Tax evasion and money laundering convictions upheld, acquittal for double-accounting affirmed as official records absent; prescription terminates instigation-to-forgery charge.

Evaziune fiscală. Executarea de evidenţe contabile duble. Dreptul de a nu contribui la propria incriminare

Cuprins pe materii: Drept penal. Partea specială. Infracţiuni prevăzute în legi speciale. Evaziunea fiscală

Indice alfabetic: Drept penal

- evaziune fiscală

- executarea de evidenţe contabile duble

- dreptul de a nu contribui la propria incriminare

Legea nr. 241/2005, art. 9 alin. (1) lit. e)

Convenţia pentru apărarea drepturilor omului și a libertăţilor fundamentale, art. 6

1. Potrivit art. 9 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005, constituie infracţiunea de evaziune fiscală executarea de evidenţe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale. Executarea de evidenţe contabile duble presupune atât executarea evidenţei contabile oficiale, cât și executarea evidenţei contabile paralele. În cazul în care nu există evidenţa contabilă oficială, ci numai evidenţe contabile paralele, nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005, ci elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, constând în omisiunea evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

2. În lumina jurisprudenţei Curţii Europene a Drepturilor Omului, dreptul de a nu contribui la propria incriminare nu conferă imunitate pentru infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, săvârșită prin omisiunea evidenţierii în actele contabile a operaţiunilor comerciale efectuate cu privire la bunuri de provenienţă ilicită sau a veniturilor realizate din comercializarea unor astfel de bunuri. Infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 constituie o infracţiune în sine, independentă de răspunderea penală pentru actele care au stat la baza realizării veniturilor, iar dreptul de a nu contribui la propria incriminare nu poate fi interpretat ca reprezentând o formă generală de imunitate oferită oricăror acţiuni motivate de dorinţa de a scăpa de răspundere penală.

I.C.C.J., Secţia penală, decizia nr. 117 din 15 ianuarie 2014

Prin sentinţa penală nr. 136 din 30 septembrie 2011 pronunţată de Tribunalul Suceava, în baza art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 raportat la art. 13 C. pen. (art. 11 alin. 1 lit. c din Legea nr. 87/1994), cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., a fost condamnată inculpata N.C. la o pedeapsă de 6 ani închisoare și la pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prevăzute în art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, b) și c) C. pen. pe o durată de 10 ani, pentru săvârșirea infracţiunii de evaziune fiscală.

În baza art. 9 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 raportat la art. 13 C. pen. (art. 11 alin. 1 lit. d din Legea nr. 87/1994), cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., a fost condamnată aceeași inculpată la o pedeapsă de 6 ani închisoare și la pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prevăzute în art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, b) și c) C. pen. pe o durată de 10 ani, pentru săvârșirea infracţiunii de evaziune fiscală.

În baza art. 23 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 656/2002, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., aceeași inculpată a fost condamnată la o pedeapsă de 4 ani închisoare pentru infracţiunea de spălare a banilor, iar în baza art. 25 C. pen. raportat la art. 290 C. pen., la o pedeapsă de un an închisoare pentru săvârșirea infracţiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată.

În baza art. 33 lit. a), art. 34 alin. (1) lit. b) și art. 35 alin. (1) C. pen., s-au contopit pedepsele și s-a aplicat inculpatei pedeapsa cea mai grea, de 6 ani închisoare și pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prevăzute în art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, b) și c) C. pen. pe o durată de 10 ani.

În baza art. 71 C. pen., s-au interzis inculpatei drepturile prevăzute în art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, b) și c) C. pen., cu titlu de pedeapsă accesorie.

În baza art. 14, art. 346 C. proc. pen. raportat la art. 998 C. civ., a fost obligată inculpata în solidar cu părţile responsabile civilmente societatea A. și societatea E. la plata sumei de 3.772.231 lei către Direcţia Regională pentru Accize și Operaţiuni Vamale Iași, reprezentând cuantumul drepturilor vamale și fiscale datorate.

În baza art. 14, art. 346 C. proc. pen. raportat la art. 998 C. civ., a fost obligată inculpata în solidar cu părţile responsabile civilmente societatea A. și societatea E. la plata sumei de 47.009 lei către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cu titlu de impozit pe venitul microîntreprinderilor, precum și la plata accesoriilor fiscale aferente acestei sume până la data plăţii efective.

Prin decizia nr. 26 din 26 februarie 2013, Curtea de Apel Suceava, Secţia penală și pentru cauze cu minori, între altele, a respins, ca nefondat, apelul declarat de partea civilă Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională pentru Accize și Operaţiuni Vamale Iași împotriva sentinţei penale nr. 136 din 30 septembrie 2011 pronunţată de Tribunalul Suceava.

A admis apelurile declarate de partea civilă Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Suceava și de inculpata N.C. împotriva aceleiași sentinţe.

A desfiinţat, în parte, sentinţa penală apelată și în rejudecare:

A înlăturat din sentinţa penală atacată dispoziţiile de aplicare a art. 33 lit. a), art. 34 alin. (1) lit. b) și art. 35 alin. (1) C. pen. relativ la inculpată.

În baza art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 raportat la art. 13 C. pen. (art. 11 alin. 1 lit. c din Legea nr. 87/1994), cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., a condamnat pe inculpata N.C., pentru săvârșirea infracţiunii de evaziune fiscală, la o pedeapsă de 3 ani închisoare (în loc de 6 ani închisoare). A redus durata pentru care pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prevăzute în art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, b) și c) C. pen. a fost aplicată inculpatei de la 10 ani la 4 ani.

În baza art. 23 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 656/2002, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., a condamnat aceeași inculpată, pentru săvârșirea infracţiunii de spălare a banilor, la o pedeapsă de 3 ani închisoare (în loc de 4 ani închisoare).

În baza art. 25 C. pen. raportat la art. 290 C. pen., a condamnat aceeași inculpată, pentru săvârșirea infracţiunii de instigare la fals în înscrisuri sub semnătură privată, la o pedeapsă de 3 luni închisoare (în loc de un an închisoare).

În baza art. 33 lit. a) și art. 34 alin. (1) lit. b) C. pen., a contopit pedepsele principale stabilite și a aplicat inculpatei pedeapsa cea mai grea, de 3 ani închisoare și pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prevăzute în art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, b) și c) C. pen. pe o durată de 4 ani.

În temeiul art. 861 C. pen., a dispus suspendarea sub supraveghere a executării pedepsei rezultante de 3 ani închisoare, aplicată inculpatei N.C. pe un termen de încercare de 7 ani, stabilit în condiţiile art. 862 alin. (1) C. pen.; a făcut aplicarea art. 863 alin. (1) C. pen.

În temeiul art. 71 alin. (5) C. pen., a suspendat executarea pedepselor accesorii aplicate inculpatei pe durata suspendării sub supraveghere a executării pedepsei închisorii.

A înlăturat din sentinţa atacată dispoziţia de condamnare a inculpatei și de aplicare a pedepsei complementare pentru săvârșirea infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 raportat la art. 13 C. pen. (art. 11 alin. 1 lit. d din Legea nr. 87/1994), cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.

În temeiul art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. d) C. proc. pen., a achitat pe inculpata N.C. pentru săvârșirea infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 raportat la art. 13 C. pen. (art. 11 alin. 1 lit. d din Legea nr. 87/1994), cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.

În baza art. 14, art. 346 C. proc. pen. raportat la art. 998 și urm. vechiul C. civ., a admis în parte acţiunea civilă formulată de partea civilă Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională pentru Accize și Operaţiuni Vamale Iași și, în consecinţă, a obligat inculpata în solidar cu părţile responsabile civilmente societatea A. și societatea E. la plata către partea civilă a sumei de 1.354.228 lei reprezentând cuantumul drepturilor vamale datorate (în loc de 3.772.231 lei), reprezentând valoare în vamă, taxe vamale și comision vamal.

În baza art. 14, art. 346 C. proc. pen. raportat la art. 998 și urm. vechiul C. civ., a admis acţiunea civilă formulată de partea civilă Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Suceava și, în consecinţă, a obligat inculpata în solidar cu părţile responsabile civilmente societatea A. și societatea E. la plata sumei de 1.476.338 lei (în loc de 47.009 lei), reprezentând accize, TVA și impozit venit microîntreprinderi, precum și la plata accesoriilor fiscale aferente acestei sume, calculate potrivit Codului de procedură fiscală, începând cu data de 15 iulie 2005 și până la achitarea integrală a debitului.

A menţinut celelalte dispoziţii ale sentinţei care nu sunt contrare deciziei.

Împotriva deciziei nr. 26 din 26 februarie 2013 a Curţii de Apel Suceava, Secţia penală și pentru cauze cu minori, au declarat recurs, între alţii, Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie și Justiţie - Direcţia Naţională Anticorupţie - Serviciul Teritorial Suceava, partea civilă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală pentru Autoritatea Naţională a Vămilor - Direcţia Regională pentru Accize și Operaţiuni Vamale Iași și inculpata N.C.

Ministerului Public a invocat motivul de recurs prevăzut în art. 3859 alin. (1) pct. 172 C. proc. pen., considerând, în principal, că instanţa de apel, în mod greșit, a dispus achitarea inculpatei conform art. 11 pct. 2 lit. a) raportat la art. 10 alin. (1) lit. d) C. proc. pen. pentru infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 raportat la art. 13 C. pen. (art. 11 alin. 1 lit. d din Legea nr. 87/1994), cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.

Recurenta N.C., prin avocat, a susţinut motivele de recurs conform art. 3859 alin. (1) pct. 13 și pct. 172 C. proc. pen.

Recurenta Direcţia Regională pentru Accize și Operaţiuni Vamale Iași a arătat că suma de 1.354.228 lei este corect acordată de către instanţa de apel și reprezintă taxele vamale și comisionul vamal aferent cantităţii de 1.243.735 pachete de ţigări, cantitate stabilită pe baza raportului de expertiză contabilă reţinut ca probă și a arătat în motivele scrise de recurs că la suma de 1.354.228 lei se adaugă accesoriile aferente care se calculează de la data săvârșirii faptei până la data achitării inclusiv. Faţă de cele ce preced, recurenta a solicitat, în scris, să fie menţinută suma de 1.354.228 la care părţile responsabile civilmente au fost obligate către bugetul de stat și să fie acordate accesoriile aferente sumei.

Analizând recursurile declarate împotriva deciziei penale nr. 26 din 26 februarie 2013 a Curţii de Apel Suceava, instanţa de recurs constată următoarele:

O primă problemă de drept în prezenta cauză este reprezentată de limitele judecării recursului, în raport cu faptul că motivele de recurs pentru N.C. nu au fost depuse în termenul prevăzut de lege.

Conform art. 3856 C. proc. pen., instanţa judecă recursul numai cu privire la persoana care l-a declarat și la persoana la care se referă declaraţia de recurs și numai în raport cu calitatea pe care recurentul o are în proces. Instanţa de recurs examinează cauza în limitele motivelor de casare prevăzute în art. 3859 C. proc. pen. Conform art. 38510 C. proc. pen., recursul trebuie să fie motivat. Motivele de recurs se formulează în scris prin cererea de recurs sau printr-un memoriu separat, care trebuie depus la instanţa de recurs cu cel puţin 5 zile înaintea primului termen de judecată. În cazul în care nu sunt respectate condiţiile referitoare la motivarea recursului în termenul prevăzut de lege, instanţa ia în considerare numai cazurile de casare care, potrivit art. 3859 alin. (3) C. proc. pen., se iau în considerare din oficiu (cazurile prevăzute în art. 3859 alin. 1 pct. 1, 3-6, 13 și 14 se iau în considerare întotdeauna din oficiu, iar cel de la pct. 15 se ia în considerare din oficiu numai când a influenţat asupra hotărârii în defavoarea inculpatului).

În speţă, N.C. a încălcat termenul de redactare a motivelor de recurs, cu consecinţa faptului că instanţa va putea examina hotărârea recurată doar cu privire la acele critici care se încadrează în cazul de casare de la art. 3859 alin. (1) pct. 13 C. proc. pen. (când inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală).

În consecinţă, instanţa va analiza în ceea ce o privește pe N.C. doar criticile care se încadrează în art. 3859 alin. (1) pct. 13 C. proc. pen.

Cazul de casare prevăzut în art. 3859 alin. (1) pct. 172 C. proc. pen., când hotărârea este contrară legii sau când prin hotărâre s-a făcut o greșită aplicare a legii:

Cazul de casare a fost invocat, între alţii, de către Ministerul Public și partea civilă.

Ministerul Public a criticat hotărârea din apel în ceea ce privește achitarea pentru săvârșirea infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 241/2005 raportat la art. 13 C. pen. (art. 11 alin. 1 lit. d din Legea nr. 87/1994).

În ceea ce privește posibilitatea de a examina soluţia de achitare pronunţată conform art. 10 alin. (1) lit. d) C. proc. pen. de către curtea de apel, instanţa de recurs constată următoarele:

Legea nr. 2/2013 a înlăturat, odată cu abrogarea art. 3859 alin. (1) pct. 18 C. proc. pen., posibilitatea instanţei de recurs de a reaprecia faptele. Orice reformare a hotărârii pronunţate în apel este strict legată de aplicarea legii, fără ca instanţa de recurs să poată modifica faptele pe care s-a bazat soluţia recurată. Opţiunea legiuitorului de a limita posibilitatea instanţei de recurs de a reevalua faptele are în vedere caracterul diferit al celor două căi de atac, apelul și respectiv recursul. Apelul este o cale de atac devolutivă, în cadrul căreia se administrează probe cu privire la situaţia de fapt. Recursul este o cale de atac în care se verifică aspecte de drept. O instanţă cum este cea de recurs, ale cărei competenţe nu includ și administrarea nemijlocită a probelor cu privire la fapte, nu poate schimba situaţia de fapt stabilită pe baza probelor administrate nemijlocit de către instanţa de fond și cea de apel. Deși nu poate schimba faptele reţinute ca urmare a unei cercetări judecătorești constând în administrarea nemijlocită a probelor, instanţa de recurs poate da o altă semnificaţie juridică faptelor stabilite de către instanţa de apel. În consecinţă, instanţa de recurs poate examina în cauza de faţă critica încadrată în art. 3859 alin. (1) pct. 172 C. proc. pen., respectiv stabilirea consecinţelor juridice ale faptelor și analiza existenţei elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală constând în ţinerea de evidenţe contabile duble, astfel cum se solicită în motivele de recurs.

Instanţa de recurs consideră soluţia din apel corectă.

Infracţiunea ce face obiectul criticilor din recurs constă în organizarea și conducerea de evidenţe contabile duble, alterarea sau distrugerea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electrice fiscale sau alte mijloace de stocare a datelor, în scopul diminuării veniturilor sau surselor impozabile.

Instanţa de apel a achitat-o pe inculpată motivat prin faptul că inculpata nu a întocmit niciun fel de acte contabile oficiale, ci a procedat doar la efectuarea de înregistrări cu privire la operaţiunile comerciale efectuate relativ la ţigări de provenienţă extracomunitară, în două agende și care vizau cantitatea cumpărată, cea vândută și preţul de înstrăinare.

Ministerul Public arată că nu este de acord cu această motivare, deoarece caracterul de registru în sensul Codului comercial atribuit celor două agende a fost stabilit de către o instanţă civilă, care a calificat înscrisurile ca fiind registre întocmite de comerciant, conform art. 52 din Codul comercial, iar înregistrările din agende au fost efectuate cu aceeași metodologie ca și înregistrările contabile.

Inculpata a fost acuzată pentru:

- săvârșirea unei fapte comisive: organizarea și conducerea de evidenţe contabile duble, alterarea sau distrugerea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electrice fiscale sau alte mijloace de stocare a datelor, în scopul diminuării veniturilor sau surselor impozabile;

- săvârșirea unei fapte omisive: omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în acte contabile sau în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori înregistrarea de operaţiuni sau cheltuieli nereale, în scopul de a nu plăti ori a diminua impozitul, taxa sau contribuţia.

Instanţa de recurs constată că problema de drept o reprezintă situaţia premisă a infracţiunii de evaziune fiscală constând în organizarea și conducerea de evidenţe contabile duble, respectiv dacă situaţia premisă constă în existenţa unei obligaţii de a ţine evidenţe contabile oficiale sau situaţia premisă constă în existenţa unei contabilităţi oficiale.

Examinând motivarea instanţei de apel se constată că soluţia acesteia pleacă de la lipsa oricăror evidenţe contabile oficiale, în timp ce critica Ministerului Public susţine că pentru existenţa infracţiunii nu este necesar să existe o evidenţă contabilă oficială și este suficient faptul că s-a probat obligaţia de a ţine evidenţe contabile și respectiv contabilitatea paralelă constând în cele două agende apreciate, conform unei sentinţe civile, ca acte contabile. Ministerul Public nu solicită, în consecinţă, reţinerea unei alte situaţii de fapt. Ministerul Public argumentează însă că elementul de fapt pe care se bazează soluţia din apel (lipsa totală a evidenţelor contabile oficiale) nu are nicio relevanţă asupra conţinutului infracţiunii de evaziune fiscală constând în ţinerea de contabilitate dublă.

Infracţiunea faţă de care s-au formulat motivele de recurs ale Ministerului Public constă, de lege lata, în executarea de evidenţe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor. Pentru existenţa laturii obiective a acestei infracţiuni este necesar ca făptuitorul să întocmească evidenţe contabile duble, relativ la activităţi comerciale efectuate.

Ministerul Public susţine că sunt întrunite condiţiile elementului material al laturii obiective dacă o persoană are o evidenţă personală a veniturilor sau cheltuielilor sau plăţilor realizate și dacă acea persoană a avut obligaţia de a ţine evidenţe contabile oficiale. Instanţa de apel susţine că nu este suficient să existe doar obligaţia de a ţine evidenţe contabile, nu este suficient ca evidenţele oficiale să fi trebuit să fie ţinute, fiind necesar ca evidenţele oficiale să existe, indiferent de întinderea și conţinutul lor.

Critica este nefondată.

Instanţa constată o succesiune de legi în timp de la data săvârșirii faptelor și până la judecarea acestora: a) la data săvârșirii faptelor era în vigoare Legea nr. 87/1994, care incriminează organizarea și conducerea de evidenţe contabile duble; b) la data judecării faptelor era în vigoare Legea nr. 241/2005, care incriminează executarea de evidenţe contabile duble.

Diferenţa dintre cele două incriminări constă în faptul că legea nouă subliniază necesitatea existenţei ambelor evidenţe contabile, iar nu doar a obligaţiei de a ţine contabilitatea. Executarea evidenţelor contabile duble, astfel cum prevede legea nouă, presupune câte o acţiune separată vizând atât evidenţa oficială (să se ţină o evidenţă contabilă oficială, indiferent de întinderea acesteia), cât și evidenţa paralelă (să existe). Concluzia decurge nu numai din verbum regens executarea, dar și din faptul că acţiunea se referă la mai multe evidenţe. Legiuitorul folosește pluralul evidenţe contabile duble, ceea ce presupune că a avut în vedere faptul că acţiunea ilicită are ca situaţie premisă executarea unei evidenţe contabile oficiale la care se adaugă executarea unei a doua evidenţe, cea paralelă. În cazul în care evidenţa oficială lipsește, conduita omisivă este incriminată distinct.

Încălcarea obligaţiei de a ţine evidenţe contabile reprezintă infracţiunea prevăzută în art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 87/1994, faptă pentru care N.C. a și fost condamnată. Situaţia de fapt reţinută de instanţa de apel stabilește lipsa totală a oricărei înregistrări a veniturilor sau cheltuielilor în actele contabile. Omisiunea totală a înregistrărilor în contabilitate a condus la condamnarea inculpatei N.C. pentru infracţiunea constând în omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în acte contabile sau în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori înregistrarea de operaţiuni sau cheltuieli nereale, în scopul de a nu plăti ori a diminua impozitul, taxa sau contribuţia (faptă pentru care inculpata a fost condamnată). În acord cu instanţa de apel, în recurs se apreciază că lipsa totală a evidenţelor contabile realizează doar elementul material al infracţiunii prevăzute în art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 87/1994. Omisiunea înregistrărilor în contabilitate este dovedită conform menţiunilor cuprinse în cele două agende ridicate de la inculpată, care evidenţiază veniturile reale realizate.

Cazul de casare prevăzut în art. 3859 alin. (1) pct. 172 C. proc. pen., cu privire la împlinirea prescripţiei speciale în ceea ce privește infracţiunea prevăzută în art. 290 C. pen., este fondat, iar instanţa constată împlinit termenul de prescripţie a răspunderii penale.

Cazul de casare prevăzut în art. 3859 alin. (1) pct. 172 C. proc. pen., greșita aplicare a legii, invocat, între alţii, de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cu privire la modul de soluţionare a laturii civile.

Recurenta a arătat că suma de 1.354.228 lei este corect acordată de către instanţa de apel și reprezintă taxele vamale și comisionul vamal aferent cantităţii de 1.243.735 pachete de ţigări, cantitate stabilită pe baza raportului de expertiză contabilă în timpul cercetării judecătorești și reţinut ca probă, solicitând însă și acordarea accesoriilor aferente.

Critica urmează să fie admisă, având în vedere că acestea au fost solicitate înainte de citirea actului de sesizare în cursul urmăririi penale, conform adresei din 16 ianuarie 2008.

Cazul de casare prevăzut în art. 3859 alin. (1) pct. 13 C. proc. pen., fapta nu este prevăzută de legea penală:

Inculpata N.C. a afirmat că fapta sa nu este prevăzută de legea penală, deoarece stabilirea caracterului penal al faptei de a nu înregistra în contabilitate sumele provenite din vânzarea unor ţigări ar presupune, atunci când ţigările provin din contrabandă, încălcarea obligaţie de a nu se incrimina. De asemenea, recurenta a afirmat că a fost deja sancţionată pentru contravenţii care au același conţinut ca și infracţiunea.

Criticile sunt nefondate.

Conform art. 11 din Legea nr. 87/1994, în vigoare la data săvârșirii faptei, constituie infracţiuni și se pedepsesc cu închisoare de la 2 la 8 ani și interzicerea unor drepturi (…): c) omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în acte contabile sau în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori înregistrarea de operaţiuni sau cheltuieli nereale, în scopul de a nu plăti ori a diminua impozitul, taxa sau contribuţia (faptă pentru care inculpata a fost condamnată); (…) d) organizarea și conducerea de evidenţe contabile duble, alterarea sau distrugerea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electrice fiscale sau alte mijloace de stocare a datelor, în scopul diminuării veniturilor sau surselor impozabile (faptă pentru care inculpata fost achitată).

În ceea ce privește aplicarea unor sancţiuni contravenţionale pentru fapte având același conţinut ca și infracţiunea pentru care a fost condamnată, instanţa reţine că în cauză au fost aplicate două sancţiuni contravenţionale recurentei N.C.:

- proces-verbal din 10 august 2005 pentru contravenţia prevăzută în art. 190 alin. (1) lit. d) din O. G. nr. 92/2003 - d) deţinerea în afara antrepozitului fiscal sau comercializarea pe teritoriul României a produselor accizabile supuse marcării, potrivit din Codul fiscal, fără a fi marcate sau marcate necorespunzător ori cu marcaje false;

- proces-verbal din 11 august 2005, pentru contravenţia prevăzută în art. 1 lit. a) și e) din Legea nr. 12/1990, conform căreia constituie activităţi comerciale ilicite și atrag răspunderea contravenţională sau penală, după caz, faţă de cei care le-au săvârșit, următoarele fapte: a) efectuarea de acte sau fapte de comerţ de natura celor prevăzute în Codul comercial sau în alte legi, fără îndeplinirea condiţiilor stabilite prin lege; (…) e) efectuarea de acte sau fapte de comerţ cu bunuri a căror provenienţă nu este dovedită, în condiţiile legii.

Având în vedere diferenţa dintre infracţiune (omisiunea înregistrării în contabilitate) și contravenţii, instanţa respinge critica drept nefondată.

Inculpata mai afirmă că obligaţia impusă de stat cu privire la evidenţierea, în acte contabile sau în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate reprezintă o încălcare a dreptului său de a nu se autoincrimina, deoarece evidenţierea în actele contabile a ţigărilor comercializate prin firmele sale ar fi fost echivalentă cu declararea sursei ilicite a bunurilor respective. Ca urmare, susţine recurenta, nu exista o obligaţie legală de declarare a veniturilor din vânzarea bunurilor ilicite, astfel că fapta sa nu este prevăzută de legea penală.

Instanţa de recurs constată că susţinerile recurentei sunt nefondate. Argumentele logice folosite de inculpată ar conduce la concluzia că în cazul neînregistrării în contabilitate a unor bunuri de provenienţă licită care au făcut obiectul unor acte de comerţ constante există infracţiunea de evaziune fiscală, iar în cazul în care omisiunea înregistrării în contabilitate vizează bunuri de provenienţă ilicită care au făcut obiectul unor acte de comerţ constante infracţiunea nu există.

Instanţa de recurs nu poate primi apărările inculpatei, deoarece, în lipsa obligaţiei de a declara veniturile, acestea nu ar putea fi colectate în mod corect la bugetul de stat, iar instituţiile care depind de aceste sume nu ar putea funcţiona. Omisiunea de a face înregistrările în contabilitate nu reprezintă un caz de autoincriminare cu privire la o infracţiune, ci reprezintă infracţiunea însăși. Nerespectarea obligaţiei de declarare cu sinceritate, în mod real, a veniturilor este o infracţiune în sine, independentă de răspunderea penală pentru actele care au stat la baza obţinerii veniturilor. Interdicţia autoincriminării nu poate fi interpretată ca o imunitate generală, a tuturor conduitelor motivate de dorinţa de a scăpa de investigaţia autorităţii competente.

Există două tipuri de cauze în care în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului s-a constatat încălcarea dreptului la tăcere și a dreptului de nu a contribui la propria incriminare, respectiv în cauzele în care s-au obţinut informaţii prin constrângere în cadrul unei proceduri penale în curs și care vizează persoana supusă presiunilor pentru a furniza informaţii și în cauzele în care informaţiile astfel obţinute au fost utilizate într-o procedură penală subsecventă care vizează persoana supusă presiunilor pentru a furniza informaţii. (Weh c. Austriei § 41-44).

În speţă, inculpata, audiată în cursul urmăririi penale la 1 martie 2004, a declarat că nu cunoaște nimic despre fapte, audiată la data de 15 iulie 2005, a arătat că se prevalează de dreptul de a nu face declaraţii, reiterând acest drept și la 18 iulie 2005. La prezentarea materialului de urmărire penală, în prezenţa avocatului ales, persoana acuzată a arătat că a luat cunoștinţă de întreg materialul de urmărire penală și nu are plângeri de formulat cu privire la modul de administrare a probelor în cursul urmăririi, precum și că nu are de formulat cereri suplimentare și nici nu dorește să facă vreo declaraţie. În consecinţă, nu au fost obţinute informaţii prin constrângere de la recurentă.

În ceea ce privește faptul că obligaţia de a ţine evidenţe contabile încalcă dreptul de a nu se autoincrimina, pentru a determina dacă s-a încălcat dreptul recurentei de a păstra tăcerea și de a nu se autoincrimina, instanţa de recurs a analizat modalitatea în care s-au obţinut sau s-a încercat să se obţină informaţii din partea recurentei cu privire la faptele pentru care este acuzată și a constatat că informaţiile au fost obţinute în urma unor inspecţii fiscale: inspecţia fiscală din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Suceava și Nota de constatare a Gărzii Financiare Suceava au comunicat că în perioada 2003-2004 societatea A. nu a desfășurat activitate economică, iar societatea E. nu a obţinut venituri. Concluzia se întemeiază și pe declaraţiile privind obligaţiile de plată la bugetul consolidat cu sume „0” la capitolul deconturi privind taxa pe valoarea adăugată. Deși societatea A. nu a avut un venit licit, a achitat 1.060 euro lunar chirie către societatea K., 6.448 lei chirie pentru patru chioșcuri deţinute în bazarul Suceava, a achiziţionat un autoturism M. pentru care a plătit 14.964 euro și taxe în valoare de 5.247 lei. Referitor la societatea E., instanţa constată că probele au constat, în principal, în cele 70.000 pachete de ţigări găsite în depozitul folosit de societate, în cele 181 deplasări făcute în Ucraina, în perioada 1 ianuarie 2004 - 2007, conform datelor comunicate de Inspectoratul Judeţean al Poliţiei de Frontieră Suceava și în cele două agende aparţinând inculpatei în care erau trecute operaţiunile comerciale referitoare la ţigări.

Pentru a decide dacă o procedură aduce atingere chiar substanţei dreptului de a nu contribui la propria incriminare se au în vedere în special următoarele elemente: natura și gradul de presiune utilizate pentru a obţine elementele de probă, interesul public în identificarea și sancţionarea autorului, existenţa unor garanţii procedurale adecvate și utilizarea probelor astfel obţinute (Jalloh c. Germaniei § 101 și 117).

Instanţa constată că inculpata nu a refuzat să comunice informaţii și nu a fost condamnată pentru refuzul de a comunica informaţii. Inculpata a fost condamnată pentru că în desfășurarea activităţii firmei sale prin chioșcurile închiriate de societatea A. în bazarul Suceava și prin societatea E. a comercializat ţigări atât en gros, cât și en detail fără a evidenţia în actele contabile operaţiunile realizate. Practic, inculpata a făcut declaraţii fiscale în sensul că nu a înregistrat venituri, dar a făcut cheltuieli din venituri pe care nu le declarase. Inculpata a ţinut evidenţa veniturilor nedeclarate statului doar pentru sine, nu și în actele contabile pe care avea obligaţia să le ţină și să le prezinte autorităţilor.

Orice persoană care a decis să desfășoare o activitate de comerţ a cunoscut că în calitate de comerciant va fi obligată să respecte anumite reglementări impuse de autorităţi ca urmare a recunoașterii și limitării, pe cât posibil, a riscului rezultat din eludarea taxelor datorate. Prin urmare, toţi cei care aleg să desfășoare acte de comerţ, să folosească spaţiile comerciale organizate ca atare în pieţe, acceptă și responsabilităţile și obligaţiile stabilite de autorităţi, iar în speţă, una dintre obligaţii impuse de dreptul intern este aceea de a ţine actele contabile relevante pentru identificarea circuitului bunurilor și a respectării taxelor datorate către stat.

În cauză există obligaţia de a consemna veniturile în cadrul activităţii comerciale. Această din urmă obligaţie, de a face înregistrări în contabilitate, este anterioară infracţiunii și coincide cu momentul la care inculpata a ales să desfășoare o activitate comercială.

Precedentul judiciar al Curţii Europene a Drepturilor Omului cel mai apropiat de speţă este decizia Allen c. Regatului Unit (Culegerea de hotărâri și decizii a Curţii din 2002, vol. VIII) cu privire la obligaţia de a declara veniturile în scopul impozitării lor. O atare obligaţie nu echivalează cu o autoincriminare. Din perspectiva dreptului de a nu contribui la propria incriminare, reprezintă o obligaţie similară cu cea pe care o au comercianţii de a înregistra în contabilitate orice operaţiune comercială și orice venit încasat. Curtea explică soluţia, în primul rând, prin faptul că nu este de conceput un sistem de impozitare fără o asemenea obligaţie legală de declarare a veniturilor de către orice persoană, cu atât mai mult în cazul comercianţilor.

Încălcarea obligaţiei de a declara în mod real veniturile este o infracţiune în sine, independentă de răspunderea penală pentru actele care au stat la baza obţinerii veniturilor. În plus și în mod determinant, deși persoana interesată poate să comită un fals în declaraţia de venit tocmai pentru a se sustrage de la răspunderea penală în legătură cu obţinerea respectivelor venituri, dreptul de a nu contribui la propria incriminare nu poate fi atât de larg interpretat ca reprezentând o formă generală de imunitate oferită oricăror acţiuni motivate de dorinţa de a scăpa de răspundere penală (O'Halloran and Francis v. The United Kingdom, Allen v. The United Kingdom).

Acela care desfășoară o activitate comercială acceptă existenţa reglementărilor legale referitoare la comerţ și taxe și se angajează să le respecte pentru a trăi în societate. Or, aceste reglementări presupun în mod evident responsabilităţi, cum ar fi acelea legate de ţinerea registrelor contabile și plata taxelor.

În privinţa garanţiilor procedurale, instanţa de recurs remarcă faptul că nu se poate spune că acuzarea nu ar mai fi fost obligată să probeze dincolo de orice îndoială rezonabilă săvârșirea faptei, iar apărarea avea dreptul să administreze probe. Lipsa înregistrărilor contabile era doar unul dintre elementele care ar fi trebuit probate și care a și fost probat, dar au mai fost necesare și comparări ale mărfurilor care erau efectiv vândute și a celor trecute în contabilitate, ale sumelor de bani declarate ca venit al firmelor și sumelor efectiv cheltuite de inculpată prin cele două firme.

Probele au demonstrat, de asemenea, că inculpata a cheltuit atât în nume propriu, cât și al celor două societăţi comerciale suma de 202.796,74 lei, bani rezultaţi din săvârșirea infracţiunii de evaziune fiscală:

- a creditat societatea A., a achitat chiriile spaţiilor închiriate de către ambele societăţi, a achiziţionat două autoturisme (ca persoană fizică și pentru societatea A.) și a achiziţionat în nume propriu imobile terenuri pe care ulterior le-a vândut societăţii A.;

- în perioada 2003 - 2005 cele două societăţi nu au desfășurat activitate economică și nu au înregistrat venituri în evidenţele contabile, nu au înregistrat profit și inculpata nu a încasat dividende;

- N.C. nu avea și nu are calitatea de asociat/administrator la vreo altă societate și nu justifică obţinerea în mod licit de venituri din alte activităţi, însă a realizat transferuri de valori (creditarea societăţii A. cu sume de bani obţinute în urma procedurilor evazioniste) și de bunuri (cumpărarea-vânzarea de mobile și imobile) în nume personal și în numele societăţilor comerciale administrate, în scopul disimulării originii ilicite a acestora;

- o altă modalitate de plasare a banilor proveniţi din activităţi infracţionale a fost aceea de transfer direct a acestora în conturile unor furnizori de servicii sub forma plăţii chiriilor, astfel încât societăţile reprezentate de inculpată își achitau debitele faţă de creditori, dar operaţiunile nu erau evidenţiate în contabilitatea societăţii A. sau societăţii E., tocmai pentru a nu mai fi necesară justificarea provenienţei sumelor folosite în aceste scopuri;

- N.C. a achiziţionat din banii cu care a creditat societatea, în numele acesteia, o autoutilitară M. și două suprafeţe de teren, a achitat o parte din chiria către societatea K., iar din retrageri, precum și din sumele provenite din comercializare ilicită a ţigărilor a cumpărat un autoturism V. și două suprafeţe de teren, pe care ulterior le-a vândut către societatea A.;

- deși N.C. nu poate justifica realizarea de venituri licite, a cheltuit atât în nume propriu, cât și al celor două societăţi comerciale la care a avut calitatea de asociat/administrator, societatea A. și societatea E., suma de 202.796,74 lei, bani rezultaţi din activitatea infracţională ce îmbracă forma infracţiunii de evaziune fiscală.

Instanţa constată că argumentul decurgând din omisiunea acuzării inculpatei pentru complicitate la contrabandă nu afectează soluţia de condamnare pentru evaziune fiscală. Jurisprudenţa a ajuns la concluzia că elementele infracţiunii de evaziune fiscală sunt incluse în conţinutul infracţiunii de contrabandă, dar consideraţiile pe care sunt fundamentate aceste soluţii nu produc consecinţe în cauză, în care inculpata nu este acuzată de săvârșirea infracţiunii de contrabandă.

În consecinţă, nu orice obligaţie de a comunica informaţii (de exemplu, de a face o declaraţie de venituri sau a ţine evidenţa contabilă) este echivalentă cu o autoincriminare.

Faţă de cele ce preced, Înalta Curte de Casaţie și Justiţie a admis recursurile declarate de partea civilă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală pentru Autoritatea Naţională a Vămilor - Direcţia Regională pentru Accize și Operaţiuni Vamale Iași și inculpata N.C. împotriva deciziei nr. 26 din 26 februarie 2013 a Curţii de Apel Suceava, Secţia penală și pentru cauze cu minori, a casat, în parte, decizia penală recurată și, rejudecând:

A descontopit pedeapsa rezultantă aplicată inculpatei N.C. în pedepsele componente, pe care le-a repus în individualitatea lor.

În baza art. 11 pct. 2 lit. b) raportat la art. 10 alin. (1) lit. g) C. proc. pen. raportat la art. 122 alin. (1) lit. d) C. pen., a încetat procesul penal pentru infracţiunea prevăzută în art. 25 C. pen. raportat la art. 290 C. pen., reţinută în sarcina inculpatei N.C., constatând intervenită prescripţia răspunderii penale.

Potrivit art. 33 lit. a), art. 34 alin. (1) lit. b) și art. 35 alin. (1) C. pen., a contopit pedepsele de 3 ani închisoare pentru săvârșirea infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 raportat la art. 13 C. pen. (art. 11 alin. 1 lit. c din Legea nr. 87/1994), cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. și 4 ani pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prevăzute în art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, b) și c) C. pen. și de 3 ani închisoare pentru săvârșirea infracţiunii de spălare a banilor prevăzută în art. 23 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 656/2002, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. și a aplicat inculpatei N.C. pedeapsa cea mai grea, de 3 ani închisoare și 4 ani pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prevăzute în art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, b) și c) C. pen.

A menţinut individualizarea executării pedepsei prin suspendarea sub supraveghere pe un termen de încercare de 7 ani și măsurile de supraveghere impuse inculpatei N.C. prin decizia penală nr. 26 din 26 februarie 2013.

În baza art. 14, art. 346 C. proc. pen. raportat la art. 998 și urm. vechiul C. civ., a admis, în parte, acţiunea civilă formulată de partea civilă și, în consecinţă, a obligat inculpata N.C. în solidar cu părţile responsabile civilmente societatea A. și societatea E. la plata către partea civilă a sumei de 1.354.228 lei, reprezentând cuantumul drepturilor vamale datorate, valoare în vamă, taxe vamale și comision vamal, precum și a penalităţilor aferente.

A menţinut celelalte dispoziţii ale deciziei penale recurate și a respins, ca nefondat, între altele, recursul declarat de Parchetul de pe lângã Înalta Curte de Casaţie și Justiţie - Direcţia Naţională Anticorupţie - Serviciul Teritorial Suceava împotriva aceleiași decizii.

Notă: În urma republicării Legii nr. 656/2002 pentru prevenirea și sancţionarea spălării banilor, precum și pentru instituirea unor măsuri de prevenire și combatere a finanţării actelor de terorism în M. Of. nr. 702 din 12 octombrie 2012, prevederile art. 23 se regăsesc în art. 29.