Tax deductibility of service fees lacking contractual terms and classification of gift vouchers as salary versus social expenses

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Soluția instanței de fond

Prin sentința nr. 124 din 27 februarie 2012, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC C.S. SRL în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Arad, reținând, în esență, următoarele:

Prin acțiunea introductivă reclamanta a solicitat anularea în parte a raportului de inspecție fiscală din 24 noiembrie 2009, a deciziei de impunere din 24 noiembrie 2009 și a deciziei de soluționare a contestațiilor din 4 martie 2010 pentru suma totală de 582.110 RON.

În cea ce privește petitul legat de anularea raportului de inspecție fiscală din 24 noiembrie 2009, Curtea de apel a reținut că acesta nu are caracterul unui act administrativ fiscal, titlu de creanță care poate fi contestat, întrucât, potrivit art. 109 alin. (2) C. proc. fisc., raportul privind rezultatul inspecției fiscale consemnează constatările inspecției din punct de vedere faptic și legal și stă la baza emiterii deciziei de imputare, care are caracterul unui titlu de creanță în sensul art. 110 alin. (3) C. proc. fisc. și care poate forma obiectul acțiunii în contencios administrativ. Rezultă, astfel că raportul de inspecție fiscală poate forma obiectul cenzurii instanței de contencios administrativ împreună cu decizia de impunere.

Analizând pe fond pretențiile reclamatei de anulare a deciziei de impunere, în privința impozitului pe profit de 78.351 RON și a majorărilor de întârziere aferente de 351.603 RON, instanța a analizat punctual capetele de cerere, astfel cum acestea au fost analizate în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației din 4 martie 2010 cu referire și la argumentele expuse de consultantul fiscal desemnat în cauză, după cum urmează:

A) În legătură cu impozitul pe profit în sumă de 78.351 RON și majorările de întârziere de 351.603 RON.

A.1. Cu privire la sumele de 6.430 RON (anul 2005) 918 RON (anul 2006), 1.968 RON (anul 2007) și 3.297 RON (anul 2008), reprezentând cheltuieli de cazare și transport incluse pe costuri, raportat la pct. 1 , 14, 30 și 43 din raportul de expertiză, se reține că, în fapt, reclamanta a înregistrat pe cheltuieli deductibile fiscal cheltuieli de cazare și transport pentru persoane ce nu au calitatea de salariați sau administratori, precum și cheltuieli de cazare în unități hoteliere din Arad.

În raport cu dispozițiile art. 21 alin. (2) lit. e) și alin. (3) lit. b) C. fisc., instanța a reținut că prima condiție pentru a considera deductibile cheltuielile de transport și cazare este ca acestea să fie efectuate de persoane care au calitatea de salariați sau administratori ori, nedovedindu-se această calitate, reclamanta nu poate pretinde încadrarea cheltuielilor de transport prevăzute la alin. (2) lit. e) la cheltuieli pentru marketing și studiul pieții prevăzute la alin. (2) lit. i). Aceasta deoarece în categoria cheltuielilor pentru marketing și studiul pieții la alin. (2) lit. i) nu intră și cheltuielile de transport pentru administratori sau salariați prevăzute la alin. (2) lit. e), textul de lege făcând o distincție clară între cele două categorii de cheltuieli. Cheltuielile de transport puteau fi deduse doar pentru persoanele ce au calitatea de salariați, iar justificarea lor se realiza prin întocmirea ordinelor de deplasare cu precizarea scopului și locului unde se deplasează persoanele în discuție.

Instanța a mai reținut că, în anul 2006, reclamanta a înregistrat ca deductibile cheltuieli de cazare pentru o firmă parteneră din Italia, contrar dispozițiilor art. 21 alin. (2) lit. e) C. fisc., precum și cheltuielile de cazare în unități hoteliere din Arad ale administratorului societății din ale cărui acte rezultă că are domiciliul în localitatea Arad.

A.2. Cu privire la suma de 5.913 RON, reprezentând „comision de reprezentare” achitat firmei Tehnica din Italia în anul 2005, pct. A.2. din raportul de inspecție fiscală și pct. 2 din raportul de expertiză.

În fapt, societatea a înregistrat în perioada aprilie-decembrie 2005 cheltuieli în sumă de 5.913 RON reprezentând „comision de reprezentare” achitat firmei SC T. SRL din Italia în baza convenției încheiate între părți prin care firma din Italia a identificat un colaborator (SC T.S. SRL, Alba Iulia) care să execute pentru reclamantă manopera pentru încălțăminte, iar, în funcție de complexitatea articolelor executate și facturate, reclamanta urma să achite către firma SC T. SRL din Italia un comision de reprezentare.

A reținut instanța că, pentru a fi considerate cheltuieli deductibile în sensul art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., este necesar ca serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii să fie justificată necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate de către contribuabili și să existente contracte încheiate în acest sens, iar, potrivit pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, pentru a putea fi deduse aceste cheltuieli trebuie îndeplinite cumulativ mai multe condiții și anume: serviciile să fie efectiv prestate, să fie efectuate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatorii, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, defalcarea cheltuielilor urmând a se realiza pe întreaga perioadă de desfășurare a contractului.

În speță, instanța a reținut că, între reclamantă și SC T. SRL din Italia s-a încheiat convenția din 30 aprilie 2005, prin care firma parteneră din Italia a găsit ca operator pentru reclamantă un producător național cu sediul în Alba-Iulia pentru executarea de fețe pentru încălțăminte, urmând a plăti firmei SC T. SRL un comision de reprezentanță ce va fi negociat în funcție de complexitatea articolelor efectuate de firma SC T.S. SRL, Alba-Iulia. Din studiul convenție astfel încheiate, Curtea de apel a reținut că, deși se precizează serviciul ce urmează a fi prestat, respectiv acela de intermediere în găsirea unui producător capabil să execute comenzile reclamantei, convenția de care se prevalează reclamanta nu cuprinde un element esențial și anume tariful perceput, respectiv valoarea totală a contractului, instanța neputându-și însuși din această perspectivă argumentația consultantului fiscal conform căreia procentul de comision se negociază de fiecare dată în funcție de complexitatea lucrărilor, fiind un procent din valoarea facturii, întrucât părțile trebuiau să cuprindă în convenția de intermediere cel puțin limitele generale ale acestui comision și chiar dacă acesta este rezultatul unei negocieri între părți, reclamanta avea obligația de a prezenta orice înscris din care să rezulte modul de calcul al acestui comision de reprezentare în condițiile în care serviciul de intermediere a fost prestat încă de la data încheierii convenției în sensul că partenerul de producție a fost găsit, fiind individualizat în cuprinsul convenției.

În mod greșit reclamanta a invocat incidența dispozițiilor art. 21 alin. (2) lit. i) C. fisc. privind cheltuielile pentru marketing și studiul pieții, întrucât acestea se diferențiază esențial de cele cuprinse la art. 21 alin. (4) lit. m) din același Cod.

A.3. Cu privire la sumele de 2.990 RON, 7.446 RON, 6.424 RON, 1.705 RON, 213 RON și respectiv 274 RON, reprezentând contravaloarea utilităților incluse pe costuri în anii 2005-2009, pct. 3, 15, 31, 44 și 62 din raportul de expertiză.

Instanța a reținut că, potrivit art. 21 alin. (1) C. fisc., sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și, contrar susținerilor reclamantei, a apreciat că, pentru ca o cheltuială să fie considerată deductibilă fiscal, trebuie să participe la realizarea unui venit. Or, de vreme ce reclamanta nu a realizat niciun venit în urma transmiterii cu titlu gratuit a folosinței halei situată în comuna Livada, cheltuielile legate de această utilizare nu pot fi înregistrate la cheltuieli deductibile, întrucât nu participă la realizarea unui venit. Se poate deduce ușor că în cazul în care reclamanta nu ceda folosința spațiului, aceasta nu ar fi înregistrat niciun consum de apă fapt ce i-ar fi conservat profitul impozabil. Este opțiunea reclamantei să procedeze la suportarea cheltuielilor cu utilitățile aferente halei în discuție, dar aceasta nu înseamnă că respectivele cheltuieli pot fi deductibile în sensul art. 21 alin. (1) C. fisc.

A.4. Cu privire la sumele reprezentând cheltuieli cu asigurările înregistrate drept cheltuieli deductibile (pct. 4, 16, 32 și 45 din raportul de expertiză), după cum urmează:

- pentru anul 2005, suma de 4.236 RON din care 586 RON cheltuieli R.C.A. și C.A.S.C.O. pentru un autoturism ce nu se află în patrimoniul societății și 3.650 RON cheltuieli cu asigurări de accidente pentru conducătorii auto și persoane transportate;

- pentru anul 2006, suma totală de 15.332 RON din care 4.234 RON cheltuieli R.C.A. și C.A.S.C.O. pentru două autoturisme ce nu se află în patrimoniul societății, 3.052 RON cheltuieli de asigurare de accidente de persoane de grup pe timpul programului de lucru; 3.640 RON cheltuieli cu asigurări de accidente pentru conducătorii auto și persoane transportate, 1.406 RON cheltuieli de asigurare pentru furt și tâlhărie pentru activități civile aferente unui apartament ce nu se află în patrimoniul societății;

- pentru anul 2007, suma totală de 16.624 RON din care 2.715 RON cheltuieli cu asigurări de viață pentru 181 angajați, 9.909 RON cheltuieli R.C.A. și C.A.S.C.O. pentru două autoturisme ce nu se află în patrimoniul societății și 4.000 RON cheltuieli cu asigurări de accidente pentru conducătorii auto și persoane transportate;

- pentru anul 2008, suma totală de 14.247 RON din care 2.989 RON cheltuieli R.C.A. și C.A.S.C.O. pentru două autoturisme ce nu se află în patrimoniul societății, 5.792 RON asigurare C.A.S.C.O. pentru un autoturism ce nu se află în patrimoniul societății ( nr. înmatriculare AA) cheltuială stornată în ianuarie 2009, 5.123 RON cheltuieli de asigurare pentru care societatea nu a prezentat polița de asigurare și factură și 343 RON cheltuieli cu asigurările aferente unei facturi emise pentru altă societate, respectiv SC R.S. SRL.

Instanța a constatat că reclamanta nu a depus și nu a înțeles să se prevaleze de un contract de comodat, la care se face referire în raportul de expertiză.

Aceste concluzii sunt reținute de instanță pentru ambele autoturisme ( nr. înmatriculare AA și BB) cu atât mai mult cu cât reclamanta nu a prezentat niciun înscris din care să rezulte că aceste autoturisme au fost folosite în scopul desfășurării activităților societății, neexistând foi de parcurs sau alte documente justificative.

Referitor la cheltuielile cu asigurările de accidente pentru conducătorii auto și persoanele transportate, instanța a reținut că intră sub incidența dispozițiilor art. 21 alin. (2) lit. c) C. fisc. și ale pct. 26 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, numai cheltuielile reprezentând contribuțiile pentru asigurarea accidentelor de muncă și boli profesionale efectuate potrivit Legii nr. 346/2002 privind asigurarea pentru accidente de muncă și boli profesionale. Așadar, de vreme ce în Normele metodologice de aplicare a C. fisc. se face trimitere expresă la Legea nr. 346/2002, Curtea de apel a reținut că numai asigurările obligatorii care se datorează prin efectul legii pentru orice persoană angajată sunt incluse la categoria cheltuielilor deductibile prevăzute de art. 21 alin. (2) lit. c) C. fisc., neputând fi astfel calificate și alte categorii de asigurări, precum cele privind persoanele transportate.

Altfel spus, societatea reclamantă nu datorează și nu plătește contribuție pentru asigurarea de accidente din activitatea de transport persoane, deoarece această activitate nu reprezintă obiectul principal de activitate al reclamantei, contribuția datorată în baza Legii nr. 346/2002 vizând domeniul de activitate al angajatorului, în speță „fabricarea încălțămintei” activitate pentru care reclamanta plătește contribuția obligatorie pentru accidente de muncă și boli profesionale.

Nici asigurările de viață pentru 181 angajați nu pot fi apreciate ca deductibile fiscal în sensul art. 21 alin. (3) lit. c) C. fisc., nefiind vorba despre cheltuieli sociale în înțelesul legii, întrucât nu se regăsesc în enumerarea textului de lege în care sunt prezentate clar categoriile de cheltuieli ce pot fi deduse și în care nu sunt incluse cheltuielile pentru asigurările voluntare de accidente.

În ceea ce privește suma de 5.123 RON, reprezentând cheltuieli de asigurare pentru care nu există o poliță de asigurare și nici factură, precum și suma de 343 RON, reprezentând cheltuieli cu asigurările aferente unei facturi care a fost emisă către un alt beneficiar decât reclamanta, instanța a observat că expertul caracterizează aceste cheltuieli ca nedeductibile fiscal, conform mențiunilor cuprinse la pct. 45 din expertiză.

A.5. Cu privire la sumele de 2.487 RON, 10.710 RON, 7.512 RON, 2.131 RON și 5.980 RON, reprezentând cheltuieli cu combustibilul, reparații și piesele de schimb incluse pe costuri în anii 2005-2008 (pct. 5, 17, 20, 33, 36 și 46 din raportul de expertiză).

Față de împrejurarea că reclamanta a înregistrat, drept cheltuieli deductibile, cheltuieli privind combustibilul și piesele de schimb aferente unor autoturisme care nu se află în patrimoniul societății, instanța a reținut că:

- în condițiile în care nu s-a făcut dovada faptului că autoturismul se află în patrimoniul societății și nu a fost prezentat vreun contract de cedare a folosinței acestui autoturism pentru realizarea obiectului său de activitate, în mod corect nu poate fi considerată ca deductibilă cheltuiala privind combustibilul achiziționat pentru acest autoturism. Pe de altă parte, dacă reclamanta a observat o eroare strecurată în facturile emise de furnizorul de carburant avea obligația de a realiza demersuri pentru corectarea acestor erori.

- în privința cheltuielilor cu reparațiile și piesele de schimb în sumă de 10.710 RON, Curtea de apel a observat că, deși expertul a stabilit că suma de 8.639 RON reprezintă cheltuieli aferente autoturismelor cu numerele de înmatriculare AA și BB, considerate deductibile pe motiv că autoturismele se află în folosința societății în temeiul unor contracte de comodat valabile, reclamanta nu a depus la dosar contractele de comodat, astfel că instanța nu își poate însuși concluziile raportului de expertiză. Referitor la diferența de 2.071 RON, instanța a reținut că aceasta este aferentă unui autovehicul al cărui număr de înmatriculare nu este precizat, astfel încât nu se poate stabili dacă se află în proprietatea sau în folosința societății.

În privința cheltuielilor cu reparațiile și piesele de schimb aferente anului 2007, în sumă de 2.131 RON, instanța a reținut că această sumă este formată din 2.031 RON cheltuieli cu reparația autoturismului cu numărul de înmatriculare AA pentru care reclamanta nu a depus contractul de comodat la care face referire consultantul fiscal, iar suma de 100 RON este aferentă autoturismului, cu privire la care reclamanta nu a depus niciun fel de documente.

A.6. Cu privire la sumele de 1.280 RON și 2.054 RON, reprezentând cheltuieli de întreținere și energie electrică incluse pe costuri în anii 2005-2007, aferente unor apartamente aflate în proprietatea societății, respectiv unui apartament care nu se află în patrimoniul societății (pct. 6 și 34 din raportul de expertiză).

Curtea de apel a reținut, pentru aceleași considerente expuse la pct. 3, că orice cheltuială, pentru a fi considerată deductibilă, trebuie să participe la realizarea profitului impozabil, iar, în condițiile în care reclamanta nu a făcut dovada utilizării acestor apartamente în scopul desfășurării activității pentru care este autorizată (neavând nici sediul și nici puncte de lucru în apartamentele respective), nu se poate reține incidența dispozițiilor art. 21 alin. (1) C. fisc. De asemenea, nu se poate reține nici incidența art. 21 alin. (3) lit. l) C. fisc., referitoare la deductibilitatea limitată a cheltuielilor pentru funcționarea întreținerea și repararea locuințelor de serviciu, atâta timp cât nu s-a făcut dovada că aceste apartamente sunt locuințe de serviciu ocupate de salariați ori de administratorul societății.

A.7. Cu privire la suma de 3.150 RON, reprezentând cheltuieli înregistrate în anul 2005 în contul „alte cheltuieli cu servicii executate de terți” Curtea de apel a reținut că reclamanta nu contestă faptul că a înscris în cont achiziția unei prestări de servicii de la terți, iar înregistrarea contabilă a fost efectuată în baza unei note contabile despre care societatea susține că este suficientă în situația în care nu există document justificativ conform ordinului nr. 1850/2004.

Instanța a constatat că este necesar a se realiza distincția între operațiunea economico-financiară, ce constă în prestarea unui serviciu, spre exemplu, și care trebuie consemnată în momentul efectuării ei într-un document justificativ ce trebuie să conțină elementele prevăzute în art. 2 din anexa la ordinul nr. 1850/2004 și operațiunea contabilă de înscriere în evidențele contabile, pentru care nu este necesară întocmirea unui document justificativ, dar care se realizează în baza unei note contabile.

Conform raportului de expertiză, operațiunea de prestare de serviciu în folos propriu este o operațiune economică și nu una contabilă și, în consecință, trebuia întocmit un document justificativ pentru a se determina cantitativ și valoric serviciul prestat și utilizat, astfel încât în mod corect organele fiscale au reținut incidența art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc., conform cărora nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ potrivit legi prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune potrivit normelor.

A.8. Cu privire la suma de 8.593 RON, reprezentând cheltuieli cu chiria înregistrată de două ori în anul 2005 (pct. 8 din raportul de expertiză).

Curtea de apel a constatat că suma de 8.593 RON, reprezentând contravaloarea facturii de chirie din 30 noiembrie 2005 emisă de SC G.I. SRL, este nedeductibilă de la calculul profitului impozabil, întrucât, pe de o parte, reclamanta nu a prezentat factura în discuție pentru a se putea verifica susținerile reclamantei privind facturarea dublă a chiriei, iar, pe de altă parte, dacă era sesizat un asemenea aspect era necesară emiterea unei facturi de stornare din partea societății emitente. De asemenea, din evidența contabilă analizată sistematic de organul de control a rezultat că reclamanta a înregistrat de două ori contravaloarea chiriei, atât în luna noiembrie, cât și în luna decembrie, astfel încât suma de 8.593 RON a fost corect stabilită ca nedeductibilă.

A.9. Cu privire la suma de 2.300 RON, reprezentând contravaloarea serviciilor turistice în anul 2005.

Față de aspectele reținute de organul fiscal în sensul că reclamanta a înregistrat drept cheltuieli deductibile contravaloarea unor servicii turistice achiziționate în baza facturii din 28 iunie 2005 emisă de SC S. SRL în care se face referire despre „c/v rest plată pachet servicii în perioada 19 august-28 august 2005 conform contractului din 28 iunie 2005”, Curtea de apel a reținut următoarele:

- pe de o parte, faptul că identificarea facturii fiscale prin omisiunea menționării ultimelor două cifre nu poate constitui un motiv pentru admiterea acțiunii reclamantei în condițiile în care în anexa nr. III.1 pct. 7 din raportul de inspecție fiscală numărul facturii a fost înscris corect și complet;

- pe de altă parte, deși a susținut că este vorba de cheltuieli de transport și cazare efectuate de administratori și avea obligația de a proba cele afirmate, reclamanta nu a depus nici în fața instanței și nici în fața organului învestit cu soluționarea contestației documente din care să rezulte că este vorba despre cheltuieli de deplasare ale administratorului prin depunerea în acest sens a ordinului de deplasare care este obligatoriu a fi întocmit într-o atare situație.

Astfel fiind, în mod corect organul fiscal a apreciat că nu sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (3) lit. c) C. fisc.

A.10. Cu privire la sumele de 133 RON, 127 RON, 636 RON și 763 RON, incluse pe costuri în anii 2005, 2007 și 2008 (pct. 10, 35, 38 și 52 din expertiză), reprezentând contravaloarea unui set lenjerie pat (2005), a unor bijuterii (2007) și hrana pentru câini (2007 și 2008).

Instanța a reținut, pe de o parte, că reclamanta nu a făcut dovada că a achiziționat setul de pat pentru una din locuințele de serviciu și nici dovada că a înregistrat în gestiune acest obiect de inventar, iar, pe de altă parte, dacă s-ar accepta teoria acesteia conform căreia ar reprezenta o cheltuială de protocol, în urma analizei contabile efectuate de expertul desemnat în cauză a rezultat că, pentru exercițiul financiar al anului 2005, a fost atinsă limita cheltuielilor de protocol reglementate de art. 21 alin. (3) lit. a) C. fisc., motiv pentru care această cheltuială este nedeductibilă.

Referitor la cheltuiala privind achiziționarea unor bijuterii, reclamanta nu a făcut dovada susținerii că acestea au fost acordate salariatelor pentru a se putea reține o eventuală încadrare a acestor cheltuieli în cheltuielile sociale reglementate de art. 21 alin. (3) lit. c) C. fisc. Pe de altă parte, reclamanta nu a contestat constatările organelor fiscale care au reținut că această achiziție s-a realizat pe baza unui bon fiscal ce avea o valoare mai mare de 100 RON, astfel încât, față de dispozițiile art. 1 alin. (2) lit. d) din ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1714/2005, astfel cum au fost modificate prin ordinul ministrului finanțelor publice nr. 293/2006, bonul fiscal cu o asemenea valoare nu reprezintă document justificativ de înregistrare a cheltuielilor, motiv pentru care devin incidente dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc., potrivit cărora nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate ce nu au la bază un document justificativ în condițiile legii.

Referitor la cheltuiala privind achiziționarea de hrană pentru câini, deși reclamanta a pretins că aceasta este necesară pentru câinele de pază aflat la hala de producție, în mod corect organele fiscale au reținut că societatea nu a prezentat niciun document cu care să probeze cele afirmate, iar, pe de altă parte, paza societății este asigurată pe parcursul a 24 de ore de către salariații cu atribuții în acest sens conform statelor de plată, aceleași concluzii fiind reținute și de expert care a constatat că petenta nu a prezentat nicio mențiune pe nici un document despre existența câinelui de pază la sediul societății, motiv pentru care în mod corect această cheltuială a fost considerată nedeductibilă.

A.11. Cu privire la sumele de 376 RON (anul 2005) și 800 RON (anul 2007), înregistrate drept cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, (pct. 11 și 39 din raportul de expertiză), reprezentând contravaloarea unor lucrări cu macaraua în baza a două facturi emise de SC C.P.S. SRL, Curtea de apel a reținut că, potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., coroborat cu pct. 48 din normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cheltuielile cu prestările de servicii sunt deductibile numai dacă contribuabilul poate justifica necesitatea prestării serviciului în interesul desfășurării activității propriii și dacă există încheiat un contract între părți, serviciile trebuind să fie efectiv prestate în baza unui contract care să cuprindă date esențiale privitoare la prestator, termene de execuție, serviciul prestat și tariful perceput, respectiv valoarea totală a contractului.

Din analiza celor două texte de lege nu rezultă a exista vreo diferență între natura serviciilor prestate, cum ar fi, în cauză, un serviciu temporar de scurtă durată, așa cum susține reclamanta, neexistând nicio dovadă că asemenea servicii ocazionale ar fi exonerate de la obligativitatea încheierii de contracte.

A.12. Cu privire la sumele de 89.913 RON (anul 2005), 630.935 RON (anul 2006) 696.845 RON (anul 2007) și 164.145 RON (anul 2008), reprezentând cheltuieli efectuate cu manopera înscrise în facturile emise de SC R.S. SRL (pct. 13, 29, 41 și 54 din raportul de expertiză).

Instanța a reținut că reclamanta are ca obiect de activitate producția de încălțăminte și, ca atare, cheltuiala cu manopera executată de terți la încălțăminte este o cheltuială efectuată în scopul obținerii de venituri, ce a avut la bază un contract de prestări servicii încheiat între cele două societății. Serviciile au fost efectiv prestate pe parcursul anilor 2006-2008, întrucât în final perechile de pantofi pentru care a fost facturată manopera au intrat efectiv în gestiune, dar, pentru stabilirea deductibilității acestor cheltuieli cu manopera urmează a se aprecia dacă serviciile cu manopera au fost efectiv prestate la data la care au fost facturate.

Fiind vorba despre contracte de prestări servicii în speță sunt incidente dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. coroborat cu pct. 48 din normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, care impun ca defalcarea cheltuielilor cu prestarea serviciului să se facă pe durata obiectului contractului. Deducerea fiscală este condiționată de dovada prestării serviciului, dovadă care nu este furnizată de vreme ce, până la intrarea efectivă a produselor în gestiune se scurge o lungă perioadă de timp, perioadă în care serviciile puteau fi prestate. Rezultă astfel că nu pot fi reținute argumentele reclamantei potrivit cărora livrarea nu era necesară a fi concomitentă cu emiterea facturii, întrucât în cazul prestărilor de servicii este necesar ca bunurile să intre în gestiunea beneficiarului în perioada imediat următoare pentru ca factura de avans astfel emisă să nu afecteze nici cheltuielile și nici profitul impozabil.

Curtea de apel a concluzionat în sensul că aprecierea organelor fiscale este corectă și legală, întrucât, chiar dacă există facturi emise de SC R.S. SRL acestea nu pot avea caracter de document justificativ conform art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc., atâta timp cât textul de lege solicită a se face dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, iar, în fapt, nu există dovada realității efectuării manoperei și intrării în gestiune a perechilor de pantofi.

Reclamanta nu a putut dovedi cu documente realitatea cheltuielilor efectuate cu manopera facturate de SC R.S. SRL în anul 2005 și trimestrul I și II al anului 2006, fiind încălcate astfel prevederile art. 21 alin. (1) și art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc., astfel încât, în mod corect și legal, organele de inspecție fiscală au procedat la recalcularea profitului impozabil pe această perioadă pentru care în perioada trimestrului III și IV 2006 respectiv anii fiscali 2007 și 2008, pe măsură ce reclamanta a făcut dovada intrărilor în gestiune a bunurilor pentru care a fost facturată manopera, organele fiscale să considerate aceste cheltuieli cu manopera ca fiind deductibile de la calculul profitului impozabil majorând cheltuielile deductibile ale societății în acest sens.

A.13. Cu privire la suma de 176.440 RON, reprezentând cheltuieli înregistrate în baza facturilor emise de firma P.G.G.-T.I. Italia în anul 2006 (pct. 21 din raportul de expertiză).

Curtea de apel a reținut că, între reclamantă și societatea din Italia, s-a încheiat contractul de transport de mărfuri din 1 octombrie 2005 privind transportul de marfă în și din Ucraina cu obligația expeditorului cuprinsă la art. 7 lit. b) de a suporta taxa de staționare pentru depășirea timpului de staționare acordat. Facturile cuprinzând cheltuielile de staționare înregistrate de reclamantă drept cheltuieli deductibile, deși au fost emise în anul 2006, vizează cheltuieli de staționare aferente transporturilor efectuate în anul 2005, până la data încheierii contractului menționat de reclamantă cu excepția facturilor X1 și X2. Rezultă așadar că, în fapt, cheltuielile de staționare aferente serviciilor de transport derulate anterior încheierii contractului nu au avut la bază un contract scris și, ca atare, societatea nu poate invoca contractul din 1 octombrie 2005 pentru a-și justifica obligația de a suporta cheltuielilor aferente zilelor de staționare. În condițiile în care reclamanta nu poate face dovada contractului de transport internațional urmează a se stabili dacă din scrisorile de trăsură ca și documente de transport anexate facturilor rezultă obligația și nivelul cheltuielilor aferente transportului printre care și cheltuielile de staționare.

Instanța de fond a constatat, astfel, că, potrivit Convenției din 19 mai 1956 privind contractul de transport internațional, proba contractului de transport se face prin scrisoare de trăsură, care, până la proba contrarie, face dovada condițiilor contractului și a primirii mărfii de către transportator și care, conform art. 6, trebuie să cuprindă printre altele mențiunii privind cheltuielile aferente transportului (preț de transport, cheltuieli accesorii, taxe de vamă și alte cheltuieli survenite de la încheierea contractului și până la eliberare). Din studiul scrisorilor de trăsură depuse la dosar nu se regăsesc aceste informații motiv pentru care este pertinentă cererea organelor fiscale privind depunerea unor documente respectiv a unui contract din care să rezulte că reclamanta s-a angajat să suporte aceste cheltuieli de staționare, condițiile și tariful perceput.

Curtea de apel a mai reținut că, în mod corect, organele fiscale au constatat că numărul de zile de staționare cuprinse în facturile înregistrate în contabilitatea reclamantei nu corespund cu informațiile cuprinse în documentele de transport, C.M.R., de cele mai multe ori perioada derulării transportului fiind mai mică decât numărul de zile de staționare (spre exemplu factura din 9 mai 2006 vizează 33 de zile de staționare în condițiile în care transportul a început la 12 mai 2005 iar ultima viză a vămii din Ucraina este 18 mai 2005; factura din 9 mai 2006 vizează 23 zile de staționare în condițiile în care documentul de transport s-a întocmit la 21 iunie 2005 iar ultima viză din Ucraina este 1 iulie 2005, etc.) astfel încât nu se justifică susținerea reclamantei potrivit căreia zilele de staționare au fost calculate corect, motiv pentru care nu pot fi însușite concluziile expertului în privința deductibilității parțiale a acestei cheltuieli și, în consecință, se va considera ca nedeductibilă întreaga sumă.

Instanța a reținut că societatea avea dreptul să înregistreze aceste cheltuieli cu prestări servicii în condițiile în care le-a considerat necesare pentru buna desfășurare a activității, dar acest aspect nu conduce automat și obligatoriu la calificarea din punct de vedere fiscal a acestor cheltuieli ca fiind deductibile, ele trebuind a fi justificate cu documentele prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc.

A.14. Cu privire la suma de 1.200 RON, înregistrată pe costuri în anul 2006 (pct. 27 din raportul de expertiză), reprezentând comision pentru vânzarea apartamentului situat în Arad, Str. P., apartament ce nu se află în patrimoniul reclamantei.

Curtea de apel a reținut că, de vreme ce nu au fost depuse la dosar contractul de vânzare-cumpărare și extrasul de carte funciară aferent imobilului în discuție, nu pot fi verificate susținerile reclamantei privind eroarea cuprinsă în contractul de intermediere din 2006, astfel încât în mod corect această cheltuială a fost considerată ca nedeductibilă.

A.15. În legătură cu capătul de cerere privind sumele de 15.304 RON (anul 2006), 14.116 RON (anul 2007) 10.646 RON (anul 2008) și 2.493 RON (anul 2009), reprezentând cheltuieli cu amortizarea pentru clădiri proprietatea petentei pe care aceasta le-a pus la dispoziția altor persoane juridice în mod gratuit (pct. 28, 40, 53 și 63 din raportul de expertiză).

Instanța a reținut că nu sunt aplicabile dispozițiile art. 24 C. fisc., ci dispozițiile art. 21 alin. (3) lit. i) C. fisc., iar, din interpretarea art. 21 din același Cod, rezultă că sunt deductibile la determinarea profitului impozabil numai cheltuielile cu amortizarea dacă este îndeplinită condiția generală de a participa la realizarea de venituri impozabile. Totodată, conform art. 24 alin. (2) lit. a) C. fisc., invocat de reclamantă, utilizarea imobilului în scopul producerii de venituri impozabile este o condiție obligatorie pentru a se putea deduce cheltuielile cu amortizarea.

A.16. Cu privire la sumele de 2.446 RON (anul 2007) și 3.735 RON (anul 2008), reprezentând contravaloarea cheltuielilor înscrise în contabilitate pe baza unor facturi prezentate în copie (pct. 37 și 50 din raportul de expertiză).

Instanța a reținut că aceste cheltuieli nu sunt deductibile fiscal, întrucât, conform art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc. și art. 27 din ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1850/2004 privind registrele și formulare financiar contabile, pentru a putea fi înregistrate în contabilitate, operațiunile economico-financiare trebuie justificate cu documente originale întocmite potrivit normelor cuprinse în ordin, rezultând astfel că o factură poate avea calitatea de document justificativ dacă este originală.

A.17. Cu privire la sumele de 2.813 RON și 63 RON, reprezentând contravaloarea cheltuielilor înscrise în facturi emise pe numele societății SC A.G. SRL, dar înregistrate de reclamantă în contabilitatea sa în anul 2008 (pct. 47 și 49 din raportul de expertiză).

Curtea de apel a reținut că, potrivit art. 155 alin. (5) C. fisc., factura cuprinde în mod obligatoriu denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare ale cumpărătorului de bunuri sau servicii. Or, de vreme ce reclamanta nu figurează în calitate de beneficiar al serviciilor astfel facturate, aceste facturi nu îndeplinesc condițiile de documente justificative pentru reclamantă indiferent de raporturile comerciale stabilite cu SC A.G. SRL, în acest sens fiind și decizia din 15 ianuarie 2007 pronunțată de secțiile unite ale Înaltei Curți de Casație și Justiție în soluționarea recursului în interesul legii, în care s-a precizat că, în aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc., taxa pe valoare adăugată nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea TVA.

A.18. Cu privire la suma de 932 RON, reprezentând cheltuieli cu prestare de servicii informatice pentru o societate din Ucraina înregistrată pe costuri în anul 2008 (pct. 48 din raportul de expertiză).

Instanța a reținut că această cheltuială nu a fost efectuată în scopul de a concura la realizarea veniturilor impozabile ale reclamantei, ci, în fapt, ea este de natură a contribui la realizarea veniturilor impozabile ale societății din Ucraina, motiv pentru care în mod corect organele fiscale au constatat încălcarea dispozițiilor cuprinse la art. 21 alin. (1) C. fisc.

A.19. Cu privire la veniturile înregistrate cu întârziere în sumă de 115.984 RON, aferente anului 2007, și 349.292 RON, aferente anului 2008 (pct. 42 și 61 din raportul de expertiză).

Organele fiscale au constatat că, pentru anul 2007, reclamanta a emis două facturi către firma L.L.C.A. Ucraina la data de 25 iulie 2007, iar veniturile aferente acestor facturi au fost înregistrate în luna decembrie 2008. Totodată, în anul 2008, reclamanta a emis două facturi, în lunile iunie și septembrie, către o firmă din Ungaria, veniturile aferente acestor facturi fiind înregistrate în luna octombrie 2008. De asemenea, s-a constatat că societatea a facturat cu întârziere venituri în sumă de 5.688 RON, reprezentând contravaloarea cheltuielilor cu paza aferente curții comune cu SC K. SRL pentru anul 2008, venituri înregistrate în trimestrul I 2009.

A reținut Curtea de apel că organele fiscale au făcut în mod corect aplicarea prevederilor art. 19 alin. (1) C. fisc. coroborat cu pct. 13 din normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 și art. 2 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, conform cărora: profitul impozabil se calculează ca diferență dintre veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri dintr-un an fiscal din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, iar veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căruia îi aparțin; în cazul în care contribuabilul constată că, după depunerea declarației anuale, un element de venit sau de cheltuială a fost omis sau înregistrat eronat, este obligat să depună o declarație rectificativă pentru anul fiscal respectiv, iar, dacă în urma efectuării acestei corecții, rezultă o sumă suplimentară de plată a impozitului pe profit atunci, pentru această sumă, se datorează dobânzi și penalități de întârziere conform legislației fiscale.

Instanța a înlăturat argumentele reclamantei, în sensul că din legislația fiscală în materie nu rezultă expres că, în cazul în care factura fiscală privind veniturile nu este consemnată în momentul emiterii ei în contabilitate, acele venituri se consideră neînregistrate, fiind deci neimpozabile, iar, dacă suma s-ar considera ca neînregistrată, societatea nu ar datora impozit pe profit pentru aceasta, reținând că organul fiscal nu a stabilit că pentru aceste venituri nu s-ar datora impozit, ci, dimpotrivă, a făcut aplicarea dispozițiilor pct. 13 din normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

În ceea ce privește factura emisă de SC K. SRL, instanța a reținut că reclamanta avea obligația de a înregistra aceste venituri în anul 2008, întrucât sunt aferente acestei perioade, iar nu în ianuarie 2009, așa cum în mod greșit a procedat.

A.20. Cu privire la suma de 2.580 RON, reprezentând cheltuieli cu asistența pentru centrale telefonice incluse pe costuri în anul 2008 (pct. 55 din raportul de expertiză), înregistrată drept cheltuială deductibilă în baza unor facturi emise de o societate din Italia pentru societățile L.L.C.A. și L.L.C.P.S. din Ucraina, care cuprindeau valoarea totală a serviciilor de asistență atât pentru centrala telefonică a reclamantei, cât și pentru centralele telefonice ale societăților din Ucraina

Curtea de apel a reținut incidența dispozițiilor art. 21 alin. (1) C. fisc. și, de vreme ce cheltuielile aferente centralelor telefonice ale societăților din Ucraina nu participă la realizarea veniturilor impozabile ale reclamantei, aceasta nu are drept de deducere. Din această perspectivă sunt neîntemeiate argumentele reclamantei conform cărora cheltuielile sunt deductibile, întrucât nu sunt cuprinse la alin. (3) (cheltuielile cu deductibilitatea limitată) sau alin. (4) (cheltuielile nedeductibile) al art. 21 C. fisc., întrucât prima condiție pentru deducerea cheltuielilor de la calculul profitului impozabil este aceea ca ele să participe la realizarea de venituri impozabile pentru societate, în lipsa îndeplinirii acestei condiții orice cheltuială fiind considerată nedeductibilă.

A.21. Cu privire la sumele de 30.257 RON și 15.384 RON, reprezentând cheltuieli cu diurna acordate administratorului societății, și suma de 40.041 RON, reprezentând cheltuieli cu diurna acordate angajatei L.V., înregistrată pe costuri în anii 2008 și 2009 (pct. 57 și 65 din raportul de expertiză).

Curtea de apel a reținut că organele fiscale au stabilit în principal faptul că nu s-a dovedit a fi reală cheltuială cu indemnizația de deplasare acordată salariatei în condițiile în care această cheltuială cu diurna trebuia înregistrată în contabilitate în baza unui document justificativ conform ordinului nr. 1850/2004, iar modelul ordinului de deplasare și informațiile minime obligatorii pe care trebuie să le cuprindă acest document cuprind, printre altele, și informații privind ziua, luna, anul și ora sosirii și plecării în delegație, dată depunerii decontului, semnătura conducătorului unității, etc.

Întrucât, din analiza ordinelor de deplasare ale angajatei, s-a constatat că lipsesc în totalitate datele și orele de plecare și sosire, diferența de primit și semnătura conducătorului unității de aprobare a cuantumului sumei acordate ca diurnă, Curtea de apel a concluzionat că aceste ordine de deplasare nu au calitatea unui document justificativ care să stea la baza unei cheltuieli înregistrate în contabilitate ca deductibilă, fiind astfel încălcate prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc.

În privința cheltuielilor cu diurna acordată administratorului societății, instanța a reținut că dispozițiile art. 21 alin. (1) lit. b) C. fisc. vizează exclusiv cheltuielile cu indemnizația de deplasare acordată salariaților. Or, persoana ce îndeplinește funcția de administrator, neavând calitatea de salariat, nu poate beneficia de indemnizația de deplasare ce reprezintă, astfel, o cheltuială nedeductibilă.

A.22. Cu privire la sumele de 16.583 RON (anul 2008) și 4.693 RON (anul 2009), reprezentând cheltuieli aferente facturilor de transport emise de SC A.G. SRL și SC P.T. SRL (pct. 58 și 64 din raportul de expertiză).

Organele fiscale au constatat că: reclamanta a înregistrat în contabilitate cheltuieli de transport reprezentând contravaloarea facturilor emise de cele două societăți, iar transportul s-a efectuat pe ruta România-Italia și retur; factura din 2008 este aferentă unei livrări către o firmă din Ungaria și, de vreme ce condiția de livrare este EXW, cheltuielile de transport revin acestui beneficiar, iar nu petentei; referitor la celelalte facturi de transport reclamanta nu a prezentat documente justificative, respectiv scrisoarea de trăsură și nici facturi de achiziții sau livrări de bunuri care să justifice efectuarea transportului în interesul său aspect ce rezultă și din nota explicativă dată de contabilul șef al reclamantei.

În sensul celor constatate și prin raportul de expertiză, în privința facturii cu condiția de livrare EXW, Curtea de apel a reținut că aceasta reprezintă condiția de livrare definită conform regulilor Incoterms ca fiind „franco depozit locul convenit”, ceea ce înseamnă că, în fapt, suportarea cheltuielilor de transport cade în sarcina beneficiarului, respectiv în sarcina societății din Ungaria, astfel încât o asemenea cheltuială nu poate fi considerată ca deductibilă de la calculul profitului impozabil al reclamantei.

În privința facturilor de transport pentru care nu au fost prezentate documentele C.M.R. și facturile de achiziții sau livrări pentru a justifica aceste cheltuieli, instanța de fond a reținut că un serviciu de transport, pentru a fi efectuat în scopul realizării unui venit, trebuia ca societatea să cumpere sau să vândă marfa transportată, iar, în cazul în care reclamanta nu poate face o asemenea legătură între facturile de transport și cele de achiziții, susținerile sale sunt neîntemeiate. Și expertul desemnat în cauză a constatat că reclamanta nu a depus exemplarul din documentul de transport internațional privind dovada livrării sau primirii mărfii și niciun alt document din care să rezulte că transporturile în cauză au fost efectuate în folosul desfășurării activității, motiv pentru care se va considera cheltuială în discuție ca nedeductibilă.

A.23. Cu privire la suma de 13.344 RON, reprezentând cheltuieli cu obiectele de inventar (pct. 59 din raportul de expertiză).

Organul fiscal a reținut că societatea a înregistrat cheltuieli cu obiectele de inventar în sumă de 79.672 RON, în baza facturii proforme din 2008, emisă de o societate din Ungaria, factură ce avea înscrisă ca valoare totală suma de 21.431 euro (echivalentul a 79.672 RON), însă, din adunarea valorică a fiecărui produs înscris în factură, rezultă un total de 3.571,50 euro (echivalentul a 13.344 RON) și că, în fișa de evidență privind stocul de obiecte de inventar, apar înscrise distinct produsele a căror valoare este de 13.344 RON, iar diferența de 66.328 RON este înscrisă ca „alte materiale”.

Față de susținerile reclamantei în sensul că numai diferența de 66.328 RON este nedeductibilă, întrucât suma de 13.344 RON se regăsește în obiectele de inventar, Curtea de apel a observat că reclamanta nu face decât să confirme starea de fapt consemnată de organele fiscale, fără a prezenta însă argumente care să contrazică concluziile acestora în sensul că aceste înscrieri s-au efectuat în baza unei facturi proforme, care nu îndeplinește condițiile de deducere reglementate de art. 146 alin. (1) lit. a) coroborat cu art. 155 alin. (5) C. fisc.

A reținut instanța că, întrucât prin factura proformă nu se transmite dreptul de proprietate asupra bunurilor în discuție, factura nefiind definitivă, ci fiind întocmită pentru a se aduce la cunoștința beneficiarului prețul produselor ce urmează să facă obiectul tranzacției și să servească plății în avans, conform celor menționate și în raportul de expertiză, factura respectivă nu are caracter definitiv, iar, în speță, bunurile nu trebuiau înregistrate ca obiecte de inventar pentru că nu fac parte din patrimoniului primitorului, ci trebuiau înregistrate în contul în afara bilanțului și înscrise pe liste de inventariere separate, iar, pentru diferența dintre totalul facturii și totalul pozițiilor de pe factură (66.328 RON), nu există niciun document de proveniență, astfel încât este evident caracterul nedeductibil al cheltuieli.

A.24. Cu privire la suma de 20.951 RON, reprezentând cheltuieli cu obiecte de inventar date în folosință în anul 2009 (pct. 67 din raportul de expertiză).

Starea de fapt reținută de organele fiscale este în sensul că societatea a înregistrat, în luna ianuarie 2009, cheltuieli cu obiectele de inventar în sumă de 22.037 RON și, întrucât a considerat că mijloacele fixe a căror valoare rămasă de amortizat este mai mică de 1.800 RON, se încadrează în categoria mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar ce pot fi înregistrate integral la cheltuieli deductibile, într-o singură lună, la valoarea rămasă de amortizat, chiar dacă valoarea lor de intrare este mai mare de 1.800 RON.

Curtea de apel a reținut că, potrivit art. 1 alin. (2) din H.G. nr. 105/2007, se poate introduce asupra cheltuielilor cu obiectele de inventar, valoarea rămasă a mijloacelor fixe care la data intrării în vigoare a H.G. nr. 105/2007 aveau valoarea de intrare mai mică de 1.800 RON și nu valoarea rămasă mai mică de 1.800 RON.

A.25. Cu privire la suma de 20.568 RON, reprezentând cheltuieli deductibile cu stocuri lipsă la inventar în anul 2008 (pct. 60 din raportul de expertiză).

În luna decembrie 2008 societatea a înregistrat cheltuieli cu obiecte de inventar date în folosință în sumă de 20.568 RON, reprezentând o parte din contravaloarea aparaturii electronice achiziționate cu factura de la furnizorul M.N. Italia în valoare de 44.367 RON. În condițiile în care inventarierea faptică a patrimoniului la data de 31 decembrie 2008 nu a fost efectuată pentru toate bunurile din patrimoniu în sensul că lista de inventariere a obiectelor de inventar în folosință nu a fost întocmită de comisia de inventariere, organele de control au solicitat identificarea bunurilor care fac obiectul facturii din 2007, iar, faptic, nu au putut fi identificate decât o treime din cantitatea de bunuri achiziționate, iar, pentru diferență, s-a constat că nu există documente de ieșire a acestor bunuri, valoarea bunurilor lipsă la inventar fiind în sumă de 20.568 RON. Organele fiscale au concluzionat că, în speță, sunt incidente dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. c) C. fisc., iar, din interpretarea dispozițiilor cuprinse în ordinele ministrului finanțelor publice nr. 1752/2005 și nr. 1850/2004, rezultă că obiectele de inventar sunt bunuri de natura stocurilor contrar afirmațiilor reclamantei.

Curtea de apel a constatat că în mod corect organele de inspecție fiscală au respins la deducere suma de 20.568 RON, reprezentând cheltuiala cu obiecte de inventar date în folosință, pe motiv că aceste bunuri nu pot fi prezentate faptic, iar, potrivit art. 21 alin. (4) lit. c) C. fisc., nu sunt deductibile cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constate lipsă în gestiune. Deși reclamanta susține că aceste bunuri nu mai sunt obiecte de inventar deoarece sunt date în consum, conform celor reținute de expertul fiscal, înregistrarea obiectelor de inventar asupra cheltuielilor în momentul achiziției nu semnifică scoaterea acestora din patrimoniu, ci faptul că ele, având o valoare mai mică decât limita impusă pentru mijloacele fixe, nu se amortizează, deci afectează, ca și cheltuială, un singur exercițiu financiar. Aceste obiecte de inventar trebuie să se regăsească în listele de inventariere până când comisia de inventariere constată că din diverse motive acestea nu mai corespund scopului pentru care au fost achiziționate fiind întocmit un proces-verbal de casare sau de scoatere din evidență în absența căreia lipsa obiectelor din patrimoniu constituie lipsă din gestiune.

A.26. Cu privire la suma de 62.028 RON, reprezentând cheltuieli cu amortizarea calculată pentru lucrări de investiții efectuate la hala închiriată de la SC G.I. SRL în anul 2009 (pct. 66 din raportul de expertiză).

Față de constatarea în sensul că societatea a înregistrat cheltuielile respective în luna martie 2009, în urma faptului că a fost reziliat contractul de închiriere, ca și imobilizare corporală și a înregistrat la cheltuieli cu amortizarea întreaga sumă fără a întocmi proces-verbal de recepție a lucrărilor efectuate, fără a întocmi formele de înregistrare, ca imobilizare corporală, și fără o inventariere pe obiective a mobilizărilor corporale în curs, organele fiscale au făcut aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (1) lit. c) C. fisc. coroborat cu pct. 702 din normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, reținând că reclamanta a dedus eronat cheltuielile cu amortizarea pentru lucrările de la hala închiriată înainte de finalizarea investiției.

Față de susținerile reclamantei în sensul că dispozițiile pct. 702 din normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 se referă la investiții finalizate, or, în speță, investiția a fost începută și finalizată prin rezilierea contractului de închiriere, astfel încât lucrările de investiții nefinalizate pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrate ca imortalizare corporală sunt considerate mijloace fixe amortizabile, societatea având drept de deducere, Curtea de apel a înlăturat argumentele expertului și a reținut că, potrivit art. 24 alin. (1) lit. c) C. fisc., amortizarea fiscală se calculează pentru cheltuielile cu investițiile efectuate la mijloacele fixe închiriate de cel care a efectuat investiția pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare după caz, iar, potrivit dispozițiilor pct. 702 din normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, amortizarea fiscală a cheltuielilor cu investițiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate în locație de gestiune se calculează pe baza perioadei inițiale a contractului, indiferent dacă acesta se prelungește ulterior sau pe durata normală de utilizare rămasă începând cu luna următoare finalizării investiției.

În speță, bunul ce a făcut obiectul închirierii în baza contractului din 1 iulie 1999 a fost restituit proprietarului SC G.I. SRL, începând cu 1 ianuarie 2009, ca urmare a rezilierii contractului de închiriere, reclamanta efectuând astfel înregistrări contabile în luna martie 2009 pentru un imobil restituit proprietarului în luna ianuarie 2009 fără a avea întocmit un proces-verbal de recepție a lucrărilor la hala închiriată, fără a efectua formalitățile de înregistrate ca imobilizare corporală și fără a efectua o inventariere a imobilizărilor corporale în curs.

A.27. Cu privire la suma de 385.786 RON, reprezentând venituri impozabile stabilite suplimentar în trimestrul I 2009 și suma de 5.688 RON reprezentând venit neimpozabil (pct. 68 din raportul de expertiză).

Organele fiscale au reținut că, în fapt, reclamanta nu a înregistrat în evidența contabilă a lunii martie 2009 contravaloarea unor facturi emise în luna respectivă, cu încălcarea art. 19 alin. (1) C. fisc. coroborat cu pct. 13 din normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, ceea ce a avut drept consecință diminuarea masei impozabile a profitului având drept rezultat reducerea impozitului pe profit.

Față de susținerile reclamantei în sensul că facturile au fost înregistrate în contabilitate în luna martie și, prin urmare, veniturile obținute sunt aferente trimestrului I 2009, iar expertul fiscal a constatat că aceste venituri au fost înregistrate în trimestrul al II-lea al anului 2009, iar suma de 385.786 RON a fost luată în considerare la stabilirea bazei impozabile și a impozitului pe profit aferent acestei perioade, instanța de fond a reținut că nu pot fi valorificate concluziile expertului, întrucât verificarea impozitului pe profit s-a efectuat de către organele de inspecție fiscală până la 31 martie 2009 și nu până la 30 iunie 2009, astfel încât nu se justifică soluția expertului de diminuare a impozitului pe profit stabilit până la 31 martie 2009 cu impozitul pe profit aferent unei perioade care nu a fost supusă controlului.

B) În referire la capătul de cerere privind impozitul pe venituri din salarii în sumă de 16.122 RON cu majorările de întârziere aferente în sumă de 18.322 RON.

B.1. Cu privire la suma de 49.830 RON, reprezentând contravaloarea tichetelor cadou acordate în luna ianuarie 2006 (pct. 1I din raportul de expertiză).

Față de împrejurarea că, în luna ianuarie 2006, reclamanta a acordat tuturor salariaților ce au desfășurat activitate în baza unui raport de muncă tichete cadou în sumă de 49.830 RON, considerând aceasta o cheltuială deductibilă din punct de vedere fiscal, Curtea de apel a reținut că, în raport cu dispozițiile art. 55 alin. (1) C. fisc. și pct. 68 din normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/ 2004, în mod greșit reclamanta a considerat că tichetele cadou se încadrează în categoria cheltuielilor sociale în sensul art. 55 alin. (4) lit. a) C. fisc. Sub acest aspect, instanța de fond a reținut că respectivele cheltuielile reprezentând tichetele cadou ar constitui o cheltuială socială doar în măsura în care ea are rolul de ajuta salariatul cu diverse ocazii când acesta este nevoit a suporta cheltuieli mai mari decât în mod obișnuit, rezultând astfel că aceste cheltuieli sunt condiționate de apariția unui eveniment care, în principiu, nu ține de persoana angajatului (înmormântare, boală, naștere, etc.), așa cum rezultă din interpretarea sistematică a dispozițiilor art. 55 alin. (4) lit. a) C. fisc., care cuprinde o enumerare strictă a acestor cheltuieli sociale. În speță, așa cum a reținut de altfel și expertul fiscal desemnat în cauză, cheltuielile reprezentând tichete cadou au fost rezultatul unor obligații asumate de petentă, căpătând astfel un caracter obligatoriu și nereprezentând astfel o cheltuială socială pentru că nu au fost date cu scopul de a suplini cheltuieli neprevăzute și nici cu titlu de cadouri cu ocazia sărbătorilor expres reglementate, astfel încât aceste venituri nu pot avea decât natură salarială.

Curtea de apel a concluzionat în sensul că reclamanta nu poate pretinde că în fapt este vorba de cadouri acordate salariatelor, întrucât acestea pot fi oferite doar cu ocazia zilei de 8 martie conform art. 4 lit. a) alin. (2) C. fisc., iar, în orice alte condiții, sumele primite de angajați constituie venituri salariale. Aceleași concluzii rezultă și din interpretarea dispozițiile Legii nr. 193/2006 și ale H.G. nr. 1317/2006.

B.2. Cu privire la suma de 67.920 RON, reprezentând contravaloarea tichetelor cadou acordate în perioada septembrie 2005-martie 2009 (pct. 11 din raportul de expertiză).

Față de împrejurarea că, în perioada respectivă, reclamanta a acordat, în baza art. 47 din contractul colectiv de muncă din 19 ianuarie 2006, trimestrial tichete cadou în valoare de 60 RON/persoană pentru angajații cu o vechime de cel puțin 3 luni, Curtea de apel a reținut că tichetele acordate nu pot fi considerate de natură socială în sensul art. 21 alin. (3) lit. c) C. fisc., întrucât nu sunt acordate cu ocazia unor sărbători, ca ajutoare sau acțiuni sociale pentru destinațiile sau evenimentele care se încadrează în cheltuieli sociale, ci ele au fost acordate ca urmare a unor relații contractuale de muncă drept o formă de recompensare a vechimii în firmă a angajaților drept plată a muncii lor, astfel încât în mod corect organele fiscale au stabilit că acestea trebuiau incluse în baza de calcul a veniturilor aferente acestei perioade.

C) Cu referire la capătul de cerere privind obligarea reclamantei la plata celorlalte contribuții reprezentând contribuția de asigurări sociale datorată de angajator, contribuția individuală de asigurări sociale reținute de la asigurați, contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator, contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de angajator și respectiv cea reținută de la angajați, contribuția angajaților la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale, contribuția de asigurări de sănătate datorate de angajator precum și cea reținută de la angajați, contribuții pentru concedii și indemnizații cu majorările de întârziere aferente, Curtea de apel a reținut că aceste contribuții au fost calculate în sarcina reclamantei ca urmare a acelorași aspecte privind calificarea tichetelor cadou drept venituri de natură salarială.

Instanța de fond a reținut că reclamanta nu a contestat baza legală de stabilire a acestor contribuții, ci doar aspecte privind calificarea tichetelor cadou, aspecte ce au fost analizate la pct. B).

D) Cu referire la majorările și penalitățile de întârziere aferente impozitului pe profit și impozitului pe veniturile din salarii și contribuțiilor sociale stabilite suplimentar, Curtea de apel a reținut că reclamanta nu a contestat cuantumul și modalitatea de calcul a acestora rezultând astfel că acestea sunt datorate conform principiului potrivit căruia măsura accesorie urmează soarta principalului, conform art. 119 și următoarele C. proc. fisc.

2. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri, reclamanta SC C.S. SRL-Arad a formulat recurs, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinice.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă, reluând aceleași argumente expuse și în primul ciclu procesual, susține, în esență, că hotărârea recurată a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii, conform art. 304 pct. 9 C. proc. civ., cu privire la următoarele sume:

1) Referitor la sumele de 6.430 RON, 918 RON, 1.968 RON și 3.297 RON reprezentând cheltuieli de cazare și transport pentru persoane care nu au avut calitatea de salariați ai societății, se susține că instanța de fond a nesocotit prevederile art. 21 alin. (1) C. fisc.;

2) Cu privire la suma de 5.913 RON reprezentând comision achitat către SC T. SRL se susține, în esență, că instanța de fond a înlăturat nejustificat concluziile expertului, preluând doar argumentele organului fiscal, fiind incident motivul prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ.

De asemenea, se susține că instanța, făcând referire la dispozițiile art. 21 alin. (2) lit. i) C. fisc., pe care nu le-a mai invocat prin concluziile scrise, a pronunțat o hotărâre cu încălcarea dispozițiilor art. 21 alin. (2) lit. m) C. fisc., astfel că este incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

3) Referitor la sumele de 2.990 RON, 7.446 RON, 6.424 RON, 1.705 RON, 213 RON, 274 RON, reprezentând contravaloarea utilităților aferente unei hale puse la dispoziția altei persoane în baza unui contract de comodat se arată că instanța a aplicat greșit dispozițiile art. 21 alin. (1) C. fisc., ceea ce atrage incidente dispozițiilor art. 304 pct. 9 C. proc. civ.;

4) Cu privire la cheltuielile cu asigurările R.C.A. și C.A.S.C.O., reparații și întreținere, pentru autovehiculele utilizate în baza unui contract de comodat, invocând dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., se arată că acestea în mod nelegal au fost înlăturate de la deducere pentru că nu sunt excluse de prevederile art. 21 alin. (4) lit. n) C. fisc., expertiza întocmită în cauză confirmând caracterul deductibil al acestora.

Se susține că întrucât organul fiscal nu a contestat existența contractelor de comodat, instanța de judecată nu poate reține că nu s-a dovedit existența acestora. De asemenea, instanța a preluat motivarea organului care a soluționat contestația administrativă, incidente fiind dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ.

Mai mult, cât timp s-a administrat o probă de specialitate iar în contestația administrativă nu s-a prevalat de existența contractelor de comodat, în mod eronat s-a respins acțiunea sub acest aspect.

Referitor la sumele care au vizat cheltuielile cu primele de asigurare pentru riscuri profesionale, se arată că acestea sunt deductibile prin prisma dispozițiilor art. 21 alin. (2) lit. c) C. fisc., fapt confirmat și prin raportul de expertiză, astfel că soluția instanței de fond cu privire la acestea atrage incidența motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

5) Cu privire la soluția referitoare la cheltuielile cu combustibil, reparații și piese de schimb aferente celor două autoturisme, se invocă incidența art. 304 pct. 9 C. proc. civ., arătându-se că în mod greșit s-a reținut inexistența contractelor de comodat din moment ce acestea au fost cercetate de expert, iar prin obiecțiunile la raportul de expertiză, situația de fapt nu a fost contestată.

6) Referitor la soluția privind sumele de 1.280 RON și 2.054 RON reprezentând cheltuieli cu întreținerea și energia electrică aferentă unor apartamente aflate în proprietatea societății, se invocă motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și se arată că dispozițiile art. 21 alin. (1) C. fisc. au fost greșit aplicate, reținându-se că nu s-a făcut dovada realizării de venituri din deținerea apartamentelor.

7) Referitor la suma de 3.150 RON, de asemenea, se invocă nelegalitatea soluției, urmare a confirmării actului administrativ ce a considerat suma nedeductibilă pentru respectarea art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc.

8) Referitor la suma de 8.593 RON contravaloare chirie pentru hala SC G.I. SRL, înregistrată de două ori în anul 2005, se invocă nelegalitatea sentinței recurate motivat de faptul că urmare a stornării poziției greșite din 15 decembrie 2005 în 2007, dar înregistrării corecte de la 30 noiembrie 2005, trebuia dedusă suma în 2007.

9) Cu referire la suma de 2.300 RON reprezentând contravaloare servicii turistice în anul 2005, se invocă aplicarea greșită a dispozițiilor art. 21 alin. (3) lit. c) C. fisc.

10) Referitor la sumele de 133 RON, 127 RON, 636 RON, 763 RON, considerate ca fiind achiziții neaferente realizării obiectului de activitate, se invocă aplicarea greșită a dispozițiilor art. 21 alin. (4), (3) lit. c) C. fisc. și implicit motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

11) Cu privire la sumele de 376 RON și 800 RON constând în prestări servicii macara, se arată că în mod nelegal a fost înlăturată concluzia raportului de expertiză prin care s-a stabilit deductibilitatea acestora, care cad sub incidența dispozițiilor pct. 49 din H.G. nr. 44/2004 privind aplicarea art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., neexistând obligația încheierii contractelor de prestări servicii care au caracter ocazional, a proceselor-verbale de recepție sau rapoarte de lucrări, anterior operațiunii, cel puțin pentru suma de 800 RON.

De asemenea, se arată că instanța nu a motivat soluția și în raport de această excepție introdusă începând cu anul 2007, fiind incidente dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ.

12) Referitor la soluția privind obligațiile accesorii urmare a ajustării impozitului datorat, în sumă de 1.083.587 RON menționată la pct. 13 din raportul de expertiză, se arată că trebuia reținută concluzia expertului în sensul că prin modalitatea în care a procedat societatea nu s-a prejudiciat în nici un fel bugetul de stat pentru că emitentul facturilor a plătit impozitul aferent acestora, de cele mai multe ori chiar anterior scadenței sumelor.

Instanța de fond a nesocotit natura juridică a acestor obligații accesorii și nu a motivat în manieră proprie acest fapt, fiind incidente dispozițiile art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ.

13) Cu privire la sumele menționate la pct. A.13 din hotărârea recurată, se arată că instanța trebuia să țină seama de concluziile expertizei care a menționat ca deductibilă suma de 106.771 RON cheltuieli pentru zilele de staționare, asumate de societate ca o consecință a contractului inițial de transport, care nu pot fi imputate societății.

De asemenea, lipsa motivării sentinței recurate și aplicarea eronată a dispozițiilor art. 21 alin. (1) C. fisc., impun incidența dispozițiilor art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ.

Se apreciază de recurentă că trebuiau reținute ca deductibile și cheltuielile în sumă de 69.699 RON, dată fiind legătura lor cu obiectul de activitate al societății.

14) Referitor la tariful de intermediere pentru vânzarea apartamentului din str. B.M., se susține că instanța nu putea reține inexistența contractului cât timp acesta a fost cercetat de expert și nu a fost contestat acest aspect de organul fiscal.

15) Cu privire la cheltuielile reținute la pct. A.15 din hotărârea recurată, cu amortizarea pentru clădiri, se susține nelegalitatea sentinței întrucât instanța nu a cercetat argumentele referitoare la îmbogățirea fără justă cauză a bugetului de stat cu obligațiile accesorii considerate nedatorate în condițiile în care suma datorată bugetului de stat, dacă s-ar fi procedat conform actelor de control, ar fi fost aceeași.

16) Referitor la sumele menționate la pct. A.16, A.17, A.18, A.19 și A.20 din cuprinsul sentinței recurate, se susține incidența dispozițiilor art. 304 pct. 9 C. proc. civ., urmare a aplicării greșite a dispozițiilor legale incidente, atât de organul fiscal cât și de prima instanță.

17) Cu privire la cheltuielile reprezentând contravaloare diurnă, menționate la pct. A.21 din sentința recurată, se arată că acestea, chiar dacă au fost apreciate ca nedeductibile inclusiv de expertul desemnat în cauză, reprezintă totuși cheltuieli ale societății efectuate pentru realizarea obiectului de activitate, deductibile, în temeiul art. 21 alin. (1) C. fisc.

18) Referitor la sumele menționate la pct. A.22, A.23, A.24, A.25 și A.26 din cuprinsul sentinței recurate și apreciate ca nedeductibile de instanță, se menționează, de asemenea, aplicarea greșită a dispozițiilor legale incidente.

Cu privire la cheltuielile menționate la pct. A.24 și A.26, se arată că în mod eronat nu s-au reținut concluziile raportului de expertiză care nici nu au format obiectul unor obiecțiuni ale organului fiscal.

19) Cu privire la sumele menționate la pct. A.27 în cuprinsul sentinței recurate, se arată că instanța de fond nu a motivat înlăturarea apărărilor sale și a concluziilor raporturilor de expertiză potrivit cărora obligațiile accesorii trebuie calculate doar pentru 3 luni, nu pentru toată perioada controlată, cât și cu privire la deductibilitatea unor sume (cheltuieli) făcute de societate pentru anumite bunuri și servicii, precum: contravaloare combină frigorifică, cheltuieli de transport al angajaților, facturi emise de către SC A.G. SRL, transport pentru SC M. SRL, etc.

Recurenta-reclamantă aduce critici sentinței recurate și cu privire la soluția instanței de fond referitoare la problema tichetelor cadou, respectiv contravaloarea acestora despre care se susține că intră în categoria cheltuielilor sociale, fiind reținute greșit în categoria veniturilor salariale pentru care se datorează impozit pe venituri din salarii și asupra căruia se calculează majorări de întârziere.

În opinia recurentei-reclamante este eronată atât concluzia organului fiscal, cât și a expertului desemnat în cauză, confirmate de instanța de fond, întrucât tichetele cadou sunt enumerate în cuprinsul tezei I a art. 21 alin. (3) lit. c) C. fisc. și parțial în cuprinsul tezei a II-a, astfel că nu li se poate înlătura caracterul de cheltuială socială, încadrată în limitele art. 2 alin. (1) din Legea nr. 193/2006.

Mai mult, acestea au fost acordate în baza contractului colectiv de muncă.

De asemenea, recurenta-reclamantă susține că acordarea acestora în conformitate cu prevederile Legea nr. 193/2006 conduce și la exceptarea de la plata contribuțiilor de asigurări sociale.

Recurenta-reclamantă arată că nici anterior intrării în vigoare a Legii nr. 193/2006 nu a încălcat dispozițiile legale în ceea ce privește acordarea tichetelor cadou, respectiv dispozițiile art. 55 alin. (4) lit. a) C. fisc., care permit acordarea cadourilor cu ocazia oricăror alte evenimente similare sărbătorilor Paștelui, Crăciunului, zilei de 8 martie, 1 iunie, astfel cum s-a și procedat.

De asemenea, în raportul de expertiză s-a reținut că tranșa din luna decembrie 2005 are caracterul unor cheltuieli sociale.

Intimata-pârâtă D.G.F.P. Arad a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind ca temeinică și legală sentința recurată și combătând argumentele recurentei-reclamante în ceea ce privește impozitul pe profit și penalitățile de întârziere, impozitul pe venitul din salarii cu majorări de întârziere aferente, cât și cele referitoare la contribuțiile la asigurările sociale și majorările de întârziere aferente.

Recurenta-reclamantă a depus la dosar și concluzii scrise prin care, reiterând argumentele din cererea de recurs, a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat.

3. Soluția instanței de recurs

Înalta Curte, analizând recursul în raport de criticile formulate, de înscrisurile depuse la dosarul cauzei, de dispozițiile legale incidente, apreciază că acesta este nefondat, pentru considerentele ce urmează a fi expuse în continuare.

I. Criticile referitoare la impozitul pe profit și majorările de întârziere sunt subsumate motivelor de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7, și 9 C. proc. civ.

După cum se constată, recurenta-reclamantă a invocat motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. potrivit căruia „hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinse motive contradictorii ori străine de natura pricinii”.

Analizând acest motiv de recurs astfel cum a fost argumentat, se reține că acesta este nefondat, întrucât hotărârea recurată respectă cerințele impuse de dispozițiile art. 261 pct. 5 C. proc. civ. cuprinzând motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, cum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților, acestea conducând în mod logic și convingător la soluția din dispozitiv.

Faptul că referitor la unele sume instanța nu a reținut caracterul deductibil al acestora, contrar susținerilor recurentei sau concluziilor expertizei, confirmând legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate, nu atrage incidența motivului de recurs invocat, întrucât judecătorul realizează propria analiză a operațiunilor economice ce au fost supuse verificării, revenindu-i competența deplină de a interpreta și aplica dispozițiile legale incidente în cauză.

De altfel, se constată că prin concluziile expertizei, expertul s-a pronunțat asupra normelor legale aplicabile, depășind domeniul de expertiză, imixtionându-se într-un domeniu rezervat constituțional judecătorului cauzei.

De asemenea, a luat în considerare documente ce se impuneau a fi atașate contestației fiscale, neprezentate organului fiscal și nici instanței de judecată atât la judecata în fond cât și în recurs, deși unele apărări făceau referire la acestea.

În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. invocat de recurenta-reclamantă, instanța de recurs apreciază, de asemenea, că acesta este nefondat, pentru următoarele considerente.

3.1. Criticile privind nesocotirea prevederilor art. 21 alin. (1) C. fisc. cu referire la reținerea ca nedeductibile fiscal a sumelor de 6.430 RON, 918 RON, 1.968 RON, 3.297 RON reprezentând cheltuieli de cazare și transport pentru persoane ce nu au calitatea de salariați ai societății, sunt nefondate.

Pe de o parte, această critică nu a fost argumentată prin cererea de recurs, astfel cum impun dispozițiile art. 3021 alin. (1) lit. c) C. proc. civ., iar pe de altă parte, dispozițiile art. 21 alin. (1) C. fisc. nu pot fi interpretate decât coroborate cu celelalte dispoziții legale incidente la care a făcut referire judecătorul fondului, a căror interpretare și aplicare a fost făcută în mod corect în raport de situația de fapt și înscrisurile de la dosarul cauzei.

3.2. Criticile referitoare la nereținerea drept cheltuială deductibilă a sumei de 5.913 RON, reprezentând comision de reprezentare achitat firmei SC T. SRL din Italia, aferent anului 2005, sunt nefondate.

Astfel cum s-a reținut anterior, judecătorul este în drept să facă interpretarea și aplicarea dispozițiilor legale incidente cauzei și să stabilească caracterul deductibil/nedeductibil al cheltuielilor pentru calculul profitului impozabil și nu expertul (consultantul fiscal).

Referirile instanței de fond la susținerile reclamantei privind dispozițiile art. 21 alin. (2) lit. i) C. fisc. sunt fără relevanță, în contextul în care s-a reținut cu privire la sumele menționate, caracterul nedeductibil, conform dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. coroborate cu cele ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.

Indiferent de durata contractului, conform dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., coroborate cu dispozițiile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, se impunea, pentru a putea fi deduse aceste cheltuieli, îndeplinirea cumulativă a condițiilor impuse de dispozițiile legale expuse, printre care și menționarea tarifelor (prețul) percepute, respectiv valoarea contractului cu raportare la serviciile prestate, pentru a produce efecte în plan fiscal, astfel cum a reținut instanța de fond în mod corect.

3.3. Sunt nefondate susținerile vizând sumele menționate la pct. A.3 din cererea de recurs, care nu au fost reținute ca fiind deductibile de instanța de fond.

Dispozițiile art. 21 alin. (1) C. fisc. au fost corect interpretate și aplicate în cauză întrucât nici la fond și nici în recurs nu s-a făcut dovada efectuării cheltuielilor respective în scopul realizării de venituri impozabile, pentru a fi considerate deductibile.

Recursul se nu poate întemeia pe concluziile scrise depuse în primul ciclu procesual, recurenta fiind ținută de obligația prevăzută de dispozițiile art. 3021 alin. (1) lit. c) C. proc. civ., astfel că, în lipsa unor critici fondate în recurs, cu privire la aceste aspecte soluția instanței de fond este corectă.

3.4. Criticile referitoare la nereținerea caracterului deductibil al sumelor menționate la pct. A.4 din cererea de recurs sunt nefondate.

Proba cu expertiză de specialitate nu suplinește proba cu înscrisuri care să dovedească existența contractelor de comodat, în baza cărora se solicită deducerea cheltuielilor și a altor înscrisuri doveditoare ale celorlalte cheltuieli solicitate a fi apreciae ca deductibile, astfel cum reclamanta a susținut atât prin acțiunea formulată cât și în recurs.

În altă ordine, clauzele contractuale nu pot reprezenta temeiul legal pentru deductibilitatea cheltuielilor, care trebuie să aibă la bază un document justificativ pentru înregistrarea în contabilitate.

De asemenea, este recunoscut că facturile de reparație și polițele de asigurare au fost emise persoanelor fizice și nu societății reclamante.

În această situație, aceste cheltuieli nu sunt deductibile, fiind înregistrate în contabilitate fără a avea la bază documente justificative, în sensul dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu dispozițiile art. 44 din H.G. nr. 44/2004, modificată și completată, anexa nr. 1 a ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1850/2004 și art. 155 alin. (8) din Legea nr. 571/2003.

Mai mult, este necontestată situația potrivit căreia, în ceea ce privește autoturismul AA, acesta era până la 21 august 2006 proprietatea SC A.L. SA, astfel încât contractul de comodat prezentat expertului a fost încheiat la 25 iulie 2006, anterior încetării contractului de leasing, lucru imposibil de realizat.

De asemenea, reclamanta în anul 2009 a stornat sume de 5.792 RON reprezentând contravaloarea asigurării C.A.S.C.O. pentru auto AA, înregistrată în anul 2008.

Prin urmare, criticile sunt nefondate, soluția instanței de fond privind reținerea ca nedeductibile a acestor cheltuieli este corectă.

Se constată că celelalte aspecte reținute de prima instanță în justificarea concluziei referitoare la nedeductibilitatea cheltuielilor cu asigurările de accidente, de viață, au făcut obiectul criticilor doar prin prisma concluziilor expertului care le-a considerat deductibile prin prisma prevederilor art. 21 alin. (2) lit. c) C. fisc.

Or, astfel cum s-a mai reținut, expertul și-a depășit domeniul de expertiză întrucât interpretarea și aplicarea legii revine judecătorului.

În altă ordine, în mod corect instanța de fond a reținut că nu poate fi vorba în cauză de cheltuieli deductibile în sensul art. 21 alin. (2) lit. c) C. fisc., întrucât pct. 26 din H.G. nr. 44/2004 explicitează care asigurări intră sub incidența acestor prevederi, făcând trimitere expresă la Legea nr. 346/2002.

Mai mult, aceste cheltuieli nu sunt deductibile întrucât nu sunt aferente obiectului său de activitate care este „fabricarea de încălțăminte” pentru care plătește contribuții specifice pentru accidente de muncă și boli profesionale, fiind incidente dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. k), n) C. fisc.

3.5. Criticile referitoare la soluția instanței de fond cu privire la cheltuielile cu combustibilul, reparații și piese de schimb incluse pe costuri în anii 2005-2008, menționate la pct. A.5 din cererea de recurs, sunt nefondate, pentru considerentele expuse anterior, în cuprinsul pct. 3.4.

În mod corect s-a reținut că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de dispozițiile art. 21 alin. (1) C. fisc., aserțiunile recurentei fiind lipsite de suport probator.

3.6. Criticile legate de sumele de 1.280 RON și 2.054 RON reprezentând cheltuieli cu întreținerea și energia electrică aferente unor apartamente aflate în proprietatea societății și a unui apartament ce nu se află în patrimoniul său, sunt nefondate, întrucât recurenta-reclamantă nu a dovedit că realizează venituri impozabile din deținerea acestora, astfel cum prevăd dispozițiile art. 21 alin. (1) C. fisc. pentru ca aceste sume să fie deduse pentru determinarea profitului impozabil în mod corect. De asemenea, referitor la aceste imobile nu a fost dovedit faptul că sunt locuințe de serviciu.

3.7. Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. în legătură cu suma de 3.150 RON reprezentând cheltuieli cu servicii executate de terți, nu poate fi reținut în lipsa oricărei dezvoltări a acestuia prin cererea de recurs, astfel cum prevăd, sub sancțiunea nulității, dispozițiile art. 3021 alin. (1) lit. c) C. proc. civ.

Referirile la concluziile depuse la judecata pe fond nu înlătură această obligație în faza procesuală a recursului. Părțile au avut la dispoziție o judecată în fond iar simpla nemulțumire cu privire la soluția pronunțată sau afirmațiile generale că hotărârea este nelegală și netemeinică nu sunt suficiente pentru reținerea acestui motiv.

3.8. Criticile menționate la pct. A.8 din cererea de recurs sunt nefondate.

Pe de o parte, în lipsa dovezilor care să susțină aserțiunile recurentei, nici instanța de fond și nici cea din recurs nu poate stabili situația reală privind înregistrarea facturii referitoare la chiria în discuție.

Prin urmare, în mod corect atât instanța de fond cât și organul fiscal precum și expertul au reținut că această cheltuială nu are la bază un document justificativ, neputând fi deductibilă potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc.

3.9. Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., cu referire la soluția instanței de fond referitoare la sumele menționate la pct. A.9 și A.10 din cererea de recurs nu poate fi reținut pentru aceleași considerente expuse la pct. 3.7 al prezentei decizii, expuse anterior de instanța de recurs, care nu se mai impun a fi reluate.

3.10. Criticile cu privire la sumele menționate la pct. A.11 din cererea de recurs sunt nefondate.

Necontestat este faptul că nu a fost încheiat un contract în cazul prestărilor de servicii cu macaraua, astfel că suma de 376 RON (anul 2005) nu este deductibilă fiscal conform dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., coroborate cu pct. 48 din normele metodologice din H.G. nr. 44/2004.

Este adevărat că prin art. I pct. B pct. 13 din H.G. nr. 1861/2006, a fost introdus alin. (2) la pct. 48 al normelor metodologice, care prevede: „Nu intră sub incidența condiției privitoare la încheierea contractelor de prestări servicii, prevăzute la art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. (...) serviciile cu caracter ocazional prestate de persoanele fizice autorizate și de persoane juridice, cum sunt cele de întreținere și reparare a activelor, serviciile poștale, serviciile de comunicații și multiplicare, parcare, transport și actele asemenea”.

Însă, aceste prevederi legale trebuie interpretate în strânsă corelație cu cele ale alin. (1) pct. 48, care impun, pentru a admite ca deductibile cheltuielile cu prestările de servicii, condițiile ca pentru acestea să fie justificată/dovedită necesitatea efectuării cheltuielilor în raport cu specificul activității desfășurate și prestarea efectivă a serviciului, condiții pe care recurenta nu le-a dovedit pentru a fi considerată deductibilă suma de 800 RON.

În consecință, criticile recurentei sunt nefondate pentru considerentele expuse, care dezvoltă și întăresc concluziile instanței de fond cu privire la aceste aspecte.

3.11. Criticile cu privire la soluția instanței de fond referitoare la caracterul nedeductibil al sumei de 1.083.587 RON sunt nefondate.

Referitor la această sumă, cele reținute de prima instanță sunt corecte, situația de fapt reținută atât de organele fiscale cât și la judecarea în fond nefiind contestată.

Este evident că fiind vorba de cheltuielile cu prestările de servicii manoperă înscrise în facturile emise de SC R.S. SRL (2005-2008) era necesară îndeplinirea cumulativă a condițiilor ce se desprind din cuprinsul prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. coroborate cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2008 și art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc.

Or, realitatea desfășurării operațiunilor economice reținută de organul fiscal nu a fost contestată, astfel că în mod corect s-a procedat la recalcularea profitului impozabil pe măsură ce reclamantul a făcut dovada intrărilor în gestiune a bunurilor pentru care a fost facturată manopera, facturile având calitatea de document justificativ doar în această situație, astfel cum impun dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc.

Nu prezintă relevanță atitudinea fiscală a emitentului facturilor pentru că în cauză este supusă analizei situația profitului impozabil, implicit a impozitului pe profit, respectiv a accesoriilor datorate de recurenta-reclamantă, urmare a înregistrării în avans a cheltuielilor cu manopera care nu au corespondent cu intrările în gestiune a produselor prelucrate și prestarea efectivă a serviciilor, majorându-se nelegal cheltuielile deductibile în perioada supusă controlului.

Astfel, organele de control în mod corect cu recalculat profitul impozabil respectiv impozitul de profit datorat, inclusiv accesoriile, urmare a încălcării de către reclamantă a dispozițiilor art. 16, art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, modificată și completată.

3.12. Nu vor fi reținute ca fondate nici criticile referitoare la capătul de cerere privind sumele totale de 176.440 RON reprezentând „cheltuieli privind transportul de bunuri și persoane”.

După cum se constată, instanța a motivat soluția cu privire la aceste sume în baza înscrisurilor depuse la dosar, înlăturând susținerile reclamantei cât și concluziile raportului de expertiză.

S-a reținut în mod corect că societatea reclamantă nu deține documentele justificative prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. prin care să dovedească cui îi incumbă aceste cheltuieli și numărul real de zile de staționare a căror contravaloare a înscris-o la cheltuieli deductibile, diminuând masa impozabilă, astfel că majorarea cheltuielilor deductibile cu suma menționată nu are suport legal, cu atât mai mult cu cât aserțiunile recurentei din cererea de recurs nu sunt susținute de dovezi.

3.13. Criticile inserate la pct. A.14 din cererea de recurs cu privire la suma de 1.200 RON reprezentând tariful de intermediere pentru vânzarea unui apartament ce nu s-a aflat în patrimoniul reclamantei sunt lipsite de suport real și probator.

Recurenta nu a depus documente/înscrisuri carte să infirme cele reținute de instanța de fond iar raportul de expertiză nu poate suplini această probă necesară pentru lămurirea situației de fapt și aflarea adevărului care incumbă reclamantei, instanța pronunțând hotărârea pe baza motivelor de fapt și de drept care i-au format convingerea în sensul celor ce a decis, conform dispozițiilor art. 261 alin. (1) pct. 5, coroborate cu art. 129 alin. (5) , (51) C. proc. civ.

3.14. Referitor la criticile menționate la pct. A.15 din cererea de recurs, acestea sunt nefondate.

Nici la fond și nici în recurs nu s-a dovedit că reclamanta a realizat venituri impozabile din deținerea imobilelor pe care le-a pus la dispoziția unor persoane juridice în mod gratuit, astfel că toate cheltuielile cu amortizarea acestor clădiri nu pot fi considerate deductibile, nefiind respectate prevederile legale ale art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003-C. fisc. care impun această condiție.

Referirile la atitudinea fiscală a comodatorului sunt fără relevanță pentru că, astfel cum s-a mai reținut anterior, aceste aspecte învederate de reclamantă nu constituie obiectul controlului și nici al acțiunii de față, care vizează legalitatea deductibilității cheltuielilor recurentei-reclamante.

3.15. Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., invocat în ceea ce privește soluția instanței de fond în legătură cu sumele menționate la pct. A.16, A.17, A.18, A.19, A.20 din cererea de recurs nu este fondat pentru aceleași considerente reținute la pct. 3.7 al prezentei decizii, care nu se mai impun a fi reluate, situația fiind aceeași.

3.16. Criticile în legătură cu sumele menționate la pct. A.21 din cererea de recurs, respectiv cheltuielile cu diurna, nu sunt fondate.

Real este că administratorii se pot deplasa cu scopul realizării obiectului de activitate, însă, deductibilitatea cheltuielilor este condiționată de respectarea dispozițiilor ordinului nr. 1850/2004 și art. 21 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003.

Or, cu privire la ordinele de deplasare, în mod corect s-a reținut de instanța de fond că nu au calitatea de document justificativ, fiind încălcate dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc., astfel că susținerile recurentei sunt lipsite de suport legal și probator.

De asemenea, diurna acordată administratorului nu respectă cerințele legale pentru a fi cheltuială deductibilă, astfel cum corect a reținut prima instanță.

3.17. Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., invocat în ceea ce privește soluția instanței de fond referitoare la sumele menționate la pct. A.22, A.23, A.24, A.25, A.26 din cererea de recurs nu este întrunit pentru aceleași considerente reținute la pct. 3.7 de instanța de recurs, situația fiind aceeași.

Mai mult, concluziile expertului fiscal vor fi interpretate coroborat cu celelalte probe de la dosarul cauzei, judecătorul fiind cel care are competența de a interpreta și aplica dispozițiile legale pentru ipoteze și situații de fapt prestabilite pe baza probelor.

În consecință, instanța de fond în mod corect a reținut nedeductibilitatea acestor sume.

Mai mult, susținerile recurentei referitoare la suma de 62.028 RON nu sunt în măsură să facă dovada că aceste cheltuieli au un caracter deductibil conform dispozițiilor legale, cele reținute de instanța de fond fiind corecte.

3.18. Criticile referitoare la soluția instanței de fond cu privire la sumele menționate la pct. A.27 din cererea de recurs, subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. nu pot fi reținute ca fondate pentru considerentele arătate anterior în prezenta decizie cu ocazia analizei acestui motiv de recurs invocat de recurentă.

De asemenea, criticile circumscrise motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. nu pot fi reținute ca fondate.

Bunurile și serviciile a căror contravaloare este apreciată de recurentă ca reprezentând o cheltuială deductibilă (ex. combina frigorifică, cheltuieli de transport) nu întrunesc condițiile impuse de dispozițiile art. 21 alin. (1) C. fisc., în sensul de a fi efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, nefiind cheltuieli cu evidentă legătură cu obiectul de activitate care este fabricarea încălțămintei.

Combina frigorifică neavând utilitatea de frigider ci de refrigerator, nu poate avea destinația menționată de recurentă. Serviciile de transport, nu sunt incluse în obiectul de activitate.

De asemenea, nu au fost prezentate documente justificative pentru legalitatea deducerii acestor cheltuieli.

II. Criticile referitoare la tichetele cadou, astfel cum au fost expuse, nu sunt fondate.

Problema de drept în ceea ce privește încadrarea tichetelor cadou în categoria veniturilor de natură salarială, care trebuie incluse în baza de calcul a veniturilor de această natură odată cu calculul drepturilor salariale, aferente lunii ianuarie 2006, cât și pentru perioada septembrie 2005-martie 2009, în mod corect a fost analizată și tranșată de prima instanță.

După cum se constată, au fost arătate considerentele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, fiind respectate cerințele art. 261 pct. 5 C. proc. civ., astfel că motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. nu este întrunit.

De asemenea, criticile circumscrise motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. nu sunt fondate.

Pe de o parte, recurenta reia argumentele expuse cu ocazia judecării în fond a pricinii, fapt nepermis în raport de dispozițiile art. 302 alin. (1) lit. c) C. proc. civ.

Pe de altă parte justificarea legalității încadrării acestor sume cu tichetele cadou în categoria cheltuielilor de natură socială pe considerentul că au fost oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie nu se confirmă pentru că acestea au fost acordate tuturor salariaților, în luna ianuarie 2006 care au desfășurat activitate în baza unui raport de muncă, fapt de altfel necontestat.

Or, în această ipoteză, acestea nu pot fi încadrate în categoria cheltuielilor sociale, întrucât nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 21 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003 și nici nu pot fi excluse din veniturile salariale și considerate neimpozabile, nevizând evenimente de natura celor menționate în art. 55 alin. (4) lit. a) C. fisc.

De asemenea, în ceea ce privește contravaloarea tichetelor cadou acordate pentru perioada septembrie 2005-martie 2009, în mod corect s-a reținut că acestea nu pot fi considerate de natură socială, pentru că nu întrunesc condițiile prevăzute de art. 21 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003, fiind necontestat că au fost acordate în baza relațiilor contractuale ca formă de recompensare a muncii și vechimii în muncă într-o anumită perioadă.

Or, contractul colectiv de muncă nu poate reprezenta temeiul legal al încadrării acestor cheltuieli în categoria cheltuielilor sociale și excluderii lor din categoria veniturilor salariale potrivit art. 55 alin. (2) lit. k) C. fisc., modificată și completată, coroborat cu pct. 68 din H.G. nr. 44/2004. Mai mult, problema de drept privind categoria în care sunt plasate implică incidența dispozițiilor speciale în materie fiscală din C. fisc.

De asemenea, aceste sume au fost acordate cu regularitate urmare a relațiilor contractuale și nu drept cadouri pentru evenimente din cele enumerate la art. 55 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

În concluzie, toate aceste sume reprezintă un venit pentru care cel care le acordă are obligația legală de a calcula, reține și vira impozitul pe venit și contribuțiile datorate bugetului de asigurări sociale de stat și fondurilor speciale, astfel cum în mod corect a reținut și prima instanță.

Neîndeplinirea acestor obligații a atras în mod corect impunerea și a accesoriilor menționate și imputate recurentei prin actele contestate, acestea fiind întemeiate pe dispozițiile art. 119 și urm. C. proc. fisc.

Față de toate considerentele expuse, Înalta Curte apreciază că sentința recurată este legală și temeinică, urmând ca în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2001, modificată și completată, să respingă recursul formulat, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC C.S. SRL Arad împotriva sentinței nr. 124 din 27 februarie 2012 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 9 iulie 2013.