Fictive invoices as forgery vs. tax evasion: scope of criminal liability and quantification of fiscal prejudice based on judicial expert report

Deliberând asupra recursurilor de față, constată următoarele:

Prin Sentința penală nr. 19/F din 22 februarie 2012 a Tribunalului Bistrița-Năsăud, secția penală au fost condamnați inculpații:

1. C.E. la:

- 1 an închisoare, pentru comiterea infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată, prev. de art. 290 alin. (1), cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.;

- 3 ani închisoare și 2 ani interzicere a drepturilor prev. de art. 64 lit. a) teza a II-a, b) și c) C. pen. (acesta din urmă vizând interdicția de a desfășura activitatea de contabil sau de a desfășura activități specifice conducerii evidenței contabile a societăților comerciale, precum și interdicția de a avea calitatea de administrator la societăți comerciale), pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.

S-a constatat că infracțiunile au fost comise în concurs real potrivit art. 33 lit. a) C. pen., iar conform art. 34 lit. b), 35 alin. (1) C. pen., au fost contopite pedepsele aplicate și s-a dispus ca inculpatul să execute pedeapsa cea mai grea, de 3 ani închisoare și 2 ani interzicere a drepturilor prevăzute de art. 64 lit. a), teza a II-a, b) și c) C. pen. (acesta din urmă vizând interdicția de a desfășura activitatea de contabil sau de a desfășura activități specifice conducerii evidenței contabile a societăților comerciale, precum și interdicția de a avea calitatea de administrator la societăți comerciale).

S-a făcut aplicarea art. 71, raportat la art. 64 lit. a) teza a II-a, b) și c) C. pen. (acesta din urmă vizând interdicția de a desfășura activitatea de contabil sau de a desfășura activități specifice conducerii evidenței contabile a societăților comerciale, precum și interdicția de a avea calitatea de administrator la societăți comerciale).

2. M.A.M. la pedeapsa de:

- 6 luni închisoare, pentru comiterea infracțiunii de participație improprie la infracțiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată, prev. de art. 31 alin. (2), raportat la art. 290 alin. (1) C. pen.

S-a făcut aplicarea art. 71, raportat la art. 64 lit. a), teza a II-a și b) C. pen.

Conform art. 81 C. pen., s-a dispus suspendarea condiționată a executării pedepsei, stabilindu-se.conform art. 82 C. pen., un termen de încercare de 2 ani și 6 luni.

Inculpatului i-a fost atrasă atenția asupra dispozițiilor art. 83 C. pen.

Conform art. 71 alin. (5) C. pen., s-a suspendat executarea pedepsei accesorii pe durata termenului de încercare al suspendării condiționate a executării pedepsei.

Inculpatul C.E. a fost obligat să plătească părții civile Statul Român, prin Agenția Națională de Administrare Fiscală, cu sediul în București - Direcția Generală a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud cu sediul în municipiul Bistrița, despăgubiri civile în sumă totală de 376.663 RON (din care 87.500 RON RON cu titlu de TVA și 289.163 RON cu titlu de impozit pe profit) la care se vor adăuga accesorii (dobânzi și penalități de întârziere) ce se vor calcula conform art. 119, 120 și 1201 din O.G. nr. 92/2003, republicată, până la plata integrală a debitului.

Au fost respinse celelalte pretenții civile formulate de partea civilă. Conform art. 14, art. 170 și art. 348 C. proc. pen., s-a dispus anularea actelor false (facturile din 03 februarie 2005, emisă de SC M. SA Bistrița, din 17 noiembrie 2005, emisă de SC T.P.C. SRL Bistrița, din 04 februarie 2005, din 10 decembrie 2005 și din 21 decembrie 2005, borderourile de achiziție utilaje și instalații, pământ și pietriș din 01 martie 2005, din 20 martie 2005, din 25 martie 2005 respectiv cel din data de 20 mai 2005 și a facturii fiscale de achiziție din 05 mai 2005).

Conform art. 7 și a art. 21 din Legea nr. 26/1990, s-a dispus comunicarea hotărârii de condamnare, după rămânerea ei definitivă, la Oficiul Registrului Comerțului de pe lângă Tribunalul Bistrița-Năsăud, în vederea efectuării cuvenitelor mențiuni în registrul comerțului.

Conform art. 13 din Legea nr. 241/2005 s-a dispus comunicarea, după rămânerea definitivă a hotărârii de condamnare, a dispozitivului acesteia la Oficiul Național al Registrului Comerțului, precum și la cazierul fiscal, conform art. 6 din O.G. nr. 75/2001, republicată.

Inculpatul M.A.M. a fost obligat să plătească în statului 250 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare, iar inculpatul C.E. a fost obligat la plata către stat a sumei de 580 RON cu titlu de cheltuieli judiciare, din care 300 RON reprezintă onorariul apărătorului desemnat din oficiu, avocat Z.A.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut că inculpatul C.E. a fost, în perioada iunie 2003 - noiembrie 2007, administratorul SC C.G. SRL Bistrița, care avea ca obiect de activitate comerțul cu ridicata, nespecializat, de produse alimentare, de băuturi și tutun; la 20 noiembrie 2007, acesta s-a retras din societate, și a cesionat părțile sociale către doi cetățeni irakieni (A.A., în vârstă de 19 ani și A.M., în vârstă de 24 ani).

SC C.G. SRL a fost introdusă în procedură de faliment, fiind numit lichidator judiciar SC I. SPRL Bistrița (dos. nr. 2417/112/2007 al Tribunalului Bistrița-Năsăud), în prezent această procedură fiind închisă prin Sentința comercială nr. 1229/13/10.2010, iar societatea radiată.

Inculpatul M.A.M. a fost, în perioada noiembrie 1994 - iunie 2007, administratorul SC T.P.C. SRL Bistrița, care avea ca obiect de activitate fabricarea și comerțul cu produse zaharoase, iar din anul 2005, construcția de clădiri și lucrări de geniu precum și alte activități în domeniul construcțiilor. La această societate comercială și-a desfășurat activitatea, în perioada mai 2000 - mai 2007, în calitate de contabil și director economic, C.E.

SC T.P.C. SRL a fost în procedură de faliment, fiind numit lichidator judiciar SC L.E. SPRL Bistrița (Dosar nr. 635/112/2007-43/F/2007 al Tribunalului Bistrița-Năsăud), fiind pronunțată, în acest sens, Sentința comercială nr. 700 din 10 decembrie 2007.

Învinuitul N.R. a avut calitatea de administrator și director general al SC M. SA Bistrița, care avea ca obiect de activitate lucrări de construcții, comerțul de materiale de construcție și efectuarea de lucrări de construcții. Acesta răspundea de întreaga activitate a societății, fiind și președintele consiliului de administrație. În prezent societatea este radiată din evidențele Oficiului Registrului Comerțului, din data de 12 martie 2009 (Dosar nr. 1952/112/2007 al Tribunalului Bistrița-Năsăud, în care s-a admis la data de 30 octombrie 2007, cererea de dizolvare).

Învinuitul Z.T. era administratorul și directorul general și al SC O.&CO SA Bistrița, care a avut ca obiect de activitate efectuarea de lucrări de instalații în construcții. La aceasta, își desfășura activitatea, în calitate de director comercial, și învinuitul N.R. în prezent, respectiv, din data de 12 martie 2009, societatea este introdusă în procedură de insolvență-faliment, pentru neachitarea de debite (Dosar nr. 563/112/2009 al Tribunalului Bistrița-Năsăud).

Astfel, aceștia au dispus înregistrarea contabilă, în evidențele societăților comerciale pe care le administrau, în perioada 2005 - 2006, de vânzări și cumpărări de bunuri și respectiv de servicii, care ar fi avut loc, în condițiile în care, în realitate, operațiunile erau fictive, sau supraevaluate.

Privitor la activitățile desfășurate, pe lângă probațiunea administrată, în cauză s-au efectuat mai multe verificări, inclusiv încrucișate, de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud (finalizate cu Raportul de Inspecție Fiscală nr. 362 din 13 iulie 2007), precum și o expertiză contabilă și două suplimente la expertiza contabilă, rezultând că operațiunile comerciale s-au derulat în concret între:

1. SC C.G. SRL - SC T.P.C. SRL;

2. SC C.G. SRL - SC S. SRL;

3. SC M. SA - SC C.G. SRL - SC O.&CO SA - SC M. SA.

Prin acest mod de operare, fiecare din societățile comerciale arătate a avut calitatea de furnizori (prestatori), pe baza facturilor emise înregistrând venituri ca element de calcul al profitului impozabil și colectând TVA și calitatea de cumpărători (beneficiari), înregistrând cheltuieli ca element de calcul al profitului impozabil și deducând TVA.

Rezultatul acestor înregistrări a fost favorabil bugetului de stat în cazul prestatorilor (furnizorilor) și în aceeași măsură nefavorabil în cazul cumpărătorilor (beneficiarilor), conform verificărilor, toate operațiunile comerciale fiind înregistrate în contabilitatea acestor societăți.

În situația în care operațiunile nu au avut caracter economic (au fost fictive), din punct de vedere fiscal s-a procedat conform art. 11 din C. fisc., adică, la stabilirea impozitelor și taxelor nu au fost luate în considerare ca tranzacții cu caracter economic. Procedura s-a aplicat unitar atât în cazul furnizorilor (prestatorilor), cât și în cazul cumpărătorilor (beneficiarilor), stabilindu-se efectele fiscale negative nete.

Tranzacțiile comerciale fictive, au avut următoarele efecte fiscale:

- la furnizor (prestator):

- reducerea bazei de impunere a impozitului pe profit prin diminuarea veniturilor realizate cu valoarea facturilor neluate în considerare;

- reducerea bazei de calcul a TVA colectată prin diminuarea livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii.

- la cumpărător (beneficiar):

- creșterea bazei de impunere a impozitului pe profit prin diminuarea cheltuielilor;

- diminuarea bazei de calcul a TVA deductibilă prin anularea tranzacțiilor de achiziții de bunuri sau servicii.

Din probațiunea administrată în faza de urmărire penală, a rezultat că, între societățile comerciale menționate, au avut loc operațiuni economice fie reciproce, fie în circuit (lanț), fiecare dintre acestea având pe rând, atât calitatea de furnizor (prestator), cât și de cumpărător (beneficiar).

I. Raportat la relația comercială derulată între SC M. SA Bistrița - SC C.G. SRL Bistrița - SC O.&CO SA Bistrița - SC M. SA Bistrița (pct. I și II din expertiza contabilă și suplimentul la raportul de expertiză contabilă din 15 noiembrie 2010) a rezultat că în perioada februarie - decembrie 2005, au fost emise următoarele facturi fiscale:

1. factura emisă de SC M. SA către SC C.G. SRL, din 03 februarie 2005, în sumă de 194.577 RON, din care TVA de 31.067 RON, având ca obiect „lucrări de excavare terasamente 2.443 ore";

2. factura emisă de SC C.G. SRL către SC O.&CO SA, din 04 februarie 2005 (a doua zi), în valoare de 171.010 RON, plus TVA 32.492 RON, reprezentând „lucrări de excavare terasamente", adică exact aceleași servicii efectuate de SC M. SA, dar la o valoare mai mare cu 7.500 RON;

3. factura emisă de SC O.&CO SA către SC M. SA, din 21 decembrie 2005, în valoare de 184.783 RON, plus TVA 35.108 RON.

Din probațiunea administrată a rezultat că SC O.&CO SA, reprezentată de învinuitul N.R., a câștigat prin licitație publică, organizată de Primăria orașului Petroșani, anumite lucrări de instalații de conducte de gaz, în Valea Jiului, începând executarea de lucrări.

În condițiile create, această societate, care deținea partea tehnică (de utilaje), a „subcontractat" o parte din lucrări (muncile necalificate) către SC C.G. SRL, administrată de inculpatul C.E.

Totodată, învinuitul N.R., fiind interesat în creșterea profitului nu numai al SC O.&CO SA ci și al SC M. SA, unde avea dublă calitate, s-a hotărât să realizeze, în înțelegere cu inculpatul C.E., o „subcontractare" în circuit (lanț) a lucrărilor, astfel încât în final să rezulte nereal, că lucrările au fost efectuate de către SC M. SA, cu facturare către SC C.G. SRL, care, la rândul său, să le factureze către SC O.&CO SA, care apoi să le refactureze către SC M. SA. Aceasta era posibil, întrucât ultima „subcontractare" urma să se efectueze între societăți comerciale la care învinuitul N.R. avea dublă calitate.

Prin urmare, au fost întocmite succesiv, facturile fiscale arătate, din care rezultă că lucrările au pornit de la SC M. SA, de la valoarea de 194.577 RON, fiind facturate către SC C.G. SRL, după care au fost facturate de către SC C.G. SRL, la suma de 203.502 RON, către SC O.&CO SA, iar apoi au fost refacturate către SC M. SA, la valoarea de 219.891 RON.

Factura 3956804 din 3 februarie 2005, este fictivă, întrucât SC M. SA nu a efectuat cele 2.443 ore facturate cu titlu de „lucrări excavare terasamente", munca necalificată fiind efectuată eventual de către „angajați" ai SC C.G. SRL.

În acest sens, deși, inițial, învinuitul N.R. a susținut că nu s-a efectuat nicio muncă de către SC M. SA, cu ocazia ultimelor audieri a susținut că factura reprezintă realitatea în proporție de 50 - 60 - 70%, și că deci, o parte din cele 2.443 ore, s-ar fi realizat de către „angajați" ai SC M. SA.

Din Adresa nr. 4317 din 14 august 2007 a ITM Bistrița-Năsăud rezultă că SC M. SA nu a mai avut angajați din luna februarie 2004, iar din Adresele nr. 4317 din 14 august 2008 și nr. 4386 din 16 iulie 2008 ale ITM Bistrița-Năsăud, rezultă că SC C.G. SRL nu a avut niciodată angajați.

în ce privește TVA:

- SC M. SA a colectat TVA de 31.067 RON, și a dedus TVA de 35.108 RON, deducând pe sold, suma de 4.041 RON;

- SC C.G. SRL a dedus TVA de 31.067 RON, și a colectat TVA de 32.492 RON, colectând pe sold suma de 1.425 RON;

- SC O.&CO SA a dedus TVA de 32.492 RON, și a colectat TVA de 35.108 RON, pe sold colectând suma de 2.616 RON.

Nu s-a adus niciun prejudiciu bugetului de stat, constând în TVA, deoarece fiecare societate a colectat și dedus TVA, respectând prevederile legale privind exigibilitatea și dreptul de deducere de TVA.

În ce privește impozitul pe profit:

- SC M. SA a înregistrat venituri de 163.510 RON și cheltuieli de 184.783 RON, având pe sold o pierdere de 21.273 RON;

- SC C.G. SRL a înregistrat cheltuieli de 163.510 RON și venituri de 171.010 RON, având pe sold un profit de 7.500 RON;

- SC O.&CO SA a înregistrat pe cheltuieli suma de 171.000 RON și venituri de 184.783 RON, având pe sold un profit de 13.773 RON.

Baza de impunere a impozitului pe profit, adică profitul impozabil, a fost diminuat doar pentru SC M. SA, cu suma de 21.273 RON, fiind cauzată astfel, la nivelul SC M. SA, o pagubă de 3.404 RON. Această sumă a fost achitată de învinuitul N.R., către Direcția Generală a Finanțelor Publice, cu chitanța seria TS5 nr. 5864564 a Trezoreriei Bistrița.

În consecință, fapta inculpatului C.E. de a semna de primire factura din 03 februarie 2005 emisă de SC M. SA reprezentând prestări servicii fictive „lucrări excavare terasamente" în valoare totală de 194.577 RON, din care TVA aferentă în sumă de 31.067 RON, întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată prevăzută și pedepsită de art. 290 alin. (1) C. pen.

S-a reținut că:

- Fapta aceluiași inculpat, C.E., de a ocaziona în modalitatea arătată, primirea de către SC M. SA, de la SC O.&CO SA, a facturii din 21 decembrie 2005, în valoare totală de 219.891 RON, din care TVA de 35.108 RON, conținând operațiuni fictive, rezultate din refacturarea anterioară a acestora, de la SC C.G. SRL, către SC O.&CO SA (cu factura din 4 februarie 2005, la valoarea de 203.502 RON, din care TVA de 32.492 RON), cu consecința cauzării în cadrul SC M. SA a unui prejudiciu bugetului de stat, constând în impozit pe profit sustras de la plată, în sumă de 3.404 RON, prin lanțul celor trei operațiuni fictive, întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de complicitate la evaziune fiscală, prevăzută și pedepsită de art. 26 C. pen., raportat la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu precizarea că această infracțiune nu se va reține în sarcina inculpatului prin raportare la faptul că prejudiciul a fost recuperat de unul din făptuitori.

- Fapta învinuitului N.R. de a semna ca „furnizor" și de a emite către SC C.G. SRL, factura fiscală din 03 februarie 2005 prin care au fost facturate servicii fictive, constând în „lucrări de excavare terasamente - 2.443 ore", în valoare totală de 194.577 RON, din care TVA aferentă în sumă de 31.067 RON, cunoscând că factura emisă la solicitarea și conform solicitării învinuitului C.E., va fi înregistrată în evidența SC C.G. SRL, cu producerea de consecințe juridice, întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată, prevăzută și pedepsită de art. 290 alin. (1) C. pen.

- Fapta învinuitului N.R. de a primi de la SC O.&CO SA factura din 21 decembrie 2005, în valoare totală de 219.891 RON, din care TVA de 35.108 RON, conținând operațiuni fictive, rezultate din refacturarea anterioară de la SC C.G. SRL către SC O.&CO SA (cu factura din 4 februarie 2005 la valoarea de 203.502 RON, din care TVA de 32.492 RON), cu consecința cauzării în cadrul SC M. SA a unui prejudiciu bugetului de stat, constând în impozit pe profit sustras de la plată, în sumă de 3.404 RON, întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută și pedepsită de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

Întrucât în cursul urmăririi penale prejudiciul cauzat prin fapta descrisă mai sus, în sumă de 3.404 RON, a fost achitat de către inculpatul N.R. procurorul a dispus, referitor la infracțiunea de evaziune fiscală, în baza art. 10 din Legea nr. 241/2005 și art. 741 C. pen. introdus prin Legea nr. 202/2010, respectiv, art. 10 lit. i) C. proc. pen., încetarea urmăririi penale față de acesta și sancționarea cu amendă administrativă de 1.000 RON.

De asemenea, privitor la infracțiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată, referitor la inculpatul N.R., procurorul a dispus scoaterea de sub urmărire penală în baza art. 10 lit. b1) C. proc. pen. și art. 181 C. pen., cu aplicarea unei amenzi administrative de 1.000 RON.

Având în vedere că prejudiciul cauzat prin fapta descrisă la punctul I (comisă de învinuitul N.R. împreună cu inculpatul C.E.) a fost recuperat încă din faza de urmărire penală, această împrejurare a profitat și inculpatului C.E. în consecință, instanța nu nu a reținut în sarcina inculpatului C.E. actul material de complicitate la evaziune fiscală descrisă la punctul I (pentru care s-a dispus trimiterea în judecată). S-a reținut ca act material al infracțiunii continuate de fals în înscrisuri sub semnătură privată (pentru care este trimis în judecată inculpatul C.E.), fapta descrisă mai sus, respectiv, de a semna de primire factura din 03 februarie 2005 emisă de SC M. SA Bistrița.

II. Cu privire la relația comercială derulată între SC T.P.C. SRL Bistrița și SC C.G. SRL Bistrița (pct. III și IV din raportul de expertiză contabilă și suplimentul la raportul de expertiză contabilă din data de 25 noiembrie 2010) s-a reținut că, în cursul anului 2005, s-a emis de către SC T.P.C. SRL, administrată de inculpatul M.A.M., către SC C.G. SRL, administrată de către coinculpatul C.E., factura din 17 noiembrie 2005, în sumă de 1.547.000 RON, din care TVA 247.000 RON, având ca obiect vânzarea produsului „Cazan și instalație de abur de tip CVAS". Aceasta a fost înregistrată astfel:

La furnizorul SC T.P.C. SRL:

- s-a colectat TVA pentru buget de la SC C.G. SRL, în valoare de 247.000 RON;

- s-a mărit baza de calcul a impozitului pe profit cu suma de 1.300.000 RON și, implicit impozitul pe profit cu suma de 208.000 RON.

La cumpărătorul SC C.G. SRL:

- s-a micșorat TVA deductibilă cu suma de 247.000 RON și implicit a crescut TVA de plată, cu suma de 247.000 RON;

- nu a produs niciun efect în ce privește impozitul pe profit, deoarece suma nu a fost trecută pe cheltuieli.

Operațiunea menționată s-a înregistrat în evidențele SC T.P.C. SRL, în contul 758 „Alte venituri din exploatare", iar TVA s-a înregistrat în contul 4427 „taxa pe valoarea adăugată colectată", precum și în evidența fiscală specială, respectiv în jurnalul de vânzări și decontul de TVA, depus la organele fiscale în data de 18 aprilie 2006 (cu întârziere). Prin urmare, TVA de 247.000 RON a fost achitată către bugetul de stat, la data de 8 mai 2009, SC T.P.C. SRL având achitat TVA integral.

Aceeași operațiune a fost înregistrată la SC C.G. SRL, ca achiziție a unui mijloc fix, rămas pe stoc.

Din probațiunea administrată în cauză a rezultat că factura fiscală menționată a fost scrisă de numita C.M., angajată a SC T.P.C. SRL, la solicitarea și la dictarea inculpatului M.A.M., fiind semnată de aceasta, în calitate de contabilă.

Inculpatul M.A.M. cu ocazia audierii a susținut că factura a fost reală, și că a avut înțelegere cu învinuitul C.E., pentru vânzarea cazanului cu instalație de abur de tip CVAS, cu suma de 1.547.000 RON (din care TVA de 247.000 RON), cu obligația acestuia din urmă de a-l ridica, după efectuarea integrală a plății, și a-l duce în localitatea Livezile, în vederea folosirii în procedura de fabricare de bolțari. A relatat că plata trebuia efectuată din contractarea unui credit de la M-B S.A. - Sucursala Cluj-Napoca, pentru care inculpatul C.E. a efectuat demersuri, după data facturii. Urmare contractului de credit nr. 61 din 21 noiembrie 2005, SC C.G. SRL Bistrița a obținut doar suma de 700.000 RON, care a și fost transferată, în contul SC T.P.C. SRL Bistrița.

Întrucât nu s-a achitat în întregime valoarea cazanului cu instalația de abur de tip CVAS, inculpatul M.A.M. a afirmat că utilajul nu a fost ridicat de către învinuitul C.E., motiv pentru care a rămas în posesia sa, precizând că în momentul în care i s-ar fi făcut plata diferenței de preț, din factură, ar fi acceptat predarea bunului cumpărat către învinuitul C.E..

Inculpatul C.E. a susținut inițial cele relatate de învinuitul M.A.M., după care a revenit, arătând realitatea, și susținând că factura este fictivă, fiind întocmită tocmai pentru a justifica un transfer de 700.000 RON, efectuat de la SC C.G. SRL, către SC T.P.C. SRL, urmare contractării în interesul inculpatului M.A.M., prin contractul nr. 61 din 21 noiembrie 2005, de la M-B SA Sucursala Cluj, a creditului bancar de 700.000 RON, cu care acesta din urmă, intenționa să-și acopere alte credite bancare restante, luate anterior de la către EB. SA - Sucursala Bistrița și M-B SA - Sucursala Cluj-Napoca.

Că este așa rezultă din faptul că împrumutul a fost garantat cu un teren proprietatea unei persoane (P.G.) cu care inculpatul M.A.M. a avut discuțiile corespunzătoare.

Acesta a relatat că prin factură nu s-a urmărit niciun moment cumpărarea cazanului cu instalație de abur de tip CVAS, motiv pentru care nu a fost ridicat niciodată de la SC T.P.C. SRL, și nu s-a întocmit niciun act de lăsare în custodie a acestuia.

În concret, prin factura întocmită la suma 1.547.000 RON, din care TVA de 247.000 RON, s-a urmărit un dublu beneficiu, pentru inculpați, respectiv:

- Inculpatul M.A.M. a urmărit obținerea, pentru sine., a împrumutului respectiv, de 700.000 RON;

- Inculpatul C.E. a urmărit anularea unui TVA de 240.215 RON, aferent altor facturi fictive de leasing, pentru care trebuia să plătească la bugetul de stat suma respectivă.

De menționat este că împrumuturile de bani, ale inculpatului M.A.M. de la EB SA - Sucursala Bistrița (1 contract din anul 2005) și de la M-B SA - Sucursala Cluj-Napoca (2 contracte din anul 2005) și respectiv cel contractat de către inculpatul C.E., de la M-B SA - Sucursala Cluj-Napoca, cu nr. 61 din 21 noiembrie 2005, în interesul inculpatului M.M.A. (care are legătură cu prezenta cauză), au „ocazionat" întocmirea de către inculpatul M.A.M. a unor acte fictive (Adresele nr. 248 din 21 februarie 2006 și nr. 249 din 21 februarie 2006, de ridicare de ipoteci, depuse la EB SA - Sucursala Bistrița și Adresele nr. 1009 din 26 iunie 2006 și nr. 1878 din 26 iunie 2006, de ridicare de ipoteci, depuse la M-B SA - Sucursala Cluj-Napoca și respectiv Adresa nr. 842 din 18 aprilie 2006, de ridicare a ipotecii, depusă la M-B SA -Sucursala Cluj-Napoca).

Astfel, inculpatul M.A.M. a fost cercetat penal atât în Dosarul nr. 382/P/2008 cât și în Dosarul nr. 140/P/2007 ambele ale Parchetului de pe lângă Tribunalul Bistrița-Năsăud, fiind trimis în judecată pentru infracțiunile de:

- participație improprie la fals intelectual și, respectiv, de fals în înscrisuri sub semnătură privată și înșelăciune, raportat la primele 3 credite (Dosar nr. 382/P/2008 - rechizitoriul din 15 aprilie 2009);

- fals în înscrisuri sub semnătură privată (cu solicitarea extinderii de cercetări penale și pentru participație improprie la fals intelectual) pentru creditul luat cu Contractul nr. 61 din 21 noiembrie 2005, pentru fapta de înșelăciune dispunându-se scoaterea de sub urmărire penală (Dosar nr. 140/P/20076 - rechizitoriul datând din data de 1 aprilie 2009).

Urmare considerării ca fiind fictivă a facturii fiscale întocmită în condițiile arătate, nr. 3184905 din 17 noiembrie 2005, se va ajunge la:

- obligarea inculpatului C.E. să achite la stat TVA de plată de 240.215 RON;

- obligarea inculpatului M.A.M. la restituirea creditului de 700.000 RON, către învinuitul C.E. (care a acționat la bancă ca un „intermediar";

- solicitarea de către inculpatul M.A.M. a restituirii de TVA de 247.000 RON, achitată către bugetul de stat.

Că factura este fictivă a rezultat și din faptul că în realitate, cazanul respectiv cu instalație de abur de tip CVAS, a fost fabricat în anul 1982, fiind achiziționat de către SC T.P.C. SRL, de la SC D.I.E. SRL Cluj-Napoca, la un preț mult mai mic (42.245 RON, din care TVA de 6.745 RON) decât cel facturat către SC C.G. SRL, probațiunea administrată dovedind că a fost „supraevaluat" în factura de vânzare (la suma de 1.547.000 RON).

Mai mult, acesta a fost supus la cererea organelor fiscale de control, unei expertize tehnice, rezultând că:

- se află la sediul SC T.P.C. SRL (de la momentul facturării-noiembrie 2005, până la data controlului-iulie 2007);

- este în stare avansată de uzură fizică și morală;

- este funcțional, dar nu se ridică la parametrii proiectați, prevăzuți în cartea tehnică a acestuia;

- funcționarea nu a fost autorizată niciodată;

- valoarea de piață a fost stabilită la suma de 1.690 RON.

S-a concluzionat astfel că, factura menționată este fictivă, producând consecințele juridice arătate, pentru aceasta responsabilitatea revenindu-le ambilor inculpați M.A.M. (care a justificat primirea unui transfer bancar) și C.E. (care și-a anulat un TVA de plătit la bugetul de stat). Nu are importanță faptul că TVA a fost achitat (neexistând un prejudiciu la bugetul de stat), ci faptul că nu s-a achitat de către cel care avea această obligație legală.

Raportat strict la această factură, nu s-a cauzat niciun prejudiciu în dauna bugetului de stat, constând în TVA, sau impozit pe profit, tocmai datorită faptului că a fost înregistrată la ambele societăți comerciale (una fiind „vânzătoare" iar cealaltă înregistrând produsul „cumpărat", pe stoc).

În consecință, s-a apreciat că fapta inculpatului M.A.M. de a o determina pe angajata societății C.M. - cu atribuții în acest sens-să completeze, fără vinovăție, cu date nereale și să semneze factura fiscală din 17 noiembrie 2005, reprezentând vânzarea fictivă a utilajului „Cazan și instalație de abur de tip CVAS" întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de participație improprie la fals în înscrisuri sub semnătură privată prevăzută și pedepsită. de art. 31 alin. (2), raportat la art. 290 alin. (1) C. pen. Față de inculpatul M.A.M. nu s-a putut reține infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută și pedepsită de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, raportat la scopul urmărit de inculpatul C.E., întrucât nu a cunoscut intenția acestuia de a-și anula TVA de 240.215 RON, odată cu plata de către acesta a TVA de 247.000 RON astfel că, apreciind incidente dispozițiile art. 10 lit. d) C. proc. pen., procurorul a dispus scoaterea de sub urmărire penală.

S-a reținut că fapta inculpatului C.E. de a semna de primire factura BN VDR nr. 3184905/17 noiembrie 2005, emisă de SC T.P.C. SRL, reprezentând achiziționarea fictivă a utilajului „Cazan și instalație de abur de tip CVAS", și care a fost înregistrată în contabilitatea SC C.G. SRL, întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată prev. de art. 290 alin. (1) C. pen.

Pentru considerentele arătate în sarcina inculpatului C.E. nu s-a putut reține de asemenea, infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută și pedepsită. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, raportat la diminuarea obligației de plată a TVA, în sumă echivalentă de 240.215 RON, cu motivația că a determinat plata sumei respective de 247.000 RON, către bugetul de stat, de către inculpatul M.A.M., fiind scos de sub urmărire penală prin aplicarea de către procuror a prev. art. 10 lit. d) C. proc. pen. (lipsă prejudiciu).

Pe baza probelor administrate în cauză s-a stabilit că factura seria VDR nr. 3184905/17 noiembrie 2005 reprezentând vânzarea fictivă a utilajului „Cazan și instalație de abur de tip CVAS", emisă de SC T.P.C. SRL, către SC C.G. SRL, a fost completată în fals, fără vinovăție, de către martora C.M. conform solicitării inculpatului M.A.M., astfel că, în temeiul art. 10 lit. c) C. proc. pen., s-a dispus scoaterea de sub urmărirea penală a învinuitei M.P., în ceea ce privește comiterea infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată, prevăzută și pedepsită de art. 290 alin. (1) C. pen., și, respectiv, de complicitate la evaziune fiscală, prev. de art. 26 C. pen., raportat la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

De asemenea, față de numita C.M. s-au aplicat prev. art. 10 lit. d) C. proc. pen. și s-a dispus neînceperea urmăririi penale, în ceea ce privește comiterea infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată, prevăzută și pedepsită. de art. 290 alin. (1) C. pen. și, respectiv, de complicitate la evaziune fiscală, prev. de art. 26 C. pen., raportat la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

III. Raportat la relația comercială derulată între SC S. SRL Bistrița și SC C.G. SRL Bistrița (pct. V și VI din raportul de expertiză contabilă) s-a reținut că în anul 2006, a fost emisă de către SC S. SRL către SC C.G. SRL factura din 31 august 2006 în sumă de 37.359 RON, din care TVA 5.965 RON, având ca obiect „prestări servicii de transport".

În concret, în perioada iunie-august 2006, s-au efectuat mai multe transporturi consemnate în 41 foi de parcurs, pentru SC C.G. SRL, valoarea totală a acestora fiind de 31.394 RON, plus TVA 5.965 RON. Transporturile s-au efectuat în baza contractului de prestări servicii nr. 23 din 01 martie 2006, în care se specifica faptul că prestatorul va efectua lucrări de transport mărfuri, tariful perceput fiind de 3 RON/km, plus TVA, și de 2,60 RON/km, plus TVA.

La capitolul IV, art. 7 din contract, se prevedea că beneficiarul va achita facturile emise în baza confirmărilor prestațiilor, în termen de 30 de zile de la data expirării lunii de prestație.

Factura din 31 august 2006 s-a constatat a fi fictivă, întrucât prin emiterea ei s-au facturat 5.880 km la tariful de 3 RON/km și respectiv 5.290 km la tariful de 2,60 RON/km, fără a exista nicio confirmare din partea beneficiarului SC C.G. SRL privind efectuarea transporturilor din cele 41 foi de parcurs transport marfă. Aceasta întrucât serviciile au constat în transportul de pietriș, balast și pământ la adresa „S., nr. 77", unde se afla la vremea respectivă locuința personală a inculpatului C.E. (și implicit și sediul SC C.G. SRL).

În concret, o parte din materialele transportate au fost utilizate pentru terasarea unui drum de acces către curtea locuinței inculpatului C.E., iar o parte au fost transportate în Bistrița, în zona drumului de centură.

Factura emisă a fost înregistrată la SC S. SRL. În jurnalul de vânzări pe luna august 2006, la poziția 32, colectându-se astfel TVA care s-a raportat cumulat prin decontul de TVA al lunii august 2006.

Nu au fost identificate alte documente justificative din care să rezulte când s-a încasat factura, sau când și cum furnizorul SC S. SRL și-a achitat obligațiile față de bugetul statului, constând în impozit pe profit și TVA.

Pentru cei 11.170 km facturați nu există nicio confirmare din partea SC C.G. SRL a prestațiilor efectuate pe cele 41 foi de parcurs transport mărfuri din partea beneficiarului, în aceste foi fiind trecute și alte rute decât cele menționate de transportator.

Pentru a fi deductibile fiscal din punct de vedere al impozitului pe profit, cheltuielile cu transporturile de materiale de balastieră trebuiau efectuate în scopul realizării de venituri, adică materialele transportate să fie revândute ca atare, sau să fie utilizate la realizarea unor lucrări specifice contractate cu diverși beneficiari.

S-a constatat că nu există documente din care să rezulte că s-au achiziționat de către SC S. SRL, produse de balastieră din zonele Florești sau Măgura llvei, înregistrarea lor în gestiunea societății și destinația lor ulterioară către SC C.G. SRL. În lipsa unor astfel de documente justificative cheltuielile efectuate cu transportul acestor produse s-a constatat a fi nedeductibile fiscal. Suma cu care a fost diminuat impozitul pe profit, raportat la valoarea serviciilor de 31.394 RON (suma din factură fără TVA), este de 5.023 RON.

Pentru a se putea exercita dreptul de deducere a taxei aferentă achizițiilor de bunuri și servicii, conform art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., acestea trebuie să fie destinate realizării unor operațiuni taxabile, adică pentru interesul activității societății în realizarea obiectului de activitate, pentru livrarea de bunuri sau pentru prestarea de servicii taxabile.

Nu există niciun document justificativ din care să rezulte că produsele de balastieră transportate au fost utilizate în interesul societății, pentru revânzare sau pentru prestarea unor servicii în care să fie încorporate aceste produse de balastieră.

În concluzie, s-a reținut că taxa pe valoarea adăugată cuprinsă în factura din 31 august 2006, în sumă de 5.965 RON, nu poate fi dedusă, deoarece nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute la art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc.

Administratorul SC S. SRL, martorul B.P., a precizat că a avut doar obligația de prestări servicii de transport, către SC C.G. SRL, și că din dispoziția verbală a acestuia din urmă, o parte din materialele transportate au fost utilizate altfel decât în interesul SC C.G. SRL, respectiv, pentru amenajarea drumului de acces spre locuința inculpatului C.E. (construită în regim P+E+M), sau pentru drumul de centură Bistrița, pe care îl utiliza.

Suma totală cu care s-a diminuat obligația de plată față de bugetul statului de către SC C.G. SRL, pe anul 2006, prin înregistrarea în contabilitate a facturii din 31 august 2006, este de 10.988 RON, din care TVA în cuantum de 5.965 RON și impozit pe profit în cuantum de 5.023 RON.

De asemenea, s-a reținut faptul că în cauză nu s-a putut stabili cine a scris foile de parcurs și factura menționată, care este fictivă, în sensul beneficiarului trecut nereal, ca fiind SC C.G. SRL

S-a reținut că fapta inculpatului C.E. de a înregistra în evidența contabilă a SC C.G. SRL factura fiscală din 31 august 2006, emisă de SC S. SRL, în valoare totală de 37.359 RON, cu TVA aferentă, în sumă de 5.965 RON, reprezentând „prestări servicii transport", în condițiile în care cunoștea faptul că serviciile facturate au fost în realitate prestate în interesul său personal și nu al SC C.G. SRL, prin această înregistrare de cheltuieli cauzând bugetului de stat un prejudiciu în sumă de 10.988 RON, constând în TVA de 5.965 RON și impozit pe profit de 5.023 RON, constituie infracțiunea de evaziune fiscală,prevăzută și pedepsită. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

IV. Raportat la relația comercială derulată între SC C.G. SRL Bistrița și SC O.&CO SA, Bistrița (pct. VII și VIII din raportul de expertiză contabilă) s-a reținut că:

În cursul anului 2005, au fost emise de către SC C.G. SRL Bistrița, în calitate de furnizor, în favoarea SC O.&CO SA Bistrița, în calitate de beneficiar, facturile fiscale:

1. din 04 februarie 2005, în sumă de 203.502 RON, din care TVA 32.492 RON, având ca obiect „lucrări excavare terasamente";

2. din 10 decembrie 2005, în sumă de 101.150 RON, din care TVA 16.150 RON, având ca obiect „reparații clădiri";

3. din 21 decembrie 2005, în sumă de 148.729 RON, din care TVA 23.747 RON, având ca obiect „lucrări de dislocat, terasat, nivelat, compactat teren".

Acestea, au fost înregistrate în evidențele contabile ale ambelor societăți comerciale.

Prejudiciul cauzat depinde de următoarele:

1) Modul în care a influențat obligațiile fiscale factura din 04 februarie 2005,având ca obiect „lucrări de excavare terasamente" emisă de SC C.G. SRL:

În data de 03 februarie 2005, SC M. SA a emis către SC C.G. SRL, factura din 3 februarie 2005 reprezentând „lucrări de excavare terasamente - 2.443 ore" în valoare de 163.510 RON, plus TVA 31.067 RON.

În data de 04 februarie 2005, SC C.G. SRL a emis către SC O.&CO SA, factura din 4 februarie 2005 reprezentând „lucrări excavare terasamente" în valoare de 171.010 RON, plus TVA 32.492 RON.

În data de 21 decembrie 2005, SC O.&CO SA a emis către SC M. SA (societate afiliată), factura fiscală din 21 decembrie 2005, reprezentând „prestări servicii activitatea de bază", în valoare de 184.783 RON, plus TVA 35.108 RON.

Datorită modului de înregistrare a facturii în cadrul relației comerciale derulată între SC M. SA - SC C.G. SRL - SC O.&CO SA - SC M. SA, rezultă că nu există prejudiciu, sub aspectul TVA sau impozit pe profit.

Factura este fictivă, pentru că factura din 3 februarie 2005, care a stat la baza emiterii acesteia, este fictivă, în condițiile arătate mai sus.

2. Modul în care a influențat obligațiile fiscale factura din 10 decembrie 2005, având ca obiect „reparații clădiri", emisă de SC C.G. SRL:

La data de 10 decembrie 2005, s-a întocmit de către SC C.G. SRL, factura menționată, reprezentând „reparații clădiri" în valoare de 85.000 RON, plus TVA 16.150 RON.

S-au înregistrat în contabilitatea SC O.&CO SA, în contul 611 „cheltuieli cu întreținerea și reparațiile", cheltuielile arătate, fără a exista niciun proces-verbal de recepție a lucrărilor efectuate de SC C.G. SRL și nici contract de prestări servicii.

În aceste condiții, cheltuielile în valoare de 85.000 RON, sunt nedeductibile fiscal, fiind diminuate obligațiile fiscale datorate bugetului de stat pe anul 2005, de către SC O.&CO SA, cu suma de 13.600 RON, cu titlu de impozit pe profit.

În ce privește TVA în sumă de 16.150 RON aferentă, de precizat este că, potrivit art. 145 alin. (1) din C. fisc, dreptul de deducere a TVA ia naștere în momentul exigibilității taxei conform art. 134 alin. (3) din C. fisc. Faptul generator al taxei intervine și taxa devine exigibilă la data livrării de bunuri sau la data prestării de servicii, cu excepția datei la care este emisă o factură fiscală, înaintea livrării de bunuri sau a prestării de servicii.

Astfel, prestatorul a emis o factură fiscală fără a efectua lucrările facturate, dar colectând TVA pentru buget, pe care ulterior a achitat-o. Organele de inspecție fiscală cu ocazia verificărilor încrucișate, au constatat și reținut că factura, este susceptibilă de a fi fictivă și, cu toate acestea, au solicitat plata taxei de către furnizorul (prestatorul) SC C.G. SRL, situație în care cumpărătorul (beneficiarul) SC O.&CO SA este îndreptățit să-și deducă taxa pe care a achitat-o sau urma să o achite prestatorului, neexistând o pagubă sub aspectul TVA, cauzată de SC O.&CO SA.

3. Modul în care a influențat obligațiile fiscale din 21 decembrie 2005, având ca obiect „lucrări de dislocat, terasat, nivelat, compactat teren", emisă de SC C. SRL:

La data de 21 decembrie 2005. s-a întocmit factura arătată, în valoare de 124.982 RON, plus TVA 23.747 RON, operațiunea neputând fi dovedită că este reală, în concret neexistând situații de lucrări pentru această valoare.

Cheltuiala înregistrată în contabilitate este astfel, nedeductibilă fiscal, prin înregistrarea în contabilitate a facturii, fiind diminuate obligațiile fiscale, pentru anul 2005, de către SC O.&CO SA, cu suma de 19.997 RON, cu titlu de impozit pe profit.

De precizat este că TVA, în sumă de 23.747 RON, a fost dedusă legal, de către SC O.&CO SA, deoarece dreptul de deducere s-a născut în momentul în care TVA a devenit exigibilă la prestator. Dacă organul fiscal ar fi anulat TVA colectată de SC C.G. SRL atunci SC O.&CO SA nu ar fi avut drept de deducere; astfel, având în vedere toate acestea, nu a existat un prejudiciu, constând în TVA, la nivelul SC O.&CO SA.

Prin înregistrarea în contabilitate a celor trei facturi fiscale, SC O.&CO SA a adus un prejudiciu bugetului de stat în valoare de 33.597 RON (aferent ultimelor două facturi), constând în impozit pe profit. Acesta a fost achitat de învinuitul Z.T., către Direcția Generală a Finanțelor Publice, cu chitanța seria TS6 nr. 5979603 a Trezoreriei Bistrița.

S-a reținut că faptele inculpatului C.E.: - de a semna și emite către SC O.&CO SA facturile fiscale conținând înscrise operațiuni fictive: din 04 februarie 2005, în valoare de 203.502 RON, reprezentând lucrări de excavare-terasare, din 10 decembrie 2005, în valoare de 101.150 RON, reprezentând lucrări de reparații clădiri, și din 21 decembrie 2005, în valoare de 148.729 RON, reprezentând lucrări de dislocare - terasare, întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată, prevăzută și pedepsită. de art. 290 alin. (1), cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.

- de a emite către SC O.&CO SA, facturile fiscale: din 10 decembrie 2005, în valoare de 101.150 RON, și din 21 decembrie 2005, în valoare de 148.729 RON, ambele reprezentând operațiuni fictive de reparații clădiri și, respectiv, de excavare-terasare, cunoscând că vor fi înregistrate în evidența SC O.&CO SA și ca astfel se vor cauza prejudicii bugetului de stat, întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de complicitate la evaziune fiscală, prevăzută și pedepsită de art. 26, C. pen. raportat la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., pentru care a fost trimis în judecată prin actul desesizare a instanței.

Fapta învinuitului Z.T. de a semna la rubrica „primire" facturile fiscale întocmite de către SC C.G. SRL din 04 februarie 2005, în valoare de 203.502 RON, reprezentând prestări servicii lucrări de excavare- terasamente, din 10 decembrie 2005, în valoare de 101.150 RON, reprezentând lucrări de reparații clădiri, și din 21 decembrie 2005, în valoare de 148.729 RON, reprezentând lucrări de dislocare- terasare, cunoscând că prin acestea sunt facturate prestări de servicii fictive, facturile fiind apoi înregistrate în contabilitatea SC O.&CO SA. cu scopul producerii de consecințe juridice, întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată prevăzută și pedepsită de art. 290 alin. (1) cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.

Fapta învinuitului Z.T. de a dispune înregistrarea facturilor fiscale fictive arătate, din 10 decembrie 2005, în valoare de 101.150 RON, reprezentând lucrări de reparații clădiri, și din 21 decembrie 2005, în valoare de 148.729 RON, reprezentând lucrări de dislocare - terasare, cunoscând că prin acestea sunt facturate prestări de servicii fictive, cu producerea de efecte constând în sustragerea de la plata impozitului pe profit datorat, în sumă de 33.579 RON, întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută și pedepsită de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.

Întrucât în cursul urmăririi penale prejudiciul cauzat prin fapta descrisă mai sus (punctul IV), în sumă de 33.597 RON (sub limita de 50.000 Euro) a fost achitat în cursul urmăririi penale de învinuitul Z.T., referitor la acest învinuit, privitor la infracțiunea de evaziune fiscală, procurorul a dispus, în baza art. 10 din Legea nr. 241/2005 și art. 741 C. pen. (introdus prin Legea nr. 202/2010) și, respectiv, art. 10 lit. i1) C. proc. pen., încetarea urmăririi penale și sancționarea cu amendă administrativă (nedispunându-se trimiterea în judecată).

De asemenea, privitor la infracțiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată, referitor la inculpatul Z.T., procurorul a dispus scoaterea de sub urmărire penală în baza art. 10 lit. b1) C. proc. pen. și art. 181 C. pen., cu aplicarea unei amenzi administrative de 1.000 RON (nedispunându-se trimiterea sa în judecată).

Avându-se în vedere că prejudiciul cauzat prin fapta de la punctul IV (comisă de învinuitul Z.T. și de inculpatul C.E.) a fost recuperat încă din faza de urmărire penală, această împrejurare a profitat și inculpatului C.E. în consecință, instanța nu a reținut în sarcina inculpatului C.E. actul material de evaziune fiscală descris la punctul IV (pentru care s-a dispus trimiterea în judecată).

Se vor include ca acte materiale ale infracțiunii continuate de fals în înscrisuri sub semnătură privată (pentru care este trimis în judecată inculpatul C.E.) faptele descrise la punctul IV, respectiv, de a semna și emite către SC O.&CO SA cele trei facturi fiscale în care sunt înscrise operațiuni fictive.

V. Relația comercială derulată între inculpatul C.E. (ca persoană fizică) și SC C.G. SRL Bistrița, referitoare la achiziții de utilaje și instalații și, respectiv, pământ și pietriș (pct. IX și X din raportul de expertiza contabilă)

În cursul anului 2005, în contabilitatea SC C.G. SRL au fost înregistrate cheltuieli pe baza unui număr de 6 borderouri/facturi de achiziție de utilaje, pământ și pietriș, și s-a realizat o deducere de TVA, în sumă de 235.030 RON, aferent achizițiilor înregistrate.

În concret, SC C.G. SRL a achiziționat în anul 2005, pe bază de borderouri/facturi de achiziție de la persoana fizică C.E.-administratorul societății, utilaje și instalații, precum și pământ și pietriș, în valoare totală de 1.457.000 RON, din care:

- utilaje și instalații în valoare de 1.237.000 RON,

- pământ și pietriș în valoare de 220.000 RON.

Inițial, în evidența contabilă analitică - fișa cont 401 „furnizor C.E." - s-a înregistrat în „credit" ca valoare de cumpărare pe baza celor 6 borderouri/facturi de achiziție, suma de 1.692.030 RON, adică mai mult cu 217.030 RON, decât este consemnat în borderouri că s-a achitat.

În luna martie 2005, prin jurnalul de cumpărări,s-a dedus nelegal, pe baza de borderouri/facturi de achiziție, TVA în valoare de 235.030 RON în decontul de TVA pe luna martie 2005, depus la organele fiscale în 20 martie 2006, sub numărul 19172/2004, la TVA deductibilă nu este înregistrată nicio sumă, iar pe luna mai 2005, figurează a fi fost dedusă, ca TVA, doar suma de 2.880 RON, dintr-o altă operațiune de achiziție.

Pe baza borderourilor/facturi de achiziție de utilaje și instalații și, respectiv, de pământ și pietriș, nu s-a dedus TVA și, pe cale de consecință, nu s-a adus nici prejudiciu bugetului de stat referitor la TVA.

În ce privește impozitul pe profit:

1) Achiziția de utilaje/instalații:

Pe baza a 4 borderouri s-au achiziționat utilaje în valoare de 1.035.000 RON, iar pe baza facturii din 5 mai 2005, s-au achiziționat instalații de fierbere cu aburi, în valoare de 202.000 RON; ulterior utilajele menționate au fost revândute astfel:

1. - Utilajele achiziționate pe baza borderoului nr. 41 din 01 martie 2005, în valoare de 280.000 RON, au fost vândute către SC I.L. SA București, la prețul de 339.314 RON, din care TVA 54.175 RON în data de 02 martie 2005.

2. - Utilajele achiziționate pe baza borderoului nr. 42 din 20 martie 2005, în valoare de 280.000 RON, au fost vândute către SC F.L. SA - București, la prețul de 340.625 RON, din care TVA 54.384 RON, în data de 22 martie 2005.

3. - Utilajele achiziționate pe baza borderoului nr. 43 din 25 martie 2005 în valoare de 275.000 RON, au fost vândute către SC M.F.G. SA Cluj-Napoca, la prețul de 333.581 RON din care TVA 53.260 RON în data de 28 martie 2005.

4. - Utilajele achiziționate pe baza facturii din 05 mai 2005, în valoare de 202.000 RON, au fost vândute către SC I.L. SA București, la prețul de 245.520 RON, din care TVA 39.200 RON, în data de 11 mai 2005.

5. - Utilajele achiziționate pe baza borderoului de achiziție din 20 mai 2005, în valoare de 200.000 RON, au fost vândute către SC M.F.G. SA Cluj-Napoca, la prețul de 245.456 RON din care TVA 39.190 RON.

Valoarea totală a veniturilor realizate din vânzarea utilajelor este de 1.264.288 RON, iar a TVA colectată este de 240.215 RON.

Trebuie menționat că pe bază de borderouri de achiziție s-au achiziționat utilaje în valoare de 1.035.000 RON, pentru achiziția unei instalații de fierbere cu aburi în valoare de 202.000 RON, în nota de recepție-constatare diferențe, fiind menționată factura fiscală din 05 mai 2005, cu emitent inculpatul C.E., ca persoană fizică.

Vânzarea utilajelor către societățile de leasing s-a realizat astfel:

I. - SC I.L. SA București, în calitate de finanțator, a încheiat cu SC T.P.C. SRL, în calitate de utilizator, două contracte de leasing având ca obiect finanțarea achiziționării pe baza contractului nr. 3737 din 16 februarie 2005 a obiectivului linie de producție acadele", din 04, an fabricație 2005, și "mașina automată de ambalat acadele", seria M-A 3252843/04.2005", valoarea totală a contractului fiind de 93.653 Euro, iar pe baza contractului nr. 3926 din 15 aprilie 2005, obiectivul „instalație fierbere cu abur în vid, seria F 623179, an fabricație 2005", în valoare de 20.349 Euro.

Concomitent, a încheiat cu furnizorul SC C.G. SRL contractele de promisiune de cumpărare nr. 68 din 16 februarie 2005 și nr. 70 din 15 aprilie 2005, alegerea furnizorului fiind făcută exclusiv de utilizator.

Prin aceste contracte, se certifică că în momentul în care utilizatorul nu-și respectă obligațiile de plată asumate prin contractele de leasing, promitentul cumpărător (SC C.G. SRL), are obligația cumpărării bunurilor la valoarea rămasă de achitat de către utilizator (SC T.P.C. SRL).

Pe baza contractelor arătate, SC C.G. SRL a emis către I.L. S.A. factura din 02 martie 2005, în valoare totală de 339.314 RON, din care TVA 54.176 RON și factura din 11 mai 2005, în valoare totală de 245.520 RON, din care TVA 39.201 RON, realizând astfel venituri de 491.457 RON și colectând TVA de 93.377 RON.

SC I.L. SA a emis către SC T.P.C. SRL, în perioada februarie - mai 2005, facturi în valoare de 172.449 RON, din care TVA 27.533 RON.

II. - SC M.F.G. SA Cluj-Napoca, în calitate de locator, a încheiat cu SC T.P.C. SRL contractele de leasing financiar nr. 203 din 23 martie 2005 și nr. 226 din 13 mai 2005, utilajele urmând a se achiziționa de la SC C.G. SRL, în calitate de furnizor.

Pe baza acestor înțelegeri, SC C.G. SRL a facturat către SC M.F.G. SA:

- cu factura din 28 martie 2005 - „mașină automată de ambalat PM-50 automatic cu dozator volumetric";

- cu factura din 26 mai 2005 - „Instalație de fierbere cu abur în vid"

III. SC F.L. SA București:

Nu există niciun fel de date despre natura operațiunilor comerciale realizate, decât că SC C.G. SRL a facturat către această societate, cu factura din 22 martie 2005, obiectivul „linie producție acadele SERIA LPA 8145623/04" și „mașina automată de ambalat acadele SERIA M-A 3252841/04".

În cauză s-a dispus o expertiză tehnică judiciară prin care să se realizeze identificarea și precizarea provenienței legale a utilajelor și instalațiilor, determinarea parametrilor tehnico-economici la data achiziționării și, respectiv, prețul de piață real al tranzacțiilor sau bunurilor care au făcut obiectul acestor tranzacții, concluzionându-se că:

1. - Linia de producție acadele achiziționată de SC C.G. SRL, la prețul de 170.000 RON și apoi vândută la SC I.L. SA, cu prețul de 173.546 RON, plus TVA 32.974 RON: nu i s-a putut identifica proveniența; nu are plăcuțe de identificare; valoarea de nou a unui bun similar este de 10.500 Euro; gradul de uzură 90%; valoarea stabilită de expertiză 3.549 RON.

2. - Linia de producție acadele achiziționată cu 170.000 RON, de SC C.G. SRL și revândută cu 174.217 RON, plus TVA 33.101 RON, la SC F.L. SA: este din import de origine arabă, cu lipsă elemente componente; nu are plăcuțe de identificare; valoarea de nouă este de 9.000 Euro; gradul de uzură 90%; valoarea stabilită de expertiză ținând cont de uzura de 90% este de 900 Euro sau 3.042 RON.

3. - Mașina automată de ambalat acadele achiziționată de SC C.G. SRL, cu prețul de 110.000 RON și revândută cu prețul de 111.591 RON, la SC I.L. SA: este o mașina de ambalat simplă din import sau de producție autohtonă fără a putea fi identificat producătorul, seria și anul de fabricație; valoarea nouă este de 3.500 Euro; gradul de uzură 85%; valoarea stabilită de expertiză 525 Euro sau 1.775 RON.

- 4. - Mașina automată de ambalat acadele achiziționată cu prețul de 110.000 RON și revândută la SC F.L. SA, cu prețul de 112.023 RON, plus TVA 21.284 RON: este o mașină artizanală confecționată în țară; oferta în țară este de max. 2.000 Euro; gradul de uzură 90%; valoarea evaluată 200 Euro sau 676 RON.

5. - Mașina automată de ambalat PM 50 automatic cu dozator volumetric achiziționată cu suma de 275.000 RON și revândută la SC M.F.G. SA, cu prețul de 280.320 RON, plus TVA de 53.261 RON.

Această mașină a mai făcut obiectul unui contract de leasing încheiat cu SC VL SA Cluj-Napoca în calitate de proprietar și SC C.G. SRL în calitate de furnizor. În data de 28 februarie 2007, proprietarul a ridicat mașina din cauză că utilizatorul SC T. SRL nu a achitat ratele de leasing. Referitor la acest utilaj rezultă că: este o mașină produsă de SC T. SRL Cluj-Napoca cu seria 96; valoarea nouă este de 4.000 Euro; uzura apreciată este de 20%; valoarea evaluată este de 3.200 Euro sau 10.817 RON.

6. - Instalația de fierbere cu abur în vid achiziționată cu suma de 200.000 de RON și revândută către SC M.F. SA, cu prețul de 206.266 RON, plus TVA 39.190 RON: este în realitate un cazan cu pereți dubli în stare avansată de uzură fizică și morală; poate fi din producție internă sau import; valoarea de piață de achiziție 2.000 Euro; gradul de uzură 95%; valoarea evaluată 100 Euro sau 338 RON.

7. - Instalația de fierbere cu abur în vid achiziționată în luna mai 2005, cu suma de 200.000 RON și revândută la SC I.L.G. SA, la prețul de 206.319 RON, plus TVA 39.201 RON: este în realitate un cazan cu pereți dubli în stare avansată de uzură fizică și morală; poate fi din producție internă sau din import; valoarea de piață de achiziție 2.000 Euro; gradul de uzura 95 %; valoarea evaluată 100 Euro sau 338 RON;

Valoarea totală a bunurilor evaluate la data de 05 aprilie 2007 este de 6.075 Euro sau 20.535 RON.

Presupunând că la data achiziționării de la C.E. toate aceste utilaje și instalații ar fi fost noi, valoarea lor de achiziție la preț de producător, era de maxim 33.000 Euro sau 110.265 RON.

Constatări privind realitatea operațiunilor:

1. - în data de 28 martie 2005, s-a vândut cu factura 5356209/2005, către SC M.F.G. SRL, obiectivul denumit „Mașina automată de ambalat pm -50 automatic cu dozator volumetric", iar în data 22 martie 2005, s-au vândut, cu factura 5356208/2005, obiectivele denumite „Linie producție acadele" și „Mașina automată de ambalat acadele"

2. - în data de 11 mai 2005, s-a vândut către SC I.L.G. SA, cu factura 5356213/2005, produsul denumit „Instalație fierbere cu abur în vid ", iar în data de 26 mai 2005, s-a vândut către SC M.F.G. SA, exact aceeași instalație, cu date de identificare identice.

Apreciind că achizițiile de utilaje și instalații s-au făcut la valoarea lor de piață stabilită de expertiza tehnică, adică la suma de 110.265 RON, suma maximă deductibilă fiscal admisă este de 110.265 RON, iar diferența nedeductibilă este de 1.126.735 RON, impozitul pe profit sustras de ia plată fiind de 180.278 RON.

2. Achiziția de pământ/pietriș:

Pe baza borderoului de achiziție nr. 51 din iulie 2005, s-a înregistrat în contabilitatea SC C.G. SRL achiziționarea a 4.400 tone de pământ și pietriș în valoare de 220.000 RON, ca materii prime (cont „301"), ulterior fiind-trecute pe cheltuieli fără a se specifica destinația lor și fără nici un document justificativ de consum.

Neexistând niciun document justificativ din care să rezulte că achiziția pământului și pietrișului este reală, doar pentru transportul lui fiind necesare aproximativ 220 deplasări a unei mașini de 20 de tone și nici destinația lui ulterioară, concluzia este că operațiunea este în totalitate fictivă.

În acest mod a fost diminuată obligația fata de bugetul statului, constând în impozit pe profit,cu suma de 35.200 RON. Prejudiciul total cauzat:

A fost adus bugetului de stat prin înregistrarea în contabilitate a celor 5 borderouri de achiziție și a facturii din 05 mai 2005 un prejudiciu total de 215.478 RON, format din: impozit pe profit în cuantum de 180.278 RON și de 35.200 RON, cu același titlu. S-a reținut că faptele inculpatului C.E.: -de a deduce nelegal TVA, în lunile martie și mai 2005, în sumă de 235.030 RON, pe baza borderourilor/facturi de achiziții a celor 7 utilaje, operațiunea de deducere fiind înscrisă în notele de recepție, în care achizițiile au fost înregistrate cu TVA deductibil, în registrul jurnal și în balanțele lunare de verificare, aferente lunilor arătate, fără a se prejudicia bugetul de stat, întrucât înregistrarea nelegală de TVA arătată, nu a fost declarată organelor fiscale, decontul aferent lunilor martie și mai 2005 fiind depus cu întârziere, respectiv, doar la data de 20 martie 2006, dată până la care învinuitul a stornat suma de TVA, constituie tentativă la infracțiunea de evaziune fiscală, prevăzută și pedepsită de art. 20 C. pen. raportat la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.

- de a nu înregistra și declara organelor fiscale, TVA colectată pe baza facturilor din lunile martie și mai 2005, către societățile de leasing, către care a facturat cele 7 utilaje, în sumă de 1.504.494 RON, în perioada de raportare, respectiv, de 25 aprilie 2005 și de 25 iulie 2005, și de a raporta cu întârziere (luna martie 2006) TVA colectat de 240.215 RON, recuperându-se astfel prejudiciul cauzat, prin preluarea obligației de plată către SC T.P.C. SRL, în baza facturii din 17 noiembrie 2005, cu TVA de 247.000 RON, constituie infracțiunea de evaziune fiscală, prevăzută și pedepsită de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005;

- de a întocmi în fals borderouri/facturi de achiziție utilaje și instalații, pământ și pietriș, în baza cărora a înregistrat cheltuieli nereale, întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată prevăzută și pedepsită de art. 290 alin. (1) cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.;

- de a ocaziona prin înregistrarea contabilă a celor 6 borderouri/facturi fictive de achiziție de utilaje și instalații, pământ și pietriș, prejudiciul total de 215.478 RON, cu titlu de impozit pe profit, constituie infracțiunea de evaziune fiscală, prevăzută și pedepsită de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.

VI. Relația comercială derulată între inculpatul C.E. ca persoană fizică și SC C.G. SRL. Bistrița referitoare la achiziții de diverse bunuri utilizate la casa proprietate personală (pct. XI din raportul de expertiză contabilă)

În evidența contabilă a SC C.G. SRL, au fost înregistrate cheltuieli privind achiziționarea de bunuri constând în materiale de construcții, uși, ferestre termopan, instalații electrice, aparate electronice, electrocasnice, de uz casnic, mobilă, aparate TV și altele, în condițiile în care achizițiile au servit (așa cum rezultă din probațiunea cauzei) la modernizarea imobilului-casă de locuit, proprietatea administratorului C.E., imobil care a fost înstrăinat de acesta, prin vânzare, către SC R.L. IFN SA București, în luna aprilie 2007, cu încheierea, în paralel, a unui contract de leasing financiar, între noul proprietar și locatarul SC C.G. SRL, reprezentat tot de către administratorul C.E.

De menționat este că imobilul a figurat ca fiind proprietatea învinuitului C.E. (împreună cu soția sa, C.A.), conform extrasului de CF 15421 Bistrița-Sigmir, iar SC C.G. SRL era doar locator (chiriaș), cu sediul la aceeași adresă.

Tocmai din acest motiv, contractul de vânzare cumpărare cu societatea de leasing a avut ca vânzători persoane fizice și nu pe SC C.G. SRL (contract autentificat sub nr. 679 din 3 aprilie 2007), iar apoi s-a procedat la revânzarea acestuia în sistem de leasing financiar, către locatorul SC C.G. SRL.

Conform constatărilor organelor de inspecție fiscală, pe parcursul anului 2005, societatea a achiziționat diverse bunuri, în valoare totală de 220.786 RON, din care mărfuri în valoare de 184.681 RON, înregistrate în contul 371, și materii prime, în valoare de 36.105 RON, înregistrate în contul 301.

În luna decembrie 2005, toate bunurile achiziționate au fost înregistrate pe cheltuieli, pe bază de bonuri de consum, fără a se preciza destinația lor exactă sau motivul înregistrării lor pe cheltuieli.

Conform regulilor de funcționare a contului 371 „mărfuri", în debitul acestui cont se înregistrează valoarea la preț de înregistrare a mărfurilor achiziționate, iar în credit.valoarea la preț de înregistrare a mărfurilor ieșite din gestiune prin vânzare prin corespondentul contului 607 „cheltuieli privind mărfurile".

Întotdeauna mărfurile achiziționate sunt destinate vânzării în scopul realizării unui profit și nu pentru a fi utilizate ca materii prime, cum au fost înregistrate în contabilitate, când au fost date în consum.

Nu există niciun document din care să rezulte pentru ce activitate aducătoare de venituri au fost utilizate, iar din constatările inspecției fiscale efectuate, reiese că o parte din acestea se regăsesc în dotarea casei personale a învinuitului.

Prin urmare, bunurile achiziționate și înregistrate contabil pe SC C.G. SRL, în cursul anului 2005, au fost utilizate la imobilul proprietate personală a inculpatului C.E., de care acesta a dispus prin vânzare, în luna aprilie 2007, SC C.G. SRL fiind permanent doar chiriaș sau locatar, la aceeași adresă (Sigmir, nr. 11) și neavând niciodată proprietatea imobilului.

Prin înregistrarea pe cheltuieli a unor bunuri constând în mărfuri și materii prime care nu au fost utilizate în scopul realizării de venituri, s-a diminuat baza de impunere a impozitului pe profit pentru anul 2005, cu suma de 220.786 RON, iar impozitul pe profit, sustras de la plata către bugetul de stat, este de 35.326 RON.

Achiziționarea mărfurilor, în valoare de 184.681 RON și a materiilor prime, în valoare de 36.105 RON, nefiind destinată realizării unor operațiuni taxabile, TVA aferentă acestor achiziții, în valoare de 41.949 RON, este nedeductibilă. Prin urmare, cu această TVA, în suma 41.949 RON, s-a diminuat obligația de plată aferentă, la bugetul statului pe anul 2005.

S-a reținut că fapta inculpatului C.E., de a înregistra în evidența contabilă a SC C.G. SRL, la sfârșitul anului 2005, trecerea pe cheltuieli, de bunuri în valoare de 262.735 RON, bunuri care au fost în realitate utilizate în interesul său personal pentru edificarea, extinderea, modernizarea și dotarea imobilului casă de locuit proprietatea sa și nu în interesul SC C.G. SRL, prin această înregistrare de cheltuieli cauzându-se bugetului de stat un prejudiciu total în sumă de 77.275 RON, constând în TVA de 41.949 RON și impozit pe profit de 35.326 RON, constituie infracțiunea de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.

VII. Relația de aprovizionare cu bunuri, a SC C.G. SRL Bistrița și constatate lipsă, din stoc, la verificările efectuate (pct. XII din raportul de expertiză contabilă)

în evidența contabilă a SC C.G. SRL, în contul 371 „Mărfuri", au fost înregistrate cheltuieli cu mărfuri, în sumă de 208.348 RON, și s-a dedus TVA aferentă achizițiilor înregistrate.

Aceste mărfuri nu s-au găsit și nu au fost prezentate organelor de control fiscal din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud (lipsind la inventarul efectuat cu ocazia inspecției fiscale generale).

Organele fiscale au constatat că la data de 31 decembrie 2006, societatea înregistra un stoc de marfă scriptic în valoare de 148.113 RON, iar în perioada ianuarie - martie 2007, s-a mai aprovizionat cu mărfuri în sumă de 60.235 RON, valoarea stocului scriptic conform balanței de verificare întocmită la 31 martie 2007, fiind de 208.348 RON.

Procedând la efectuarea unei inventarieri, în prezența administratorului societății, C.E., în data de 27 iunie 2007, nu s-a găsit faptic niciun bun din cele care trebuiau inventariate și care figurau scriptic în inventarul precedent al societății.

La solicitarea organelor fiscale de a da declarație de inventar (conform procedurii), inculpatului C.E. a declarat că nu poate divulga unde se găsesc aceste bunuri, toate fiind materiale de construcții.

Din probațiunea administrată, se pot reține însă, raportat la acestea, următoarele aspecte: în evidența contabilă figurau înregistrate la data de 31 martie 2007, mărfuri în valoare de 208.348 RON, din care mărfuri în valoare de 148.113 RON, achiziționate în anii precedenți și figurând ca existente conform inventarului efectuat de administrator, la data de 31 decembrie 2006; în perioada ianuarie - martie 2007, s-au mai achiziționat mărfuri în valoare de 60,235 RON, dar până la data de 27 iunie 2007, nu au existat vânzări; inculpatul a declarat că știe unde sunt mărfurile, dar „nu le poate divulga locul pentru a fi inventariate".

Coroborând informațiile contabile cu inventarierile efectuate la data de 31 decembrie 2007 și, respectiv, cu declarațiile administratorului societății, concluzia este că acestea au fost achiziționate în realitate și sustrase ulterior din gestiune, sau că achizițiile au fost fictive.

Se va lua în calcul prima variantă, respectiv că bunurile au fost sustrase din gestiune, chiar administratorul SC C.G. SRL, declarând că „știe unde se găsesc, însă nu le poate divulga locația".

In aceste condiții, lipsa în gestiune este imputabilă gestionarului, iar din punct de vedere fiscal, este tratată ca venit și se impozitează cu 16 %. Din punct de vedere al TVA, lipsa în gestiune este asimilată unei livrări de mărfuri și se colectează TVA de 19 %.

Prin producerea lipsei în gestiune din motive imputabile gestionarului s-au adus următoarele prejudicii:

a). - bugetului de stat:

- impozit pe profit în valoare de 33.336 RON;

- TVA în sumă de 39.586 RON, deoarece lipsa în gestiune imputabilă este asimilată, din punct de vedere al TVA, cu livrarea de bunuri.

b). - societății C.G. S.R.L.:

- suma de 208.348 RON, reprezentând valoarea bunurilor lipsă în gestiune și nerecuperată.

Astfel, se va reține ca fiind cauzată bugetului de stat, paguba totală de 72.922 RON, aceasta fiind formată din următoarele obligații fiscale: TVA de 39.586 RON și impozit pe profit de 33.336 RON.

Astfel, s-a reținut că fapta inculpatului C.E. de a înregistra în evidența contabilă a SC C.G. SRL mărfuri și materii prime în valoare totală, de 208.348 RON, pe care a refuzat să le prezinte organelor de inspecție fiscală, fiind astfel constatate lipsă în gestiunea societății, prin această înregistrare de cheltuieli cauzând bugetului de stat un prejudiciu în sumă de 72.922 RON, constituie infracțiunea de evaziune fiscală, prevăzută și pedepsită de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

Starea de fapt descrisă mai sus și vinovăția inculpaților rezultă din următoarele probe: declarațiile martorilor C.M., M.A., M.P., C.A.L., F.R., P.V.M., B.P., C.B., N.R., Z.T., raportul de expertiză contabilă și suplimentele la raportul de expertiză contabilă, rapoartele de expertiză tehnică a utilajelor aflate la SC T.P.C. SRL, dovezile achitării prejudiciilor, documentația doveditoare a relațiilor comerciale ale SC C.G. SRL cu SC M. SRL, documentația doveditoare a relațiilor comerciale ale SC C.G. SRL cu SC O.&Co SRL.

Fapta săvârșită de inculpatul M.A.M., descrisă la pct. II în considerentele sentinței) de a o determina pe angajata societății C.M. (cu atribuții de contabil) respectiv, de a întocmi documente primare) să completeze, fără vinovăție, cu date nereale și să semneze factura fiscală din 17 noiembrie 2005, reprezentând vânzarea fictivă a utilajului „cazan și instalație de abur tip CVAS"; întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de participație improprie la fals în înscrisuri sub semnătură privată, prev. de art. 31 alin. (1) raportat la art. 290 alin. (1) C. pen.

Faptele săvârșite de inculpatul C.E.,descrise la punctele I, II, IV, V în considerentele sentinței (de a semna de primire factura din 03 februarie 2005, emisă de SC M. SA, de a semna de primire factura din 17 noiembrie 2005 emisă de SC T.P.C. SRL, de a semna și emite către SC O.&CO SA Bistrița facturile fiscale din 04 februarie 2005, din 10 decembrie 2005 și din 21 decembrie 2005 precum și de a întocmi în fals borderourile și factura de achiziție utilaje și instalații, pământ și pietriș) comise în baza unei rezoluții unice, întrunesc, în drept, elementele constitutive ale infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată, prev. de art. 290 alin. (1) cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.

Faptele inculpatului C.E., comise în baza unei rezoluții unice (descrisă la punctele III, V, VI, VII) de a înregistra în evidența contabilă a SC C.G. SRL facturi și borderouri fictive de achiziție de utilaje și instalații, pământ și pietriș, precum și facturi referitoare la bunuri care, în realitate, au fost utilizate în interesul său personal și nu în interesul societății, prin această înregistrare cauzându-se bugetului de stat un prejudiciu total de 376.663 RON (5.965 RON + 5.023 RON + 21.5478 RON + 41.949 RON + 35.326 RON + 39.586 RON + 33.336 RON), reprezentând TVA și impozit pe profit, întrunește în drept elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicare art. 41 alin. (2) C. pen.

Referitor la infracțiunea de evaziune fiscală reținută în sarcina inculpatului C.E., nu s-a avut în vedere actul material descris la punctul I în rechizitoriu întrucât prejudiciul cauzat prin această faptă a fost achitat integral de învinuitul N.R., față de care procurorul a dispus încetarea urmăririi penale conform art. 10 lit. i1) C. proc. pen. și art. 10 din Legea nr. 241/2005, privitor la infracțiunea de evaziune fiscală, și scoaterea acestuia de sub urmărire penală privitor la infracțiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată prev. de art. 290 alin. (1) C. pen., și aplicarea, conform art. 10 lit. b) C. proc. pen., raportat la art. 181 C. pen., a sancțiunii amenzii administrative de 1.000 RON. Ca urmare, recuperarea prejudiciului cauzat prin comiterea actului material de evaziune fiscală descris la punctul I (săvârșit împreună de inculpatul C.E. și învinuitul N.R.) va profita și inculpatului C.E., în sarcina căruia se va reține, așa cum s-a arătat, doar un act material al infracțiunii continuate de fals material în înscrisuri sub semnătură privată (referitor la care față de învinuitul N.R. s-a dispus aplicarea unei amenzi administrative).

În sarcina inculpatului C.E. (referitor la infracțiunea de evaziune fiscală) nu s-a reținut nici actul material descris în rechizitoriu la punctul IV, pentru aceleași motive arătate anterior.

Astfel, prejudiciul cauzat prin fapta descrisă la punctul IV în considerentele sentinței (respectiv, pct. IV în rechizitoriu) a fost cauzat de inculpatul C.E. împreună cu învinuitul Z.T.; or, învinuitul Z.T., în faza de urmărire penală, a achitat prejudiciul cauzat, în sumă de 33.597 RON, astfel că procurorul a dispus, conform art. 10 din Legea nr. 241/2005 și art. 10 lit. i1) C. proc. pen., încetarea urmăririi penale privitor la infracțiunea prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. și sancționarea acestuia cu amendă administrativă, în cuantum de 1.000 RON; de asemenea, pentru fapta de fals în înscrisuri sub semnătură privată, prev. de art. 290 alin. (1) C. pen., art. 41 alin. (2) C. pen. față de învinuitul Z.T. s-a dispus conform art. 10 lit. b1) C. proc. pen., art. 181 C. pen., scoaterea de sub urmărire penală, apreciindu-se că nu prezintă gradul de pericol social al unei infracțiuni, acesta fiind sancționat cu amendă administrativă de 1.000 lei.

Pentru considerentele de mai sus, privitor la fapta descrisă la punctul IV, în sarcina inculpatului C.E. se va reține doar infracțiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată prev. de art. 290 alin. (1) cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., iar actul de complicitate la infracțiunea de evaziune fiscală, prev. de art. 26 C. pen. raportat la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. nu se va reține, întrucât, așa cum s-a arătat, autorul acestei infracțiuni, Z.T., nu a fost trimis în judecată urmare a achitării prejudiciului iar această împrejurare profită și inculpatului C.E.

Solicitarea inculpatului M.A.M. de a se dispune schimbarea încadrării juridice a faptei pentru care a fost trimis în judecată, din participatie improprie la fals în înscrisuri sub semnătură privată prev. de art. 31 alin. (2), raportat la art. 290 alin. (1) C. pen.,în infracțiunea de participatie improprie la fals intelectual, prevăzută de art. 31 alin. (2) C. pen. raportat la art. 43 din Legea nr. 82/1991, și, ulterior, asimilarea faptei în conținutul constitutiv al infracțiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 (respectiv, în actul material descris la pct. II, pentru care procurorul nu a dispus trimiterea în judecată, apreciind incidente dispozițiile art. 10 lit. d) C. proc. pen.) nu a fost însușită de instanță, cu motivarea de mai jos:

În prealabil, trebuie precizat că inculpatul M.A.M. a fost trimis în judecată pentru fapta de a o determina pe angajata societății C.M. să completeze cu date nereale factura fiscală din 17 noiembrie 2005 și să o semneze, factura reprezentând vânzarea fictivă a utilajului „cazan și instalație de abur". Ca urmare, acționând fără vinovăție angajata societății a completat și semnat factura în cauză. Factura respectivă a fost ulterior înregistrată în evidențele contabile ale societăților implicate în tranzacție (vânzătoare - SC T.P.C. SRL și cumpărătoare SC C.G. SRL). Inculpații M.A.M. și C.E. au fost scoși de sub urmărire penală privitor la infracțiunea de evaziune fiscală conform art. 10 lit. d) C. proc. pen., întrucât, prin tranzacția menționată, nu s-au urmărit consecințe fiscale, ci justificarea ulterioară a unui transfer de 700 000 RON de la SC C.G. SRL către SC T.P.C. SRL. Practic, astfel cum s-a reținut în raportul de expertiză contabilă și în actul de acuzare, prin înregistrarea acestei facturi fictive în evidența contabilă a celor două societăți nu s-a produs bugetului de stat niciun prejudiciu (constând în TVA sau impozit pe profit).

În contextul celor de mai sus, se impune a fi făcută distincția între două operațiuni total diferite, care caracterizează latura obiectivă a două infracțiuni. Astfel, pe de o parte, completarea cu date nereale a formularului tipizat al facturii fiscale, urmat de semnarea lui, care a avut ca scop final justificarea unui transfer de 700 000 RON (obținut prin contractarea unui credit de către SC C.G. SRL), către SC T.P.C. SRL, pentru ca această din urmă societate „vânzătoare" a utilajului să obțină disponibilități bănești necesare achitării unor rate restante la alte credite și desfășurării activității de producție, se circumscrise laturii obiective a infracțiunii prev. de art. 290 alin. (1) C. pen.

Formularul tipizat de factură fiscală, prin completarea și semnarea lui, dobândește calitatea de „document justificativ", în sensul art. 6 din Legea nr. 82/1992 - Legea contabilității, și, ulterior, poate sta la baza înregistrării lui în contabilitate. Făcând abstracție că în cauza de față factura evidențiază o operațiune fictivă, este de precizat că operațiunea de înregistrare în evidența contabilă a documentelor justificative revine unor persoane autorizate și cu pregătire contabilă-economică. Așadar, operațiunea de completare a formularelor tipizate de documente contabile este distinctă de operațiunea de înregistrare ulterioară în evidența contabilă. Această din urmă operațiune, de înregistrare a documentelor justificative în evidența contabilă a unei societăți, se face potrivit Regulamentului de aplicare a legii contabilității și a planului de conturi. Cu privire la această din urmă activitate, inculpatul M.A.M. a declarat că „nu se pricepe".

Raportat la cele expuse mai sus.instanța reține că Decizia nr. 4 din 21 ianuarie 2008, pronunțată în urma admiterii recursului în interesul legii, a înaltei Curți de Casație și Justiție, a statuat explicit că doar această din urmă operațiune (în speță, de înregistrare a unor operațiuni fictive sau cheltuieli nereale) se include în latura obiectivă a infracțiunii complexe de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, nefiind incidente dispozițiile art. 43 din Legea nr. 82/1991 -

Legea contabilității, raportat la art. 289 C. pen., aceste activități fiind cuprinse în conținutul constitutiv al laturii obiective a infracțiunii de evaziune fiscală.

În cauza de față, angajata C.M. a avut ca atribuții de serviciu doar întocmirea documentelor primare (facturi, avize, etc.). Potrivit declarației martorei, care a fost confirmată de inculpat (f. 51 dosar instanță), aceasta nu avea ca atribuții de serviciu înregistrarea documentelor primare pe care le întocmea în evidența contabilă. Din probele dosarului rezultă că, la SC T.P.C. SRL, înregistrarea în evidența contabilă se făcea de către inculpatul C.E., care avea calitatea de contabil șef și director economic. Or, în cauza de față inculpatului M.A.M. nu i se impută că l-ar fi determinat pe inculpatul C.E. să opereze înregistrarea facturii în evidența contabilă, ci doar că a determinat-o pe angajata C.M. să completeze și să semneze formularul tipizat al facturii.

Din probele dosarului rezultă că, prin emiterea facturii în discuție.

Ambii inculpați au urmărit consecințe juridice (altele decât sustragerea de la plata TVA și impozit pe profit) și că au realizat efectiv interesul urmărit (transferul sumei de 700 000 RON către SC T.P.C. SRL). Este de precizat că pentru alte consecințe juridice cauzate prin emiterea facturii în discuție dar și pentru alte infracțiuni, inculpații sunt trimiși în judecată în Dosarul nr. 1717.1/112/2009 aflat pe rolul Tribunalului Bistrița-Năsăud (având ca obiect înșelăciune cu consecințe deosebit de grave, etc.).

Că inculpații au urmărit alte consecințe juridice decât cele fiscale, rezultă din valoarea exagerat de mare trecută în factură (respectiv 1.547.000 RON), în condițiile în care utilajul vândut era în stare avansată de uzură fizică și morală și avea o valoare de piață de doar 1.690 RON.

De altfel, vinovăția inculpatului M.A.M. rezultă cu claritate din declarația sa olografă prin care recunoaște explicit că factura din 17 noiembrie 2005 „reprezintă o operațiune nereală". De asemenea, a recunoscut că, la cererea sa, angajata societății, C.M., a completat factura după dictarea sa, imediat după ce inculpatul C.E. i-a telefonat să facă acest lucru, respectiv la un moment în care acesta obținuse un „acord prealabil" din partea băncii în sensul că i se va aproba creditul de 7 miliarde ROL, sumă care, în cele din urmă, a fost transferată către SC T.P.C. SRL. în acest context, este de amintit că niciodată inculpatul M.A.M. nu a afirmat că ar fi făcut demersuri pe lângă inculpatul C.E. să înregistreze în contabilitate factura emisă după dictarea sa de către C.M., acest lucru petrecându-se în baza unei înțelegeri prealabile dintre inculpați, în cadrul căreia au prevăzut de la bun început rezultatul final al activității infracționale, pe care au desfășurat-o în etape (o parte din activitatea infracțională făcând obiectul Dosarului nr. 1717.1/112/2009).

Procedând la individualizarea pedepsei instanța a reținut că inculpatul C.E. nu s-a prezentat la niciunul din termenele de judecată acordate, deși știa că este trimis în judecată întrucât, i s-au prezentat materialul de urmărire penală și raportul de expertiză contabilă, avându-se în vedere cuantumul ridicat al prejudiciului cauzat prin faptele deduse judecății precum și circumstanțele concrete în care a acționat.

Cu privire la inculpatul M.A.M. instanța de fond a reținut că acesta nu are antecedente penale, s-a prezentat la majoritatea termenelor acordate, a avut o conduită corespunzătoare pe durata procesului penal și a recunoscut (în materialitatea ei) fapta, dându-i însă o altă semnificație juridică; instanța nu va reține circumstanțe atenuante, având în vedere scopul urmărit și realizat prin comiterea infracțiunii, acela de a fi transferată ilegal la societatea sa o sumă substanțială, precum și celelalte efecte produse (dezvoltate în Dosarul nr. 1717.1/112/2009).

S-a apreciat că scopul pedepsei aplicate inculpatului M.A.M. poate fi atins și fără executare în regim de detenție și fiind îndeplinite cumulativ cerințele art. 81 C. pen., se va suspenda condiționat executarea acesteia și se va stabili un termen de încercare de 2 ani și 6 luni.

În latura civilă a cauzei, în baza art. 14, art. 348 C. proc. pen., raportat la art. 998 C. civ., fiind îndeplinite cerințele răspunderii civile delictuale, s-a dispus obligarea inculpatului C.E. să plătească în favoarea părții civile Statul Român, prin A.N.A.F. - Direcția Generală a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud, despăgubiri civile în sumă totală de 376.663 RON (din care 87.500 RON cu titlu de TVA și 289.163 RON cu titlu de impozit pe profit), la care se vor adăuga accesorii (dobânzi și penalități de întârziere), care se vor calcula conform art. 119, 120 și 1201 din O.G. nr. 92/2003 republicată, până la plata integrală a debitului.

Au fost respinse celelalte pretenții civile formulate de partea civilă în baza Raportului de Inspecție Fiscală nr. 362 din 13 iulie 2007, avându-se în vedere că în cauză a fost întocmit un raport de expertiză și două suplimente la acest raport, pe baza cărora s-a stabilit că prejudiciul cauzat și neachitat prin faptele reținute în sarcina inculpatului este de 376.663 RON, la care se adaugă accesorii, potrivit dispozițiilor legale.

Este de precizat că întinderea prejudiciului, stabilită prin expertiza contabilă, nu a fost contestată de inculpatul C.E., căruia i s-au înmânat un exemplar din raportul de expertiză și suplimentele la raport. De asemenea, nici partea civilă nu a solicitat efectuarea unui raport de contraexpertiză contabilă pentru a-și justifica pretențiile sale majorate, ci s-a rezumat la a cere despăgubiri civile în baza unor rapoarte de inspecție fiscală întocmite de Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud și a Procesului-verbal din 24 noiembrie 2006.

La efectuarea raportului de expertiză contabilă și a suplimentelor la raport, aflate la dosar, expertul a ținut seama de toate probele aflate la dosarul de urmărire penală, inclusiv de Raportul de inspecție fiscală R.I.F. nr. 362 din 13 iulie 2007 întocmit de Direcția Generală a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud.

Pentru considerentele de mai sus, instanța va retine, în baza expertizei contabile, că prejudiciul cauzat prin faptele comise de inculpatul C.E. este de 376.663 lei.

Cererea reprezentantului părții civile de a fi introdusă în cauză, ca parte responsabilă civilmente a SC C.G. SRL Bistrița a fost respinsă, având în vedere că prin Sentința comercială nr. 1229 din 13 octombrie 2010 a Tribunalului Bistrița-Năsăud, secția comercială și contencios administrativ, această societate a intrat în faliment și apoi a fost radiată din evidențele Oficiului Registrului Comerțului de pe lângă Tribunalul Bistrița-Năsăud. Aceeași a fost situația și în cazul SC T.P.C. SRL Bistrița, cu mențiunea că introducerea în cauză a acestei societăți, în calitate de parte responsabilă civilmente, era oricum nejustificată întrucât inculpatul M.A.M. este trimis în judecată pentru o infracțiune de pericol și nu pentru o infracțiune de prejudiciu.

În vederea recuperării prejudiciului s-a încercat instituirea sechestrului asigurător însă din probele administrate sub acest aspect a reieșit că inculpatul C.E. nu mai deține bunuri. Ca urmare, prin încheierea din 29 noiembrie 2011 rămasă definitivă prin neexercitarea căii de atac, s-a luat act de retragerea cererii de instituire a sechestrului asigurător formulată de partea civilă Statul Român prin A.N.A.F. - București, prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud.

Solicitarea inculpatului M.A.M., formulată prin avocatul său ales, de a se restabili situația anterioară, în sensul de a-i fi restituit TVA plătit părții civile în urma emiterii facturii din 17 noiembrie 2005 (referitor la fapta descrisă la punctul II), nu poate fi soluționată în acest cadru procesual. Sub acest aspect, instanța apreciază că dreptul de a solicita restituirea de TVA revine societății (SC T.P.C. SRL), care nu este introdusă în cauză, având în vedere că inculpatul M.A.M. este trimis în judecată pentru săvârșirea unei infracțiuni de pericol (fals material în înscrisuri sub semnătură privată). Pe de altă parte, societatea fiind în lichidare judiciară sau chiar radiată, dreptul de restituire a TVA ar putea fi invocat, eventual, de lichidator. În consecință, instanța apreciază că rezolvarea acestui incident (referitor la restituirea de TVA) va putea fi realizat într-un alt cadru procesual, după rămânerea definitivă a hotărârii de condamnare, în contradictoriu cu inculpatul C.E. și partea civilă, ocazie cu care se va examina stadiul achitării și a altor debite datorate bugetului de stat de către societate, ceea ce ar putea atrage compensarea potrivit dispozițiilor legale în materie fiscală.

Împotriva acestei hotărâri au declarat apel inculpații M.A.M. și C.E., fără a indica motivele de nelegalitate ori netemeinicie, și partea civilă ANAF, prin Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Bistrița-Năsăud.

În ședința publică din 11 iunie 2012, prin apărător ales inculpatul M.A.M. a solicitat:

- în principal, schimbarea încadrării juridice, din infracțiunea de participație improprie la fals în înscrisuri sub semnătură privată în infracțiunea de fals prev. de art. 43 din Legea contabilității.

S-a apreciat că infracțiunea de fals se circumscrie infracțiunii de evaziune fiscală în accepțiunea deciziei nr. 4 din 2008 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, în sensul că a fost înregistrată în contabilitate o factură sub aspectul valorii pe care părțile contractate au stabilit-o pentru utilajul în discuție și că, neproducându-se nici un prejudiciu în urma înregistrării sale în contabilitatea societății, se impune achitarea în temeiul art. 11 alin. (2) lit. a) raportat la art. 10 lit. a) C. proc. pen.;

- în subsidiar,s-a solicitat ca, prin valorificarea tuturor circumstanțelor concrete ale cauzei (atitudinea inculpatului pe parcursul procesului penal, faptul că acesta nu a cauzat nici un prejudiciu prin fapta sa efectivă, lipsa antecedentelor penale), să se procedeze la o reevaluare a pericolului real, efectiv al faptelor cu consecința aplicării disp. art. 181 C. pen. și în consecință a unei amenzi administrative.

Inculpatul C.E., prin apărătorul desemnat din oficiu, a solicitat acordarea de circumstanțe atenuante, în condițiile prevăzute de art. 74 lit. a) C. pen. (lipsa antecedentelor penale)și în consecință o reindividualizare a pedepselor stabilite pentru fiecare infracțiune și aplicarea unei pedepse rezultante care să poată fi suspendată condiționat, conform art. 81 C. pen.,sau sub supraveghere conform art. 861 C. pen.

Partea civilă ANAF, prin Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Bistrița-Năsăud, a solicitat casarea sentinței și obligarea inculpaților la plata întregului cuantum bănesc evidențiat în constituirea de parte civilă, respectiv, la plata sumei de 488.070 RON, la care se adaugă majorări și penalități conform O.G. nr. 92/2003.

Partea civilă a considerat că în mod eronat instanța de fond a reținut că prejudiciul generat de activitatea infracțională este până la concurența sumei de 376.663 RON, raportat la starea de fapt reținută în rechizitoriu și în hotărârea atacată, că expertiza efectuată în cursul urmăririi penale nu i-a fost comunicată părții civile, astfel că aceasta nu a putut formula obiecțiuni și nici nu a avut posibilitatea să solicite o contraexpertiză și că expertul desemnat în cauză trebuia să dețină și calitatea de expert fiscal, în lipsa unei astfel de calificări neputând analiza efectele fiscale ale activității infracționale.

Prin Decizia penală nr. 113/A din 11 iunie 2012 a Curții de Apel Cluj, Secția Penală și de Minori, au fost respinse, ca nefondate, apelurile declarate de către inculpații M.A.M. și C.E. și de partea civilă ANAF, prin Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Bistrița-Năsăud.

Apelanții inculpați au fost obligați la plata cheltuielilor judiciare avansate de stat - inculpatul C.E. la 600 RON din care 300 RON reprezintă onorariul apărătorului desemnat din oficiu, iar inculpatul M.A.M. la plata sumei de 300 RON.

Pentru a se pronunța această decizie, s-a reținut că instanța de fond a pronunțat a pronunțat o hotărâre temeinică și legală, stabilind existența faptelor și vinovăția inculpaților recurenți M.A.M. și C.E. în comiterea acestora.

S-a apreciat, tot astfel, că instanța de fond a cuantificat judicios pedepsele aplicate inculpaților, având în vedere criteriile generale prev. de art. 72 C. pen., respectiv, limitele de pedeapsă prevăzute de lege pentru infracțiunile săvârșite, împrejurările săvârșirii faptelor, dar și persoana inculpaților, care se află la prima confruntare cu legea penală, inculpatul M.P. având o conduită sinceră, iar inculpatul C.E. sustrăgându-se de la cercetările efectuate în cauză.

Curtea a apreciat că nu se justifică acordarea de circumstanțe atenuante inculpaților și coborârea pedepselor sub minimul special prevăzut de lege, raportat la gravitatea faptelor comise, impunându-se ca, pentru corectarea conduitei viitoare a inculpaților față de drepturile celorlalți, aceștia să se supună rigorilor cerute de aplicarea pedepsei închisorii, cu modalități diferite de executare a acesteia, în raport de activitatea infracțională concretă desfășurată de fiecare inculpat și detaliată mai sus.

Nu a fost primită solicitarea inculpatului M.A.M. de schimbare a încadrării juridice a faptei pentru care a fost trimis în judecată în participație improprie la infracțiunea de fals intelectual, prevăzută de art. 31 alin. (2) C. pen., raportat la art. 43 din Legea nr. 82/1991, și ulterior, asimilarea faptei în conținutul constitutiv al infracțiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 (respectiv, în actul material descris la pct. II, pentru care procurorul nu a dispus trimiterea în judecată, apreciind incidente dispozițiile art. 10 lit. d) C. proc. pen.), deoarece completarea cu date nereale a formularului tipizat al facturii fiscale, urmată de semnarea lui, care a avut ca scop final justificarea unui transfer de 700.000 RON (obținut prin contractarea unui credit de către SC C.G. SRL), către SC T.P.C. SRL, pentru ca această din urmă societate „vânzătoare" a utilajului să obțină disponibilități bănești necesare achitării unor rate restante la alte credite și desfășurării activității de producție, se circumscrise laturii obiective a infracțiunii prev. de art. 290 alin. (1) C. pen.

Operațiunea de completare a formularelor tipizate de documente contabile este distinctă de operațiunea de înregistrare ulterioară în evidența contabilă.

Prin Decizia nr. 4 din 21 ianuarie 2008, pronunțată în recurs în interesul legii, s-a statuat că doar această din urmă operațiune (de înregistrare a unor operațiuni fictive sau cheltuieli nereale) se include în latura obiectivă a infracțiunii complexe de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, nefiind incidente dispozițiile art. 43 din Legea nr. 82/1991 - Legea contabilității, raportat la art. 289 C. pen., aceste activități fiind cuprinse în conținutul constitutiv al laturii obiective a infracțiunii de evaziune fiscală.

În cauza de față, martora C.M. a avut ca atribuții de serviciu doar întocmirea documentelor primare (facturi, avize, etc.) și nu înregistrarea documentelor primare pe care le întocmea în evidența contabilă. Din probele dosarului rezultă că, la SC T.P.C. SRL, înregistrarea în evidența contabilă se făcea de către inculpatul C.E. care avea calitatea de contabil șef și director economic.

Or, în cauza de față inculpatului M.A.M. nu i se impută că l-ar fi determinat pe inculpatul C.E. să opereze înregistrarea facturii în evidența contabilă, ci doar că a determinat-o pe angajata C.M. să completeze și să semneze formularul tipizat al facturii.

Prin emiterea facturii menționate ambii inculpați au urmărit consecințe juridice (altele decât sustragerea de la plata TVA și impozit pe profit) și au realizat efectiv interesul urmărit (transferul sumei de 700.000 RON către SC T.P.C. SRL).

în consecință, pentru inculpatul M.A.M. s-a apreciat că sunt întrunite elementele constitutive ale participației improprii la infracțiunea de fals în înscrisuri sub semnătură privată, iar această faptă ce a avut drept consecință transferul ilegal al sumei de 700.000 RON către SC T.P.C. SRL, nu este una lipsită în mod vădit de importanță, pentru a fi incidente prevederile art. 181 C. pen.

Referitor la apelul părții civile A.N.A.F., prin Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Bistrița-Năsăud, Curtea a constatat că, prin însuși actul de sesizare a instanței, în sarcina inculpatului C.E. s-a reținut cauzarea unui prejudiciu în cuantum total de 376.663 RON, respectiv, a fost trimis în judecată numai pentru sumele stabilite prin expertiză, inculpatul nefiind trimis în judecată pentru toate sumele menționate în Raportul de Inspecție Fiscală nr. 362/2007.

Prin rechizitoriu s-a dispus scoaterea de sub urmărire penală a inculpatului C.E. pentru infracțiunea de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, punctul II din rechizitoriu, reținându-se că lipsește unul din elementele constitutive ale infracțiunii, respectiv, prejudiciul, deoarece prin fapta sa a determinat plata sumei de 247.000 RON către bugetul de stat de către inculpatul M.A.M. De asemenea, s-a dispus scoaterea de sub urmărire penală pentru infracțiunile de folosire cu rea-credință a creditului societății în interes personal (pct. III, VI, VII, VIII din rechizitoriu), fals în înscrisuri sub semnătură privată (pct. IX din rechizitoriu), transmiterea fictivă a părților sociale deținute într-o societate comercială în scopul îngreunării urmăririi penale (pct. IX din rechizitoriu).

Or, instanța de judecată este ținută să soluționeze cauza în limitele în care a fost sesizată.

În măsura în care partea civilă a fost nemulțumită de soluțiile de netrimitere în judecată dispuse prin rechizitoriu, trebuia să formuleze plângere cu privire la aceste aspecte în conformitate cu prevederile art. 2781 C. proc. pen.

Rechizitoriul trebuie să fie exact în precizarea prejudiciului și a elementelor care îl compun, mai ales în cazul infracțiunilor de evaziune fiscală, în care recuperarea prejudiciului are efecte în planul răspunderii penale, pentru ca inculpatul să cunoască sumele pe care le are de plătit în cazul în care dorește să beneficieze de prevederile legale mai favorabile și pentru a nu i se încălca dreptul la apărare.

Având în vedere faptul că în prezenta cauză Parchetul a reținut că prejudiciul cauzat de inculpat este cel menționat în expertiza contabilă și pentru acest prejudiciu a dispus trimiterea în judecată a inculpatului C.E., nu se poate da curs solicitării părții civile de a fi obligat inculpatul la plata sumei menționate în Raportul de Inspecție Fiscală nr. 362/2007.

Împotriva acestei decizii, în termeni legal, au declarat recurs partea civilă Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin D.G.F.P. Bistrița-Năsăud, și inculpatul C.E.

Inculpatul C.E., deși a fost legal citat pentru acest termen de judecată nu s-a prezentat în fața instanței și nici nu și-a motivat recursul, potrivit art. 38510 alin. (1) și (2) C. proc. pen., dar apărătorului ce i-a fost desemnat din oficiu a solicitat o reindividualizare a pedepsei rezultante, prin acordarea de circumstanțe atenuate (avându-se în vedere lipsa antecedentelor penale) și schimbarea modalității de executare a pedepsei, în sensul suspendării executării acesteia, fie în condițiile art. 81, fie conform art. 861 C. pen. (caz de casare prevăzut de art. 3859 alin. (1) pct. 14 C. proc. pen.).

Partea civilă Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin D.G.F.P. Bistrița-Năsăud, a criticat hotărârile pronunțate pentru nelegalitate și netemeinicie, solicitând, potrivit motivelor scrise de recurs, obligarea inculpaților la plata întregului prejudiciu cauzat la care să se adauge majorări și penalități după caz așa cum s-a arătat în "scriptul intitulat Constituire de parte civilă". S-a mai arătat că "lucrarea de expertiză administrată în faza de urmărire penală nu a fost niciodată comunicată organelor fiscale, în vederea respectării principiului dreptului la apărare și a contradictorialității, subscrisa parte vătămată neavând posibilitatea de a formula, după caz, obiecțiuni sau de a solicita participarea unui expert parte, și că expertul care a întocmit raportul de expertiză trebuia să aibă (și) calitatea de expert fiscal, astfel că expertiza efectuată în cauză nu îi este opozabilă (caz de casare prevăzut de art. 3859 alin. (1) pct. 172 C. proc. pen.).

Înalta Curte, examinând decizia atacată prin prisma criticilor formulate, dar și din oficiu, în conformitate cu art. 3859 alin. (3) C. proc. pen., constată următoarele:

Cu privire la recursul inculpatului C.E.; Potrivit art. 3859 alin. (1) pct. 14 C. proc. pen., hotărârile sunt supuse casării când s-au aplicat pedepse greșit individualizate în raport cu prevederile art. 72 C. pen.,. sau în alte limite decât cele prevăzute de lege.

Potrivit art. 52 C. pen., pedeapsa este o măsură de constrângere și un mijloc de reeducare a condamnatului.

Scopul pedepsei este prevenirea săvârșirii de noi infracțiuni, iar prin executarea pedepsei se urmărește formarea unei atitudini corecte față de muncă, față de ordinea de drept și față de regulile de conviețuire socială.

Potrivit art. 72 C. pen., la stabilirea și aplicarea pedepselor se ține seama de dispozițiile părții generale a Codului penal, de limitele de pedeapsă fixate în partea specială, de gradul de pericol social al faptei săvârșite, de persoana infractorului și de alte împrejurări care atenuează sau agravează răspunderea penală.

Prevenirea săvârșirii de noi infracțiuni nu se rezumă numai la împiedicarea condamnatului de a comite alte încălcări ale legii penale, ci are ca scop și atenționarea celorlalți destinatari ai legii penale de a nu comite asemenea de încălcări, fiind astfel satisfăcute atât scopul imediat cât și scopul mediat al pedepsei. Nu se poate vorbi de scopul preventiv al pedepsei înțelegând prin aceasta numai dezideratul împiedicării condamnatului de a săvârși noi infracțiuni, ignorându-se valențele educative și intimidante ale pedepsei pronunțate față de ceilalți membri ai societății.

Reeducarea sau îndreptarea condamnatului constă în aptitudinea pedepsei de a înlătura relele convingeri și deprinderi ale acestuia și a inocula valențe comportamentale în strictă concordanță cu cerințele de respectare a dispozițiilor cuprinse în normele de drept penal.

Trebuie subliniat că art. 74 C. pen., în ansamblul său, arată împrejurările care constituie circumstanțe atenuante judiciare, instanța având însă posibilitatea, și nu obligația, să decidă, în raport cu toate împrejurările cauzei, dacă se impune sau nu ca anumite împrejurări să fie reținute în favoarea inculpatului și să li se dea efectul prevăzut de art. 76 C. pen.

Recunoașterea unor date sau împrejurări ale realității ca fiind circumstanțe atenuante nu este posibilă decât dacă circumstanțele avute în vedere de instanță reduc în asemenea măsură gravitatea faptei în ansamblul său, sau îl caracterizează într-o asemenea manieră pe inculpat încât numai aplicarea unei pedepse sub minimul special prevăzut de lege pentru infracțiunea săvârșită satisface imperativul unei juste individualizări a pedepsei.

Din examinarea lucrărilor dosarului, rezultă că instanțele au reținut în mod corect, pe baza probelor administrate, faptele și vinovăția inculpatului - care nu are antecedente penale- și au făcut o încadrare corespunzătoare în dispozițiile legii penale, aplicându-i o pedeapsă principală de numai 3 ani închisoare, în condițiile în care, deși acesta a fost legal citat, nu s-a prezentat la nici un termen de judecată, cu toate că avea cunoștință despre trimiterea sa în judecată, materialul de urmărire penală și raportul de expertiză contabilă fiindu-i prezentate în prezența apărătorului său ales, semnificativ și demn de reținut fiind și faptul că a refuzat cu consecvență să dea vreo declarație în prezenta cauză, cu excepția celei din 19 iulie 2006 (anterior începerii urmăririi penale).

Ținând cont de gradul ridicat de pericol social al faptelor (infracțiunile fiind comise în concurs real), de valoarea ridicată a prejudiciului - 376.663 RON - precum și de faptul că acesta mai este trimis în judecată și într-o altă cauză - Dosar nr. 1717/112/2009, aflat pe rolul Tribunalului Bistrița-Năsăud sub aspectul săvârșirii infracțiunii de înșelăciune cu consecințe deosebit de grave, în legătură cu faptele deduse judecății din prezenta cauză Înalta Curte, apreciază că pedeapsa de 3 ani închisoare aplicată inculpatului este necesară și suficientă pentru reeducarea acestuia și formarea unei atitudini corecte față de ordinea de drept și față de regulile de conviețuire socială, încât nu este cazul reducerii cuantumului ei și că, în raport cu datele și împrejurările concrete ale cauzei, scopul pedepsei poate fi atins numai prin executarea acesteia în regim privativ de libertate.

Cu privire ia recursul părții civile Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin D.G.F.P.- Bistrița-Năsăud;

Potrivit art. 3859 alin. (1) pct. 172 C. proc. pen., hotărârile sunt supuse casării când sunt contrare legii sau când s-a făcut o greșită aplicare a legii.

În cursul urmăririi penale, organul de urmărire penală este obligat să strângă probele necesare pentru aflarea adevărului și pentru lămurirea cauzei sub toate aspectele, în vederea justei soluționări a acesteia, dispunând asupra actelor sau măsurilor procesuale prin ordonanță sau rezoluție motivată.

La 28 septembrie 2009, inspectorul de poliție din cadrul I.I.J. Bistrița-Năsăud - Serviciul de Investigare a Fraudelor, a dispus prin, ordonanța, efectuarea unei expertize contabile, expertiză care urma să fie efectuată de experți din cadrul Biroului Local de Expertize Tehnice și Contabile de pe lângă Tribunalul Bistrița-Năsăud, în persoana expertului contabil B.T., expertiză care trebuia să aibă în vedere Raportul de Inspecție Fiscală nr. 362 din 13 iulie 2007 întocmit de DGFPBN și dosarul cauzei.

La 14 octombrie 2010 Raportul de expertiză contabilă judiciară a fost depus (în 4 exemplare) ia dosarul cauzei, iar un exemplar al acestuia a fost înmânat la 27 octombrie 2010 inculpatului.

Prin ordonanța din 14 noiembrie 2010 și, apoi, prin Ordonanța din 23 noiembrie 2010, s-a dispus efectuarea unor suplimente la raportul de expertiză, care au fost depuse la dosar la 15 noiembrie 2010, respectiv, 25 noiembrie 2010.

Potrivit art. 122 alin. (3) C. proc. pen., atât raportul de expertiză contabilă cât și suplimentele la acest raport au fost depuse de expert la organul de urmărire penală, părțile având posibilitatea să se prezinte pentru a lua la cunoștință de conținutul acestora, cu atât mai mult cu cât partea civilă avea cunoștință de faptul că organelor de cercetare efectuau verificări urmare a Raportul de Inspecție Fiscală nr. 362 din 13 iulie 2007 întocmit de DGFPBN.

Analizând întreg dosarul cauzei, Înalta Curte constată că, la urmărirea penală, partea civilă Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin D.G.F.P. Bistrița-Năsăud - dând dovadă de o inexplicabilă pasivitate -nu a contestat nici abilitarea și calificarea profesională a expertului contabil (în sensul că acesta ar fi trebuit să aibă și calitatea de expert fiscal, după cum se susține în dezvoltarea motivelor de recurs), nici raportul de expertiză și nici suplimentele la acest raport și nici nu a solicitat efectuarea unui raport de contraexpertiză contabilă; în context, observând că nu există o obligație procedurală consacrată în termeni expreși în sarcina organului de urmărire penală de a comunica părților raportul de expertiză, art. 122 alin. (3) C. proc. pen. mărginindu-se să dispună că " raportul de expertiză se depune la organul de urmărire penală care a dispus efectuarea expertizei", subînțelegându-se că finalitatea acestei prevederi legale este aceea de a se da părților posibilitatea de a cere (potrivit art. 124 alin. (1) C. proc. pen.) efectuarea unui supliment de expertiză.

Solicitarea părții civile de obligare a inculpatului la plata întregului prejudiciu, astfel cum acesta a fost specificat în cererea de constituire de parte civilă, a fost respinsă cu justificat temei de instanța de fond și cea de apel, întrucât, pe de o parte, prin rechizitoriu, a fost stabilit, în acord cu concluziile expertului (necontestate, după cum deja s-a arătat) un prejudiciu în sumă de 376.663 RON jar pe de altă parte, inculpatul nu a fost trimis în judecată pentru toate sumele menționate în Raportul de Inspecție Fiscală nr. 362/2007, instanța de judecată fiind ținută să soluționeze cauza în limitele în care a fost sesizată.

Prin rechizitoriu s-a dispus scoaterea de sub urmărire penală a inculpatului C.E. pentru infracțiunea de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 (punctul II din rechizitoriu), reținându-se că lipsește unul din elementele constitutive ale infracțiunii, respectiv, prejudiciul, deoarece prin fapta sa a determinat plata sumei de 247.000 RON către bugetul de stat de către inculpatul M.A.M. (singurul care ar putea reclama de la primul inculpat - C.E. - desigur, într-un alt cadru procesual, această sumă).

De asemenea, s-a dispus scoaterea de sub urmărire penală pentru infracțiunile de folosire cu rea-credință a creditului societății în interes personal (pct. III, VI, VII, VIII din rechizitoriu) fals în înscrisuri sub semnătură privată (pct. IX din rechizitoriu), transmiterea fictivă a părților sociale deținute într-o societate comercială în scopul îngreunării urmăririi penale (pct. IX din rechizitoriu).

Rechizitoriul trebuie să fie exact în precizarea prejudiciului și a elementelor care îl compun mai ales în cazul infracțiunilor de evaziune fiscală, în care recuperarea prejudiciului are efecte în planul răspunderii penale, pentru ca inculpatul să cunoască sumele pe care le are de plătit în cazul în care dorește să beneficieze de prevederile legale mai favorabile și pentru a nu i se încălca dreptul la apărare.

Având în vedere faptul că în prezenta cauză Parchetul a reținut că prejudiciul cauzat de inculpat este cel menționat în expertiza contabilă și pentru acest prejudiciu a dispus trimiterea în judecată a inculpatului C.E., nu se poate da curs solicitării părții civile de a fi obligat inculpatul la plata sumei menționate în Raportul de Inspecție Fiscală nr. 362/2007.

În măsura în care partea civilă ar fi fost nemulțumită de soluțiile de netrimitere în judecată dispuse prin rechizitoriu, trebuia să formuleze plângere cu privire la aceste aspecte în conformitate cu prevederile art. 2781 C. proc. pen., ceea ce nu s-a întâmplat; or, efectele negative ale pasivității părții civile în acea etapă procesuală - pasivitate care poate fi interpretată și ca o însușire necondiționată a raportului de expertiză și a suplimentelor la acesta - nu pot fi remediate în acesta fază a procesului, deoarece, astfel, s-ar" omologa" - și încă direct în recurs-invocarea propriei neglijențe în proces.

Analizând pricina și din perspectiva cazurilor de casare care se iau în considerare întotdeauna din oficiu, în conformitate cu dispozițiile art. 3859 alin. (3) C. proc. pen., Înalta Curte constată că nu există motive pentru casarea hotărârii criticate.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 38515 pct. 1 lit. b) C. proc. pen., Înalta Curte va respinge, ca nefondate, recursurile declarate de de partea civilă Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin D.G.F.P. Bistrița-Năsăud și de inculpatul C.E. împotriva Deciziei penale nr. 113/A din 11 iunie 2012 a Curții de Apel Cluj, secția penală și pentru cauze cu minori.

În temeiul art. 192 alin. (3) C. proc. pen., va obliga recurenta parte civilă la plata sumei de 200 RON cu titlu de cheltuieli judiciare către stat iar pe recurentul inculpat la plata sumei de 500 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat, din care suma de 200 RON, reprezentând onorariul apărătorului desemnat din oficiu, se va avansa din fondul Ministerului Justiției.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca nefondate, recursurile declarate de partea civilă Agenția Națională de Administrare Fiscală prin D.G.F.P. Bistrița-Năsăud și de inculpatul C.E. împotriva Deciziei penale nr. 113/A din 11 iunie 2012 a Curții de Apel Cluj, secția penală și pentru cauze cu minori.

Obligă recurenta parte civilă la plata sumei de 200 RON cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

Obligă recurentul inculpat la plata sumei de 500 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat, din care suma de 200 RON, reprezentând onorariul apărătorului desemnat din oficiu, se va avansa din fondul Ministerului Justiției.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, azi 6 martie 2013.

Procesat de GGC - LM