Court dismisses appeal denying tax deduction for personal car and subventioned interest expenses.

Revizija se zavrne.

[JEDRO]

Ker tožnik ni vodil registra osnovnih sredstev, osebnega vozila ni mogoče šteti za njegovo osnovno sredstvo in mu ni mogoče priznati stroškov amortizacije in leasinga.

Kot odhodek se pri finančnih posojilih upoštevajo le realne obresti.

[OBRAZLOŽITEV]

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 57/97 in 70/2000) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 22. 5. 2002. Z navedeno odločbo je tožena stranka zavrnila tožnikovo pritožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Koper z dne 11. 12. 2001, s katero je bila tožniku v ponovljenem postopku za leto 1994 ugotovljena davčna osnova v višini 3.471.351,00 SIT in odmerjen davek od dohodkov iz dejavnosti v znesku 777.005,00 SIT.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe se sodišče prve stopnje na podlagi drugega odstavka 67. člena ZUS sklicuje na razloge, s katerimi svojo odločbo utemeljuje tožena stranka. Kot neutemeljene zavrne tožbene ugovore v zvezi z (ne)priznanjem amortizacije za osebno vozilo Renault Clio, odhodkov za obresti v zvezi s subvencionirano obrestno mero in revalorizacijske obresti.

3. Tožeča stranka vlaga pritožbo (sedaj revizijo) iz vseh pritožbenih razlogov in Vrhovnemu sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne prvostopenjskemu sodišču v ponovno odločanje. Glede registra osnovnih sredstev navaja, da sodišče ni pravilno ocenilo navedb in predlaganih dokazov tožeče stranke. Za register osnovnih sredstev je res izjavila, da ga trenutno ne najde in da ne ve, kje se nahaja, vendar je pojasnila, da je bila celotna dokumentacija že nekajkrat predmet pregleda in dokazovanja in da bi zato tožena stranka morala opraviti poizvedbo pri vseh osebah v davčnih postopkih, kjer se je ta dokumentacija nahajala. O tem, da je register obstajal, se je prepričal davčni organ pri prvem pregledu v letu 1995 in to bi moralo zadostovati kot dokaz. Dokaz, da register obstaja, je tudi dejstvo, da je bil ob sestavi davčne napovedi za leto 1994 priložen kot priloga tudi popis osnovnih sredstev, ki pa izhaja iz registra osnovnih sredstev. Do teh trditev se sodišče ni opredelilo. V zvezi z nepriznanjem amortizacije in drugih stroškov tožnik poudarja, da niti tožena stranka niti sodišče prve stopnje nista pojasnila, zakaj ti niso bili priznani. Opozarja tudi na neustavnost 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb. Ne strinja se s stališčem sodišča prve stopnje in tožene stranke glede (ne)priznanja odhodkov v zvezi z obrestmi.

4. Tožena stranka na pritožbo (sedaj revizijo) ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča odloča po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom določeno drugače; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba šteje za pravočasno in dovoljeno revizijo po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7. ZUS-1 v 85. členu določa, da se revizija lahko vloži le zaradi zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je potekala sodna presoja utemeljenosti revizije v tej zadevi.

8. Dobiček zasebnika se po določbi 41. člena Zakona o dohodnini – ZDoh (Ur. l. RS, št. 71/93) ugotovi tako, da se od prihodkov, ustvarjenih v koledarskem letu, odštejejo odhodki. Za ugotavljanje ustvarjenih prihodkov in odhodkov se uporabljajo predpisi o obdavčitvi dobička pravnih oseb, če ni s tem zakonom (ZDoh) drugače določeno. V 11. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO (Ur. l. RS, št. 72/93) je določeno, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja.

9. V obravnavanem primeru je sporna višina odhodkov tožnika – davčnega zavezanca.

Amortizacija in stroški leasinga:

10. Tožnik je kot strošek amortizacije za osebno vozilo Clio za obdobje od 1. januarja do 31. decembra 1994 uveljavljal znesek 398.079,00 SIT in stroške leasinga za isto vozilo v višini 658.176,00 SIT, česar mu davčni organ prve stopnje ni priznal kot odhodek.

11. Na podlagi petega odstavka 6. člena Pravilnika o vodenju poslovnih knjig in sestavljanja letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Ur. l. RS, št. 71/93 in 20/94, v nadaljevanju Pravilnik) morajo podjetniki obvezno voditi kot pomožno knjigo register osnovnih sredstev. Tožnik nesporno registra osnovnih sredstev ni predložil. Razlogi, ki jih za to navaja tožnik, se nanašajo na dejansko stanje in vodenje davčnega postopka, ki pa na podlagi zgoraj citiranih določb ne moreta biti predmet presoje v revizijskem postopku. Izhajati je torej treba iz ugotovitve, da tožnik ni vodil registra osnovnih sredstev, zato osebnega vozila ni mogoče šteti za njegovo osnovno sredstvo in mu utemeljeno niso bili priznani odhodki iz naslova stroškov amortizacije in stroškov leasinga za navedeno vozilo. Dejstvo, da je bil ob sestavi davčne napovedi za leto 1994 priložen popis osnovnih sredstev, pa ne dokazuje, da je tožnik kot obvezno pomožno knjigo vodil register osnovnih sredstev.

12. Neutemeljen je revizijski ugovor, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tožbenega ugovora v zvezi s stroški amortizacije, saj je sodišče prve stopnje na 5. strani izpodbijane sodbe navedlo, da tožniku ni bila priznana amortizacija, ker ni predložil registra osnovnih sredstev in ni izkazal, da ta obstaja.

Odhodki financiranja in izredni odhodki (obresti in drugo):

13. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča tožniku utemeljeno niso bile priznane kot odhodek revalorizacijske obresti v znesku 125.750,00 SIT. V 26. točki Navodila k Pravilniku o vodenju poslovnih knjig in sestavljanju letnega poročila za samostojnega podjetnika posameznika (Ur. l. RS, št. 71/93, v nadaljevanju Navodilo) je določeno, da stroški obresti zajemajo v letu dni obračunane bančne obresti in druge obresti v realnem znesku, ki ga je mogoče pripisati podjetnikovemu poslovanju. Navedena določba res ne govori o realnih obrestih, ampak o obrestih v realnem znesku, vendar je v točki 17.14. Slovenskih računovodskih standardov (SRS/93), ki se na podlagi 11. člena ZDDPO uporabljajo za obračune odhodkov davčnega zavezanca, jasno določeno, da se kot odhodek financiranja pri finančnih posojilih in kreditih obravnavajo le realne obresti.

14. Davčni organ je po presoji Vrhovnega sodišča tudi pravilno upošteval pri zmanjšanju odhodkov iz naslova realnih obresti plačane subvencije. Tožnik je v knjigi prihodkov in odhodkov pod zap. št. 12 in 14 knjižil kot strošek obračunane realne obresti (v skupnem znesku 351.696,00 sit). Odobrena subvencijo za te obresti se je nanašala na mesece december 1993 ter januar in februar 1994 (v višini 193.612,00 SIT). Ker tožnik v izračunu ne bi smel upoštevati subvencije za mesec december 1993, je pravilni znesek subvencije 164.124,00 SIT, in za ta znesek so bili zmanjšani stroški uveljavljanih realnih obresti v skupnem znesku 351.696,00 SIT (183.176,70 SIT in 168.520,00 SIT). Iz tega naslova je bil tožniku kot odhodek tudi priznan strošek obresti v znesku 187.572,00 SIT (realne obresti 351.696,00 minus subvencija 164.124,00), kar jasno izhaja iz petega odstavka na 14. strani prvostopenjske odločbe, kot tudi iz izpodbijane sodbe.

15. Enako velja tudi za obračun realnih obresti v znesku 192.418,00 SIT (zap. št. 165 v knjigi prihodkov in odhodkov). Tožnik je uveljavljal subvencijo v znesku 104.920,54 sit (zap. št. 166), ki pa pravilno znaša 91.805,00 sit, in za ta znesek so bile zmanjšane realne obresti za kredit, knjižene pod zap. št. 165.

16. Na podlagi posojilne pogodbe med tožnikom in zavarovalnici XY d. d. z dne 9. 6. 1993, in aneksa k tej pogodbi, št. 2 z dne 23. 6. 1993, je tožnik v knjigi prihodkov in odhodkov knjižil zneske obresti pod zap. št. 118 (2.048.365,00 SIT) in pod zap. št. 132 (304.763,00 SIT). Skupaj je torej iz tega naslova tožnik uveljavljal odhodke v višini 2.353.128,00 SIT. Prvostopenjski davčni organ je pri pregledu knjigovodske dokumentacije ugotovil, da je pod zap. št. 118 knjižena temeljnica, št. 20/94 z dne 5. 10. 1994 v znesku 2.048.365,00 SIT, h kateri je priložen dopis Zavarovalnice XY d. d. z dne 10. 10. 1995, ki je bil na zahtevo posredovan Republiški upravi za javne prihodke, Izpostava Koper. Iz navedenega pregleda je razvidno stanje dolga obračunanih obresti za leto 1993 v višini 18.163,33 DEM. Eno izmed temeljnih računovodskih predpostavk je tudi načelo strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka, ki pomeni, da se upoštevajo stroški in prihodki ob njihovem nastanku. Glede na to načelo in ob upoštevanju vrednosti DEM po srednjem tečaju Banke Slovenije na dan knjiženja 5. 10. 1994 davčni organ pravilno ni upošteval vrednosti obračunanih obresti za leto 1993 v znesku 1.459.992,00 SIT.

17. Odločitev sodišča prve stopnje ne temelji na določbi 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO (prvi odstavek 12. člena ZDDPO je Ustavno sodišče z odločbo U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 razveljavilo z učinkom od 31. 12. 2002), navedena določba pa tudi ni bila uporabljena v odločbah davčnih organov (čeprav jo davčna organa citirata) kot materialnopravna podlaga za odločitev v tem revizijskem postopku spornih vprašanj, zato se revizijsko sodišče glede uporabe te določbe ne opredeljuje.

18. Ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče s sodbo na podlagi 92.člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno.