UPRS Sodba I U 1612/2021-27 · Upravno sodišče Republike Slovenije

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

[JEDRO]

Brez računa pravice do odbitka DDV ni mogoče uveljavljati, saj je ustrezen račun zakonski pogoj za uveljavljanje navedene pravice in ne zgolj dokazno sredstvo, ki bi dokazovalo nastanek pravice do odbitka. To pomeni, da je uveljavljanje pravice do odbitka DDV neločljivo povezano s pridobitvijo ustreznega računa. Odbitek brez računa torej ni dopusten, saj se ta formalni pogoj povezuje z zagotavljanjem učinkovitosti sistema DDV, ki preko te značilnosti vzpostavlja interes davčnih zavezancev, da sami skrbijo za učinkovitost tega sistema s tem, da ob opravljeni transakciji terjajo izdajo (pravilnih) računov. Ker torej tožnik davčnemu organu ni predložil ustreznih računov, davčni organ ni mogel ugotoviti obstoja in obsega domnevno opravljenih storitev oziroma dobav blaga in s tem pogojev za priznanje odbitka DDV.

Davčni zavezanec, ki uveljavlja odbitek vstopnega DDV, mora dokazati, da izpolnjuje pogoje za upravičenost do odbitka. Predložiti mora objektivne dokaze, da so mu davčni zavezanci dejansko dobavili blago oziroma da so zanj dejansko opravili storitve, ki ga je oziroma jih je uporabil pri svojih transakcijah, obdavčenih z DDV. Ti dokazi lahko poleg računa, na primer vključujejo tudi listine, ki jih imajo dobavitelji ali ponudniki storitev, pri katerih je davčni zavezanec kupil blago ali storitve, za katere je plačal DDV.

[OBRAZLOŽITEV]

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je pri tožniku opravila postopek davčnega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) in mu z izpodbijano odločbo odmerila DDV za davčna obdobja: julij 2019 v znesku 1.334,48 EUR in pripadajoče obresti, avgust 2019 v znesku 3,37 EUR in pripadajoče obresti, september 2019 v znesku 1.124,84 EUR in pripadajoče obresti, oktober 2019 v znesku 50.367,67 EUR in pripadajoče obresti, november 2019 v znesku 5.037,67 EUR in pripadajoče obresti ter december 2019 v znesku 241.646,24 EUR in pripadajoče obresti.

2. Davčni organ se je v postopku nadzora osredotočil na preverjanje upravičenosti odbitka vstopnega DDV, ki ga je tožnik uveljavljal v predloženih obračunih DDV. Davčni organ ni mogel ugotoviti, na podlagi katerih računov je tožnik odbijal DDV v relevantnem obdobju. Tožnik namreč davčnemu organu ni predložil celotne zahtevane dokumentacije, k čemur ga je organ večkrat (po elektronski pošti, po telefonu) pozval. Tožnik ni predložil celotnih evidenc prejetih računov za obdobje od avgusta do novembra 2019, za december 2019 pa jih sploh ni predložil. Iz obračunov DDV-O za navedena obdobja tako izhaja, da je tožnik v obračune za posamezni mesec evidentiral nabave blaga in storitev v skupni višini 1.948.721,00 EUR in uveljavljal odbitek DDV v višini 464.799,00 EUR. Davčnemu organu pa je predložil račune v skupni višini 739.654,70 EUR, po katerih odbitek znaša 162.694,13 EUR. Razlika, ki je tožnik ni znal pojasniti, znaša 302.104,87 EUR, za ta znesek zato organ tožniku ni priznal odbitka DDV.

3. Dodatni DDV je bil tožniku odmerjen tudi v povezavi z računi, ki jih je tožniku izdala družba A., d. o. o., za katere niso bili izdani dobropisi oziroma ti niso bili izdani za celoten znesek. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik večino poslovanja opravil prav z navedeno družbo. Tožnik in navedena družba sta bila hkrati največja kupca in naročnika storitev drug drugemu in sta si medsebojno izdajala in prejemala račune za razne vrste blaga in storitev. Davčni organ je ugotovil, da sta si družbi ena drugi izdajali (navidezne) račune, decembra 2019 in januarja 2020 pa sta ena drugi izdajali dobropise, s čimer sta potrdili sume, da storitve niso bile opravljene, čeprav so bili nekateri računi, za katere so bili izdani dobropisi, dejansko plačani. Na straneh 37 do 45 izpodbijane odločbe davčni organ podrobno opiše pomanjkljivosti posameznega računa – gre za račune št. 2019-36 in 2019-37, oba z dne 1. 7. 2019, s katerima je bila zaračunana priprava predloga za identifikacijo za DDV, račun št. 2019-0088 z dne 30. 9. 2019, s katerim so zaračunan tržne raziskave tujih trgov, račun št. 2019-0092 z dne 30. 9. 2019, zaračunana analiza podjetja, popis potreb procesnih in drugih izboljšav (1 kos), račun št. 2019-0094 z dne 30. 9. 2019, zaračunanih 30 ur za mentorstvo na projektnem delu, račun št. 2019-0096 z dne 7. 10. 2019, zaračunanih 450 ur za različne storitve, račun št. 2019-0098 z dne 7. 10. 2019, zaračunanih 450 ur za različne storitve, račun št. 2019-99 z dne 7. 10. 2019 zaračunanih 675 ur za različne storitve, račun št. 2019-0100 z dne 30. 10. 2019 zaračunanih 450 ur za različne storitve, račun št. 2019-0101 z dne 30. 10. 2019, zaračunan 1 kos preliminarne tržne raziskave tujih trgov, račun št. 2019-0102 z dne 30. 11. 2019, račun št. 2019-1014 z dne 30. 11. 2019, zaračunana količina 24 (brez merske enote) za oblikovanje krovne ideje „Avtopralnica in hitri servis“, račun št. 2019-1016 z dne 30. 11. 2019, zaračunanih 8 kosov – oblikovanje krovne ideje “Darilnica – ekskluzivna darila.“ Tožniku iz tega naslova ni bil priznan v obračunih uveljavljanji odbitek DDV v skupnem znesku 61.738,41 EUR. Zato se odbitek po navedenih 13 računih ne prizna na podlagi 63. oziroma 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) v povezavi z 82. členom ZDDV-1.

4. Po prejetih računih ostalih dobaviteljev (11 računov, glej preglednico št. 13 na 49. strani izpodbijane odločbe) pa davčni organ tožniku ni priznal odbitka DDV v znesku 5.692,77 EUR. Na 48. in 49. strani izpodbijane odločbe davčni organ navede razloge za nepriznanje pravice do odbitka po posameznem računu. Ker tožnik tem razlogom ne ugovarja, jih sodišče v sodbo ne povzema.

5. Ministrstvo za finance je pritožbo zavrnilo. Pritrdilo je odločitvi prvostopenjskega davčnega organa, saj tožnik ni konkretno ugovarjal dejanskim ugotovitvam, na katerih temelji odmera dodatnega davka. K pritožbi je priložil dodatno dokumentacijo, ne da bi konkretno navedel, kako ta vpliva na izpodbijano odločitev. Ker torej tožnik ni predložil (niti v pritožbenem postopku) prejetih računov, na podlagi katerih je odbijal DDV, oziroma v zvezi s posameznimi računi niso izpolnjeni zakonski pogoji za odbitek, je odločitev o dodatni odmeri DDV po presoji toženke pravilna.

6. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in predlaga odpravo izpodbijane odločbe. Uveljavlja kršitev načela materialne resnice, ker davčni organ v odločbi sklene, da ni mogel ugotoviti, na podlagi kateri računov je tožnik odbijal DDV oziroma ker ni mogel preveriti njegovega poslovanja. Posledično je po prepričanju tožnika dejansko stanje ostalo v bistvenem neugotovljeno, zaradi česar je izpodbijana odločba nezakonita oziroma najmanj preuranjena. Če namreč davčni organ ni mogel ugotoviti temelja odbitka vstopnega DDV, potem tudi ni mogel ugotoviti, da temelja ni. Ne glede na to pa je tožnik v pritožbenem postopku jasno navedel in dokazal obstoj računov, na podlagi katerih je uveljavljal odbitek DDV. Toženka je bila torej vsaj v pritožbenem postopku seznanjena z vsemi relevantnimi trditvami in relevantnimi dokumenti, na podlagi katerih bi lahko ugotavljala temelj za odbitek DDV. Nenazadnje je toženka v času odločanja o pritožbi že razpolagala s popravkom obračuna DDV-O za obdobje december 2019. Sodišču predlaga, da pritožbene navedbe šteje kot tožbeno trditveno podlago.

7. Glede nepriznanja odbitka po prejetih računih družbe A., d. o. o., pa tožnik zatrjuje napačno uporabo materialnega prava. Iz izdanih dobropisov je mogoče sklepati, da storitve niso bile opravljene v celoti, ne pa, kot to stori davčni organ, da sploh niso bile opravljene. Meni, da v zvezi z navedenimi računi izpolnjuje vse zakonske pogoje za priznanje pravice do odbitka in izpostavlja, da toženka ni ugotavljala morebitne goljufije ali zlorabe sistema DDV. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi, izpodbijano odločbo pa razveljavi oziroma odpravi. Zahteva tudi vračilo stroškov postopka.

8. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.

9. Sodišče je na glavni obravnavi vpogledalo v listine upravnega spis, ki ga je v dokazne namene predložila toženka (predvsem račune, priloge, dobropise), zavrnilo pa je na naroku prvič podan dokazni predlog za zaslišanje tožnikovega zakonitega zastopnika. Dokazni predlog je podan prepozno (glej tretji odstavek 20. in 52. člen Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), saj tožnik ni navedel opravičljivih razlogov, zakaj ga ni mogel podati že v postopku do izdaje izpodbijane odločbe niti v pritožbi.

K I. točki izreka

10. Tožba ni utemeljena.

11. V zadevi je sporno, ali tožnik izpolnjuje pogoje za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. ZDDV-1 za priznanje pravice do odbitka določa več pogojev, in sicer da je davčni zavezanec blago oziroma storitve v zvezi s katerimi uveljavlja odbitek uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij (prvi pogoj, prvi odstavek 63. člena ZDDV-1); da se DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal v Sloveniji, nanaša na blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec (drugi pogoj, točka a iste določbe); da ima zavezanec za uveljavljanje pravice do odbitka račun (tretji pogoj), ki je izdan v skladu z 80.a do 84.a členom ZDDV-1 (točka a) prvega odstavka 67. člena ZDDV‑1), pri čemer je ustrezen račun tisti, ki vsebuje podatke iz prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, med drugim količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev (6. točka te določbe). Navedene določbe ZDDV-1 o prvem in drugem pogoju ustrezajo določbam 168. člena Direktive o DDV, glede tretjega pogoja (računa) 178. členu, o vsebini računa pa 226. členu omenjene direktive, ki v 6. točki navedenega člena kot zahtevani podatek na računu določa količino in vrsto dobavljenega blaga ali obseg in vrsto opravljenih storitev.

12. Kot že navedeno, tožba nima razlogov zoper nepriznanje odbitka po 11 računih različnih dobaviteljev, ki so navedeni v preglednici št. 13 izpodbijane odločbe, zato v tem delu sodišče ni presojalo zakonitosti odmere DDV. V skladu s 40. členom ZUS-1 namreč sodišče izpodbijani upravni akt preizkusi v mejah navedb oziroma razlogov, ki so navedeni v tožbi. Ob tem sodišče še dodaja, da je tožba v upravnem sporu samostojno procesno dejanje, zato trditvena podlaga tožbe obsega le navedbe v njej. To pomeni, da mora tožnik razloge za njeno vložitev konkretizirati v sami tožbi in samo tako opredeljeni razlogi so predmet preizkusa v upravnem sporu. 1

13. Tožnik neutemeljeno zatrjuje kršitev načela materialne resnice. V 5. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) je določeno, da je davčni organ dolžan ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, pri čemer je dolžan z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek, če ni s tem zakonom drugače določeno. Sodišče pritrjuje toženki, da je davčni zavezanec, ki zahteva odbitek DDV, tisti, ki mora dokazati, da izpolnjuje pogoje za upravičenost do tega odbitka. 2 Napačno je zato tožbeno stališče, da v primeru, ko davčni organ ne more ugotoviti temelja, na podlagi katerega je zavezanec uveljavljal odbitek DDV, tudi ne more ugotoviti, da temelja ni. Prav nasprotno, brez računa pravice do odbitka DDV ni mogoče uveljavljati, saj je ustrezen račun zakonski pogoj za uveljavljanje navedene pravice in ne zgolj dokazno sredstvo, ki bi dokazovalo nastanek pravice do odbitka. 3 To pomeni, da je uveljavljanje pravice do odbitka DDV neločljivo povezano s pridobitvijo ustreznega računa. Odbitek brez računa torej ni dopusten, saj se ta formalni pogoj povezuje z zagotavljanjem učinkovitosti sistema DDV, ki preko te značilnosti vzpostavlja interes davčnih zavezancev, da sami skrbijo za učinkovitost tega sistema s tem, da ob opravljeni transakciji terjajo izdajo (pravilnih) računov. 4

14. Ker torej tožnik davčnemu organu ni predložil ustreznih računov, davčni organ ni mogel ugotoviti obstoja in obsega domnevno opravljenih storitev oziroma dobav blaga in s tem pogojev za priznanje odbitka DDV. Ob primerjavi oddanih obračunov in predloženih računov je namreč organ ugotovil razliko, in sicer je tožnik v obračunih za posamezne mesece evidentiral nabave blaga in storitev v skupni višini 1.948.721,00 EUR in uveljavljal odbitek DDV v višini 464.799,00 EUR. Računi, ki se nahajajo v upravnem spisu, pa se nanašajo na znatno manjši obseg poslovanja, in sicer je na njih izkazana dobava blaga oziroma oprava storitev v skupni višini 739.654,70 EUR, DDV pa znaša znaša 162.694,13 EUR. Razlika DDV je torej 302.104,87 EUR (glej preglednico št. 8 na 30 strani izpodbijane odločbe). Posledica, ki temu sledi na podlagi zgoraj citiranega prvega odstavka 67. člena ZDDV-1, pa je zavrnitev pravice do odbitka v navedenem obsegu.

15. Glede dobropisov, ki jih je tožniku izdala družba A., d. o. o., iz izpodbijane odločbe izhaja, da so bili izdani decembra 2019 in januarja 2020, pri čemer slednji mesec ni več del inšpiciranega obdobja. Sodišče pritrjuje toženki, da naknadno izdan dobropis ne vpliva na vprašanje, ali so bili pogoji za odbitek ob njegovem uveljavljanju izpolnjeni, ampak bi lahko tožnik ob izdaji dobropisa, ki mora izpolnjevati iste pogoje kot sam račun, le-tega upošteval v tekočem davčnem obdobju.

16. Sporno v zadevi tako ostaja še nepriznanje odbitka DDV v povezavi z računi družbe A., d. o. o., v zvezi s katerimi je davčni organ ugotovil neizpolnjevanje drugega in tretjega pogoja za priznanje pravice do odbitka. Kot je toženka pojasnila na glavni obravnavi, je bistven razlog za zavrnitev pravice do odbitka ta, da tožnik ni dokazal, da so mu bile zaračunane storitve v resnici opravljene s strani drugega zavezanca, kar je eden od vsebinskih pogojev za priznanje pravice do odbitka DDV (drugi pogoj). Gre za 13 računov, ki so navedeni v preglednici št. 10 na 37. strani izpodbijane odločbe, za katere niso bili izdani dobropisi oziroma ti niso bili izdani za celoten znesek računa.

17. Kot že pojasnjeno, mora davčni zavezanec, ki uveljavlja odbitek vstopnega DDV, dokazati, da izpolnjuje pogoje za upravičenost do odbitka. Predložiti mora objektivne dokaze, da so mu davčni zavezanci dejansko dobavili blago oziroma da so zanj dejansko opravili storitve, ki ga je oziroma jih je uporabil pri svojih transakcijah, obdavčenih z DDV. Ti dokazi lahko poleg računa, na primer vključujejo tudi listine, ki jih imajo dobavitelji ali ponudniki storitev, pri katerih je davčni zavezanec kupil blago ali storitve, za katere je plačal DDV. 5

18. Tožnik v tožbi zgolj splošno zatrjuje, da izpolnjuje vse zakonske pogoje za priznanje odbitka. Pri tem ima sicer prav, da dobropisi, izdani za približno polovico računov, kvečjemu lahko dokazujejo, da zaračunane storitve niso bile opravljene v celoti, ni pa to dokaz, na podlagi katerega bi bil mogoč zaključek, da zaračunane storitve sploh niso bile opravljene. Vendar pa sklep davčnega organa o neopravi storitev ne temelji na tej okoliščini (torej da so bili nekateri računi - delno ali v celoti - stornirani in izdani dobropisi), ampak na vsebinski presoji vsakega posameznega računa posebej in k računom priložene dokumentacije (npr. specifikacije, kjer so bile priložene, pojasnila tožnika in družbe A.). V tem delu se sodišče na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicuje na razloge izpodbijane odločbe, saj tožnik v tožbi zgolj ponavlja že uveljavljane ugovore, na katere je toženka v svoji odločbi že odgovorila.

19. Ugotovitvam davčnega organa niti nadaljnjim sklepom, ki jih davčni organ na podlagi celotne dokumentacije izpelje, tožnik ne ugovarja. Tako ne zanika, da je vse zahtevke za identifikacijo za DDV vložil B. B., tožnikov zakoniti zastopnik. Ob tem pa v zvezi z računoma št. 2019-36 in št. 2019-37, s katerima mu je bila zaračunana pomoč pri oddaji zahtevka za ID DDV v znesku 5.398,52 EUR za 135 ur z obračunanim DDV v višini 1.306,447 EUR, ne pojasni, katere storitve in v kakšnem obsegu naj bi zanj opravila družba A., d. o. o. Tudi v zvezi z ostalimi računi je davčni organ za vsakega od njih navedel opis storitve na računu, ki je splošen, specifikacijo, kjer je bila predložena, ki je prav tako splošna oziroma gre za dobeseden prepis s spletnih strani, kar tudi po presoji sodišča ni zadosten dokaz za to, da so bile zaračunane storitve (npr. raziskave tujih trgov, mentorstvo pri projektnem delu, oblikovanje krovne ideje „oddajanja lastnih nepremičnin v najem“) dejansko opravljene v zaračunanih količinah (gre za več sto ur), kar bi se tudi po presoji sodišča moralo odraziti v konkretnih rezultatih raziskav. Dejstvo, da so bile storitve dejansko opravljene in da jih je zanj opravil drug zavezanec za DDV, je tožnik želel dokazovati tudi z zaslišanjem zakonitega zastopnika, navedeni dokazni predlog pa je sodišče zavrnilo iz zgoraj navedenih razlogov.

20. Po navedenem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, podane pa niso niti kršitve, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti (ničnost), zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

K II. točki izreka

21. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1 Prim. odločitev Vrhovnega sodišča v sodbi in sklepu I Up 476/2013 z dne 5. 2. 2015.

2 Enako tudi sodba SEU Barlis 06, C‑516/14 z dne 15. 9. 2016.

3 Sodba Vrhovnega sodišča X Ips 210/2014 z dne 6. 10. 2016, 12. točka obrazložitve.

4 Tako npr. Vrhovno sodišče v sodbah X Ips 330/2017 z dne 8. 7. 2020 in X Ips 210/2014 z dne 6. 10. 2016. Enako Sodba Sodišča Evropske unije (SEU) Senatex, C‑518/14 z dne 15. 9. 2016.

5 Sodba SEU Lucreţiu Hadrian Vădan, C-664/16 z dne 21. 11. 2018, 43. do 45. točka obrazložitve.