Taxation of investments in gratuitous loans for use: executive clarification of "lease of use" contracts does not violate constitutional limits on normative acts

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei.

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Prahova, sub numărul 41/105/2012, reclamanta PFA C.D.N. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Prahova, anularea deciziei nr. 894/2011, a deciziei de impunere din 2011 și a raportului de inspecție fiscală din 21 iunie 2011 și, pe cale de consecință, exonerarea de plata obligațiilor fiscale în cuantum de 27.647 RON.

Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta a invocat și excepția de nelegalitate a dispozițiilor art. 1, lit. B, pct. 15. din H.G. nr. 150/2011 pentru completarea și modificarea normelor metodologice de aplicarea a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., respectiv modificarea pct. 1351 din H.G. nr. 44/2004, publicată în M. Of. al Românei nr. 150/1.03.2011.

În motivarea excepției, reclamanta a considerat că rațiunea care a stat la baza introducerii acestor dispoziții legale consta în necesitatea constituirii și explicării cadrului legal referitor la modul de impozitare al sumelor încasate din cedarea folosinței bunurilor.

Astfel, a precizat că art. 62. alin. (1) C. fisc. prin care se arată că sumele încasate din cedarea folosinței bunurilor (venitul brut) se majorează cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispozițiilor legale, în sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui deținător legal, dacă sunt efectuate de cealaltă parte contractantă, au fost explicate prin pct. 1351 din H.G. nr. 44/2004, introdus prin H.G. nr. 1861/2006 pentru completarea și modificarea normelor metodologice de aplicarea a C. fisc.

A susținut că este considerat venit doar acela care rezultă din valoarea investițiilor efectuate la bunurile ce fac obiectul unor contracte de cedarea folosinței, și care conform C. fisc., sunt doar contracte cu titlu oneros.

A considerat reclamanta că prin intrarea în vigoare a H.G. nr. 150/2011, a fost completat în mod nelegal pct. 1351, prin introducerea expresiei „inclusiv al contractelor de comodat” ocazie cu care s-a produs o adăugare la dispozițiile C. fisc., printr-o hotărâre de guvern.

S-a mai precizat prin acțiune că raportat la perioada în care au fost efectuate reparațiile la imobilul folosit ca pensiune, respectiv 2008-2009, pentru explicarea modului de deducere al unor astfel de activități (reparații, întrețineri, etc.) trebuie să se aibă în vedere dispozițiile H.G. nr. 1861/2006 pentru completarea și modificarea normelor metodologice de aplicarea a C. fisc., în forma lor nemodificată, potrivit cărora era instituită obligația declarării doar pentru bunurile ce fac obiectul unor contracte de cedarea folosinței nu și pentru cele date în comodat.

Prin încheierea din data de 21 mai 2012, Tribunalul Prahova, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a sesizat Curtea de Apel Ploiești cu excepția de nelegalitate a H.G. nr. 150/2011, art. 1, lit. B, pct. 15 și a suspendat judecata cauzei, până la soluționarea irevocabilă a excepției de nelegalitate.

Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 411 din 14 noiembrie 2012 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a respins excepția de nelegalitate a art. 1 lit. N pct. 15 din H.G. nr. 150/2011, invocată de reclamanta PFA C.D.N., în contradictoriu cu intimatele Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova, Guvernul României și Ministerul Finanțelor Publice.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut că H.G. nr. 150/2011 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004 a fost adoptat pentru modificarea și completarea normelor metodologice deja existente și în vederea executării legii fiscale, conform art. 108 alin. (2) din Constituție.

S-a mai reținut prin considerentele sentinței atacate că norma legală criticată de reclamantă nu instituie prin ea însăși o adăugare la dispozițiile C. fisc., ci detaliază situațiile în care valoarea investițiilor la bunurile mobile și imobile ale proprietarului, uzufructuarului sau altui deținător legal care fac obiectul unor contracte de cedare a folosinței bunurilor reprezintă venit brut, cu referire la contractul de comodat, organizând executarea acestor prevederi fiscale în limitele prevăzute de art. 108 alin. (2) din Constituție și ale art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000.

A avut în vedere judecătorul fondului că, prin contractul de comodat se transmite dreptul la folosință, acesta făcând parte din categoria „contractelor de cedare a folosinței” prevăzută de dispozițiile C. fisc. și deși este un contract esențialmente gratuit (fiind un împrumut de folosință) așa cum susține reclamanta, textul de lege nu distinge cu privire la caracterul acestor contracte, în sensul stipulării exprese a celor cu titlu oneros, astfel încât din categoria „contractelor de cedarea folosinței bunurilor” pot face parte și contractele cu titlu gratuit (cum este cel de comodat).

Recursul

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta PFA C.D.N., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Motivele de recurs invocate conform art. 3041 C. proc. civ. se încadrează în dispozițiile art. 304 C. proc. civ. invocându-se aplicarea și interpretarea greșită a legii în ceea ce privește soluția de respingere a excepției de nelegalitate a dispozițiilor art. 1 lit. B pct. 5 din H.G. nr. 150/2011.

Se apreciază că hotărârea recurată este greșită pe motiv că s-a apreciat ca legală dispoziția contestată pe calea excepției de nelegalitate prevăzute de art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Recurenta arată că norma criticată este nelegală prin raportare la prevederile art. 108 alin. (2) din Constituția României prin care se arată că „hotărârile se emit pentru organizarea executării legilor și art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000.

Se arată că norma criticată reprezintă o adăugare nepermisă la lege peste voința legiuitorului, deoarece privește venituri obținute din cedarea folosinței locuinței transformă un contract cu titlu gratuit, cum este contractul de comodat, în contract cu titlu oneros.

Se arată că modificarea textului legal, respectiv a pct. 1351 prin introducere și a contractului de comodat reprezintă o încălcare a principiului neretroactivității deoarece produce efecte asupra unor situații întâmplate sub legea nemodificată.

Aceasta reprezintă o modificare prin adăugarea nelegală la o lege, în cauză a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. printr-un act normativ inferior hotărâre de guvern și care nu reprezentă doar o detaliere, în opinia instanței de fond.

Adăugarea unor dispoziții referitoare la „contractele de comodat” printr-o hotărâre de guvern în contextul reglementarii „impozitului pe venit din cedarea folosinței bunurilor” realizată prin lege, reprezintă o modalitate de reglementare ce contravine tehnicii legislative și dispozițiilor constituționale.

De altfel contractul de comodat este prin esența sa cu titlu gratuit condiții în care, eventualele investiții efectuate de comodatar ce ar trebui să cadă în sarcina comodantului ar trebui legiferate distinct sub forma unui venit, și impozitate ca atare dar doar de la momentul intrării în vigoare a actului normativ.

Recurenta solicită admiterea recursului și modificarea sentinței atacate în sensul admiterii excepției de nelegalitate astfel cum a fost invocată.

La dosar intimatul-pârât a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Analizând recursul declarat, în raport de motivele invocate, Curtea va aprecia pentru următoarele considerente că recursul este nefondat în cauză nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., aplicarea greșită a legii.

Nu poate fi reținut aspectul de nelegalitate invocat în cadrul motivelor de recurs respectiv încălcarea principiului constituțional privind limitarea adoptării hotărârilor de guvern, numai în scopul executării legii, prevăzut de art. 108 din Constituția României sau încălcarea dispozițiilor referitoare la tehnica legislativă pe motiv că textul criticat s-ar aplica retroactiv deoarece produce efecte asupra unor raporturi deja consemnate.

Curtea constată că soluția de respingere a excepției de nelegalitate a dispozițiilor art. 1 lit. B pct. 15 din H.G. nr. 150/2011 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 este legală, deoarece norma criticată a fost adoptată pentru modificarea și completarea normelor metodologice existente și în vederea executării legii fiscale conform art. 108 alin. (2) din Constituția României.

Potrivit art. 62 alin. (1) C. fisc. venitul brut se majorează cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispozițiilor legale, în sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui deținător legal dacă sunt efectuate de cealaltă parte contractantă.

Pct. 1351 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., în aplicarea art. 62 alin. (1) precizează „reprezintă venit brut și valoarea investițiilor la bunurile mobile și imobile ale proprietarului, uzufructuarului sau a altui deținător legal, care face obiectul unor contracte de cedare a folosinței bunurilor și care sunt efectuate de cealaltă parte contractantă”.

Potrivit dispozițiilor art. 1 lit. B pct. 15 din H.G. nr. 150/2011 pct. 1351 are următorul cuprins: „reprezintă venit brut și valoarea investițiilor la bunurile mobile și imobile ale proprietarului, uzufructuarului sau a altui deținător legal, care fac obiectul unor contracte de cedare a folosinței bunurilor, inclusiv a contractului de comodat și care sunt efectuate de cealaltă parte contractantă.

Curtea nu va reține motivul de nelegalitate invocat respectiv adăugarea la lege prin introducerea contractului de comodat în situația în care valoarea investițiilor la bunurile mobile sau imobile care fac obiectul unor contracte de cedare a folosinței bunurilor reprezintă venit brut.

Norma legală criticată de recurentă nu instituie prin ea însăși o adăugare la dispozițiile C. fisc., ci detaliază situațiile în care valoarea investițiilor la bunurile mobile și imobile ale proprietarului, uzufructuarului sau altui deținător legal care fac obiectul unor contracte de cedare a folosinței bunurilor reprezintă venit brut, cu referire la contractul de comodat, organizând executarea acestor prevederi fiscale în limitele prevăzute de art. 108 alin. (2) din Constituție și ale art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000.

Contractul de comodat este un contract prin care una dintre părți, comodant transmite în folosința temporară și gratuită a unei alte părți, comodatar un bun determinat cu obligația că acesta din urmă să-l înapoieze în individualitatea sa, comodantului.

Prin urmare, contractul de comodat este un contract prin care se transmite dreptul la folosință și face parte din categoria (...) contractelor de cedare a folosinței prevăzută de dispozițiile C. fisc.

Contractul de comodat este un contract esențialmente gratuit (fiind un împrumut de folosință), dar textul de lege nu distinge cu privire la caracterul acestor contracte, în sensul stipulării exprese a celor cu titlu oneros, astfel încât din categoria „contractelor de cedarea folosinței bunurilor” pot face parte și contractele cu titlu gratuit (cum este cel de comodat).

Față de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 312 alin. (1) și (2) C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat menținând ca legală și temeinică sentința pronunțată de instanța de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de PFA C.D.N. împotriva sentinței nr. 411 din 14 noiembrie 2012 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 25 iunie 2013.