz na delo in z dela ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja do višine stroškov javnega prevoza od običajnemu prebivališču najbližjega postajališča do mesta opravljanja dela, če je mesto opravljanja dela vsaj en kilometer oddaljen od delojemalčevega običajnega prebivališča, ter če se delojemalec od tam vsaj štirikrat tedensko (v konkretnem primeru vsaj dvakrat tedensko, saj je bil tožnik v Švici zaposlen petdeset odstotno) vozi na mesto opravljanja dela, pa davčni organ tožniku ni priznal stroškov letalskih vozovnic, vozovnic za vlak, zneskov kilometrin, vinjet, tunelnin, parkirnin ter stroškov za gorivo za prevoz od Slovenije v Švico.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. V Uredbi je izrecno določeno, da se lahko zavezancu priznajo stroški prevoza na delo zgolj od kraja njegovega običajnega prebivališča, kar je v konkretnem primeru prebivališče v Švici, kjer pritožnik biva v hotelu. Stroški prevoza od drugega prebivališča bi se lahko upoštevali zgolj, če bi se tožnik od tega drugega prebivališča na delo vozil vsaj štirikrat na teden. Tudi ob upoštevanju dejstva, da je tožnik v Švici delal zgolj dvakrat oziroma trikrat na teden, določil Uredbe ni mogoče razlagati na način, da se mu v tem primeru lahko priznajo kot stroški prevoza na delo, stroški, ki jih je imel s prihodom v Švico in nato vrnitvijo nazaj v Slovenijo, saj je tudi v tem primeru treba ugotoviti, kje je tožnik bival, ko je opravljal delo v Švici. Tako stroškov prevoza od njegovega prebivališča v Sloveniji do hotela v Švici ni mogoče šteti za stroške prevoza v smislu 44. člena ZDoh-2 ter Uredbe.

4. Tožnik vlaga tožbo iz razloga nepravilne uporabe materialnega prava ter zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženki v ponoven postopek. Vztraja, da bi mu morali biti pri odmeri akontacije dohodnine priznani stroški prevoza na delo iz Slovenije v Švico in nazaj. S pridobitvijo obdavčljivega dohodka nastajajo običajni in nujni stroški prevoza na delo in z dela, ki se uresničuje v drugi državi. Iz tega naslova uveljavljani stroški zmanjšujejo njegovo premoženje. Zato stroški prevoza na in z dela ne morejo biti obdavčeni z dohodnino in obremenjeni še z obveznimi socialnimi prispevki. Tožnik meni, da je Uredba v delu, v katerem določa, da se v davčno osnovo ne vštevajo le potni stroški od mesta opravljanja dela do običajnega prebivališča delojemalca, tj. kraja, od koder se na delo vozi najmanj štirikrat tedensko, v neskladju z Ustavo oz. ZDoh-2, saj bistveno oži obseg priznanih stroškov prevoza na delo in z dela, ki se ne vštevajo v davčno osnovo, ker za znižanje davčne osnove predvideva pogoje, ki jih zakon ne. Zato meni, da bi mu morali biti priznani dokumentirani prevozni stroški v znesku 1.555,57 EUR.

5. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh odločb. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

6. Tožba je utemeljena.

7. ZDoh-2 v 45. členu ureja dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, ki se ne všteva v davčno osnovo. V 44. členu pa ZDoh-2 splošno ureja, kateri so dohodki iz delovnega razmerja, ki se ne vštevajo v davčno osnovo. Tako v prvem odstavku našteva dohodke, ki se ne vštevajo v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja. Mednje so vključena tudi povračila stroškov v zvezi z delom, kot so prehrana med delom, stroški prevoza na delo in z dela itd., do višine, ki jo določi vlada (3. točka prvega odstavka 44. člena). Drugi odstavek tega člena določa, da se pri določanju višin povračil stroškov v zvezi z delom in dohodkov, ki jih v skladu s 3., 4., 7. in 8. točko prvega odstavka tega člena določi vlada, kot podlago upošteva raven posameznih navedenih pravic delojemalcev, določena z zakoni in s kolektivnimi pogodbami na ravni države. Če delodajalec izplačuje navedena povračila stroškov v zvezi z delom in dohodke, ki so višji od zneskov, ki jih za navedena povračila in dohodke določi vlada, se znesek posameznega povračila oziroma dohodka v delu, ki presega znesek, določen s strani vlade, všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja.

8. V vsebinsko primerljivi zadevi je Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 42/2021 z dne 29. 9. 2022 sprejelo stališča, ki so upoštevna tudi za ta upravni spor. Namreč, na revizijsko vprašanje, ali je ob ustavnoskladni razlagi ZDoh-2 delojemalec, zaposlen pri delodajalcu v tujini, upravičen uveljavljati zmanjšanje davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja tudi za stroške prevoza na delo in z dela, čeprav se iz Slovenije v drugo državo, kjer opravlja delo, in nazaj, ne vozi vsaj štirikrat tedensko , 1 je Vrhovno sodišče odgovorilo, da je ob ustavnoskladni razlagi 45. člena ZDoh-2 takšen davčni zavezanec upravičen do zmanjšanja davčne osnove od doseženih dohodkov iz delovnega razmerja za stroške prevoza na delo in z dela, kamor sodi tudi vožnja od prebivališča v Republiki Sloveniji, kjer tožnik prebiva, v drugo državo, do mesta, kjer dejansko opravlja delo, in nazaj, kar velja ne glede na določbe 3. člena Uredbe, torej ne glede na to, ali se od tega prebivališča vozi vsaj štirikrat tedensko, kar kot omejitev izhaja iz opredelitve pojma "običajnega prebivališča" iz drugega odstavka 3. člena Uredbe. 2 Ta določba Uredbe je namreč v nasprotju s 45. členom ZDoh-2 ter presega ustavno dopustni obseg urejanja s podzakonskim predpisom, zato je v delu 3. člena, ki določa navedene omejitve za odmero dohodnine, v zadevah, kot je obravnavana, ni dopustno uporabiti ( exceptio illegalis ). 3

9. Glede na zgoraj povzeto stališče Vrhovnega sodišča je treba tožbi ugoditi. Dejansko stanje v obravnavanem primeru je namreč v bistvenem enako: tožnik je zaposlen v tujini pri tujem delodajalcu, v napovedi za odmero dohodnine pa je uveljavljal tudi stroške prevoza na relaciji Slovenija-Švica-Slovenija. Ta strošek mu z izpodbijano odločbo ni bil priznan, davčna organa pa sta se pri utemeljitvi svoje odločitve sklicevala ravno na omenjena 45. člen ZDoh-2 ter 3. člen Uredbe. Slednjo je v spornem delu Vrhovno sodišče opredelilo za nezakonito, zaradi česar je ni dopustno uporabiti. Glede predmetnega zakonskega določila je Vrhovno sodišče pojasnilo, da imamo v Sloveniji sistem, ko se stroški pri odmeri dohodnine upoštevajo, 4 njihovo upoštevanje se sicer lahko omeji, vendar je to pridržano zakonodajalcu. 5 V okvir 45. člena ZDoh-2, ki posebej ureja upoštevanje stroškov prevoza na delo in z dela za zavezance, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, kamor nesporno sodijo stroški, ki nastanejo pri prevozu na delo in z dela od prebivališča v tujini, 6 pa sodijo tudi stroški prevoza od mesta opravljanja dela v tujini do zavezančevega prebivališča v Sloveniji. 7

10. Upoštevaje zgoraj navedena izhodišča je v tem upravnem sporu tožbi treba ugoditi na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišče je zato izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem bo moral ob upoštevanju stališč VSRS davčno osnovo za odmero dohodnine tožniku izračunati z upoštevanjem stroškov prevoza na delo v tujini in nazaj. Tožnik je sicer primarno predlagal izdajo sodbe v sporu polne jurisdikcije, vendar pogoji iz 7. in 65. člena ZUS-1 za odločanje v sporu polne jurisdikcije niso izpolnjeni (glede na naravo stvari in podatke, s katerimi razpolaga sodišče). Ker je tožba vsebovala tudi podredni tožbeni predlog na odpravo izpodbijanega akta, je sodišče odločilo o njem.

11. Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani akt, je v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 toženka dolžna tožniku povrniti stroške postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Po določilu prvega odstavka 3. člena tega pravilnika je tožnik upravičen do povrnitve stroškov postopka v višini 15,00 EUR. Te stroške skupaj z morebitnimi zakonskimi zamudnimi obrestmi je sodišče naložilo v plačilo toženki.

12. Sodišče je v zadevi lahko odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

1 Točka 3 obrazložitve cit. sodbe.

2 Točka 26 obrazložitve cit. sodbe.

3 Točka 27 obrazložitve cit. sodbe.

4 Točka 13 obrazložitve cit. sodbe.

5 Točka 14 obrazložitve cit. sodbe.

6 Točka 20 obrazložitve cit. sodbe.

7 Točka 21 obrazložitve cit. sodbe.