Supreme Court allows review regarding whether a tax authority's later stance change justifies extraordinary relief for tax assessment errors.

Revizija se dopusti glede vprašanja:

Ali je kasnejša sprememba stališča tožene stranke v zvezi z odmero davka na promet nepremičnin lahko razlog za uporabo izrednega pravnega sredstva odprave in razveljavitve oziroma spremembe odločbe po nadzorstveni pravici po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2 zaradi kršitve materialnega prava v odmerni odločbi?

[JEDRO]

Revizija se dopusti glede vprašanja:

Ali je kasnejša sprememba stališča tožene stranke v zvezi z odmero davka na promet nepremičnin lahko razlog za uporabo izrednega pravnega sredstva odprave in razveljavitve oziroma spremembe odločbe po nadzorstveni pravici po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2 zaradi kršitve materialnega prava v odmerni odločbi?

[OBRAZLOŽITEV]

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) je z odločbo, št. DT4236-23148/2020-2 (09-130-22) z dne 17. 7. 2020, tožnici odmerila davek na promet nepremičnin (v nadaljevanju DPN) od prodajne pogodbe z dne 9. 7. 2020, na podlagi katere je tožnica odsvojila del svoje nepremičnine (v nadaljevanju odmerna odločba). Tožnica zoper to odločbo ni vložila pravnega sredstva in je naloženo davčno obveznost tudi poravnala.

2. Kasneje, v letu 2022, je tožnica na Ministrstvo za finance kot drugostopenjski davčni organ tožene stranke naslovila predlog za odpravo te odmerne odločbe. Navajala je, da iz pojasnila oziroma publikacije tožene stranke "Obdavčitev z davkom na promet nepremičnin", ki je bilo junija 2022 objavljeno na njeni spletni strani, izhaja, da je tožena stranka (po izdaji odmerne odločbe) spremenila svoje tolmačenje 10. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Ker je bil s prodajno pogodbo prenesen del podjetja, kar po predstavljeni novi davčni praksi očitno ne šteje za oproščeno transakcijo z vidika DDV, ji ob upoštevanju prvega odstavka 4. člena Zakona o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2) DPN sploh ne bi smel biti odmerjen.

3. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT- 499-18-31/2022-3 z dne 14. 12. 2022, tožničino zahtevo za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici zavrnilo, ker je ocenilo, da kršitev materialnega prava, ki je nastala, ni očitna in niso izpolnjeni pogoji za uporabo zahtevanega izrednega pravnega sredstva.

4. Upravno sodišče Republike Slovenije je s tem, ko je zavrnilo tožničino tožbo, temu pritrdilo (prvi odstavek 63. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Iz razlogov izpodbijane sodbe izhaja, da je v letu 2022 prišlo do spremembe davčne prakse v zvezi z razlago 10. člena ZDDV-1 in posledično (ne)odmero DPN za primere, ko je predmet odplačnega prenosa nepremičnina (prvi odstavek 4. člena ZDPN-2). Finančna uprava Republike Slovenije je namreč junija 2022 na svoji spletni strani objavila 6. verzijo publikacije "Obdavčitev z davkom na promet nepremičnin", v kateri je med drugim navedeno: V zvezi s prenosom podjetja ali dela podjetja, ko so izpolnjeni pogoji iz 10. člena ZDDV-1 in se šteje, da dobava blaga ni bila opravljena ter se tako DDV ne obračuna, je bilo dosedanje stališče davčnega organa, da se, če gre za odplačen promet nepremičnin, odmeri davek na promet nepremičnin. V skladu z 19. členom Direktive sveta Evropske unije 2006/112/ES o skupnem sistemu DDV in razlago Sodišča Evropske unije glede pojma "prenosa celotnih sredstev podjetja ali delov sredstev podjetja" (npr. sodba št. C-497/01, Zita Modes, točka 40), ZDDV-1 v 10. členu določa, da se pri prenosu podjetja ali dela podjetja na drugega davčnega zavezanca, ne glede na to, ali gre za odplačni ali neodplačni prenos ali kot vložek v podjetje, šteje, da dobava blaga ni bila opravljena. Prenos podjetja ali dela podjetja po 10. členu ZDDV-1 sam po sebi tako ne predstavlja transakcije, ki bi bila izven sistema DDV, niti ni zanj določena davčna oprostitev, pač pa gre za poenostavitev postopka, zaradi katere prodajalec (prenositelj podjetja) ni dolžan obračunati DDV, ki ga ima kupec (pridobitelj podjetja) pravico odbiti kot vstopni DDV. Zakonodajalec v tovrstnih primerih tako prevzemnika podjetja ali dela podjetja obravnava enako kot davčnega zavezanca, ki je pri nabavi blaga uveljavil pravico do odbitka vstopnega DDV. Prenos podjetja ali dela podjetja je tako treba v smislu 10. člena ZDDV-1 v zvezi z obračunom davka na promet nepremičnin upoštevati kot prenos lastninske pravice na nepremičnini, od katere je bil obračunan DDV. Ker gre z vidika DDV za poenostavitev obračunavanja DDV in ne davčno oprostitev plačila DDV, za obračun davka na promet nepremičnin v skladu z določbo 4. člena ZDPN-2 ni pravne podlage.

5. Ob sklicevanju na stališča Vrhovnega sodišča (v zadevah X Ips 380/2012 z dne 12. 9. 2013, X Ips 189/2016 z dne 8. 6. 2016 in drugih) je Upravno sodišče poudarilo, da je pravno sredstvo po 88. členu ZDavP-2 izredno, kar pomeni, da zahteva restriktivno interpretacijo - preširoka uporaba le- tega namreč ni skladna s 158. členom Ustave Republike Slovenije in zmanjšuje zaupanje v pravo. Poseg v dokončno in pravnomočno urejen pravni položaj je torej lahko dovoljen le v primeru tako hudih pravnih napak ali neenotne uporabe prava, da bi nadaljnje varovanje pravnomočnosti predstavljalo tako nesorazmeren poseg v načelo zakonitosti, da bi presegel meje pravne sprejemljivosti. To je treba upoštevati tako v primeru, ko izredno pravno sredstvo iz 88. člena ZDavP-2 uporabi davčni organ po uradni dolžnosti, kot tudi, ko njegovo uporabo predlaga stranka. Podlaga za odpravo odmernih odločb po nadzorstveni pravici v davčnem postopku je torej lahko le kršitev materialnega prava, ki je očitna, kar pomeni, da jo je - glede na z odločbo ugotovljeno dejansko stanje - mogoče ugotoviti neposredno. Ni pa kršitev materialnega prava očitna, če jo je mogoče ugotoviti posredno, tj. s preverjanjem pravilnosti dejanskega stanja, na katero se odločba opira. V odmerni odločbi, odprava katere se zahteva, davčni organ ni ugotavljal, ali transakcija izpolnjuje pogoje iz 10. člena ZDDV-1, saj to za odmero DPN ni bilo relevantno. Ker bi torej davčni organ moral v zvezi s predlagano odpravo po nadzorstveni pravici najprej izvesti celotni ugotovitveni postopek (v katerem bi se ugotavljalo, ali je bila poleg nepremičnine predmet prenosa tudi tožničina dejavnost (oddajanje nepremičnine v najem), ali je kupec zavezanec za DDV, ali po sklenitvi pogodbe uporablja nepremičnino za svojo obdavčljivo dejavnost itd.), ni mogoče zaključiti, da je ugotovljena kršitev materialnega prava očitna. Upravno sodišče je dodalo, da je imela tožnica razlog zmotne uporabe materialnega prava v odmerni odločbi možnost uveljavljati z rednimi pravnimi sredstvi, česar pa ni storila.

6. Tožnica (v nadaljevanju predlagateljica) je zoper sodbo Upravnega sodišča vložila predlog za dopustitev revizije po 367. členu Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Vrhovnemu sodišču je predlagala, da revizijo dopusti zaradi več pomembnih pravnih vprašanj.

7. Predlog za dopustitev revizije je delno utemeljen.

8. Vrhovno sodišče je presodilo, da je glede vprašanja, navedenega v izreku tega sklepa, izpolnjen pogoj za dopustitev revizije iz prvega odstavka 367.a člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 (tretji odstavek 367.c člena ZPP), zato je predlogu predlagateljice za dopustitev revizije v tem delu ugodilo (tretji odstavek 367.c člena ZPP). Gre namreč za pomembno pravno vprašanje, ki se v svojem bistvu nanaša na razmerje med uporabo izrednih pravnih sredstev in varstvom pravnomočnosti, ki ga zagotavlja 158. člen Ustave.

9. Predlagateljica v predlogu za dopustitev revizije izpostavlja pravna vprašanja, ki tudi po oceni Vrhovnega sodišča kažejo na to, da je za pravno varnost, predvsem pa za razvoj prava preko sodne prakse pomembno, da precizira in po potrebi ponovno pretehta svoja dosedanja stališča, izhodiščno glede razlage drugega odstavka 88. člena ZDavP-2, da lahko tudi davčni organ tožene stranke - ne le drugi upravni organi, ki ravnajo po določbi 274. člena Zakona o splošnem upravnem postopku - po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni odmerno odločbo le, če je kršitev materialnega prava očitna, kar torej pomeni le, če je kršitev mogoče ugotoviti neposredno na podlagi dejanskega stanja, ki izhaja iz odločbe in ne šele posredno po preverjanju njegove pravilnosti.

10. Vrhovno sodišče ocenjuje, da bo v okviru dopuščene revizije lahko odgovorilo tudi na v predlogu izpostavljeno dilemo, ali mora biti presoja kriterija kršitve materialnega prava, ki narekuje uporabo tega izrednega pravnega sredstva drugačna, če to davčnemu organu predlaga zavezanec za davek ali če izredno pravno sredstvo uporabi davčni organ sam, po uradni dolžnosti, ko v roku petih let od vročitve odmerne odločbe zavezancu ugotovi, da je pri odmeri davka kršil materialni zakon. Pa naj bo to v korist ali v škodo davčnega zavezanca. V zadevi, ki jo je predlagateljica predstavila Vrhovnemu sodišču, se v tej zvezi odpira tudi vprašanje pomena spremembe pojasnil davčnega organa tožene stranke oziroma javno objavljenih stališč organa, na pravilnost katerih se zavezanci za davek utemeljeno zanašajo in jih tudi upoštevajo.

11. Ker se torej v obravnavani zadevi odpira več pravnih vprašanj, odgovor na katera se nedvomno nanaša na širok krog davčnih zavezancev in s tem tudi na bodočo davčno upravno in sodno prakso v velikem številu primerov, je Vrhovno sodišče glede v izreku navedenega vprašanja revizijo dopustilo. Glede ostalih vprašanj Vrhovno sodišče revizije ni dopustilo, saj za to niso izpolnjeni zakonski pogoji.