Suspension of tax assessment enforcement: sufficiency of serious doubt on legality and imminent prejudice for a financially distressed taxpayer

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Prima instanță

a) cererea de chemare în judecată

Reclamanta SC U.T.H. SA Timișoara a chemat în judecată pe pârâta D.G.F.P. Timiș, solicitând suspendarea executării deciziei de impunere din 23 februarie 2011 emisă de A.N.A.F. - D.G.F.P. Timiș - Activitatea de Inspecție Fiscală, privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina societății în cuantum total de 1.351.651 RON.

În motivare reclamanta a arătat că a fost supusă unei inspecții fiscale pentru perioada septembrie 2004-decembrie 2008 sub aspectul înregistrării în contabilitate, a virării la bugetul de stat a impozitului pe profit și a T.V.A., ca pârâta D.G.F.P. Timiș a încheiat raportul de inspecție fiscală din 21 februarie 2011 și decizia de impunere din 23 februarie 2011, prin care au stabilit obligații fiscale suplimentare.

Prin decizia de impunere din litigiu a fost impusă nelegal la 1.351.651 RON reprezentând impozit pe profit și T.V.A. suplimentar.

Reclamanta a precizat că sunt îndeplinite cerințele art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru că decizia de impunere este nelegală, în sensul că s-a apreciat greșit că suma de 310.644 RON, reprezentând T.V.A. aferentă facturilor emise de SC T. SRL și SC H.L. SRL, este nedeductibilă. Organele fiscale au invocat un temei de drept greșit, în baza căruia s-a reținut că o stare de fapt fiscală vizând nedepunerea unor declarații fiscale și neplata obligațiilor de către cei doi furnizori ai societății reclamante, ceea ce ar putea conduce la nedeductibilitatea a T.V.A. aferentă facturilor emise de aceștia. S-au încălcat în mod flagrant prevederile art. 6, art. 12, art. 26 alin. (1), art. 43 alin. (2) lit. f), art. 105 alin. (1) C. proc. fisc., precum și art. 145 alin. (3) lit. a) C. fisc., care reglementează dreptul de deducere a T.V.A.

De asemenea, reclamanta a susținut că pentru T.V.A. exclus de la deductibilitate a prezentat facturi fiscale, situație în care refuzul de a acorda dreptul de deducere este nelegal.

În ceea ce privește T.V.A. pentru terenul situat în Târgu Mureș, s-a arătat că operațiunea de vânzare nu este purtătoare de T.V.A., deoarece nu este teren construibil.

Au fost amplu detaliate și alte critici cu privire la modul de stabilire a T.V.A. datorat.

Referitor la calculul impozitului pe profit, s-a precizat că organele fiscale au aplicat greșit prevederile art. 21 C. fisc. cu privire la cheltuielile de transport, reparații hotel, etc.

Cu referire la iminența producerii unui prejudiciu prin executarea deciziei de impunere, reclamanta a susținut că prin menținerea actului administrativ-fiscal a cărui suspendare o solicită, consecințele negative se vor răsfrânge nu doar asupra patrimoniului său, ci și asupra terților.

Jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție apreciază în mod constant că este întrunită cerința art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 în cazul în care executarea actului administrativ-fiscal se răsfrânge în egală măsură asupra patrimoniului contribuabilului, cât și asupra patrimoniilor terților cu care acesta se află în raporturi juridice de drept comercial, drept civil, dreptul muncii sau drept fiscal cu contribuabilul (Î.C.C.J., secția de contencios administrativ fiscal, decizia nr. 5191 din 27 octombrie 2005; decizia nr. 1672 din 10 aprilie 2008).

Astfel, a arătat reclamanta, punerea în executare a deciziei de impunere afectează atât patrimoniul societății reclamante, cât și cele ale terților cu care se află în raporturi juridice. Paguba care s-ar produce nu poate fi înlăturată altfel decât prin suspendarea executării actului administrativ-fiscal.

Reclamanta a precizat că nu avea capacitatea financiară de a achita suma cuprinsă în decizia de impunere din cauza faptului că nu dispune de sumele necesare pentru a acoperi debitul stabilit în mod nelegal, că nu avea posibilitatea de a apela la alte finanțări pentru o asemenea sumă de bani sau posibilitatea de a obține un nou credit bancar în scopul achitării unor datorii fiscale, iar valorificarea oricărora dintre bunurile urmăribile cu valoare semnificativă ar echivala cu privarea societății de sume importante de bani și ar cauza pagube însemnate, având în vedere că majoritatea bunurilor sunt necesare desfășurării activității și garantează plata unor credite bancare contractate anterior. Mai mult, veniturile societății nu acoperă și nu vor acoperi cheltuielile, acestea fiind afectate unor cheltuieli prestabilite, a căror neplată ar putea duce inclusiv la insolvența societății.

Raportat la obiectul său de activitate, respectiv activități de turism, este evident că societatea se confruntă, ca și restul agenților economici din domeniu, cu dificultăți financiare cauzate de reducerea cererii pentru servicii hoteliere și de turism. În aceste condiții, situația financiară în care se află este dificilă, mai ales pe fondul crizei financiare actuale, iar executarea silită a activului patrimoniului său, la care ar recurge organul fiscal în vederea punerii în executare a deciziei de impunere, în ipoteza respingerii cererii de suspendare, ar crea pagube ale căror efecte nu vor putea fi înlăturate ulterior.

A susținut că toate plățile efectuate de societate se fac din linia de credit deschisă la Banca T., garantată cu imobile, după cum rezultă și din contractul de credit din 08 februarie 2007, având în vedere ca veniturile societății nu ating și nu vor atinge nici în viitor limita cheltuielilor.

Reclamanta arată că a mai contractat în anul 2009, prin contractul din 12 octombrie 2009, în vederea achitării obligațiilor curente, un credit în sumă de 10.000.000 RON, credit pe care nu l-a restituit integral din cauza dificultăților financiare, care a fost restructurat ulterior prin act adițional, fiind amânată plata dobânzilor și a ratelor de capital până la 31 decembrie 2011.

Conform extrasului de cont din data de 21 martie 2011 anexat, societatea nu are disponibil în contul bancar.

A precizat că având în vedere că încasările din activitățile de turism nu vor depăși totalul obligațiilor de plată pe care le-a angajat, deficit pe care urmează a-l acoperi din linia de credit contractată, deoarece nu are alte disponibilități bănești.

Reclamanta a arătat că are încheiat și un contract de leasing financiar, în vederea achiziționării Complexului Hotelier D.

În situația în care îi va fi blocată sau suspendată activitatea, având în vedere faptul că societatea s-a obligat, în calitate de prestator de servicii turistice, față de beneficiari/clienți, va putea fi obligată la plata tuturor prejudiciilor cauzate turiștilor prin imposibilitatea de a asigura serviciile de turism la care s-a obligat.

În prezent, societatea are un număr de 514 angajați, după cum rezultă din situația întocmită la 23 martie 2011, ceea ce o situează în categoria contribuabililor semnificativi ca pondere a veniturilor plătite la bugetul statului.

b) întâmpinarea formulată în cauză

Prin întâmpinare, pârâta D.G.F.P. Timiș a solicitat respingerea cererii ca nefondată pentru că nu a făcut dovada promovării vreunei acțiuni în contencios administrativ, ca urmare, nu există niciun proces introdus de reclamanta pe rolul instanței de contencios administrativ până la care să se poată solicita suspendarea, și nici formularea contestației prealabile la organele fiscale împotriva actului administrativ-fiscal de impunere, de asemenea nu poate fi considerată suficientă pentru a considera îndeplinită condiția cazului bine justificat.

Motivarea cererii de suspendare, nu face dovada unei pagube iminente ce s-ar putea produce în sarcina reclamantei, ca urmare afirmațiile învederate instanței nu pot justifica „eventualele cazuri bine justificate și eventuala pagubă iminentă” în sarcina reclamantei.

Pârâta apreciază că se impune obligarea societății reclamante sa depună o cauțiune de 20% din cuantumul sumei contestate in conformitate cu prevederile C. proc. fisc., modificat și completat, întrucât, depunerea efectivă a cauțiunii reprezintă o condiție a priori, esențială și obligatorie de admisibilitate a cererii de suspendare.

S-a precizat că simpla promovare a contestației prealabile împotriva actului administrativ-fiscal de impunere nu poate fi considerată suficientă pentru a considera îndeplinită condiția cazului bine justificat, și nici chiar eventuala începere a executării silite de către organele de executare nu este suficientă pentru a se considera îndeplinită condiția prevenirii producerii unei pagube iminente.

c) sentința și considerentele primei instanțe

Prin sentința nr. 188 din 26 aprilie 2011 Curtea de Apel Timișoara a admis cererea formulată de reclamanta SC U.T.H. SA în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Timiș și a dispus suspendarea executării deciziei de impunere fiscală din 23 noiembrie 2011 emisă de pârâtă până la pronunțarea instanței de fond.

Pentru a pronunța această sentință, prima instanță a reținut că în cauză sunt îndeplinite toate condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru suspendarea actului administrativ.

Privitor la iminența producerii unui prejudiciu, reglementat de art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, ca un prejudiciu material și previzibil, Curtea de apel a apreciat că actul dedus judecății este unul de impunere fiscală, executoriu prin natura sa potrivit dispozițiilor C. proc. fisc., iar iminența producerii unei pagube rezultă din posibilitatea legală de punere în executare a deciziei în orice moment, prin emiterea unei somații sau a înștiințării de plată atâta timp cât a expirat termenul de plată al creanței fiscale prevăzut la capitolul „Termenul de plată” menționat în decizia de impunere aflată în litigiu.

Cum reclamanta este o societate comercială cu activitate de turism, și aceasta este grav afectată de reducerea cererilor, datorită crizei economice pe care o parcurge și România, executarea silită a disponibilităților sale financiare sau a bunurilor sale ar genera imposibilitatea onorării relațiilor contractuale în care aceasta este antrenată pentru că nu dispune, în prezent, de disponibilități bănești proprii, pe care le are provenind din contractul de credit din 12 octombrie 2009, cu o valoare de 10.000.000 RON, nerestituit până în prezent și modificat prin act adițional prin amânarea plății dobânzilor și a ratelor de capital până la 31 decembrie 2011.

De asemenea, din bilanțul contabil depus în anul 2009 rezultă că reclamanta a înregistrat în anul 2009 o pierdere de 16.596.536 RON, situație care s-a menținut și în anul 2010, iar nivelul datoriilor către bănci totalizează 130.000.000 RON, conform balanței de verificare aferente lunii ianuarie 2011.

În esență, consecința punerii în executare a deciziei de impunere fiscală prin executare silită, ar duce la falimentarea reclamantei.

2. Instanța de recurs

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta D.G.F.P. Timiș, în nume propriu și pentru A.N.A.F.

a) motivele de recurs

În motivarea recursului s-a susținut că nu a fost citată în cauză A.N.A.F., la sediul acesteia.

A precizat că nu s-a făcut dovada introducerii acțiunii în contencios administrativ și nici nu s-a formulat contestație administrativă.

De asemenea, s-a arătat că reclamanta nu a făcut dovada îndeplinirii cumulative a celor două condiții privind cazul bine justificat și paguba iminentă.

Recurenta a susținut că se impunea depunerea unei cauțiuni de 20% din cuantumul sumei contestate.

b) întâmpinarea formulată

Reclamanta-intimată a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului. A precizat că a formulat contestația administrativă împotriva deciziei de impunere, că a plătit cauțiunea stabilită de instanță și că sunt întrunite și celelalte condiții privind cazul bine justificat și paguba iminentă.

c) analiza motivelor de recurs

Înalta Curte examinând cererea reclamantei, motivele de recurs, legislația aplicabilă și situația de fapt dovedită în cauză, reține că recursul este nefondat, potrivit considerentelor ce se vor enunța în continuare.

Situația de fapt:

Prin raportul de inspecție din 17 februarie 2011 și decizia de impunere din 23 februarie 2011, s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale în cuantum de 1.351.651 RON, reprezentând datorii bugetare și accesorii.

Reclamanta a susținut că organul fiscal a stabilit greșit obligațiile fiscale, că are angajate relații comerciale, iar executarea silită ar avea consecință asupra acestor raporturi comerciale, prin neachitarea furnizorilor și imposibilitatea plății salariilor.

Legislația aplicabilă: C. proc. fisc. art. 215 - Suspendarea executării actului administrativ-fiscal:

„(1) Introducerea contestației pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ-fiscal.

(2) Dispozițiile prezentului articol nu aduc atingere dreptului contribuabilului de a cere suspendarea executării actului administrativ-fiscal, în temeiul Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările ulterioare. Instanța competentă poate suspenda executarea, dacă se depune o cauțiune de până la 20% din cuantumul sumei contestate, iar în cazul cererilor al căror obiect nu este evaluabil în bani, o cauțiune de până la 2.000 RON.”

Legea nr. 554/2004 - art. 14 alin. „(1) Suspendarea executării actului.

În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond. În cazul în care persoana vătămată nu introduce acțiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de drept și fără nicio formalitate.”

Art. 2 lit. ș) „pagubă iminentă - prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public;”

Art. 2 lit. t) „cazuri bine justificate - împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ”.

Analiza legislației aplicabile în materia suspendării actelor administrativ-fiscale relevă că instanța poate dispune suspendarea executării actului administrativ-fiscal, dacă sunt îndeplinite cerințele legale, respectiv formularea plângerii prealabile, plata cauțiunii, existența cazului bine justificat și pentru prevenirea producerii unui prejudiciu.

În speță, s-a formulat plângere prealabilă care este atașată la dosarul de fond și de asemenea, s-a plătit cauțiunea stabilită de instanță.

Recurenta D.G.F.P. Timiș a susținut că nu sunt îndeplinite condițiile, cazului bine justificat și producerii prejudiciului.

Critica este neîntemeiată.

În mod corect judecătorul fondului a reținut, în sentința pronunțată, că sunt întrunite condițiile cerute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru suspendarea actului administrativ-fiscal.

Executarea actelor fiscale înainte de pronunțarea instanței de fond este de natură a crea prejudicii reclamantei, potrivit analizei ce urmează.

Executarea sumei de aproximativ 1.351.651 RON reținută de organul fiscal, ca fiind datorată suplimentar poate perturba activitatea societății.

Aprecierea asupra îndeplinirii acestei condiții rezultă din situația concretă dovedită în speță, respectiv existența contractelor de credit, a liniei de credit, a contractului de leasing. În situația executării actelor fiscale, mai înainte de pronunțarea instanței învestite cu analizarea fondului, ar conduce la imposibilitatea plății ratelor de credit și a furnizorilor.

De asemenea, executarea ar reprezenta un impediment real pentru desfășurarea activității societății, aflată deja în dificultate, repercusiunile executării fiind și asupra angajaților care nu și-ar mai putea încasa salariile.

În ceea ce privește cazul bine justificat, instanța învestită cu soluționarea unei cereri de suspendare nu are competența de a face analiza pe fond a litigiului, nu poate prejudeca fondul, dar pentru a demonstra existența acestei condiții este obligată să analizeze sumar împrejurările de fapt și de drept, care pot crea o îndoială serioasă în privința legalității actului.

Ca și în cazul ordonanței președințiale reglementată de art. 581 C. proc. civ., în vederea pronunțării soluției, instanța va examina aspectele formale ale actului care țin de aparența de legalitate, dar și împrejurări de fapt.

În cauza prezentă s-a contestat legalitatea actului de impunere.

Astfel, societatea a fost obligată la plata T.V.A., impozit pe profit și accesorii.

În ceea ce privește deductibilitatea T.V.A., pentru anumite facturi se constată că reclamanta-intimată a invocat aplicarea și interpretarea prevederilor art. 134 alin. (2) și 145 alin. (1) C. fisc., susținând că organul fiscal trebuia să recupereze T.V.A. de la furnizorii săi, că dacă aceștia nu au achitat taxa, nu există temei legal pentru excluderea de la deductibilitate de către beneficiarul care a achitat contravaloarea facturilor legal întocmite.

S-a invocat și lipsa temeiului legal pentru stabilirea creanței fiscale.

În această situație, fără a se analiza fondul contestației, Înalta Curte apreciază că sunt suficiente împrejurări legate de starea de fapt și de drept de natură să creeze o îndoială serioasă asupra legalității actului administrativ.

Teza expusă se circumscrie prevederilor art. 2 lit. ț) din Legea nr. 554/2004, fără a implica însă cercetarea în fond a pricinii, ci numai pentru a contura îndoiala serioasă asupra legalității actului.

Alături de argumentele expuse mai sus, se are în vedere și recomandarea nr. R/89/8 din 13 septembrie 1989 a Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei privind protecția jurisdicțională provizorie în materie administrativă.

Așa cum s-a arătat de altfel și în Recomandarea 16/2003 a Comitetului Miniștrilor din cadrul Consiliului Europei, executarea deciziilor administrative trebuie să țină cont de drepturile și interesele persoanelor particulare.

Aceeași recomandare reamintește principiile din recomandarea nr. R/89/8 a Comitetului de Miniștrii care cheamă autoritatea jurisdicțională competentă, în speță instanța judecătorească, atunci când executarea unei decizii administrative este de natură să provoace daune grave particularilor cărora li se aplică decizia, să ia măsuri provizorii corespunzătoare.

Soluția suspendării actului administrativ până la pronunțarea instanței se circumscrie noțiunii de protecție provizorie corespunzătoare, măsură care se recomandă a fi luată de autoritatea jurisdicțională, fără ca astfel să se aducă atingere executării deciziilor autorităților administrative prin care se impun particularilor o serie de obligații.

Suspendarea pronunțată de instanță nu afectează principiul caracterului executoriu al actului administrativ, ci tocmai îl confirmă, căci partea apelează la hotărârea justiției pentru a nu executa actul până la finalizarea tuturor procedurilor jurisdicționale.

Ținând seama de considerentele de ordin legal și de situația de fapt dovedită, expuse în prezenta hotărâre, de recomandările Comitetului de Miniștrii, pentru a evita excesul de putere din partea autorității fiscale și de circumstanțele cauzei, Înalta Curte apreciază că executarea actului administrativ este de natură a crea pagube serioase, care pot să aibă consecințe grave în patrimoniul reclamantei, dar și al terților, precum creditorii societății și angajații acesteia.

În ceea ce privește cuantumul cauțiunii, trebuie arătat că potrivit art. 215 alin. (2) C. proc. fisc., cauțiunea este de până la 20% din valoarea sumei contestate.

În aceste condiții, judecătorul fondului este îndreptățit să aprecieze asupra cuantumului cauțiunii, cu singura limitare că nu poate depășit 20% din valoarea contestată.

În ceea ce privește necitarea A.N.A.F. în cauză, se constată că această autoritate nu a fost chemată în judecată de către reclamantă în nume propriu, acțiunea fiind formulată împotriva emitentului actelor a căror suspendare s-a solicitat.

Prin acțiunea formulată, reclamanta SC U.T.H. SA a solicitat suspendarea deciziei de impunere din 23 ianuarie 2011 emisă de D.G.F.P. Timiș.

În raport de emitentul actului administrativ care formează obiectul cererii de suspendare, A.N.A.F. nu are calitate procesuală pasivă.

În speță, reclamanta s-a considerat vătămată într-un drept al său printr-un act administrativ, respectiv decizia D.G.F.P. Timiș pentru care a solicitat suspendarea acesteia.

Înalta Curte precizează că în cadrul unui litigiu având ca obiect o acțiune în suspendarea sau anularea unui act administrativ formulată în temeiul Legii nr. 554/2004, are calitate procesuală pasivă emitentul actului contestat, fără a prezenta relevanță dacă emitentul are sau nu personalitate juridică.

A.N.A.F. nu are calitate procesuală pasivă în litigiul având ca obiect suspendarea unui act emis de o structură a acesteia, întrucât nu este parte în raport de drept substanțial dedus analizei judiciare.

d) soluția instanței de recurs

Având în vedere considerentele prezentei decizii, în baza art. 312 C. proc. civ., recursul declarat de D.G.F.P. Timiș se va respinge, sentința primei instanțe fiind legală și temeinică.

În baza art. 274 alin. (3) C. proc. civ., va fi obligată recurenta la plata cheltuielilor de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de D.G.F.P. Timiș împotriva sentinței nr. 188 din 26 aprilie 2011 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta la 3.000 RON cheltuieli de judecată către intimată, cu aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc. civ.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 23 septembrie 2011.