Tax evasion under Law 241/2005: non-registration as VAT payer without concealment of taxable asset or source is not a criminal offense

Evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005. Ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile

Cuprins pe materii: Drept penal. Partea specială. Infracţiuni prevăzute în legi speciale. Evaziunea fiscală

Indice alfabetic: Drept penal

- evaziune fiscală

Legea nr. 241/2005, art. 9 alin. (1) lit. a)

Conform art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, constituie infracţiunea de evaziune fiscală numai fapta de ascundere a bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, săvârșită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale. Prin urmare, norma de incriminare cuprinsă în art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 nu este incidentă în cazul omisiunii plăţii taxei pe valoarea adăugată, dacă bunul sau sursa impozabilă sau taxabilă nu a fost ascunsă, în acest caz existând doar obligaţia fiscală de plată a taxei pe valoarea adăugată.

Neînregistrarea unei persoane fizice ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată constituie infracţiunea de evaziune fiscală exclusiv în ipoteza în care bunul sau sursa impozabilă ori taxabilă a fost ascunsă, iar nu și în ipoteza în care atât pentru terenurile care au format obiectul unor contracte de vânzare-cumpărare, cât și pentru contractele de vânzare-cumpărare au fost achitate obligaţiile fiscale, cu excepţia taxei pe valoarea adăugată, întrucât, în acest caz, bunul sau sursa impozabilă ori taxabilă nu a fost ascunsă.

I.C.C.J., Secţia penală, decizia nr. 3203 din 21 octombrie 2013

Prin sentinţa penală nr. 167 din 2 iulie 2012 a Tribunalului Brașov, în baza art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., s-a dispus achitarea inculpaţilor K.I. și K.V. pentru săvârșirea de către fiecare a infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. (39 acte materiale).

În temeiul art. 346 C. proc. pen., a lăsat nesoluţionată acţiunea civilă formulată de Statul Român - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Brașov.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, în esenţă, că în perioada 15 octombrie 2007 - 14 noiembrie 2008 inculpaţii au încheiat 39 de contracte de vânzare-cumpărare a unor terenuri pe care le deţineau în calitate de proprietari, însă niciuna din probele administrate în cauză nu au arătat faptul că imobilele au fost cumpărate de inculpaţi în vedere revânzării ulterioare. Vânzarea-cumpărarea de imobile - terenuri sau construcţii - reprezintă un act juridic civil (și nu comercial) - și, chiar dacă s-ar fi încheiat între o persoană fizică și una juridică, tot nu ar fi pierdut caracterul civil.

Cu toate acestea, la data de 9 februarie 2011 - la aproximativ trei ani de la data încheierii ultimului contract de vânzare-cumpărare ce formează obiectul dosarului, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a încheiat raportul de inspecţie fiscală prin care stabilește calitatea de persoană fizică impozabilă înregistrată în scopuri de TVA a inculpaţilor.

În cuprinsul raportului se arată că, potrivit înscrisurilor emise de Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, inculpatul K.I. a figurat cu un număr de 35 de vânzări de imobile, iar inculpata K.V. cu un număr de 11 astfel de contracte. Birourile notariale unde s-au încheiat contractele de către inculpaţi au comunicat toate actele translative de proprietate încheiate de aceștia.

Organele de inspecţie fiscală au reţinut că bunurile vândute au fost deţinute în coproprietate de cei doi inculpaţi, motiv pentru care din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată inculpaţii au fost trataţi ca o formă de asociere în scopuri economice fără personalitate juridică, în conformitate cu art. 154 din Legea nr. 571/2003. Organul de inspecţie fiscală a omis însă faptul că, potrivit legii civile române, soţii nu deţin bunurile în coproprietate, ci în comun, existând diferenţe de regim juridic între cele două noţiuni: astfel, în timp ce în cazul coproprietăţii fiecare proprietar cunoaște cota de proprietate pe care o are, în cazul bunurilor comune nu se cunoaște cota de proprietate pe care o are fiecare proprietar (chiar dacă aceasta s-ar putea stabili).

În cuprinsul raportului de inspecţie fiscală s-a procedat la stabilirea bazei de impozitare și calculul taxei pe valoarea adăugată.

Prima instanţă a constatat că organele de cercetare penală s-au sesizat din oficiu la data de 16 februarie 2011 pentru faptul că în perioada 2006 - 2008 inculpaţii au efectuat un număr de 44 de tranzacţii cu privire la bunuri imobile proprii - terenuri construibile - realizând încasări de peste 35.000 euro anual, faptă care ar întruni elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005.

Infracţiunea prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 constă în fapta persoanei care „ascunde bunul sau sursa impozabilă sau taxabilă.” Noţiunea de „bun” are în vedere, pe de o parte, orice entitate care constituie baza de calcul pentru impozite sau taxe, iar pe de altă parte, desemnează un bun de orice natură corporal sau incorporal, mobil sau imobil, precum și acte juridice sau documente care atestă un drept.

Pentru a se putea reţine infracţiunea de evaziune fiscală, este necesar ca de bunul respectiv sa fie legată o obligaţie fiscală. În speţă, s-a indicat de către organul de control fiscal că bunul supus impozitării îl constituie activitatea economică desfășurată de inculpaţi printr-un număr de 39 de contracte de vânzare-cumpărare încheiate în perioada 2006 - 2008.

„A ascunde bunul impozabil” presupune a nu înregistra în evidenţele fiscale un bun mobil sau imobil care este supus impozitării. Acţiunea de „ascundere” a bunului implică efectuarea unor operaţiuni pentru a face ca bunul sau activităţile economice să nu fie cunoscute autorităţilor fiscale, fie prin ascunderea fizică (tăinuirea unor bunuri, acte etc.), fie prin ascunderea lor scriptică (neînregistrarea bunurilor sau a activităţilor sau înregistrarea lor sub alte denumiri).

Instanţa de fond a constatat că operaţiunile de vânzare-cumpărare care formează obiectul cercetărilor penale în prezenta cauză au fost efectuate după înregistrarea la administraţia financiară locală a imobilelor tranzacţionate. În chiar cuprinsul contractelor de vânzare-cumpărare se observă că au fost avute în vedere, la încheierea actelor autentice, certificatele de atestare fiscală eliberate de Primăria T.; prin urmare, inculpaţii au indicat autorităţilor sursa impozabilă, au achitat impozitele pentru terenurile pe care le foloseau, sens în care nu s-a putut aprecia că aceștia ar fi ascuns bunul impozabil.

De altfel, birourile notariale la sediile cărora s-au încheiat actele autentice de către inculpaţi au depus la administraţia fiscală lista cu persoanele care au încheiat tranzacţii imobiliare, precum și sumele ce au fost reţinute cu titlu de impozit. Așa fiind, imobilele aparţinând inculpaţilor au fost înregistrate de aceștia la administraţia financiară și abia apoi au format obiectul contractelor de vânzare-cumpărare, contracte care la rândul lor au fost prezentate organului fiscal pentru înregistrare de către dobânditori.

S-a constatat că în actul de sesizare nu se menţionează că fapta inculpaţilor ar consta în „ascunderea bunului impozabil”, ci este avută în vedere varianta a doua din art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005.

„A ascunde sursa impozabilă sau taxabilă” presupune a nu declara de unde provine venitul, profitul, valoarea adăugată, adică resursa din care se plătește impozitul sau taxa.

S-a constatat că organele de cercetare fiscală și penală au avut în vedere această din urmă ipoteză, apreciindu-se că inculpaţii nu au declarat că ar desfășura activităţi comerciale pentru care este necesar a fi achitate, alături de impozitul pe profit - într-un cuantum mult superior celui de 3% plătit de inculpat pentru contractele încheiate - și alte obligaţii fiscale (CAS, CASS, șomaj). Cauza a fost analizată, însă, doar cu privire la sumele reprezentând TVA, acesta fiind motivul pentru care inculpaţii au fost trimiși trimis în judecată.

Prima instanţa a analizat cauza prin raportare, în special, la procesul-verbal de inspecţie fiscală (fără a aprecia asupra legalităţii actului administrativ), proces-verbal care a constituit principala probă ce a stat la baza inculpării. Raportul de inspecţie fiscală constituie actul administrativ fiscal prin care organele abilitate ale statului, urmare a analizării documentelor contabile, stabilesc sumele datorate bugetului de stat de către persoanele fizice sau juridice; spre deosebire însă de persoana juridică, deja înregistrată ca plătitor de taxe și impozite - și care, dacă nu-și onorează obligaţiile fiscale, poate fi subiect al infracţiunii de evaziune fiscală - în cazul persoanei fizice raportul de inspecţie fiscală nu dispune înregistrarea acesteia în scopul impozitării sau taxării și nici nu obligă persoana la un astfel de comportament.

Revenind Ia starea de fapt, instanţa fondului a reţinut că alături de obligaţiile impuse de organul fiscal (de a înregistra în anumite condiţii persoana fizică ca și plătitor de TVA), Legea nr. 571/2003 solicita celor două persoane fizice - soţ și soţie, „asociaţie”, cum au fost apreciate de organul fiscal - să-și analizeze singure comportamentul fiscal, să aprecieze dacă activitatea pe care o desfășoară are caracter de continuitate și, prin urmare, dacă dezvoltă o activitate ce se poate aprecia ca fiind comercială; atitudinea subiectivă a „asociaţiei celor doi soţi” sau a persoanelor fizice ce o compun nu este și nici nu poate fi sancţionată penal, însă poate fi sancţionată contravenţional. Legea penală nu sancţionează, însă, neînregistrarea în scopul impozitării, ci sancţionează ascunderea sursei impozabile. Neînregistrarea activităţii de comerciant - și prin aceasta neînregistrarea ca și plătitor de TVA - este o chestiune care privește legea civilă și nu pe cea penală. Dacă persoanele fizice s-ar fi înregistrat fiscal ca și asociaţie (sau ar fi fost înregistrate fiscal din dispoziţia organului de control fiscal) și nu ar fi declarat sursele supuse impozitării sau le-ar fi declarat în mod incorect, ne-am fi putut afla în situaţia prevăzută în art. 9 din Legea nr. 241/2005.

Legea penală nu prevede că neînregistrarea fiscală a unor persoane fizice ca și asociaţie ar constitui infracţiune, ci doar că ascunderea bunului sau a sursei impozabile întrunește elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală. „Neînregistrarea fiscală” poate constitui mijlocul prin care se ascunde sursa impozabilă, însă doar în situaţia în care s-a stabilit cu certitudine că persoana fizică este obligată la înregistrare fiscală și nu că ar fi fost obligată să se înregistreze fiscal.

Legea fiscală nu poate lăsa la latitudinea persoanei/persoanelor fizice aprecierea comportamentului lor fiscal, iar apoi să îl interpreteze ca fiind infracţiune. Dispoziţia fiscală trebuie să fie extrem de clară, precisă, să nu dea loc la interpretări în ceea ce privește obligaţia de plată. Deși legea fiscală a suferit numeroase modificări, abia în anul 2009 sunt completate dispoziţiile art. 127 din Legea nr. 571/2003, dispoziţii avute în vedere în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală.

Imprevizibilitatea legii, lipsa ei de claritate, nu poate fi imputată contribuabilului.

Pentru a constata dacă se află în prezenţa infracţiunilor de evaziune fiscală pentru care s-a dispus trimiterea în judecată a inculpaţilor, instanţa nu trebuia să analizeze dacă inculpaţii aveau obligaţia de a se înregistra ca plătitori de TVA (aspect de natură civilă), ci dacă aceștia au ascuns sursa impozabilă.

Este de remarcat faptul că inculpaţilor nu li s-a adus la cunoștinţă de către notarul public - organ colector de taxe și impozite - că ar avea de plată și alte obligaţii fiscale, altele decât cele deja menţionate în cuprinsul actelor notariale. De asemenea, organul fiscal, cel care cunoaște cel mai bine dispoziţiile Codului fiscal, avea posibilitatea să anunţe contribuabilii în momentul parcelării loturilor de teren că există anumite prevederi legale care impun înregistrarea persoanei fizice sau asociaţiei, în scopuri de TVA; chiar dacă acest fapt nu s-a produs, nimic nu a împiedicat organul fiscal să aprecieze asupra calităţii de comerciant a asociaţiei și să impună acesteia să plătească taxe și impozite în plus faţă de cele deja achitate (impozitul pe venitul realizat din tranzacţiile încheiate). Instanţa a remarcat că, deși s-a apreciat că inculpaţii ar fi realizat activităţi comerciale în perioada 2006 - 2008, nu s-a impus acestora să se înregistreze ca și plătitor de TVA pentru tranzacţiile viitoare, apreciindu-se că infracţiunea (infracţiunile) s-ar fi comis în anii anterior menţionaţi (nu că ar continua și pe viitor).

Inculpaţii au vândut imobilele în mod public, prin act autentic și au achitat impozitele și taxele aferente stabilite de legea fiscală.

Organul de cercetare penală nu a dovedit că inculpaţii au cunoscut că trebuiau să se înscrie ca și plătitor de TVA, nu s-a învederat în ce modalitate se putea realiza declaraţia de impunere, în condiţiile în care normele de aplicare și de stabilire a taxei au apărut și intrat în vigoare după data la care inculpaţii au efectuat ultimul act material ce ar intra în conţinutul infracţiunilor reclamate - Ordinul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1415/2009 din august 2009.

Instanţa a reţinut și împrejurarea că în anul 2009, prin Ordonanţa de urgentă nr. 109/2009, art. 127 al Legii nr. 571/2003 s-a modificat, fiind introdus art. 127 alin. (21), cu următorul conţinut: „situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme.” Acest text de lege a fost necesar a fi introdus, în condiţiile în care dispoziţiile legale referitoare la persoanele fizice plătitoare de TVA puteau primi interpretări diferite și lăsau la latitudinea cetăţenilor - persoane fizice aprecierea asupra caracterului comercial al activităţii imobiliare desfășurate.

De altfel, abia prin Ordinul nr. 1415/2009 emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală s-a aprobat modelul și conţinutul formularelor ce urmau a fi utilizate în activitatea de inspecţie fiscală.

În cuprinsul ordinului - care vine să expliciteze Legea nr. 571/2003 - sunt prevăzute instrucţiunile de urmat de inspectorii fiscali în aprecierea unei persoane fizice ca fiind plătitor de TVA. Potrivit ordinului, raportul de inspecţie fiscală se va întocmi ca urmare a unei inspecţii fiscale la persoanele fizice care desfășoară activităţi impozabile din punct de vedere al TVA și care nu s-au înregistrat la organul fiscal competent etc.; raportul de inspecţie fiscală cuprinde constatări pentru stabilirea bazei impozabile și calculul TVA în cazul desfășurării de activităţi impozabile pentru care persoana fizică s-a declarat sau nu ca persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA; de asemenea, în cuprinsul ordinului se arată că la stabilirea calităţii de plătitor de TVA - în cazul în care persoana nu s-a înregistrat în scopuri de TVA, deși activitatea era supusă impozitării din punctul de vedere al TVA - se vor verifica următoarele: documentele ce atestă realizarea de venituri din operaţiuni impozabile, stabilirea datei la care s-a depășit plafonul de scutire privind TVA etc.

Prin urmare, în situaţia în care o persoană fizică/asociaţie (soţ-soţie) a omis a se înregistra ca plătitor de TVA, omisiunea putând fi sau nu culpabilă acesteia, organul de inspecţie fiscală va stabili dacă și în ce măsură acea persoană datorează TVA pentru activităţile desfășurate; împrejurarea că o anumită persoană a omis a se înregistra ca plătitor de TVA nu determină automat încadrarea sa în dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005. A aprecia în sens contrar presupune că toate persoanele care omit să înregistreze un bun impozabil la administraţia financiară în termenele prevăzute de lege s-ar face culpabile de infracţiunea prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea specială; legea fiscală sancţionează, însă, contravenţional (și nu penal) acest comportament al contribuabilului.

Organul fiscal apreciază că inculpaţii trebuiau să se înregistreze ca asociaţie și nu ca persoane fizice plătitoare de TVA, întrucât prin acţiunile lor au desfășurat activităţi producătoare de venituri, cu caracter de continuitate și astfel ar fi eludat dispoziţiile legale privind înregistrarea fiscală. Nimic nu împiedică organul fiscal să stabilească potrivit normelor metodologice dacă doi soţi sunt sau nu plătitori de TVA, însă această situaţie nu înseamnă că aceste persoane care compun „asociaţia” au comis și infracţiunea prevăzută în art. 9 din Legea nr. 241/2005. Obligaţia fiscală există și se stabilește independent de existenţa sau nu a faptei penale.

Cu referire la latura obiectivă a infracţiunii de evaziune fiscală pentru care s-a dispus trimiterea în judecată a inculpaţilor, s-a constatat că toate actele autentice privind tranzacţiile imobiliare încheiate de inculpaţi au fost depuse la administraţia financiară, astfel încât organul fiscal a putut constata, verifica și stabili eventualele taxe în sarcina acestora atât ca persoane fizice, cat și ca o eventuală asociaţie și, deci, nu se poate vorbi de o ascundere a sursei impozabile.

Așa fiind, instanţa a constatat, pe de o parte, că inculpaţii nu au ascuns bunul sau sursa impozabilă și nu au intenţionat să facă acest lucru - actele de vânzare-cumpărare au fost încheiate în formă autentică și au fost înregistrate la organul fiscal. Am fi putut vorbi de infracţiunea de evaziune fiscală în condiţiile în care preţul trecut în contractul de vânzare-cumpărare nu ar fi fost cel real. Însă, până la proba contrară, sumele trecute în cuprinsul contractelor autentice sunt reale și în funcţie de acestea s-a calculat impozitul pe tranzacţiile imobiliare; TVA datorat de persoana fizică a putut fi calculat abia în anul 2011 după apariţia normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, când art. 127 al Legii nr. 571/2003 se modifică, fiind introdus alin. (21) (modificarea Legii nr. 571/2003 intervine însă după data la care s-ar fi comis faptele care fac obiectul prezentului dosar).

Împotriva acestei sentinţe au declarat apel procurorul și partea civilă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Brașov.

Prin decizia nr. 105/Ap din 3 octombrie 2012, Curtea de Apel Brașov, Secţia penală și pentru cauze cu minori, a respins, ca nefondate, apelurile declarate de procuror și partea civilă.

Curtea de apel a apreciat că prima instanţă a reţinut o stare de fapt corectă, în deplină concordanţă cu probele administrate în cauză, care au făcut dovada că faptele imputate inculpaţilor nu sunt prevăzute de legea penală.

Referitor la susţinerea procurorului că, în Cauza Slaby C-188/10, instanţa europeană a stabilit că în situaţia în care o persoană fizică, în vederea realizării operaţiunilor de vânzare a terenurilor, ia măsuri active de comercializare a terenurilor prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii, această persoană trebuie considerată că exercită „o activitate economică” și, în consecinţă, va fi considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA, a reţinut că situaţia este diferită de cea dedusă judecăţii. Astfel, în cauza menţionată era vorba de terenuri agricole, de persoană ce exercita o activitate agricolă, în Polonia, aceste terenuri și producătorii agricoli beneficiau de regimul forfetar de TVA, însă și în situaţia în care s-ar admite că potrivit acestei hotărâri inculpaţii ar trebui consideraţi plătitori de TVA, hotărârea instanţei europene nu poate sta la baza soluţiei de condamnare a acestora, ci, eventual, la obligarea acestora la plata sumelor aferente TVA, de către instanţa de contencios administrativ și fiscal.

Admiţând chiar și ipoteza că hotărârea menţionată ar stabili și pentru inculpaţi calitatea de plătitori de TVA, a reţinut că hotărârile instanţei europene produc efecte numai pentru viitor și numai Curtea de Justiţie a Uniunii Europene poate limita în timp efectele propriilor hotărâri, acestea fiind obligatorii pentru statele membre, în situaţii similare, dar nu pot fundamenta hotărâri de condamnare pentru situaţii anterioare.

Specificul infracţiunilor de evaziune fiscală este dat tocmai de forma de vinovăţie cu care se comite infracţiunea: astfel, persoana acţionează cu intenţia de a nu plăti taxe și impozite datorate statului, cunoscând exact ce taxe și impozite are de plătit, dar ascunde sursa impozabilă, în scopul eludării acestora.

În consecinţă, instanţa de control judiciar a constatat că nu s-a dovedit cu titlu definitiv că inculpaţii au efectuat activităţi de ascundere a unei surse impozabile sau ca ar fi exercitat activităţi în virtutea cărora erau obligaţi să declare alte surse supuse impozitării; modalitatea prin care o persoană este impozitată este o chestiune care se apreciază din punct de vedere fiscal și nu penal, sens în care achitarea inculpaţilor pentru faptele de evaziune fiscală este pe deplin legală și temeinică.

Împotriva deciziei au declarat recurs procurorul și partea civilă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Brașov.

Verificând cauza atât sub aspectul motivelor de recurs invocate, care se circumscriu art. 3859 alin. (1) pct. 172 C. proc. pen., cât și din oficiu - potrivit art. 3859 alin. (3) C. proc. pen. -, Înalta Curte de Casaţie și Justiţie apreciază că hotărârile atacate sunt legale și temeinice, recursurile declarate de procuror și partea civilă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Brașov, ca nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse:

1. Referitor la criticile formulate de procuror se constată că situaţia de fapt a fost corect stabilită de instanţa de fond și însușită de către instanţa de apel, în baza unei analize coroborate și obiective a tuturor probelor administrate în faza de urmărire penală și a cercetării judecătorești, reţinându-se în mod judicios că activitatea inculpaţilor K.I. și K.V. care, în perioada 15 octombrie 2007 - 14 noiembrie 2008, au încheiat un număr de 39 de contracte de vânzare-cumpărare a unor terenuri, autentificate la notar, pe care Ie deţineau în calitate de proprietari, nu atrage răspunderea penală a acestora raportat la exigenţele cerute de dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, ascunderea sursei impozabile.

În conformitate cu dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, constituie infracţiune ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

În vederea realizării conţinutului constitutiv al infracţiunii menţionate trebuie îndeplinite cumulativ mai multe condiţii, respectiv, existenţa unei obligaţii legale de a plăti taxe sau impozite pentru activităţi prestate sau bunuri deţinute, a unui bun sau activităţi care se încadrează în ipotezele legale privind impozitarea sau taxarea și săvârșirea unei fapte prin care se urmărește sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale privind impozitarea sau taxarea.

Din interpretarea textului de lege menţionat rezultă că elementul material al laturii obiective constă în ascunderea bunului sau a sursei impozabile ori taxabile în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, bunul sau sursa impozabilă putând fi orice entitate care constituie bază de calcul pentru taxe sau impozite. Raportat la situaţia de fapt reţinută de cele două instanţe, se constată că baza de calcul avută în vedere de organele fiscale în stabilirea obligaţiei de plată a TVA de către inculpaţii K.I. și K.V. a fost activitatea desfășurată de inculpaţi în perioada 15 octombrie 2007 - 14 noiembrie 2008 prin încheierea celor 39 de contracte de vânzare-cumpărare a unor terenuri, autentificate la notar (în realitate fiind încheiate 44 de tranzacţii translative de proprietate).

Or, potrivit normei de incriminare, nu constituie infracţiune omisiunea plăţii unor taxe legale datorate dacă bunul sau sursa nu a fost ascunsă, existând doar obligaţia fiscală de plată a taxei respective și nu o răspundere penală. Prin urmare, neînregistrarea unei persoane fizice ca plătitor de TVA (obligaţie ce rezidă în cauză, potrivit raportului de inspecţie fiscală, din calitatea de soţi a celor doi inculpaţi și tranzacţiile efectuate apreciate ca având un caracter de continuitate) constituie evaziune fiscală doar în cazul când bunul sau sursa impozabilă a fost ascunsă, situaţie care nu se regăsește în speţă, unde organele fiscale cunoșteau sursa impozabilă - obiectul contractelor de vânzare-cumpărare, respectiv terenuri dobândite de inculpaţi în calitate de soţi, ce au fost iniţial dezmembrate în mai multe parcele și pentru care s-au plătit taxele datorate la bugetul de stat, valoarea contractelor de vânzare-cumpărare, autentificate la notar și pentru care s-au plătit taxele aferente, astfel cum au fost stabilite de notar, precum și veniturile obţinute de inculpaţi în perioada de referinţă și pentru care s-au achitat obligaţiile fiscale.

Din examinarea actelor și lucrărilor dosarului se constată că inculpaţii K.I. și K.V. nu au ascuns sursa impozabilă; dimpotrivă, prin dezmembrarea terenurilor, plata impozitelor pe aceste terenuri atestate de certificatele fiscale eliberate de autorităţile administrative locale (Primăria T.) și prezentate la data încheierii acestor tranzacţii translative de proprietate în faţa notarului public, prin plata tuturor taxelor stabilite de autorităţile fiscale (fiecare tranzacţie a fost supusă impozitului de 3% conform art. 771 alin. 1 lit. a din Codul fiscal reţinut de biroul notarului public la momentul încheierii contractelor), au prezentat autorităţilor această sursă, nefiind elemente care să susţină ipoteza ascunderii sursei impozabile.

În ceea ce privește nerespectarea dispoziţiilor art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 de către cei doi inculpaţii, Înalta Curte de Casaţie și Justiţie, în acord cu cele două instanţe, reţine că dispoziţiile legale menţionate au fost modificate prin O. U. G. nr. 109/2009, act normativ ce a intrat în vigoare după efectuarea ultimului act translativ de proprietate de către intimaţii inculpaţi (14 noiembrie 2008), care instituia obligaţia la plată a TVA pentru persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile în condiţiile stabilite prin norme. Mai mult, Ordinul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1415/2009, publicat în M. Of. nr. 591 din 26 august 2009, a aprobat conţinutul formularului ce urma a fi folosit de inspectorii fiscali în activitatea de inspecţie fiscală pentru stabilirea sumelor ce trebuiau a fi plătite de către persoanele fizice care desfășoară activităţi impozabile din punct de vedere al TVA și care nu s-au înregistrat la organul fiscal, explicitând și modalitatea de stabilirea a calităţii de plătitor de TVA de către inspectorul fiscal.

Astfel, pentru a stabili normele incidente în materia obligaţiei de plată a TVA de către persoanele fizice care efectuează o activitate comercială cu caracter de continuitate, trebuie avut în vedere momentul aplicabilităţii normei care instituie această obligaţie. Or, cum legea civilă nu retroactivează, iar Ordinul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1415/2009 nu era în vigoare la acel moment, în condiţiile inexistenţei unei definiţii care să stabilească în mod clar dacă persoanele fizice care tranzacţionează imobile trebuie să plătească TVA, aprecierea existenţei unei asemenea obligaţii nu are un suport legal.

Ca atare, este evident că legislaţia în vigoare nu permitea o apreciere în concret asupra caracterului comercial al activităţii imobiliare desfășurate de cei doi inculpaţi, fiind lăsată la latitudinea persoanelor fizice, iar nerespectarea obligaţiei înscrierii ca plătitor de TVA de către o persoană fizică era sancţionată contravenţional și nu atrăgea răspunderea penală. Anterior acestui act, art. 127 din Legea nr. 571/2003, astfel cum a fost modificat prin O.U.G. nr. 109/2009, menţiona că situaţiile în care o persoană fizică care efectuează livrări de bunuri imobile devine impozabilă vor fi explicitate prin norme, care au intrat în vigoare în mai 2010.

În cauză, inculpaţii K.I. și K.V. prin activităţile realizate, astfel cum au fost descrise de cele două instanţe și însușite de către instanţa de recurs, nu au ascuns bunul impozabil, au realizat tranzacţii imobiliare până la finele anului 2008 (într-un număr mai mare decât cel reţinut de raportul de inspecţie fiscală din 9 februarie 2011 și procuror, respectiv, 44 astfel de tranzacţii), iar dispoziţiile legale menţionate au intrat în vigoare la o dată ulterioară.

Se mai reţine împrejurarea că neînregistrarea celor doi inculpaţi ca plătitori de TVA nu atrage răspunderea lor penală, ci eventual o răspundere contravenţională în situaţia în care instanţa de contencios administrativ și fiscal va aprecia că cei doi inculpaţi au desfășurat activităţi economice cu caracter de continuitate și datorează TVA. Totodată, existenţa unui raport de inspecţie fiscală în care se fac referiri la norme fiscale ce nu erau în vigoare la data realizării activităţii desfășurate de cei doi inculpaţi și care nu are un caracter definitiv, fiind un act ce poate fi contestat pe cale contenciosului administrativ, cale de atac exercitată de către părţi, nu poate fi apreciat ca un mod de sesizare care să stabilească cu caracter de certitudine existenţa obligaţiei de plată a celor doi inculpaţi.

Înalta Curte de Casaţie și Justiţie, fără a-și propune o analiză a calităţii de plătitor de TVA a inculpaţilor și a obligaţiei de plată, menţionează că în cadrul unei întrebări preliminare adresate de Înalta Curte de Casaţie și Justiţie - Secţia de contencios administrativ și fiscal la Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, referitoare la interpretarea art. 73 și art. 78 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, instanţa europeană a statuat că această Directivă trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi (cu referire la situaţia unor bunuri ce au făcut obiectul unor contracte de vânzare-cumpărare a unor imobile) fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit de părţi trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată (Hotărârea Curţii de Justiţiei a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013).

Contrar celor susţinute de procuror, nu pot fi reţinute dispoziţiilor art. 10 alin. (1) lit. d) C. proc. pen. - lipsa elementelor constitutive ale infracţiunii -, ca temei juridic al soluţiei de achitare, câtă vreme din probele administrate a rezultat că la data desfășurării activităţii de către cei doi inculpaţi nu exista o normă legală clară cu privire la obligaţia acestora de se înscrie ca plătitori de TVA, inculpaţii au realizat tranzacţiile respective cu respectarea normelor legale în vigoare, efectuând aceste acte la vedere, au achitat taxele impuse de biroul notarial, iar o eventuală neplată a întregii datorii către bugetul statului nu atrage răspunderea penală, ci eventual o sancţiune contravenţională ce urmează a fi aplicată de către organul fiscal, dar numai după stabilirea în concret a obligaţiei de plată de către inculpaţi.

Faţă de toate aceste considerente, Înalta Curte de Casaţie și Justiţie apreciază că soluţia de achitare a inculpaţilor K.I. și K.V. dispusă în cauză de către cele două instanţe, întrucât faptele reţinute în sarcina acestora nu sunt de natură penală, este legală și temeinică.

În ceea ce privește criticile formulate de parte civilă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Brașov, circumscrise cazului de casare prevăzut în art. 3859 alin. (1) pct. 172 C. proc. pen., Înalta Curte de Casaţie și Justiţie apreciază că sunt neîntemeiate.

În soluţionarea laturii civile se ţine seama de soluţia dată în acţiunea penală cu privire la existenţa unei fapte de natură penală și vinovăţia inculpatului; de aceea, unele soluţii ale acţiunii penale permit, iar altele nu soluţionarea laturii civile raportat la existenţa sau nu a prejudiciului rezultat din infracţiune.

Totodată, în conformitate cu dispoziţiile art. 346 C. proc. pen., obligarea inculpatului la plata despăgubirilor civile este strâns legată și de cazul de achitare incident.

Potrivit normelor legale menţionate, instanţa penală nu soluţionează acţiunea civilă când dispune o soluţie de achitare întemeiată pe cazul prevăzut în art. 10 alin. (1) lit. b) C. proc. pen, fapta nu este prevăzută de legea penală, întrucât nu este competentă să judece o faptă de natură civilă. Prin urmare, cum soluţia de achitare dispusă în prezenta cauză s-a întemeiat pe dispoziţiile art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., în mod corect, cele două instanţe au reţinut că acţiunea civilă nu poate fi soluţionată.

Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte de Casaţie și Justiţie, în temeiul dispoziţiilor art. 38515 pct. 1 lit. b) C. proc. pen., a respins, ca nefondate, recursurile declarate de procuror și de partea civilă împotriva deciziei nr. 105/Ap din 3 octombrie 2012 a Curţii de Apel Brașov, Secţia penală și pentru cauze cu minori.