Tax deductibility of financial lease payments: amortization and profit margin limits vs. full expense deduction under 1997 Leasing Ordinance

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată la 11 iulie 2001, pe calea contenciosului administrativ, reclamanta SC M.&P. SRL Galați a solicitat, în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor Publice, anularea deciziei nr. 935 din 25 iunie 2001.

În motivarea cererii, reclamanta a arătat că prin procesul-verbal încheiat la data de 25 martie 2001, organele de control financiar au stabilit că societatea a încadrat greșit contractele de leasing încheiate la 12 mai 1999, ca fiind de natură juridică leasing financiar, fără să aprobe ca deductibile cheltuielile cu ratele de leasing stabilite prin contractele încheiate de reclamantă, în sumă de 687.458.343 lei pentru anul 1999 și 1.515.880.689 lei pentru anul 2000 cu consecința majorării bazei impozabile a profitului contabil și a impozitului pe profit datorat.

Au precizat că organele de control au aplicat reglementarea legală apărută în anul 2000, unor acte juridice încheiate anterior încălcând principiul neretroactivității legii civile.

Încadrarea contractului de leasing încheiat în anul 1999 ca leasing financiar este nejustificată, întrucât contractarea nu s-a efectuat printr-o unitate specializată de leasing, ci între proprietar și chiriaș, iar utilizatorul a suportat contravaloarea ratelor de leasing din surse proprii fără a apela la finanțarea unui organism specializat în acordarea de credite, dreptul de proprietate fiind transferat la expirarea perioadei de contractare.

Curtea de Apel Galați, secția comercială și de contencios administrativ, prin sentința nr. 41 din 1 aprilie 2002, a admis acțiunea reclamantei SC M.&P. SRL Galați, a anulat decizia nr. 935 din 25 iunie 2001 a Ministerului Finanțelor Publice și a exonerat-o pe reclamantă de plata sumei de 547.045.056 lei impozit pe profit și 80.974.621 lei majorări de întârziere.

Pentru a se pronunța astfel, instanța de fond a reținut că diferențierea contractelor de leasing în operațional și financiar, a fost făcută prin Legea nr. 99/1999.

Contractele încheiate până la această dată își păstrează valabilitatea așa cum rezultă din dispozițiile art. V din Legea nr. 99/1999. Ca atare, contractul încheiat de SC M.&P. SRL Galați la 12 mai 1999, fiind, potrivit pct. 1.7 din Regulamentul Băncii Naționale a României nr. 3/1997, un contract de leasing operațional și nu unul financiar, este supus regimului juridic existent la acea dată, respectiv O.G. nr. 51/1997.

Fiind un contract de leasing operațional, îi sunt aplicabile dispozițiile fiscale prevăzute de O.U.G. nr. 217/1999 pentru această categorie de leasing și după modificarea O.G. nr. 51/1997, prin Legea nr. 99/1999.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Galați în nume propriu și în numele Ministerului Finanțelor Publice.

În motivarea recursului recurenții au susținut următoarele:

- hotărârea a fost dată cu încălcarea dispozițiilor art. 261 alin. (4) C. proc. civ., întrucât nu cuprinde concluziile procurorului, contrar dispozițiilor art. 5 din O.U.G. nr. 13/2001, aprobată prin Legea nr. 506/2001 – ceea ce atrage nulitatea hotărârii pronunțate;

- hotărârea este rezultatul aplicării greșite a textelor legale aplicabile speței.

În cauză, instanța a avut de soluționat în raport cu legalitatea actului administrativ atacat, dacă cheltuielile cu ratele de leasing stabilite prin contractele de leasing imobiliar cu clauză irevocabilă de vânzare, sunt deductibile în totalitate sau la nivelul amortizării calculate conform Legii nr. 15/1994, a marjei de profit și a diferenței de curs valutar.

Au susținut că în temeiul art. 5 din O.G. nr. 51/1997, astfel cum a fost modificată prin Legea nr. 80/1998, redevența plătită de utilizator va fi calculată ținând seama de o marjă de profit și de amortizarea integrală a bunului sau cel puțin a unei părți din valoarea de intrare a acestuia .

Iar relevante în soluționarea cauzei sunt dispozițiile art. 4 din O.G. nr. 70/1994, republicată, care reglementează cuantumul cheltuielilor deductibile la nivelul amortizării marjei de profit incluse în rata de leasing.

Curtea, cu privire la recursul Direcției Generale a Finanțelor Publice Galați în nume propriu, constată că este declarat de o persoană fără calitate procesuală.

Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați nu a fost parte la soluționarea în fond a litigiului, astfel încât nu avea abilitarea legală de a promova calea de atac a recursului împotriva sentinței nr. 41 din 1 aprilie 2002 a Curții de Apel Galați.

Numai părțile din proces au dreptul de a formula recurs împotriva hotărârii care soluționează pricina, astfel încât se va respinge recursul Direcției Generale a Finanțelor Publice Galați în nume propriu, ca fiind declarat de persoană fără calitate.

Referitor la recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Galați în numele Ministerului Finanțelor Publice.

Primul motiv de recurs vizând lipsa concluziilor procurorului, din sentința civilă atacată, urmează a fi înlăturat având în vedere că, așa cum rezultă din încheierea de ședință din 25 martie 2002, când au fost consemnate dezbaterile ședinței, parte integrantă din sentința atacată, reprezentantul Parchetului a pus concluzii de admitere a acțiunii reclamantei.

Cu privire la critica în fond, curtea o reține ca fiind întemeiată, pentru următoarele considerente:

În baza procesului verbal de negociere directă nr. 4507 din 4 mai 1999, contractele de închiriere încheiate între Compania de Navigație Fluvială Giurgiu Nav SA și SC M.&.P SRL Galați, având ca obiect două nave împingător și douăsprezece barje au fost transformate prin novație în contracte de leasing.

Obiectul cauzei îl reprezintă deductibilitatea cheltuielilor cu ratele de leasing stabilite prin contractul de leasing imobiliar cu clauză irevocabilă de vânzare nr. 4834 din 12 mai 1999.

Din analiza acestui contract și a actului adițional nr. 3656 din 6 aprilie 2000 se reține că utilizatorul este obligat să efectueze plățile cu titlu de redevență în cuantumul valoric stabilit și la datele fixate, iar ratele acoperă valoarea de circulație și marja de profit a bunului, iar locatorul este obligat să respecte, la sfârșitul contractului de leasing, dreptul de opțiune al utilizatorului care constă în stabilirea achiziționării navei.

Măsura dispusă de organul de control de acceptare a deductibilității cheltuielilor cu ratele de leasing rezultate din contractul de leasing nr. 4834/1999, numai la nivelul amortizării calculate potrivit Legii nr. 15/1994 și a marjei de profit, este în concordanță cu dispozițiile legale în materie.

La data încheierii contractului de leasing, operațiunile de leasing erau reglementate de O.G. nr. 51/1997, aprobată prin Legea nr. 90/1998.

Potrivit dispozițiilor art. 5 din O.G. nr. 51/1997 redevența plătită de utilizator va fi calculată ținând seama de o marjă de profit și de amortizarea integrală a bunului sau cel puțin a unei părți din valoarea de intrare a acestuia, în acest caz regimul de amortizare va fi stabilit de părți de comun acord, în funcție de natura bunului și valoarea sa de intrare în conformitate cu Legea nr. 15/1994.

Având în vedere dispozițiile legale precitate se reține că în cazul achiziționării unor mijloace fixe în baza unui contract de leasing, utilizatorul va plăti la termenele prevăzute în contract redevența sau rata de leasing calculată în funcție de dobânda convenită între părți, marja de profit și amortizarea calculată conform Legii nr. 15/1994.

Dispozițiile art. 4 din O.G. nr. 70/1994, republicată și modificată prin O.G. nr. 40/1998, reglementează ca deductibile cheltuielile efectuate în cazul contractelor de leasing în funcție de valoarea ratei înregistrate; ori, valoarea acestei rate este stabilită în conformitate cu art. 5 din O.G. nr. 51/1997.

În raport cu dispozițiile de mai sus rezultă că numai plățile cu titlu de redevență reprezentând marja de profit și amortizarea bunului, reprezintă cheltuielile deductibile fiscal la calculul profitului impozabil.

Față de cele ce au precedat, considerentele reținute de instanța de fond la pronunțarea deciziei sunt nelegale și netemeinice.

Calificarea contractului de leasing în operațional sau financiar la data încheierii contractului, prezintă importanță sub aspectul aplicării regimului fiscal după modificarea O.G. nr. 51/1997, prin Legea nr. 99/1999 și a modificării O.G. nr. 70/1994, prin O.U.G. nr. 217/1999.

Și sub acest aspect instanța de fond a făcut o apreciere eronată a probelor dosarului și a normelor de drept aplicabile.

Potrivit Regulamentului Băncii Naționale a României nr. 3/1977, leasingul financiar este operațiunea de închiriere de bunuri al cărui termen este mai mare de un an și valoarea de achiziție a bunurilor urmează a fi recuperată în proporție de cel puțin 75% de locator.

Termenul de contractare al contractului de leasing imobiliar cu clauză irevocabilă de vânzare nr. 4834 din 12 mai 1999 este de 5 ani, iar prețul contractului este de 281.163 dolari SUA.

Potrivit regulilor de evaluare a bunurilor (mijloace fixe) la data intrării în patrimoniu, reglementate prin Legea nr. 82/1991, republicată și pct. 5.4 din Regulamentul de aplicare al acesteia, aprobat prin H.G. nr. 704/1993 - mijloacele fixe la intrarea în patrimoniu se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare prin care se înțelege „Costul de achiziție pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros” (costul de achiziție este expresia valorică a prețului contractual).

Astfel că, natura juridică a contractului nr. 4834/1999 este de leasing financiar, iar nu de leasing operațional.

Încadrarea este corect stabilită și în raport cu dispozițiile care definesc leasingul financiar prevăzute în O.G. nr. 51/1997, așa cum a fost modificată prin Legea nr. 99/1999, art. 2 lit. e), precum și cu clauzele contractuale.

Pentru toate aceste considerente, Curtea constată că sumele stabilite în sarcina societății prin procesul verbal de control sunt legal datorate, motiv pentru care va admite recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați în numele Ministerului Finanțelor Publice.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul Direcției Generale a Finanțelor Publice a județului Galați în nume propriu, împotriva sentinței nr. 41 din 1 aprilie 2002 a Curții de Apel Galați, secția comercială și de contencios administrativ, ca formulat de o persoană fără calitate.

Admite recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Galați pentru Ministerul Finanțelor Publice împotriva aceleiași sentințe.

Casează sentința atacată și în fond respinge acțiunea reclamantei SC M.&P. SRL Galați, ca nefondată.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 6 noiembrie 2003.