Recusals for error in VAT calculation on intracommunity car sales ruled non-constitutive of tax evasion; acquittal upheld

Evaziune fiscală. Omisiunea evidenţierii operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale

Cuprins pe materii: Drept penal. Partea specială. Infracţiuni prevăzute în legi speciale. Evaziunea fiscală

Indice alfabetic: Drept penal

- evaziune fiscală

Legea nr. 241/2005, art. 9 alin. (1) lit. b)

În conformitate cu dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, constituie infracţiunea de evaziune fiscală omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contrabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Determinarea incorectă de către inculpat a taxei pe valoarea adăugată - calculată numai asupra marjei de profit, iar nu asupra preţului de vânzare al unor bunuri -, în condiţiile în care operaţiunile de vânzare efectuate şi veniturile realizate sunt înregistrate în actele contabile ale societăţii, nu constituie infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, stabilirea cuantumului corect al sumelor datorate cu titlu de taxă pe valoarea adăugată fiind de competenţa organelor fiscale, fără ca fapta să poată fi inclusă în sfera ilicitului penal.

În cazul înregistrării în actele contabile a operaţiunilor de vânzare efectuate şi a veniturilor realizate - având în vedere faptul că organele fiscale au posibilitatea de a constata şi verifica operaţiunile de vânzare efectuate, veniturile realizate şi sursa acestora, precum şi de a stabili felul obligaţiilor fiscale, cuantumul taxelor şi impozitelor datorate bugetului consolidat al statului - determinarea taxei pe valoarea adăugată constituie o chestiune de natură fiscală, stabilirea eronată de către inculpat a taxei aferente vânzărilor de bunuri neputând constitui infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005.

I.C.C.J., Secţia penală, decizia nr. 174 din 20 ianuarie 2014

Prin sentinţa penală nr. 193/D din 10 mai 2012 a Tribunalului Cluj, a fost condamnat inculpatul P.F. la 2 ani şi 2 luni închisoare şi 2 ani interzicerea dreptului prevăzut în art. 64 alin. (1) lit. c) C. pen. pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 şi la două pedepse de câte 2 ani închisoare şi 2 ani interzicerea dreptului prevăzut în art. 64 alin. (1) lit. c) C. pen. pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, pedepse care, în baza art. 33 lit. a), art. 34 alin. (1) lit. b), art. 35 alin. (3) C. pen., au fost contopite în pedeapsa cea mai grea, de 2 ani şi 2 luni închisoare şi 2 ani interzicerea dreptului prevăzut în art. 64 alin. (1) lit. c) C. pen.

S-a făcut aplicare art. 71, art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a C. pen.

În temeiul art. 346 alin. (1) raportat la art. 14 alin. (3) lit. a) C. proc. pen., s-a admis acţiunea civilă a Statului Român, Ministerul Finanţelor Publice, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj şi a fost obligat inculpatul, în solidar cu partea responsabilă civilmente societatea V., să plătească în favoarea părţii civile suma de 1.622.090 lei constând în TVA, dobânzi şi penalităţi, urmând ca inculpatul în solidar cu partea responsabilă civilmente să plătească şi majorări de întârziere până la data plăţii efective.

Pentru a pronunţa această sentinţă, prima instanţă a reţinut, în fapt, următoarele:

Inculpatul P.F. este administrator şi asociat unic al societăţii V., societate înfiinţată în anul 2003 şi având ca principal obiect de activitate comerţul cu ridicata al materialului lemnos şi al materialelor de construcţie.

Aşa cum rezultă din procesul-verbal de inspecţie fiscală din 31 mai 2011, în perioada 1 aprilie 2011 - 31 mai 2011, la societatea menţionată, organele de inspecţie fiscală din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj au efectuat o inspecţie fiscală vizând modul de îndeplinire a obligaţiei fiscale de plată a TVA în perioada 1 ianuarie 2008 - 28 februarie 2011. Cu această ocazie, din verificarea taxei pe valoarea adăugată colectată, înscrisă în facturile emise de către societatea V. în perioada noiembrie 2010 - februarie 2011, reprezentând vânzări de autoturisme în România şi a deconturilor de TVA întocmite pentru perioada verificată, precum şi din documentele puse la dispoziţie de Serviciul Public Comunitar Regim Permise de Conducere şi Înmatricularea Vehiculelor, s-a constatat că inculpatul P.F., cu ocazia vânzării unor autovehicule achiziţionate de la diferiţi vânzători din Germania, Austria, Belgia şi Olanda, către diverse persoane fizice din România, a aplicat cota de TVA doar asupra marjei de profit, cu toate că această taxă nu a fost achitată de societate, raportat la valoarea autoturismelor, nici la data achiziţionării acestora.

Din facturile prezentate de societatea V. a rezultat că furnizorii societăţii au fost persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA care au declarat tranzacţiile ca şi livrări intracomunitare. VIES sau Sistemul de Schimb de Informaţii privind TVA-ul este un mijloc electronic de transmitere a informaţiei referitoare la înregistrarea în scopuri de TVA, la validitatea numerelor de înregistrare pentru TVA al companiilor înregistrate în UE şi la livrările intracomunitare efectuate de furnizori din state membre. Întrucât legislaţia referitoare la TVA

este armonizată pentru toate statele membre ale UE, livrările intracomunitare de bunuri second hand, care trebuie să îndeplinească anumite condiţii, nu trebuie cuprinse în declaraţia

recapitulativă privind livrările/achiziţiile/prestările intracomunitare, însă, în cazul de faţă, din declaraţiile depuse de vânzătorii de autoturisme din UE de la care societatea V. a achiziţionat autoturismele revândute în România nu rezultă că aceste bunuri ar fi supuse regimului special aplicat bunurilor second hand.

În acest context, a reţinut tribunalul că societatea V., prin inculpatul P.F., a achiziţionat bunurile din interiorul UE de la persoane impozabile revânzătoare care nu au aplicat regimul special şi, prin urmare, bunurile nu au fost taxate în statul membru de unde au fost furnizate, astfel încât societatea din România nu avea dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile respective conform prevederilor art. 1522 alin. (6) şi (10) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care stipulează că persoana impozabilă revânzătoare va aplica regimul special pentru livrările de bunuri second hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi, altele decât operele de artă livrate de autorii sau succesorii de drept ai acestora, pentru care există obligaţia colectării taxei, bunuri pe care le-a achiziţionat din interiorul Comunităţii, de la unul dintre următorii furnizori: a) o persoană neimpozabilă; b) o persoană impozabilă, în măsura în care livrarea efectuată de respectiva persoană impozabilă este scutită de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. g); c) o întreprindere mică, în măsura în care achiziţia respectivă se referă la bunuri de capital; d) o persoană impozabilă revânzătoare, în măsura în care livrarea de către aceasta a fost supusă taxei în regim special. Persoana impozabilă revânzătoare nu are dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile prevăzute la alin. (2) şi (3), în măsura în care livrarea acestor bunuri se taxează în regim special.

În speţă, din verificările efectuate, s-a constatat că la vânzarea autovehiculelor second hand pe teritoriul României societatea V. avea obligaţia de a aplica regimul normal de TVA, în sensul de a colecta taxa pe valoarea adăugată la preţul de vânzare al autovehiculelor second hand în sumă de 1.437.657 lei. În schimb, inculpatul a calculat TVA doar la marja de profit, deşi TVA-ul se aplică la marja de profit la achiziţiile intracomunitare doar dacă societatea şi achiziţia îndeplinesc anumite condiţii. Or, aşa cum rezultă din procesul-verbal de inspecţie fiscală, societatea menţionată nu a îndeplinit aceste condiţii, necesare aplicării regimului special de taxare, deoarece: a) furnizorii societăţii sunt persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA care au declarat conform datelor din programul VIES aceste tranzacţii ca şi livrări intracomunitare şi nu fac parte dintre furnizorii prevăzuţi în art. 1522 alin. (2) lit. a) - d) din Codul fiscal; b) vânzările efectuate de societăţile din Germania către societatea V. au fost considerate de operatorii din Germania operaţiuni scutite şi nu livrări supuse regimului special de achitare a TVA. Mai precis, în urma verificării documentelor contabile, organele de control au constatat că pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri - autoturisme second hand - furnizorii au aplicat regimul „taxarea inversă”, fapt ce obliga beneficiarul, respectiv societatea V., să aplice acelaşi regim de taxare. Societatea, însă, nu a aplicat regimul de taxare inversă care implică colectarea TVA asupra bazei de impozitare, la preţul de vânzare a autoturismelor second hand achiziţionate din UE, inculpatul P.F. calculând, cu ocazia întocmirii facturilor de vânzare, TVA doar asupra marjei de profit, lucru ce se poate lesne observa din lecturarea facturilor emise de inculpat, pe care era trecută distinct marja de profit, invariabil 100 lei, la care a fost calculată TVA. În această modalitate de operare, inculpatul a omis evidenţierea veniturilor societăţii sale, prin neincluderea TVA în preţul de vânzare al vehiculului.

Întrucât organele de inspecţie fiscală deţineau date că inculpatul P.F. nu şi-a încetat activitatea de evaziune fiscală nici după efectuarea controlului fiscal, comisarii Gărzii Financiare - Secţia Cluj au efectuat un nou control la societatea V. privind înregistrarea în evidenţa contabilă a achiziţiilor intracomunitare efectuate de societate, de această dată fiind vizată perioada 30 martie - 7 aprilie 2011. În urma acestui controlul s-a stabilit, conform procesului-verbal încheiat la data de 27 iunie 2011, că inculpatul, cu ocazia revânzării unui autoturism marca F.F., cumpărat din Germania, nu a colectat TVA la preţul de vânzare al autoturismului, ci doar la marja de profit, sustrăgându-se astfel de la plata TVA în sumă de 4.240,30 lei.

Ulterior, reprezentanţii Gărzii Financiare - Secţia Cluj au constatat că, prin acelaşi mod de operare, inculpatul nu a colectat şi plătit în perioada 12 aprilie - 20 aprilie 2011 TVA la vânzarea unui autoturism marca F.T., cumpărat din Germania, sustrăgându-se astfel de la plata sumei de 5.178 lei către bugetul de stat.

Făcând trimitere la literatura de specialitate, tribunalul a arătat, în continuare, că, în cazul operaţiunilor de tip „achiziţie intracomunitară” de genul celor derulate de inculpat prin societatea V., persoana obligată la plata TVA este clientul situat în România, în măsura în care livrarea nu a fost taxată în celălalt stat membru (a se vedea în acest sens D. Pătroi, F. Cuciureanu: TVA intracomunitar. Frauda carusel. Rambursarea TVA, Editura C. H. Beck, Bucureşti, 2009, pag. 17-27).

În drept, s-a apreciat că fapta inculpatului P.F. care, în calitate de asociat şi administrator al societăţii V., în perioada 1 ianuarie 2008 - 28 februarie 2011, în mod repetat, dar în baza aceleiaşi rezoluţii infracţionale, cu scopul de a se sustrage de la plata taxei pe valoarea adăugată în România, deşi în urma vânzării unor autoturisme uzate, achiziţionate din Germania, în valoare de 5.990.236 lei, către diverse persoane fizice, avea obligaţia să colecteze TVA la preţul de vânzare, a calculat această taxă doar asupra marjei de profit, adică la adaosul comercial practicat la vânzare, omiţând evidenţierea TVA-ului corect în facturile emise, cauzând astfel un prejudiciu de 1.437.657 lei bugetului de stat, întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.

În ce priveşte fapta aceluiaşi inculpat care, în perioada 30 martie 2011 - 7 aprilie 2011, cu scopul de a se sustrage de la plata taxei pe valoarea adăugată în România, cu ocazia vânzării unui autoturism uzat achiziţionat din Germania în valoare de 17.768 lei către o persoană fizică, s-a sustras de la plata TVA în sumă de 4.240,30 lei întrucât, deşi avea obligaţia să colecteze TVA la preţul de vânzare, a calculat această taxă doar asupra marjei de profit, adică la adaosul comercial practicat la vânzare, omiţând evidenţierea TVA-ului corect în facturile emise, aceasta a fost încadrată în drept în dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 privind infracţiunea de evaziune fiscală.

Totodată, s-a apreciat că întruneşte elementele constitutive ale aceleiaşi infracţiuni şi fapta inculpatului P.F. care, în perioada 12 aprilie 2011 - 20 aprilie 2011, cu scopul de a se sustrage de la plata taxei pe valoarea adăugată în România, cu ocazia vânzării unui autoturism uzat achiziţionat din Germania în valoare de 21.550 lei către o persoană fizică, s-a sustras de la plata TVA în sumă de 5.178 lei, întrucât, deşi avea obligaţia să colecteze TVA la preţul de vânzare, a calculat această taxă doar asupra marjei de profit, adică la adaosul comercial practicat la vânzare, omiţând evidenţierea TVA-ului corect în facturile emise.

Prin decizia nr. 96/A din 30 aprilie 2013, Curtea de Apel Cluj, Secţia penală şi de minori, a admis apelurile declarate de Parchetul de pe lângă Tribunalul Cluj şi inculpatul P.F., a desfiinţat sentinţa pronunţată de prima instanţă şi, rejudecând în fond cauza, a dispus, în temeiul art. 334 C. proc. pen., schimbarea încadrării juridice din infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. şi 2 infracţiuni de evaziune fiscală prevăzute în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, toate cu aplicarea art. 33 lit. a) C. pen., într-o singură infracţiune de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.

În temeiul art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., a fost achitat inculpatul P.F. sub aspectul comiterii infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., şi a fost lăsată nesoluţionată latura civilă a cauzei.

Pentru a decide astfel, curtea de apel a constatat că instanţa de fond a reţinut o stare de fapt conformă cu realitatea, sprijinită pe analiza şi interpretarea judicioasă a probelor administrate în cursul urmăririi penale şi readministrate direct şi nemijlocit în cursul judecăţii, stabilind în mod corect că inculpatul P.F., în calitate de asociat şi administrator al societăţii V., începând cu 1 ianuarie 2008, a vândut în România, către diferite persoane fizice, mai multe autoturisme uzate, procurate din Germania, Austria, Belgia şi Olanda şi, deşi avea obligaţia să colecteze TVA la preţul de vânzare, a calculat această taxă doar asupra marjei de profit, adică la adaosul comercial practicat la vânzare, omiţând evidenţierea TVA-ului corect în facturile emise. Actele inculpatului au fost constatate potrivit procesului-verbal de inspecţie fiscală din 31 mai 2011, de unde rezultă că, în perioada 1 ianuarie 2008 - 28 februarie 2011, acesta a achiziţionat din Germania mai multe autoturisme second hand în valoare de 5.990.236 lei şi a omis colectarea TVA în sumă de 1.437.657 lei, procesului-verbal din 27 iunie 2011, de unde rezultă că, în perioada 30 martie 2011 - 7 aprilie 2011, inculpatul a revândut un autoturism marca F.F., achiziţionat din Germania şi a omis colectarea TVA în sumă de 4.240,30 lei, precum şi potrivit procesului-verbal din 22 august 2011, de unde rezultă că, în perioada 14 aprilie - 20 aprilie 2011, a vândut un autoturism marca F.T. cumpărat din Germania şi a omis colectarea TVA în sumă de 5.178 lei.

Totodată, curtea de apel a apreciat că, în mod corect, instanţa de fond a stabilit că inculpatul avea obligaţia să colecteze TVA la preţul de vânzare şi nu doar asupra marjei de profit, adică la adaosul comercial practicat la vânzare, deoarece acesta a achiziţionat bunurile din interiorul UE de la persoane impozabile revânzătoare care nu au aplicat regimul special şi, prin urmare, bunurile nu au fost taxate în statul membru de unde au fost furnizate, consecinţa fiind aceea că societatea din România nu avea dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile respective, conform prevederilor art. 1522 alin. (6) şi (10) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În ceea ce priveşte încadrarea juridică a faptelor pentru care s-a dispus trimiterea în judecată a inculpatului, curtea de apel a reţinut existenta unei rezoluţii infracţionale unice în comiterea actelor reţinute în sarcina acestuia, determinante fiind modul de operare, dar şi persistenţa raţionamentului invocat în sensul unei anumite interpretări date actelor normative care reglementează domeniul de activitate abordat prin societatea administrată de inculpat. Procesele-verbale de constatare şi inspecţie fiscală emise de organele abilitate constituie acte administrative, supuse controlului şi cenzurii instanţei şi care se limitează la a constata aspecte privitoare la activitatea economică a inculpatului şi la felul şi cuantumul obligaţiilor fiscale datorate de acesta, neavând aptitudinea de a statua asupra existentei vreunei fapte penale ori vinovăţiei penale.

Totodată, curtea de apel a constatat că prejudiciul stabilit în cauză este mai mare de 100.000 euro, echivalentul în monedă naţională, fiind, astfel, incidente dispoziţiile alin. (2) al art. 9 din Legea nr. 241/2005.

Aşa fiind, curtea de apel a concluzionat că sunt fondate criticile referitoare la încadrarea juridică, astfel că a apreciat că se impune admiterea sub acest aspect a apelurilor declarate în cauză şi schimbarea încadrării juridice din infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. şi 2 infracţiuni de evaziune fiscală prevăzute în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, toate cu aplicarea art. 33 lit. a) C. pen., într-o singură infracţiune de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.

Pornind, totodată, de la dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, instanţa de apel a arătat că infracţiunea de evaziune fiscală are ca situaţie premisă existenţa unei obligaţii legale de a plăti taxe sau impozite pentru anumite activităţi prestate sau bunuri deţinute.

În speţă, veniturile, precum şi operaţiunile au fost evidenţiate în documentele contabile, au fost declarate organului fiscal şi s-a achitat impozitul corespunzător care a fost calculat şi vărsat cu ocazia încheierii fiecărui contract de vânzare-cumpărare, precum şi parte din TVA, aspecte probate cu raportul de expertiză contabilă efectuat în calea de atac a apelului.

Aşa fiind, curtea de apel a considerat că, atâta timp cât organul fiscal a putut constata şi verifica operaţiunile comerciale efectuate, veniturile realizate şi sursa acestora, precum şi stabili eventualele taxe în sarcina inculpatului, determinarea cuantumului TVA datorată este o problemă de natură fiscală, care se reduce, în esenţă, la modul de calcul al acesteia.

Altfel spus, s-a considerat că omisiunea plăţii, totale sau parţiale, a unei taxe legal datorate nu constituie infracţiunea de evaziune fiscală, dacă operaţiunile comerciale efectuate sau veniturile realizate ori bunul sau sursa impozabilă nu au fost ascunse. În acest caz, ia naştere doar obligaţia de plată a taxei respective, nu şi răspunderea penală, iar fapta nu cade în sfera ilicitului penal.

Pentru aceste motive, instanţa de control judiciar a apreciat că se impune, în temeiul art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., achitarea inculpatului P.F. sub aspectul infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. şi lăsarea nesoluţionată a acţiunii civile.

Împotriva acestei decizii au declarat recurs, în termen legal, Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Cluj şi partea civilă Statul Român prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj, criticând-o pe motive de nelegalitate.

Astfel, invocând cazul de casare prevăzut în art. 3859 alin. (1) pct. 172 C. proc. pen., Ministerul Public a susţinut că instanţa de apel, dispunând achitarea inculpatului P.F., în temeiul art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., pentru infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., a făcut o greşită aplicare a acestor dispoziţii legale şi, fără a contesta situaţia de fapt reţinută de tribunal şi curtea de apel, a solicitat admiterea căii de atac promovate şi condamnarea inculpatului pentru săvârşirea faptelor ce au format obiectul acuzaţiei penale, astfel cum acestea au fost încadrate în drept prin decizia penală recurată.

Prin prisma aceluiaşi motiv de recurs, partea civilă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj a arătat că, în mod greşit, instanţa de apel a lăsat nesoluţionată acţiunea civilă formulată în cauză, solicitând admiterea acesteia şi obligarea inculpatului, în solidar cu partea responsabilă civilmente societatea V., la plata sumelor cu care a fost prejudiciat bugetul general consolidat al statului.

Examinând decizia penală atacată prin raportare la motivele de recurs invocate, circumscrise cazului de casare prevăzut în art. 3859 alin. (1) pct. 172 C. proc. pen., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie apreciază recursurile declarate de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Cluj şi de partea civilă Statul Român prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj ca fiind nefondate, având în vedere în acest sens următoarele considerente:

În primul rând, prealabil verificării temeiniciei susţinerilor Ministerului Public, se impune a se analiza dacă, din punct de vedere formal, aspectele invocate de acesta privind greşita achitare a inculpatului P.F. pentru faptele ce au format obiectul acuzaţiei penale pot fi examinate de instanţa de ultim control judiciar prin prisma motivului de recurs menţionat, având în vedere modificările aduse dispoziţiilor art. 3859 C. proc. pen. prin Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti.

Astfel, se observă că, prin acest act normativ, s-a realizat o nouă limitare a devoluţiei recursului, în sensul că unele cazuri de casare au fost abrogate, iar altele au fost modificate substanţial sau incluse în sfera de aplicare a motivului de recurs prevăzut în pct. 172 al art. 3859 C. proc. pen., intenţia clară a legiuitorului, prin amendarea cazurilor de casare, fiind aceea de a restrânge controlul judiciar realizat prin intermediul recursului, reglementat ca a doua cale ordinară de atac, doar la chestiuni de drept.

Or, în opinia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, a stabili dacă o faptă este sau nu prevăzută de legea penală, respectiv dacă aceasta întruneşte toate condiţiile prevăzute în norma de incriminare pentru a constitui infracţiune şi a fi sancţionată ca atare reprezintă o chestiune de drept, ce poate fi supusă controlului de legalitate în recurs, în cadrul cazului de casare prevăzut în art. 3859 alin. (1) pct. 172 C. proc. pen., cu posibila consecinţă a pronunţării, în rejudecare, a unei soluţii de condamnare, cu condiţia, însă, ca fapta sau faptele să fie primite de instanţa de ultim control judiciar aşa cum au fost stabilite în mod suveran de instanţele de fond, examinarea situaţiei de fapt deja reţinută în cauză (constatarea existenţei sau inexistenţei faptei, precum şi a tuturor împrejurărilor de fapt) şi eventuala modificare a acesteia nemaiputând forma obiectul judecăţii în recurs, ca urmare a modificărilor aduse prin Legea nr. 2/2013.

În consecinţă, având în vedere aceste considerente, precum şi împrejurarea că, în speţă, parchetul nu a contestat situaţia de fapt reţinută de instanţele inferioare (pe care, de altfel, a recunoscut-o şi inculpatul), ci a criticat doar greşita interpretare şi aplicare, la cazul concret, a normei de incriminare cuprinsă în art. 9 alin. (1) lit. b) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., considerând că faptele inculpatului se încadrează în textul de lege menţionat şi constituie infracţiunea de evaziune fiscală, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va analiza critica formulată prin raportare la dispoziţiile art. 3859 alin. (1) pct. 172 C. proc. pen., apreciind că, din punct de vedere formal, se circumscrie acestui motiv de recurs.

Analizând, în continuare, temeinicia susţinerilor Ministerului Public prin prisma cazului de casare menţionat, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie arată că, potrivit art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, constituie infracţiunea de evaziune fiscală omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Prin omisiunea evidenţierii se înţelege neînregistrarea în documentele legale cu relevanţă fiscală a anumitor operaţiuni sau venituri şi poate consta în neîntocmirea documentelor justificative pentru respectivele operaţiuni efectuate sau venituri realizate, în neînscrierea în registrele contabile obligatorii a operaţiunilor sau veniturilor conform documentelor justificative, în neîntocmirea situaţiilor financiar-contabile recapitulative, conform prevederilor legale sau în necompletarea declaraţiilor fiscale în termenele legale.

În cauză, ceea ce s-a reţinut, în esenţă, în sarcina inculpatului P.F. atât de către parchet, cât şi de către instanţele inferioare este faptul că, în perioada 1 ianuarie 2008 - 20 aprilie 2011, în calitate de asociat şi administrator al societăţii V., în mod repetat şi în baza aceleiaşi rezoluţii infracţionale, a vândut în România, către diferite persoane fizice, mai multe autoturisme uzate, procurate din Germania, Austria, Belgia şi Olanda şi, deşi avea obligaţia să colecteze TVA la preţul de vânzare, a calculat această taxă doar asupra marjei de profit, adică la adaosul comercial practicat la vânzare, omiţând evidenţierea TVA-ului corect în facturile fiscale emise.

Rezultă, aşadar, că intimatului inculpat nu i se impută omisiunea evidenţierii în actele contabile sau în alte documente legale cu relevanţă fiscală a operaţiunilor de vânzare efectuate în perioada 1 ianuarie 2008 - 20 aprilie 2011, ci calcularea greşită a TVA-ului aferent, prin determinarea cuantumului acestuia doar asupra marjei de profit, cu toate că exista obligaţia legală de a fi stabilit la preţul de vânzare, având în vedere că furnizorii autoturismelor aplicaseră regimul de taxare inversă, fapt ce obliga beneficiarul, în speţă societatea V., să aplice acelaşi regim prin colectarea TVA-ului asupra bazei de impozitare, la preţul de vânzare a autovehiculelor second hand achiziţionate din U.E.

De altfel, împrejurarea că inculpatul a evidenţiat în mod corect în documentele contabile ale societăţii toate operaţiunile comerciale efectuate şi veniturile realizate în intervalul de timp menţionat rezultă şi din cuprinsul raportului de expertiză contabilă judiciară efectuat în cursul judecăţii în apel, necontestat de către procuror, lucrare ce a stabilit, însă, o diferenţă între TVA-ul aferent vânzărilor de autoturisme colectat de inculpat şi cel care trebuia în mod legal calculat la preţul de vânzare, în cuantum de 8.545.367,73 lei.

Determinarea incorectă de către inculpat a TVA-ului aferent operaţiunilor de vânzare efectuate în perioada 1 ianuarie 2008 - 20 aprilie 2011 nu poate constitui, însă, aşa cum a susţinut parchetul, infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, atâta timp cât respectivele operaţiuni au fost evidenţiate în documentele contabile, au fost declarate organului fiscal şi s-a achitat impozitul corespunzător care a fost calculat şi vărsat cu ocazia încheierii fiecărui contract de vânzare-cumpărare, precum şi parte din taxa pe valoarea adăugată, fiind de competenţa organelor fiscale de a stabili cuantumul corect al sumelor datorate cu titlu de TVA, în raport cu toate tranzacţiile efectuate, fără ca fapta să poată fi inclusă în sfera ilicitului penal (a se vedea în acelaşi sens şi decizia nr. 3907 din 28 noiembrie 2012 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, Secţia penală).

Cu alte cuvinte, aşa cum a arătat şi curtea de apel, din moment ce organul fiscal a putut constata şi verifica operaţiunile comerciale efectuate, veniturile realizate şi sursa acestora, precum şi a stabili felul obligaţiilor fiscale şi cuantumul eventualelor taxe şi impozite datorate de societate bugetului consolidat al statului, determinarea TVA-ului datorat apare ca o chestiune de natură strict fiscală, care se reduce, în esenţă, la modul de calcul al acesteia, stabilirea eronată de către inculpat a respectivei taxe aferentă vânzărilor de autoturisme efectuate neputând constitui infracţiunea de evaziune fiscală, prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., în lipsa vreunui element fraudulos din care să rezulte intenţia contribuabilului de a se sustrage de la plata obligaţiilor fiscale.

Aşa fiind, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie apreciază că soluţia de achitare a inculpatului P.F. dispusă de instanţa de apel, în temeiul art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., este una legală, făcându-se o corectă interpretare şi aplicare la cazul concret dedus judecăţii a dispoziţiilor art. 9 alin. (1) lit. b) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005.

Referitor la critica formulată de partea civilă Statul Român prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj, se apreciază, de asemenea, că nu este întemeiată, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constatând că, faţă de temeiul juridic al achitării inculpatului reţinut de instanţa de prim control judiciar, aceasta a făcut o corectă aplicare a prevederilor art. 346 alin. (4) teza I C. proc. pen., care stabilesc că instanţa penală nu soluţionează acţiunea civilă când pronunţă achitarea pentru cazul prevăzut în art. 10 alin. (1) lit. b) C. proc. pen.

În consecinţă, constatând, faţă de toate considerentele anterior expuse, că în cauză nu este incident cazul de casare prevăzut în art. 3859 alin. (1) pct. 172 C. proc. pen. şi nici vreun alt motiv de recurs care, potrivit art. 3859 alin. (3) C. proc. pen., să poată fi luat în considerare din oficiu, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în temeiul art. 38515 pct. 1 lit. b) C. proc. pen., a respins, ca nefondate, recursurile declarate de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Cluj şi de partea civilă Statul Român prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj împotriva deciziei nr. 96/A din 30 aprilie 2013 a Curţii de Apel Cluj, Secţia penală şi de minori.