Tax audit report exclusion from administrative fiscal act definition due to lack of direct legal effects

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Sesizarea instanței de fond.

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba-Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC R.M.G.C. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. a Județului Alba, activitatea de Inspecție Fiscală, în principal, anularea procesului - verbal din 15 octombrie 2008 încheiat de D.G.F.P. a Județului Alba, activitatea de Inspecție Fiscală și anularea scrisorii din 25 noiembrie 2008; în subsidiar, obligarea D.G.F.P. a Județului Alba să soluționeze contestația administrativă înregistrată din 14 noiembrie 2008, în sensul emiterii deciziei de soluționare a acesteia, în termen de 30 de zile de la data pronunțării hotărârii din prezenta cauză, sub sancțiunea penalităților de 0,1% pe zi de întârziere, calculate la sumele pentru care s-a reținut că societatea reclamantă nu beneficiază de scutire la plata impozitului pe profit; obligarea pârâtei la plata sumei de 34.294.505 lei, reprezentând despăgubiri pentru prejudiciul cauzat prin refuzul nejustificat de soluționare a plângerii prealabile; suspendarea executării procesului - verbal din 15 octombrie 2008 încheiat de pârâtă.

S-a mai solicitat și obligarea instituției pârâte la plata cheltuielilor de judecată efectuate de reclamantă în prezenta cauză.

În motivarea acțiunii, reclamanta a susținut că în perioada 2007 - 2008 a fost supusă la două inspecții fiscale. Primul a fost efectuat de A.N.A.F. – D.A.F. – A.I.F., constatându-se prin Decizia de impunere din 7 februarie 2008 că reclamanta datorează bugetului de stat suma de 12.755.681 lei, reprezentând impozit pe profit suplimentar, taxă pe valoare adăugată stabilită suplimentar și accesorii pe perioada 1 ianuarie 2005 - 30 iunie 2007. Împotriva acestei decizii reclamanta a exercitat procedura prealabilă, în prezent, litigiul fiscal fiind pe rolul Curții de Apel București. Cel de al doilea control a fost efectuat de D.G.F.P. a Județului Sibiu, în baza delegării de competență, constatându-se prin Decizia de impunere din 23 iunie 2008 că reclamanta datorează bugetului de stat suma de 22.356.195 lei, reprezentând impozit pe profit suplimentar, taxă pe valoare adăugată stabilită suplimentar și accesorii pe perioada 1 ianuarie 2003 - 31 decembrie 2004 și această decizie a fost atacată pe calea procedurii prealabile și, ulterior, în justiție, cauza fiind în prezent pe rolul instanțelor judecătorești.

La data de 15 octombrie 2008. a mai arătat reclamanta a fost supusă unui nou control din partea D.G.F.P. a Județului Alba, perioada verificată fiind 2003 - 2008, având ca obiectiv inspecție fiscală parțială, în vederea stabilirii impozitului pe profit de care a fost scutit agentul economic începând cu anul 2003. Cu această ocazie reprezentanții organului fiscal au încheiat procesul - verbal din 15 octombrie 2008 prin care s-a concluzionat, în urma analizării actelor de control anterioare, că societatea reclamantă pe perioada 2003 - 2007 nu beneficiază de scutire la plata impozitului pe profit, deoarece profitul impozabil nu este aferent activității pentru care reclamanta beneficiază de scutire la plata impozitului pe profit. S-a mai constatat că reclamanta a achitat în întregime sumele constatate ca datorate cu titlu de obligații fiscale suplimentare prin actele de control fiscal anterioare.

Reclamanta a contestat la organul fiscal competent procesul verbal arătat, iar prin scrisoarea nr. din 25 noiembrie 2008 s-a comunicat reclamantei că procesul verbal în discuție nu constituie un act administrativ fiscal și ca atare nu poate face obiectul unei contestații administrative în condițiile art. 205 din O.G. nr. 92/2003, fiind îndrumată, în măsura nemulțumirii sale, să conteste acest act pe procedura oferită de Legea nr. 554/2004.

S-a apreciat de reclamantă, că în pofida faptului că procesul verbal nu ar conține constatări proprii, aprecierea reprezentanților organului fiscal că societatea reclamantă pe perioada 2003 - 2007 nu beneficiază de scutire la plata impozitului pe profit, deoarece profitul impozabil nu este aferent activității pentru care reclamanta beneficiază de scutire la plata impozitului pe profit, este determinantă sub aspectul caracterizării acestui proces verbal drept act administrativ fiscal, ce produce efecte importante în patrimoniul reclamantei și la care organul fiscal era obligat a-l aprecia în consecință în procedura contestației administrative formulată.

Cu referire la cererea subsidiară s-a susținut că justificarea caracterului de act administrativ fiscal al procesului verbal în discuție obliga organul fiscal la cercetarea în fond a contestației administrative, neprocedând în acest mod, conduita instituției întrunește elementele unui refuz nejustificat în sensul art. 2 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 554/2004 ce se impune a fi sancționat.

Sub aspectul cererii de suspendare s-au considerat a fi întrunite condițiile de admisibilitate a acestei măsuri, și anume existența cazului bine justificat constând în criticile de nelegalitate formulate prin cererea de chemare în judecată, precum și iminența producerii unei pagube deosebit de importante în patrimoniul constând în constatarea că reclamanta nu beneficiază de scutire la impozitul pe profit pe perioada 2003 - 2007, cu consecința obligativității achitării sumelor aferente acestei perioade către bugetul de stat.

Analizând acțiunea reclamantei, Curtea a invocat și a supus discuției părților excepția inadmisibilității acțiunii promovată de reclamantă, decurgând din împrejurarea neîntrunirii calității de act administrativ fiscal a procesului - verbal din 15 octombrie 2008 atacat în cauză.

2. Soluția instanței de fond.

Prin Sentința nr. 59/ F/CA din 2 martie 2010, Curtea de Apel Alba-Iulia a respins acțiunea formulată de reclamanta SC R.M.G.C. SA.

În raport de excepția ridicată Curtea a constatat următoarele:

În cauză prin procesul - verbal din 15 octombrie 2008 la capitolul III „Constatări fiscale”, ce a constituit elementul determinant al demersului judiciar al reclamantei, s-a reținut că „Având în vedere rezultatele inspecțiilor fiscale desfășurate în vederea modului de calcul și de virare a impozitului pe profit s-a stabilit că pentru perioada 2003 - 2007 societatea nu beneficiază de scutire la plata impozitului pe profit deoarece profitul impozabil nu este aferent activității pentru care societatea beneficiază de scutire la plata impozitului pe profit (activitatea de extracție și preparare a minereurilor neferoase)”.

Constatarea D.G.F.P. a județului Alba cum că pentru perioada 2003 - 2007 societatea reclamantă nu beneficiază de scutire la plata impozitului pe profit este o reiterare a concluziilor actelor administrativ fiscale anterioare și a căror contestații sunt pe rolul instanțelor judecătorești, fără efecte juridice prin ea însăși, urmare a inventarierii controalelor fiscale efectuate la societatea reclamantă de diferite instituții publice cu competențe în materie, altele decât pârâta. Obiectul controlului făcut de organul fiscal menționat l-a constituit centralizarea tuturor controalelor efectuate în acest domeniu la societatea reclamantă, actele de control fiscal încheiate, precum și măsurile dispuse, fără însă a dispune în nume propriu, așa cum susține reclamanta, vreo măsură ori stabili vreo obligație cu caracter fiscal în sarcina acesteia.

Că este așa, a concluzionat Curtea, rezultă și din constatarea organului fiscal potrivit căreia deciziile de impunere menționate și inventariate, așa cum s-a afirmat mai sus, au fost contestate de societatea reclamantă, urmând ca în urma soluționării acestor contestații „să se stabilească dacă societatea mai beneficiază sau nu de scutire la plata impozitului pe profit”.

Toate aceste considerente dovedesc că procesul - verbal din 15 octombrie 2008 încheiat de D.G.F.P. a Județului Alba, activitatea de Inspecție Fiscală nu constituie un act administrativ fiscal și, ca atare, este exceptat de la controlul de nelegalitate al instanțelor judecătorești, cererea de anulare a acestuia în condițiile contenciosului administrativ fiind inadmisibilă.

A mai reținut Curtea, că organul fiscal a apreciat corect că procesul verbal în discuție nu constituie act administrativ, răspunsul oferit fiind de natură a lămuri reclamanta de poziția pârâtei în legătură cu actul atacat.

3. Calea de atac exercitată.

Împotriva sentinței pronunțată de Curtea de Apel Alba-Iulia a declarat recurs SC R.M.G.C. SA.

În motivele de recurs se arată că în hotărârea atacată s-a confundat noțiunea de titlu de creanță fiscală cu cea de act administrativ fiscal și, în mod greșit, s-a considerat că procesul-verbal nu este un act administrativ-fiscal deoarece acesta nu produce efecte juridice în mod direct asupra reclamantei.

S-a invocat faptul că:

I. Procesul-verbal atacat prezintă caracteristicile unui act administrativ fiscal deoarece produce efecte juridice față de reclamantă.

Deși instanța de fond a pornit de la definiția legală a actului administrativ fiscal, definiția cuprinsă în art. 14 C. proc. fisc., însă concluzia a fost greșită deoarece nu a interpretat constatările din procesul-verbal prin raportare la ansamblul de acte emise anterior de organele fiscale.

Se susține că procesul-verbal produce efecte juridice prin faptul că stabilește că reclamanta nu beneficiază de scutire la plata impozitului pe profit, procesul-verbal neavând un caracter orientativ ci este rezultatul unei inspecții fiscale menite să stabilească obligații fiscale.

În procesul-verbal s-a prevăzut că obligațiile societății vor fi stabilite în urma contestațiilor formulate de reclamantă, iar în cazul în care s-ar obține anularea deciziilor anterioare de impunere se consideră că organele de inspecție fiscală vor avea posibilitatea să utilizeze rezultatele procesului-verbal pentru a executa din nou obligația fiscală stabilită și care reprezintă profitul nescutit.

Se critică soluția instanței de fond pentru că nu a observat motivul pentru care a fost demarat acest control fiscal, respectiv procedura prevăzută de art. 18 din O.U.G. nr. 117/2006 privind procedurile naționale în domeniul ajutorului de stat.

II. Actele administrativ fiscale pot fi atacate chiar dacă nu reprezintă o decizie de impunere sau un alt titlu de creanță.

Potrivit art. 205 alin. (1) C. proc. fisc. se pot contesta atât titlurile de creanță cât și actele administrativ-fiscale.

Instanța de fond a verificat dacă procesul-verbal îndeplinește caracteristicile unui titlu de creanță, constatând că nu dispune vreo măsură din care să rezulte obligația la plata creanțelor fiscale stabilite, dar lipsa acestor măsuri face ca procesul-verbal să nu poată fi pus în executare direct de către organele fiscale în cadrul unei proceduri de executare silită, însă nu înlătură caracterul de act administrativ fiscal.

Orice titlu de creanță este un act administrativ-fiscal, dar nu orice act administrativ-fiscal este titlu de creanță. În speță, actul administrativ-fiscal, deși nu este titlu de creanță, produce efecte față de subiectul căruia i se adresează deoarece se precizează că reclamanta nu beneficiază de scutirea de la plata impozitului.

III. În subsidiar, procesul-verbal poate fi contestat având în vedere că procedura în cadrul căreia s-a emis aceasta nu a fost finalizată.

Chiar dacă se va aprecia că procesul-verbal nu este un act administrativ fiscal tipic, doctrina recunoaște posibilitatea controlării acestuia în măsura în care este considerat a fi un act premergător în procedura de recuperare a ajutorului de stat, procedură care nu s-a finalizat.

4. Soluția instanței de recurs.

În fața instanței de fond s-a solicitat anularea procesului - verbal din 15 octombrie 2005 emis de D.G.F.P. Alba – D.G.I.F. – A.I.F.

Prin acest proces - verbal s-au făcut constatări fiscale, respectiv s-a constatat că au fost întocmite mai multe rapoarte de inspecție fiscală referitoare la scutirea societății reclamante de la plata impozitului pe profit pentru perioada 2003 – 2007, iar deciziile de impunere emise în baza acestor rapoarte au fost contestate de societate, iar după soluționarea contestațiilor urma să se stabilească dacă societatea ”mai beneficiază sau nu de scutirea” de la plata impozitului pe profit.

Instanța de fond a respins acțiunea reclamantei considerând că actul atacat nu constituie un act administrativ fiscal.

Criticile din motivele de recurs ce vizează greșita soluționare a cauzei plecând de la această apreciere a instanței de fond, sunt nefondate.

Într-adevăr, potrivit art. 41 C. proc. fisc., actul administrativ fiscal este definit ca fiind actul administrativ ”emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale”.

Chiar dacă procesul-verbal este încheiat în urma unei inspecții fiscale nu este un act administrativ fiscal în sensul art. 41 C. proc. fisc.

Instanța de fond nu a ajuns la o concluzie greșită ci chiar s-a considerat că cele constatate de organul fiscal cu privire la scutirea de la plata impozitului pe profit reprezintă o reiterare a concluziilor unor rapoarte de inspecție fiscală anterioare, prin acest proces-verbal nu s-au stabilit obligații de plată în sarcina societății.

Așa cum se recunoaște chiar în motivele de recurs, în procesul - verbal s-a prevăzut că obligațiile de plată ale societății vor fi stabilite în urma contestațiilor formulate de reclamantă, însă, nu pot fi reținute susținerile recurentei potrivit cărora, în cazul anulării deciziilor de impunere anterioare, organele fiscale vor utiliza concluziile procesului - verbal pentru a executa din nou obligația fiscală.

În cazul în care deciziile de impunere emise în baza rapoartelor de inspecție fiscală anterioare și care vizează scutirea de la plata impozitului pe profit pe anii 2003 - 2007 vor fi anulate de instanță, organele fiscale nu vor putea executa din nou societatea pentru aceleași sume și pentru aceeași perioadă. Această imposibilitate este dovedită, mai întâi, de faptul că efectele hotărârilor judecătorești de anulare a actelor fiscale sunt obligatorii pentru organele fiscale iar, în al doilea rând, în procesul-verbal contestat în prezenta cauză nu se prevede decât faptul că scutirea de la plata impozitului pe profit va fi stabilită numai după soluționarea contestațiilor formulate.

Soluția instanței de fond nu putea fi influențată de stabilirea motivului pentru care a fost demarat controlul fiscal, deoarece actul atacat nu este un act administrativ fiscal care să poată fi contestat.

Referitor la susținerile din motivele de recurs ce vizează posibilitatea atacării actelor administrativ fiscale, Înalta Curte reține că, potrivit art. 205 C. proc. fisc., actele administrativ-fiscale pot fi contestate, dar instanța de fond a respins acțiunea nu pentru că ar fi inadmisibilă contestarea actelor administrativ-fiscale, ci pentru că actul atacat nu este act administrativ fiscal.

În soluția atacată nu s-a verificat dacă procesul-verbal îndeplinește caracteristicile unui titlu de creanță, ci a analizat dacă acest proces-verbal este sau nu un act administrativ fiscal, astfel cum este definit de art. 41 din O.U.G. nr. 92/2003 și s-a dovedit că prin acesta nu se stabilesc, modifică sau sting drepturi și obligații fiscale în sarcina recurentei-reclamante.

În ceea ce privește susținerea din motivele de recurs, în subsidiar, că procesul - verbal ar putea fi contestat pentru că procedura în cadrul căreia a fost emis nu a fost finalizată este și ea nefondată, deoarece instanța de fond a considerat, în mod corect, că procesul-verbal atacat nu este un act administrativ fiscal.

Apreciind că soluția instanței de fond este legală și temeinică, în baza art. 312 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va fi respins ca nefondat recursul declarat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC R.M.G.C. SA împotriva Sentinței nr. 59/ F-CA din 2 martie 2010 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 8 februarie 2011.