Tax assessment validity after delay in communication: failure to meet 7-day deadline does not establish absolute nullity without proven harm

Nerespectarea termenului de comunicare a deciziei de impunere fiscală. Consecinţe.

Codul de procedură fiscală, art. 43, 46 și 109

Din prevederile art.109 Cod procedură fiscală rezultă că organul fiscal competent trebuie să consemneze rezultatul inspecţiei fiscale într-un raport de inspecţie care va sta la baza emiterii deciziei de impunere fiscală, care se comunică în termen de 7 zile de la data finalizării raportului de inspecţie fiscală.

Întrucât din conţinutul art.46, cu raportare la art.43 din Codul de procedură fiscală, ce reglementează regimul juridic al nulităţii absolute a actului administrativ fiscal, nu rezultă faptul că nerespectarea termenului prevăzut la art.109 din Codul de procedură fiscală constituie un motiv de nulitate absolută a deciziei de impunere, depășirea acestui termen poate atrage doar nulitatea virtuală a actului administrativ fiscal, care, prin urmare, poate surveni numai în cazul producerii unei vătămări împotriva contribuabilului vizat.

Decizia 497 din 2 februarie 2012

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timișoara, reclamanta S.C. M S.R.L., în contradictoriu cu Municipiul Arad – Direcţia Venituri, a solicitat anularea Deciziei de impunere cu nr.228903 din 11.11.2009 prin care s-au stabilit în sarcina sa anumite sume datorate bugetului local, respectiv 583.442,22 lei reprezentând impozit pe clădiri, 296.347,48 lei reprezentând accesorii impozit pe clădiri, 16.812,79 lei reprezentând impozit pe teren, 10.869,82 lei reprezentând accesorii impozit pe teren, în cuantum total de 907.474,32 lei; anularea Raportului de inspecţie fiscală nr.226916 din 6.11.2009, precum și anularea Dispoziţiei nr.2 din 6.01.2010 prin care s-a respins contestaţia formulată împotriva acestor acte administrative fiscale, cu cheltuieli de judecată.

În motivarea acţiunii, reclamanta a precizat că organele de control au stabilit în sarcina sa o diferenţă de impozit pe clădiri pe perioada 01.01.2004 - 31.12.2009 în valoare de 583.442 lei și accesorii în valoare de 296.347 lei, iar ca temei legal pentru recalcularea impozitului pe clădiri, pârâta a invocat hotărârile de consiliu local HCLM nr.266/2003, HCLM nr.12005, HCLM nr.210/2005 și HCLM nr.1/2007.

Prin precizarea la acţiune depusă la dosar la data de 24.02.2010, reclamanta a solicitat suspendarea Deciziei de impunere nr.228903/ 11.11.2009, până la pronunţarea instanţei de fond, în baza dispoziţiilor art.14 din Legea nr.554/2004 a contenciosului administrativ.

Prin încheierea de ședinţă din data de 25 februarie 2010, Curtea de Apel, la cererea reclamantei, a dispus efectuarea în cauză a unei expertize contabile. La raportul de expertiză întocmit, ambele părţi au formulat obiecţiuni, care au fost soluţionate de expert, prin răspunsul la obiecţiuni depus la dosar.

Prin întâmpinarea formulată în cauză, pârâtul Municipiul Arad a solicitat respingerea acţiunii reclamantei, ca nefondată.

Prin Sentinţa civilă nr.8 din 17 ianuarie 2011, Curtea de Apel Timișoara - Secţia contencios administrativ și fiscal a admis în parte acţiunea formulată și precizată de reclamanta S.C. M S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Municipiul Arad - Direcţia Venituri, a dispus anularea parţială a Raportului de inspecţie fiscală nr.226916/ 06.11.2009 și a Deciziei de impunere nr.228903/ 11.11.2009, pentru suma de 144.379,55 lei, conform raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, raport ce face parte integrantă din prezenta hotărâre, a dispus restituirea către reclamantă a cauţiunii în cuantum de 50.000 lei, a respins în rest acţiunea și a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 3000 lei reprezentând cheltuieli de judecată parţiale, compuse din onorariu avocat și onorariu expert, corespunzător pretenţiilor admise.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut că prin Decizia de impunere nr.228903/ 11.11.2009, s-au stabilit în sarcina reclamantei anumite sume datorate bugetului local, respectiv 583.442,22 lei reprezentând impozit pe clădiri, 296.347,48 lei reprezentând accesorii impozit pe clădiri, 16.812,79 lei reprezentând impozit pe teren, 10.869,82 lei reprezentând accesorii impozit pe teren, în cuantum total de 907.474,32 lei, decizia fiind emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr.226916/ 6.11.2009. împotriva acestei decizii, reclamanta a formulat contestaţie pe cale administrativă, care a fost respinsă ca neîntemeiată, prin Dispoziţia nr.2/ 6.01.2010.

Întrucât orcanele de control au stabilit în sarcina reclamantei o diferenţă de impozit pe clădiri pe perioada 01.01.2004 - 31.12.2009 în valoare de 583.442 lei și accesorii în valoare de 296.347 lei, societatea a invocat, ca temei legal pentru recalcularea impozitului pe clădiri, hotărârile de consiliu local HCLM nr.266/2003, HCLM 1.2005, HCLM nr.210/2005, HCLM 1/2007, susţinând că acestea reprezintă acte administrative individuale și nu acte normative, fiind obligatorii și producând efecte faţă de reclamantă numai de la data comunicării acestora și nu de la data aducerii la cunoștinţă publică, însă Curtea de apel a înlăturat apărarea formulată de către societatea reclamantă, reţinând faptul că impozitele și taxele locale se stabilesc anual, prin hotărâri ale consiliului local, în condiţiile art.287 și art.288 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare.

Reclamanta a mai susţinut că la începutul fiecărui an fiscal, compartimentul de specialitate al unităţii administrativ teritoriale este obligat să emită pentru contribuabili o decizie de impunere care să cuprindă impozitele și taxele locale datorate, aceasta urmând a fi comunicată contribuabilului pentru a-i fi opozabilă potrivit art.44 alin(2)din Codul de procedură fiscală și că la recalcularea impozitului pe clădiri, organul de control nu a respectat dispoziţiile, art.254 alin.(1) și alin.(2) art.255 alin.(1) și art.253 alin.(6) din Codul fiscal, însă prima instanţă a înlăturat aceste argumente, întrucât, potrivit dispoziţiilor art.85 din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală republicată, cu modificările și completările ulterioare, reclamanta, în calitate de persoană juridică, are obligaţia de a-și calcula obligaţiile de plată datorate bugetului local, astfel că, prin depunerea la organul fiscal a declaraţiilor fiscale, se consideră stabilite impozitele și taxele locale, iar în conformitate cu art.86 alin.(4) din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală republicată, în cazul persoanelor juridice, declaraţia fiscală este „...asimilată cu o decizie de impunere, sub rezerva unei verificări ulterioare și produce efectele juridice ale înștiinţării de plată de la data depunerii acesteia".

La pronunţarea deciziei, instanţa de fond a avut în vedere și concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, potrivit căruia impozitul pe teren total datorat de către reclamantă, pentru perioada 2004-2009, se ridică la suma de 41.936,05 lei, diferenţa de impozit pe clădiri rămasă de plată este de 594.985,56 lei, cuantumul accesoriilor datorate pentru impozitul pe clădiri aferente perioadei 01.01.2004 - 27.10.2009 este de 207.355,74 lei, iar conform calculelor efectuate pana la 27.10.2009, reclamanta avea impozit pe teren plătit în plus în sumă de 1.386,69 lei, astfel încât societatea nu datorează accesorii aferente impozitului pe teren.

Referitor la calculul privind impozitul pe clădiri rămas pe 2004, instanţa de fond a constatat că acest impozit pe clădiri, la nivelul anului 2004, se datora trimestrial, neplata la termen a impozitului atrăgând calcularea de accesorii, iar ordinea stingerii obligaţiilor restante s-a făcut conform prevederilor art.110 din Codul de procedură fiscală.

Împotriva acestei hotărâri, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, au declarat recurs atât reclamanta S.C. M SRL Arad, cât și pârâtul Municipiul Arad - Direcţia Venituri.

2.1. În recursul formulat de S.C. M SRL Arad au fost invocate ca temei prevederile art.304 pct.8 și 9 Cod procedură civilă și au fost făcute următoarele susţineri:

- Decizia de impunere nr.228903 din 11.11.2009 este lovită de nulitate, fiindu-i comunicată cu încălcarea prevederilor art.109 din Codul de procedură fiscală, care reglementează un termen imperativ de 7 zile de la data finalizării raportului de inspecţie fiscală, care a fost data de 6.11.2009, iar decizia a fost comunicată la 19.11.2009;

- instanţa de fond și-a întemeiat soluţia pe hotărâri ale consiliului local, prin care a fost stabilit impozitul pe clădiri/ teren, fără ca acestea să-i fi fost comunicate societăţii comerciale, deși au caracterul unor acte administrative cu caracter individual;

- referitor la fondul cauzei, societate comercială a susţinut, în esenţă, că expertul contabil a făcut erori, în lipsa cărora acţiunea trebuia admisă în întregime.

În concluzie, societatea comercială reclamantă a solicitat admiterea recursului, cu consecinţa admiterii acţiunii și obligării autorităţii pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

În recursul formulat de Municipiul Arad, prin primar, au fost invocate ca temei prevederile art.304 pct.9 și art.3041 Cod procedură civilă, susţinându-se că hotărârea instanţei de fond este nelegală și netemeinică în ceea ce privește admiterea parţială a acţiunii și exonerarea societăţii comerciale reclamante de la plata sumei de 144.379,55 lei impozit pe clădire și teren și accesoriile aferente.

În motivarea recursului se susţine că instanţa de fond a primit în mod greșit concluziile expertului contabil, care a ignorat obiecţiunile formulate de autoritatea pârâtă împotriva raportului de expertiză pe care recurenta le reia și în argumentarea cererii de recurs.

În concluzie, recurenta-pârâtă a solicitat admiterea recursului, cu consecinţa respingerii în întregime a acţiunii formulate, susţinând că actele administrativ fiscale sunt legale și temeinice, societatea comercială datorând bugetului local sumele stabilite ca obligaţii suplimentare.

Municipiul Arad, prin primar, a depus concluzii scrise, referindu-se la excepţia nulităţii Deciziei de impunere nr.228903/2009 invocată de recurenta-reclamantă, ca urmare a nerespectării prevederilor art.109 din Codul de procedură fiscală și a termenului prescris pentru comunicarea acestei decizii.

Astfel, argumentează autoritatea recurentă, în materia nulităţii actului administrativ fiscal sunt aplicabile prevederile speciale ale Codului de procedură fiscală, în conţinutul căruia nu se regăsește nicio sancţiune în privinţa termenului de 7 zile prescris la art.109 din Codul de procedură fiscală.

În ceea ce privește hotărârile consiliului local, autoritatea recurentă susţine că argumentaţia instanţei de fond este judicioasă, temeiul efectelor juridice fiind aducerea lor la cunoștinţă conform pct.225 alin.(3) din Normele de aplicare a Codului de procedură fiscală, aprobate prin H.G. nr.44/2004.

În concluzie, autoritatea recurentă a solicitat respingerea recursului formulat de societatea comercială recurentă.

S.C. M SRL Arad a depus întâmpinare prin care a invocat nulitatea recursului autorităţii publice și, la rândul său, concluzii scrise, reluând argumentele prezentate în motivarea recursului propriu.

Recursurile sunt nefondate, fiind respinse pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare.

În ceea ce privește recursul formulat de S.C. M SRL Arad

Societatea comercială reclamantă a susţinut, în primul rând, că Decizia nr.228903/2009 este lovită de nulitate pentru motivul încălcării termenului de 7 zile prevăzut la art.109 din Codul de procedură fiscală.

Într-adevăr, din prevederile art.109 Cod procedură fiscală rezultă că organul fiscal competent trebuie să consemneze rezultatul inspecţiei fiscale într-un raport de inspecţie care va sta la baza emiterii deciziei de impunere fiscală, care se comunică în termen de 7 zile de la data finalizării raportului de inspecţie fiscală.

Din actele dosarului rezultă că, într-adevăr, raportul de inspecţie fiscală a fost finalizat la data de 6.11.2009, iar decizia de impunere a fost comunicată la data de 19.11.2009, ceea ce înseamnă o nerespectare a termenului reglementat la art.109 din Codul de procedură fiscală.

Concluzia recurentei-reclamante, că actul administrativ fiscal – Decizia de impunere nr.228903/2009 ar fi lovită de nulitate, este lipsită de temei legal.

Astfel, este necontestat că Decizia de impunere nr.228903/2009 reprezintă un act administrativ fiscal, specie a actului juridic, mai exact specie a actului administrativ, supus unui regim juridic special, reglementat de prevederile Codului de procedură fiscală.

Or, regimul juridic al nulităţii absolute a actului administrativ fiscal este reglementat la art.46, cu raportare la art.43 din Codul de procedură fiscală, unde termenul reglementat la art.109 nu este enumerat ca motiv de nulitate absolută, care să poată fi invocat și în lipsa oricărei vătămări.

Astfel spus, rezultă că încălcarea termenului prevăzut la art.109 din Codul de procedură fiscală poate atrage doar nulitatea virtuală a actului administrativ fiscal, care poate surveni numai în cazul producerii unei vătămări împotriva contribuabilului vizat.

Cum, în cauză, societatea comercială reclamantă nu a probat existenţa vreunei vătămări, cauzată de necomunicarea deciziei de impunere în termenul respectiv, și nici nu a invocat o astfel de vătămare, motivul de recurs nu poate fi primit.

În ceea ce privește critica referitoare la lipsa de temei legal a stabilirii obligaţiilor fiscale suplimentare la bugetul local pentru motivul necomunicării hotărârilor consiliului local prin care au fost stabilite impozitul pe teren și impozitul pe clădiri în perioada în litigiu, instanţa de recurs reţine că este lipsită de temei.

Astfel, instanţa de fond, referitor la acest aspect, a reţinut în mod judicios că, în temeiul prevederilor legale incidente, societatea comercială avea obligaţia depunerii declaraţiei de impunere fiscală pentru stabilirea impozitului pe clădiri și teren, fiind necontestat că aceasta deţinea/ dobândise asemenea bunuri imobile.

Într-adevăr, așa cum a interpretat și instanţa de fond, din conţinutul prevederilor art.82 alin.(2) și art.86 alin.(4), în condiţiile art.83 din Codul de procedură fiscală, societatea comercială recurentă avea obligaţia, potrivit art.254 alin.(5) și art.259 alin.(6) din Codul fiscal, să depună declaraţie fiscală pentru impozitul pe clădiri și teren, care are regimul juridic al unei decizii de impunere, având efectele înștiinţării de plată, de la data depunerii.

Or, obligaţiile fiscale au fost stabilite în baza hotărârilor consiliului local, care au caracter normativ în materia stabilirii impozitelor și taxelor locale, fiind aduse la cunoștinţă publică prin mijloacele prevăzute de lege, iar nu prin comunicare personală pe adresa contribuabililor, așa cum a reţinut și instanţa de fond, cu raportate la pct.228 lit.a) din Normele de aplicare a pct.228 Cod fiscal, aprobate prin H.G. nr.44/2004 și pct.224 alin.(3) din aceleași norme.

În ceea ce privește criticile privind fondul soluţionării acţiunii, instanţa de recurs reţine că și acestea sunt neîntemeiate.

Astfel, criticile recurentei vizează aspecte care au fost formulate și prin obiecţiunile făcute de societatea comercială la raportul de expertiză contabilă, la care expertul contabil a răspuns punctual și documentat, precum și suplimentar, astfel că la data de 17 ianuarie 2011 nu a mai avut alte obiecţiuni.

Având în vedere aceste împrejurări, cum în faţa instanţei de recurs nu poate fi administrată o nouă expertiză, nerezultând necesitatea acesteia, criticile reluate de reclamantă nu vor fi primite.

În ceea ce privește recursul formulat de autoritatea publică pârâtă

Așa cum s-a arătat, în criticile recursului declarat, autoritatea publică pârâtă a reluat, în esenţă, obiecţiunile formulate împotriva raportului de expertiză contabilă, la care expertul judiciar a răspuns punctual, fără ca reprezentanţii recurentei-pârâte să mai formuleze alte obiecţiuni.

Având în vedere aceste împrejurări, cum în faţa instanţei de recurs nu poate fi administrată o nouă expertiză, pe care, de altfel, recurenta-pârâtă nici nu a cerut-o, criticile formulate nu vor fi primite.

În concluzie, pentru considerentele prezentate mai sus, cele două recursuri au fost respinse ca nefondate.