Supreme Court allows tax appeal, ruling average rate applies to lump-sum pension payments to ensure equal treatment.

Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 1476/2009-10 z dne 21. 12. 2009 se spremeni tako, da se tožbi ugodi, odpravi odločba Ministrstva za finance, št. DT-499-01-484/2008-3 z dne 20. 7. 2009, in odločba Davčnega urada Ljubljana, Izpostave Ljubljana-Šiška, št. DT 01-24513 z dne 16. 9. 2008, ter se zadeva vrne Davčnemu uradu Ljubljana, Izpostava Ljubljana-Šiška, v ponovni postopek.

[JEDRO]

Vrhovno sodišče meni, da je treba institut povprečenja razlagati v luči temeljnih načel in ciljev Zakona o dohodnini (ZDoh-2), iz katerih izhaja, da se enakopravno obravnavajo zavezanci, ki so v enakem ekonomskem položaju, ki imajo enako visoke dohodke in so zato obremenjeni enakopravno. Ravno v izogib neenakopravnem obravnavanju zavezancev je zakonodajalec uzakonil institut povprečenja, saj zavarovanci, ki prejmejo dohodek iz delovnega razmerja za pretekla leta na podlagi sodne odločbe, niso mogli sami vplivati na to, kdaj jim bo ta izplačan. V obravnavanem primeru izplačila pokojnin za preteklo obdobje vojaškim zavarovancem se njihov položaj od položaja upravičencev, ki prejmejo pretekle dohodke iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe, bistveno ne razlikuje.

[OBRAZLOŽITEV]

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrnilo tožbo tožeče stranke (revidenta) zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana, Izpostave Ljubljana Šiška, št. DT 01-24513 z dne 16. 9. 2008, s katero je prvostopni organ odločil, da se revidentu kot davčnemu zavezancu za leto 2007 odmeri dohodnina v znesku 6.857,62 EUR, in sicer od pokojnine, ki jo je v tem letu prejel za več let, brez uporabe povprečne davčne stopnje. Tožena stranka je pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnila kot neutemeljeno s svojo odločbo, št. DT-499-01-484/2008-3 z dne 16. 9. 2008.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom izpodbijane odločbe. Tudi po mnenju sodišča prve stopnje se institut povprečenja kot izjema razlaga restriktivno in se glede na določbo 120. člena Zakona o dohodnini - ZDoh-2 (Ur. l. RS, št. 117/06) nanaša le na prejemke iz delovnega razmerja, ki so izplačani na podlagi sodne odločbe.

3. Revident je vložil revizijo zaradi zmotne uporabe materialnega prava, in sicer 120. člena ZDoh-2, in bistvene kršitve pravil postopka z obrazložitvijo, da izpodbijana sodba ne vsebuje bistvenih razlogov glede odločitve in glede podanega predloga za ustavno presojo 120. člena ZDoh-2.

4. Odgovor na revizijo ni bil vložen.

5. Revizija je utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS–1, ki določa, da je revizija dovoljena, če gre po vsebini za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če odločba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča glede pravnega vprašanja, ki je bistveno za odločitev, ali če v sodni praksi sodišča prve stopnje o tem pravnem vprašanju ni enotnosti, Vrhovno sodišče pa o tem še ni odločalo. Revident je izkazal, da gre v obravnavani zadevi za pomembno pravno vprašanje razlage 120. člena ZDoh-2.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. ZDoh-2 v 120. členu določa, da se zavezancu, ki je prejel dohodek iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe za preteklo leto ali več preteklih let, dohodnina odmeri od neto letne davčne osnove, ki vključuje tudi dohodek iz preteklih let, po posebej izračunani povprečni individualni stopnji zavezanca. Navedeno obdavčenje s povprečenjem je za davčnega zavezanca ugodnejše, saj se povprečna stopnja izračuna ob upoštevanju stopenj dohodnine iz 122. člena ZDoh-2 in letne davčne osnove iz 109. člena ZDoh-2, ki se zmanjša za 80 % davčne osnove od dohodka iz preteklih let ter za zneske olajšav.

9. V tem primeru je revident prejel pokojnino za več let nazaj na podlagi upravne odločbe Zavoda za pokojninsko in invalidsko zavarovanje Slovenije. Do nje je bil upravičen na podlagi Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o pravicah iz pokojninskega in invalidskega zavarovanja bivših vojaških zavarovancev (Ur. l. RS, št. 118/2006, v nadaljevanju ZPIZVZ-A), ki je bila sprejeta kot posledica odločbe Ustavnega sodišča, št. U-I-155/00 z dne 22. 4. 2004, s katero je sodišče ugotovilo neustavnost 15. člena ZPIZVZ, saj ta ni uredil pravnega položaja upravičencev za čas pred uveljavitvijo zakona.

10. Vrhovno sodišče po primerjavi določbe o povprečenju (120. člen ZDoh-2) ugotavlja, da je zakonodajalec institut povprečenja, ki ga je poznal že ZDoh (Ur. l. RS, št. 71/93) v 13. členu, ZDoh-1 (Ur. l. RS, št. 54/2004) v 103. členu vsebinsko omejil tako, da je le-ta postal izjema, ki se nanaša le na dohodke, prejete za preteklo ali več preteklih let iz delovnega razmerja, pri čemer ni sporno, da je glede na določbo 8. točke prvega odstavka 37. člena ZDoh-2 pokojnina ena od oblik dohodka iz delovnega razmerja, in prejete le na podlagi sodne odločbe. Slednjo ureditev je ohranil tudi ZDoh-2, ki ga je treba uporabiti v obravnavanem primeru. Na podlagi jezikovne razlage 120. člena ZDoh-2 pokojnine, prejete na podlagi upravne odločbe (odločbe ZPIZ), ne sodijo v dohodke, za katere bi se lahko uporabil institut povprečenja. Pri povprečenju gre za institut, ki predstavlja izjemo od splošnega načina obdavčitve dohodkov, kar je poudaril zakonodajalec v predlogu zakona (Poročevalec DZ, št. 101/2006), ko je navedel, da je to poseben način odmere dohodnine.

11. Vendar Vrhovno sodišče ugotavlja, da je namen instituta povprečenja, kot izhaja iz obrazložitve predloga zakona, širši, kot pa izhaja iz besedne razlage zakona, saj je v predlogu navedeno, da: “...ta velja za določene dohodke, ki se nanašajo na pretekla leta oziroma več let. Ker gre za izredne dohodke, prejete na podlagi delovnega razmerja, ki v določenem letu znatno povečajo letno davčno osnovo zavezanca, je z namenom ublažitve povečane obdavčitve zaradi progresivnosti stopenj dohodnine, na ta način določena nižja obdavčitev dohodkov takega zavezanca.“. V obravnavanem primeru izplačila vojaške pokojnine pa gre za dohodke iz delovnega razmerja, ki jih je zavezanec prejel za več let nazaj v enem davčnem letu, kar znatno poveča njegovo davčno osnovo. Prav tako gre tudi v primeru izplačila vojaške pokojnine za izplačilo dohodkov, ki ga je zavezanec za plačilo dohodnine prejel iz naslova preteklega dela ter so, kot v odločbi (U-I 155/00) navaja Ustavno sodišče, vojaški zavarovanci: „ ... prizadeti že zaradi zaupanja v pravni red toliko bolj razumljivo in utemeljeno pričakovali, da bodo njihova med tem nastala upravičenja vsaj naknadno primerno pravno urejena....“. Iz obrazložitve predloga zakona ni razvidno zakaj je zakonodajalec v besedilu 120. člena ZDoh-2 razlikoval med sodnimi in drugimi odločbami, na podlagi katerih zavezanci prejmejo dohodek iz naslova dela za več preteklih let.

12. Iz namena instituta povprečenja izhaja, da osebe, ki so v enem davčnem letu prejele dohodke, ki bi jih morale v več preteklih letih, niso v slabšem položaju kot osebe, katerim je bila dohodnina za dohodek iz preteklega leta odmerjena vsako leto sproti. V obravnavanem primeru revident ni prejel akontacij pokojnine vsako leto, ker po Odloku o izplačevanju akontacij vojaških pokojnin (Ur. l. RS, št. 2/92) do njih ni bil upravičen, ampak jih je prejel šele leta 2007, in sicer za obdobje od 1992 do 1998 leta. Kot poudarja Ustavno sodišče, gre za izjemen in izreden primer, ki je posledica osamosvojitve Republike Slovenije in specifičnega položaja vojaških zavarovancev. Na podlagi odločbe Ustavnega sodišča je Državni zbor RS sprejel ZPIZVZ-A, iz predloga katerega izhaja, da se upravičencem izplačajo mesečni obroki tako odmerjene pokojnine za nazaj, v zneskih, kot bi se jim izplačali za vse mesece v obdobju od pridobitve pravice po tej noveli pa do začetka izplačevanja pokojnine. Zakonodajalec je tako imel namen, da se upravičencem izplačajo vsi zneski in ne vsota zneskov, bistveno znižana zaradi progresivne davčne stopnje dohodnine, ker so zneski izplačani v enem koledarskem letu. Vrhovno sodišče meni, da je treba institut povprečenja razlagati v luči temeljnih načel in ciljev Zakona o dohodnini (ZDoh-2), iz katerih izhaja, da se enakopravno obravnavajo zavezanci, ki so v enakem ekonomskem položaju, ki imajo enako visoke dohodke in so zato obremenjeni enakopravno. Ravno v izogib neenakopravnem obravnavanju zavezancev je zakonodajalec uzakonil institut povprečenja, saj zavarovanci, ki prejmejo dohodek iz delovnega razmerja za pretekla leta na podlagi sodne odločbe, niso mogli sami vplivati na to, kdaj jim bo ta izplačan. V obravnavanem primeru vojaških zavarovancev se njihov položaj od položaja upravičencev, ki prejmejo pretekle dohodke iz delovnega razmerja na podlagi sodne odločbe, bistveno ne razlikuje.

13. Iz navedenih razlogov Vrhovno sodišče meni, da ni mogoče slediti jezikovni razlagi sodišča prve stopnje, saj bi bilo z njo kršeno načelo enakosti pred zakonom (14. člen Ustave RS). S tako razlago so osebe, ki prejmejo dohodek iz dela za več let nazaj na podlagi upravne odločbe, v primerjavi s tistimi, ki ga prejmejo na podlagi sodne odločbe, postavljene v bistveno slabši položaj. Bistveno enak položaj obeh skupin oseb je v tem, da nobena od njih ni mogla sama vplivati na to, da bo v enkratnem znesku na podlagi odločbe (sodne ali upravne) prejela dohodke iz naslova dela za več let nazaj, do katerih je bila upravičena. Čeprav je treba izjeme razlagati restriktivno, Vrhovno sodišče meni, da razlikovanje med obema skupinama ne bi bilo skladno z ustavnim načelom enakosti, ki tako zakonodajalcu kot sodišču nalaga, da bistveno enake dejanske primere obravnava enako.

14. Z neuporabo instituta povprečenja je zato po presoji Vrhovnega sodišča v obravnavanem primeru prišlo do zmotne uporabe materialnega prava, zaradi česar je sodišče v skladu s prvim odstavkom 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo in izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je tožbi ugodilo ter odpravilo odločbo prvostopenjskega upravnega organa (v skladu s 4. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1) in mu zadevo vrnilo v ponovni postopek, na podlagi tretjega odstavka 64. člena ZUS-1 pa tudi odločbo ministrstva.

15. Ker je bilo treba reviziji ugoditi že iz navedenega razloga, se Vrhovno sodišče v utemeljenost uveljavljanega razloga absolutne bistvene kršitve postopka ni spuščalo.