Corporate income tax: deductibility limited to depreciation and interest rather than full financial lease installments under O.G. 70/1994

Impozit pe profit. Cheltuieli deductibile din contractul de leasing.

O.G. nr. 70/1994

Legea nr.15/1994

O.G. nr. 51/1997

Potrivit dispoziţiilor art.4 alin.2 și art.5 din O.G. nr.70/1994 republicată, la calculul impozitului pe profit, se deduc cheltuielile reprezentând amortizarea calculată potrivit Legii nr.15/1994, plus dobânda și nu întreaga rată din contractul de leasing.

I.C.C.J., Completul de 9 judecători, decizia nr. 82 din 16 februarie 2004

Notă: O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit a fost abrogată de Legea nr.414/2002, la rândul ei abrogată de Codul fiscal din 2003.

Reclamanta SC „RTI” SRL București a chemat în judecată Ministerul Finanţelor Publice, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunţa în cauză, instanţa de judecată să dispună desfiinţarea totală a deciziei nr.627 din 14 aprilie 2000, emisă de pârât, în sensul anulării capitolului 4 din procesul-verbal nr.65982 din 25 august 1999 privind impozitul pe profit și majorările de întârziere aferente acestuia, în sumă totală de 233.619.543 lei.

În motivarea acţiunii, reclamanta a susţinut că la stabilirea impozitului pe profit pârâtul, în mod greșit, a considerat cheltuială deductibilă numai amortizarea calculată în conformitate cu prevederile Legii nr.15/1994 și dobânda prevăzută în contractul de leasing și, interpretând greșit contractul menţionat, nu a avut în vedere că cheltuiala efectuată de aceasta reprezintă chirie, care este deductibilă.

Prin sentinţa nr.1279 din 5 octombrie 2000, Curtea de Apel București – Secţia contencios administrativ a respins acţiunea, ca nefondată.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut că actul atacat este temeinic și legal în raport de dispoziţiile art.4 alin.2 și art.5 din Ordonanţa Guvernului nr.70/1994 privind impozitul pe profit, potrivit cărora la calculul impozitului pe profit sunt deductibile amortizarea și dobânda din rata de leasing, achitată la datele stabilite prin contract și că nu se deduc cheltuielile reprezentând rata în contractul de leasing.

Împotriva hotărârii primei instanţe, reclamanta a declarat recurs, susţinând că din prevederile legale menţionate nu rezultă nedeductibiliatea ratei din contractul de leasing.

Curtea Supremă de Justiţie, Secţia contencios administrativ, prin decizia nr.1167 din 26 martie 2002, a admis recursul declarat de reclamantă, a casat hotărârea atacată și, în fond, a admis acţiunea reclamantei așa cum a fost formulată.

În motivarea acestei hotărâri, instanţa de control judiciar a reţinut că, potrivit dispoziţiilor Legii nr.90/1998 pentru aprobarea Ordonanţei Guvernului nr.51/1997, s-a stabilit că plata amortismentului și evidenţa acestuia se fac la locator și că ratele de leasing achitate de beneficiar constituie cheltuială deductibilă integral la calcului profitului impozabil.

Împotriva acestei din urmă hotărâri, procurorul general al Parchetului de pe lângă Curtea Supremă de Justiţie a declarat recurs în anulare, întemeiat pe art.330 pct.2 din C. proc. civ..

S-a susţinut că dispoziţiile art.21 lit.c din Ordonanţa Guvernului nr.51/1997 se referă la evidenţierea contabilă a amortismentelor și nu la caracterul deductibil sau nedeductibil al acestor sume.

În cauză, în raport de obiectul acţiunii, sunt aplicabile dispoziţiile art.4 alin.2 și art.5 din Ordonanţa Guvernului nr.70/1994 republicată, potrivit cărora, la calculul impozitului pe profit, se deduc cheltuielile reprezentând amortizarea și nu întreaga rată din contractul de leasing.

Ca atare, neaplicând dispoziţiile legale menţionate, instanţa a pronunţat hotărârea cu încălcarea esenţială a legii, ceea ce a determinat o soluţionare greșită a cauzei pe fond.

În concluzie, procurorul general a solicitat admiterea recursului în anulare, casarea hotărârii atacate, respingerea recursului declarat de reclamantă și menţinerea hotărârii primei instanţe.

Recursul în anulare este fondat.

Prin art.139 din Constituţia României s-a stabilit că „impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege”.

Dispoziţia menţionată reflectă caracterul impozitelor de venituri bugetare și importanţa acestora ca sursă, în cadrul politicii fiscale, de aducere la îndeplinire a unui imperativ social, corespunzător unui interes general, cu referire la funcţionarea instituţiilor publice, constituirea rezervelor de stat, derularea de alte acţiuni și obiective cu caracter economic, prin asigurarea cheltuielilor acestora.

Corespunzător acestui interes general, statul preia o parte din rezultatele financiare ale subiectelor de drept impuse, stabilind prin lege obligaţii de plată în sarcina acestora.

Această contribuţie obligatorie are loc însă, potrivit normei constituţionale, numai în virtutea legii, ceea ce impune, coroborat cu principiul egalităţii în faţa legii, ca însăși determinarea cuantumului impozitelor datorate să aibă loc în condiţiile legii.

Corespunzător acestor principii și în realizarea lor, prin Ordonanţa Guvernului 70 din 29 august 1994, au fost determinate precis persoanele juridice care au calitatea de subiect a obligaţiei plăţii impozitului pe profit și modul de stabilire a masei profitului impozabil.

Astfel, pentru determinarea profitului impozabil, contribuabilii sunt obligaţi să întocmească un bilanţ la sfârșitul anului fiscal, care cuprinde elemente de activ și de pasiv.

Potrivit ordonanţei menţionate, calculul profitului impozabil, unic pentru toţi contribuabilii, are ca elemente de referinţă patrimoniul net la sfârșitul anului fiscal , patrimoniul net de la începutul anului fiscal actualizat la inflaţie pentru întregul an fiscal, aportul efectuat la capitalul social în cursul anului fiscal, de asemenea, actualizat la inflaţie și cheltuielile nedeductibile.

Pentru a admite acţiunea reclamantei, ca urmare a admiterii recursului și casării hotărârii primei instanţe, instanţa de control a apreciat că dispoziţiile art.21 lit.c din Ordonanţa Guvernului nr.51/1997 privitoare la evidenţierea amortismentului și plata acestuia în contractul de leasing au incidenţă în cauză.

Or, dispoziţia menţionată nu modifică prevederile Ordonanţei Guvernului nr.70/1994 în sensul aprecierii amortismentului ca fiind cheltuială deductibilă la locator, aceasta privind doar evidenţierea contabilă a sumelor cu acest titlu.

În consecinţă, în cauză sunt aplicabile dispoziţiile art.4 alin.2 și art.5 din Ordonanţa Guvernului nr.70/1994, potrivit cărora se deduc la calculul impozitului pe profit cheltuielile reprezentând amortizarea, calculată potrivit Legii nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale.

Prin urmare, numai cota de amortizare fixată în rata lunară, în conformitate cu dispoziţiile legale menţionate, era deductibilă.

Din procesul-verbal încheiat de Administraţia Financiară a Sectorului 6 București rezultă că reclamanta a dedus la calculul profitului impozabil întreaga valoare a ratelor de leasing achitate în baza contractului de leasing financiar încheiat la data de 18 septembrie 1998 cu locatorul SC „A.I.” Inc SUA.

Or, cheltuielile decurgând din contractul de leasing erau deductibile numai la nivelul amortizării calculate potrivit Legii nr.15/1994 plus dobânda, așa cum corect a reţinut prima instanţă.

Apreciind că cheltuielile deductibile sunt la nivelul total al ratei de leasing, instanţa de control judiciar s-a pronunţat cu neobservarea dispoziţiilor art.4 alin.2 și art.5 din Ordonanţa Guvernului nr.70/1994, cu referire la art.137 din Constituţia României, stabilind astfel o altă modalitate de determinare a profitului impozabil și diminuare a obligaţiei de plată legal stabilite în sarcina contribuabilului menţionat, corespunzător principiilor de politică fiscale arătate, așa încât hotărârea criticată este supusă cazului de casare prevăzut de art.330 pct.2 din C. proc. civ., invocat de procurorul general.

În consecinţă, Curtea a admis recursul în anulare, a casat decizia atacată și a respins recursul declarat de reclamantă împotriva hotărârii primei instanţe.