Legality of administrative norms interpreting tax treaty source taxation of interest and hierarchical validity of ministerial clarifications

Asupra recursului de față:

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința civilă nr. 766 din 21 noiembrie 2005, Curtea de Apel Cluj, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, a respins excepția de nelegalitate a Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 635/2002, în ceea ce privește dispozițiile acestuia de aprobare a pct. I.3 al Precizărilor referitoare la aplicarea Convențiilor sau acordurilor de evitare a dublei impuneri încheiete de România, cu alte state, precum și a H.G. nr. 44/2004, în ceea ce privește dispozițiile acestei, de aprobare a pct. 12 alin. (1) și (2) din Normele de aplicare a Codului fiscal, referitoare la Titlul V, Cap. I al acestui cod, respectiv la impozitul pe veniturile obținute din România, de nerezidenți, excepție invocată de reclamanta SC S.C. SRL Gherla, în cadrul dosarului nr. 5220/2005 al Tribunalului Cluj, în contradictoriu cu Guvernul României, Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut, în esență, că prevederile actelor administrative a căror nelegalitate a fost invocată, nu contravin dispozițiilor Convenției privind evitarea dublei impuneri, încheietă între România și Republica Federală Germania, atât în forma anterioară, ratificată prin Decretul nr. 625/1973 (art. 10), cât și în forma actuală, ratificată prin Legea nr. 29/2002 (art. 11), ci, dimpotrivă, prevăzând că Statul Român are dreptul de a încasa impozitul pentru veniturile realizate în România, de persoanele rezidente ale statelor partenere, dar numai la nivelul prevăzut în convențiile încheiate cu aceste state, nu fac decât să confirme aplicarea dispozițiilor convenționale, în cazul în care acestea există.

Împotriva acestei soluții, considerând-o netemeinică și nelegală, în baza art. 4 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, raportat la art. 299 și urm. C. proc. civ., a declarat recurs, reclamanta SC S.C. SRL Gherla.

Prin motivele de recurs formulate, recurenta a susținut că actele atacate impun ca impozitul pentru veniturile menționate să fie reținut la sursă și plătit în România, indiferent de opțiunea părților raportului juridic internațional, ceea ce rezultă fără echivoc din formulările exprese ale actelor atacate, contrar, însă, normelor privind impozitarea veniturilor obținute de către nerezidenți, stabilite prin Convenții internaționale pentru evitarea dublei impuneri ratificate de către autoritățile competente ale Statului român.

S-a mai arătat, cu referire la cauza de față, că nici Ministerul Finanțelor Publice și nici Guvernul României nu au fost abilitați prin Convențiile de evitare a dublei impuneri, care sunt tratate internaționale, să emită precizări sau norme de aplicare a acestora, actele administrative atacate având în mod evident o forță juridică inferioară.

În fine, recurenta a precizat că în chiar ipoteza admiterii caracterului interpretativ al precizărilor și normelor atacate, în ceea ce privește conținutul Convențiilor pentru evitarea dublei impuneri, actul interpretativ trebuia, potrivit art. 67 din Legea nr. 24/2000, să aibă o forță juridică cel puțin egală cu actul interpretat, ceea ce în mod evident nu este cazul în speța de față.

Recursul este nefondat.

Analizând criticile recurentei, prin prisma actelor și lucrărilor dosarului și în raport cu prevederile legale incidente, incluzând art. 304 și 3041 C. proc. civ., Înalta Curte reține că acestea sunt nefondate și nu pot fi primite, pentru următoarele considerațiuni.

După cum în mod corect a stabilit și instanța de fond, de altfel, comparând textele legale al căror nelegalitate se pretinde, respectiv pct. 1.3 al Precizărilor referitoare la aplicarea Convențiilor sau Acordurilor de evitare a dublei impuneri încheiate de România, cu diverse state, cu prevederile art. 10 alin. (1) și (2) din Convenția pentru evitarea dublei impuneri dintre România și Republica Federală Germania, ratificată prin decretul Consiliului de Stat nr. 625/1973, se reține că nu există nici o contradicție și nici un aspect de nelegalitate. Aceasta, întrucât art. 10 din Decretul nr. 625/1973 precizează că dobânzile provenind dintr-un stat contractant și plătite unei persoane care are reședința în celălalt stat contractant, pot fi impuse în acest celălalt stat, dar și în statul din care provin, în conformitate cu legislația acestui din urmă stat, dar impozitul astfel stabilit nu poate depăși 10% din suma dobânzilor, în vreme ce pct. 1.3 al Precizărilor aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 635/2002 (actul a fost abrogat de H.G. nr. 44/2004), referitoare la aplicarea Acordurilor de evitare a dublei impuneri, nu face decât să indice, în manieră interpretativă a termenilor și a semnificației acestora, că ori de câte ori există o Convenție de evitare a dublei impuneri, dispozițiile acesteia se aplică cu precădere, mai cu seamă că, de regulă, nivelul dobânzilor prevăzut, este mai redus decât cel stabilit în O.G. nr. 83/1998 sau prin legislația care reglementează impunerea unor asemenea venituri realizate de persoana fizice sau juridice române.

Din compararea textelor, nu rezultă, așa cum a pretins recurenta, că au fost create, norme și reglementări noi, obligatorii, în favoarea Statului român, câtă vreme posibilitatea conferită acestuia, ca stat de sursă, de a încasa impozitul pentru veniturile menționate, este prevăzută și în Convenția ratificată prin decretul Consiliului de Stat nr. 625/1973.

În fine, Înalta Curte reține că sunt neîntemeiate și criticile recurentei vizând nereținerea de către instanța de fond, a nelegalității H.G. nr. 44/2004, întrucât, pe de-o parte, Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, conține prevederi exprese prin care Ministerul Finanțelor Publice este autorizat să elaboreze norme metodologice, instrucțiuni și ordine în aplicarea Convențiilor de evitare a dublei impuneri, iar pe de alta, în elaborarea actului contestat au fost respectate dispozițiile Legii nr. 24/2000, privind normele de tehnică legislativă.

În plus, este de menționat și împrejurarea că noua Convenție pentru evitarea dublei impuneri dintre România și Republica Federală Germania, ratificată prin Legea nr. 29/2002 și intrată în vigoare la 1 ianuarie 2004, reia și păstrează în art. 11 alin. (1) și (2), principiul și norma consacrate în Convenția anterioară, în sensul că dobânzile provenind dintr-un stat contractant și plătite unei persoane care are reședința în celălalt stat contractant, pot fi impuse în acest celălalt stat contractant, dar aceste dobânzi pot fi, de asemenea, impuse și în statul contractant, din care provin, conform legislației acestui stat, cu diferența că impozitul astfel stabilit nu poate depăși 3% din suma brută a dobânzilor.

Pentru toate cele sus arătate, apreciind că hotărârea instanței de fond este temeinică și legală, Înalta Curte urmează ca, în baza art. 312 C. proc. civ., să respingă, ca nefondat, recursul de față.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC S.C. SRL Gherla împotriva sentinței civile nr. 766 din 21 noiembrie 2005 a Curții de Apel Cluj, secția comercială, de contencios administrtiv și fiscal, ca nefondat.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 21 martie 2006.