VAT non-applicability to contractual compensation for incorporated improvements lacking a specific tax clause

Asupra recursului civil de faţă, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la data de 4 octombrie 2022 pe rolul Tribunalului Dolj – secţia a II-a civilă, sub nr. x/2022, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtul SPITALUL CLINIC JUDEŢEAN DE URGENŢĂ CRAIOVA, solicitând instanţei ca, prin hotărârea ce o va pronunţa, să dispună obligarea acestuia la plata sumei de 813.383,28 RON reprezentând contravaloarea T.V.A. de plată la suma de 3.389.097 RON la care pârâtul a fost obligat prin decizia nr. 82/R-C din 25 ianuarie 2022 a Curţii de Apel Piteşti, la care se adaugă dobânzile legale de la data scadenţei şi până la momentul plăţii efective, precum şi actualizarea cu rata inflaţiei; a mai solicitat obligarea pârâtului la plata cheltuielilor de judecată.

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 969 din C. civ. de la 1864 coroborat cu art. 1073 din C. civ. (1864), art. 1082 şi art. 1421 din C. civ., coroborat cu art. 53 alin. (11) din Legea nr. 101/2016.

Prin precizarea la acţiune formulată la data de 17 februarie 2023, reclamanta a arătat că a intrat în puterea lucrului judecat şi operează ca atare în raporturile dintre părţi, ca efect al deciziei nr. 82/R-C din 25 ianuarie 2022 a Curţii de Apel Piteşti, împrejurarea că suma de 3.389.097 RON reprezintă contravaloarea "bunurilor încorporate imobilului şi care nu pot fi detaşabile" . Astfel, în considerentele hotărârii judecătoreşti respective, s-a reţinut regimul de bunuri pentru lucrările de reparaţii, îmbunătăţirile şi modernizările realizate de către A. S.R.L. în executarea obligaţiilor asumate în baza contractului de închiriere nr. x/06.06.2011. Asemenea considerente sunt decizorii sau cu valoare decizională şi ele operează, potrivit art. 430 alin. (2) din C. proc. civ., cu putere de lucru judecat pe chestiunea regimului de bunuri pentru lucrările de reparaţii, îmbunătăţiri şi modernizări.

Prin precizarea depusă la data de 11 aprilie 2023 reclamanta şi-a micşorat cuantumul pretenţiilor la suma de 643.928 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă sumei de 3.389.097 RON, valoare calculată prin raportul de expertiză întocmit în cauză.

Tribunalul Dolj – secţia a II-a civilă, prin sentinţa nr. 102/2023 din 25 aprilie 2023, a respins, ca neîntemeiată, cererea formulată şi precizată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul SPITALUL CLINIC JUDEŢEAN DE URGENŢĂ CRAIOVA.

Prin decizia nr. 86/2024 din 20 februarie 2024, pronunţată de Curtea de Apel Craiova – secţia a II-a civilă, în dosarul nr. x/2022, s-a respins, ca nefondat, apelul formulat de apelanta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 102/2023 din 25 aprilie 2023 a Tribunalului Dolj – secţia a II-a civilă, în contradictoriu cu intimatul-pârât SPITALUL CLINIC JUDEŢEAN DE URGENŢĂ CRAIOVA.

Împotriva acestei decizii, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a declarat recurs, dosarul fiind înregistrat pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – secţia a II-a civilă, sub nr. x/2022, la data de 25 aprilie 2024.

Recurenta-reclamantă a solicitat admiterea recursului, casarea deciziei recurate şi trimiterea cauzei, spre o nouă judecată, instanţei de apel.

Decizia recurată a fost criticată sub aspectul nelegalităţii, pentru următoarele motive:

Instanţa de apel a făcut aplicarea greşită a prevederilor art. 969 din C. civ. de la 1864, întrucât a apreciat că nu s-a prevăzut în contractul de închiriere nr. x/2011 obligativitatea plăţii taxei pe valoarea adăugată aferente îmbunătăţirilor.

În afara faptului că dispoziţia cuprinsă de art. 969 din C. civ. de la 1864 este una generală, edictată la nivel de principiu, TVA-ul se impune ca normă de drept public, independent de voinţa părţilor.

Părţile din prezenta cauză au stabilit la art. 8 pct. d din contractul de închiriere că la încetarea locaţiunii îmbunătăţirile (contravaloarea materialelor şi a bunurilor folosite, investiţii/modernizări ce au fost recepţionate) care au fost încorporate imobilului rămân locatorului, cu plata de despăgubiri către locatar. Aşadar, nu trebuia prevăzută în contract, în mod expres, ca şi condiţie de plată a TVA, naşterea obligaţiei fiind generată de norma de drept public, prin îndeplinirea simultană a condiţiilor stabilite de Codul fiscal.

Pe de altă parte, recurenta-reclamantă a arătat că era înregistrată în scop de TVA şi, în consecinţă, ca unic efect, este o persoană impozabilă în scop de TVA şi întreaga activitate comercială este supusă taxării sub aspectul taxei pe valoarea adăugată.

O altă critică se referă la faptul că instanţa de apel a încălcat dispoziţiile art. 270 din Codul fiscal, stabilind, în mod greşit, că transferul de proprietate al tuturor bunurilor prin efectul îmbunătăţirilor nu reprezintă o livrare de bunuri, deoarece acestea şi-ar fi pierdut caracterul de bun mobil, de sine stătător, la momentul încorporării.

Faptul devenirii bunurilor mobile încorporate în bunuri imobile prin destinaţie nu influenţează în nicio măsură caracterul de livrare de bunuri din punct de vedere fiscal. De altfel, transferul dreptului de proprietate a fost convenţional afectat de un termen suspensiv (la încetarea locaţiunii), ca modalitate a actului juridic civil, în aceeaşi măsură ca şi obligaţia de plată a acestor bunuri încorporate, cu titlu de despăgubiri (în contrapartidă).

Conform art. 270 din Codul fiscal, prin "livrare de bunuri" se înţelege "transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar". Această prevedere legală reprezintă regula în materia operaţiunilor cuprinse în sfera de aplicare a taxei, în timp ce excepţiile sunt reglementate expres şi limitativ la art. 270 alin. (8) din Codul fiscal.

Aşadar, legiuitorul a stabilit regula, dar şi excepţiile pentru activitatea persoanei impozabile în scop de TVA.

În speţă, nu este vorba de o situaţie de excepţie şi nici nu s-a invocat o astfel de ipoteză, iar părţile nu se pot sustrage de la aplicarea taxei cu privire la contractele comerciale, deoarece art. 269 alin. (1) din Codul fiscal stabileşte că este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

Potrivit recurentei, instanţa de apel a încălcat dispoziţiile art. 286 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal, deoarece a apreciat greşit că reclamanta nu este îndreptăţită să ceară suportarea de către pârât a taxei pe valoarea adăugată, în condiţiile în care se reţine în considerentele deciziei recurate, că baza de impozitare nu cuprinde sumele reprezentând daune-interese, stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă, penalizările şi orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale.

Dezlegarea acestei chestiuni, respectiv aceea dacă aşa-zisele "despăgubiri" (termenul folosit în contractul de închiriere) la care reclamanta era îndreptăţită în schimbul îmbunătăţirilor, mai exact, obligaţia de plată a contravalorii îmbunătăţirilor, conform deciziei nr. 82/C/2022 a Curţii de Apel Piteşti, reprezintă sau nu daune-interese stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă, penalizări sau orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale, duce, în opinia recurentei, la stabilirea dacă operaţiunea litigioasă este o operaţiune taxabilă sub aspectul TVA.

Autoarea căii de atac a menţionat că în C. civ. de la 1864 (art. 1082 şi următoarele), ca şi în noul C. civ., daunele-interese nu pot fi imaginate decât în legătură cu neexecutarea sau executarea parţială sau cu întârziere a obligaţiilor contractuale.

În speţă, titlul cu care s-a prevăzut obligaţia de plată în contractul de închiriere sau în decizia nr. 82/C/2022 a Curţii de Apel Piteşti, care a preluat înţelesul voinţei concordante a părţilor, este acela de contravaloare a îmbunătăţirilor, iar nu ca sancţiune pentru nerespectarea contractului.

Mai mult, ceea ce s-a cerut în litigiul anterior a fost executarea obligaţiei de plată, iar nu obligarea la daune-interese pentru neexecutarea acestei obligaţii.

Daunele-interese posibile, prin raportare la neexecutarea acestei obligaţii, nu au fost prevăzute în contract (de exemplu, daune moratorii pentru neexecutarea la timp şi întocmai) şi nici nu au fost cerute în litigiul anterior, finalizat cu obligarea intimatului din prezenta cauză la plata contravalorii îmbunătăţirilor, iar nu la plata de daune-interese. Din această perspectivă, se poate concluziona că dispoziţiile art. 286 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal pledează, în realitate, pentru încadrarea operaţiunii ca taxabilă sub aspectul taxei pe valoarea adăugată, deci, datorată în contextul contractului de închiriere.

În continuare, recurenta-reclamantă a arătat că instanţa de apel a încălcat prevederile art. 286 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal prin raportare la art. 21 din Codul de procedură fiscală. Astfel, consideră că existenţa obligaţiei intimatului-pârât decurge cu necesitate tocmai din mecanismul legal de naştere simultană a dreptului reclamantei de a pretinde plata taxei pe valoarea adăugată de la cocontractant cu dreptul de creanţă fiscală a statului cu privire la încasarea taxei pe valoarea adăugată.

În conformitate cu prevederile art. 21 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, "dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impozitare care le generează sau în momentul la care contribuabilul sau plătitorul este îndreptăţit, potrivit legii, să ceară restituirea".

Art. 286 alin. (1) din Codul fiscal ("Baza de impozitare pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii efectuate în interiorul ţării") prevede că "baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din: a) pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) şi c), din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni;".

Recurenta a mai arătat că instanţa de apel a încălcat dispoziţiile art. 265, art. 280 şi art. 281 din Codul fiscal referitoare la faptul generator şi exigibilitatea pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, reţinând greşit că această colectare a taxei pe valoarea adăugată are loc prin emiterea facturii, iar nu prin chemarea în judecată a cumpărătorului.

Conform art. 281 alin. (1) din Codul fiscal, faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, iar potrivit art. 282 din acelaşi cod, exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator. Doar prin excepţia prevăzută de art. 282 alin. (2) din Codul fiscal, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii unei facturi, respectiv înainte de data la care intervine faptul generator. În speţă, faptul generator, exigibilitatea taxei, mai exact, datorarea acesteia a intervenit la data încetării contractului de închiriere, conform art. 8 pct. d. din acest act juridic generator de obligaţii corelative.

În orice caz, problema faptului generator şi a exigibilităţii taxei sunt subsumate raportului de drept fiscal dintre reclamantă şi Statul Român, dar aceste criterii vizează, în mod indirect, raportul de drept privat între reclamantă şi intimatul-pârât, ca izvor comun de drepturi şi obligaţii.

În drept, recursul a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Intimatul-pârât SPITALUL CLINIC JUDEŢEAN DE URGENŢĂ CRAIOVA a depus la dosar întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, cu consecinţa menţinerii deciziei recurate ca fiind temeinică şi legală.

Recurenta-reclamantă nu a formulat răspuns la întâmpinare.

Prin rezoluţia din 24 iulie 2024 s-a fixat termen la data de 31 octombrie 2024, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, întrucât procesul este guvernat de dispoziţiile C. proc. civ., în forma modificată prin Legea nr. 310/2018, nefiind supus procedurii filtrului.

La data de 30 octombrie 2024 recurenta-reclamantă A. S.R.L. a transmis la dosar note scrise, solicitând judecarea cauzei în lipsă.

Analizând decizia recurată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, Înalta Curte reţine că recursul este nefondat şi se impune a fi respins, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Potrivit dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Motivul arătat presupune că instanţa de fond a recurs la texte de lege aplicabile speţei, dar le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, ori le-a aplicat greşit.

Recurenta-reclamantă apreciază că încasarea despăgubirilor contractuale la care SPITALUL CLINIC JUDEŢEAN DE URGENŢĂ CRAIOVA a fost obligat, prin decizia nr. 82/R-C din 25 ianuarie 2022 a Curţii de Apel Piteşti, poate fi asimilată unei livrări de bunuri şi, potrivit prevederilor art. 265 din Codul fiscal, cade în sarcina reclamantei să colecteze pentru stat taxa pe valoarea adăugată pentru suma încasată, cu titlu de preţ al acestora.

Deşi realitatea lucrărilor efectuate şi faptul că ele au intrat în patrimoniul intimatului-pârât prin efectul încorporării în imobil reprezintă împrejurări de necontestat, efectuarea lor nu reprezintă o livrare de bunuri conform prevederilor art. 270 alin. (1) din Codul fiscal.

Înalta Curte constată că suma la plata căreia a fost obligată unitatea spitalicească, prin decizia menţionată mai sus, reprezintă o despăgubire, iar nu un preţ al lucrărilor efectuate.

Instanţa de prim control judiciar a reţinut, în mod corect, că raportul juridic reprezentat de contractul de închiriere nr. x/06.06.2011, exhibat de reclamanta A. S.R.L., nu generează în sarcina pârâtului-locator obligaţia de plată a taxei pe valoarea adăugată aferente îmbunătăţirilor reglementate de părţi la art. 8 lit. d). ultima teză în contractul de închiriere. Cum contractul – legea părţilor – nu cuprinde o asemenea obligaţie, fapta reclamată drept ilicită a pârâtului, respectiv aceea de a nu plăti TVA-ul, nu există în raporturile avute cu reclamanta şi, pe cale de consecinţă, nu sunt întrunite condiţiile răspunderii civile contractuale reglementate la dispoziţiile art. 969 din C. civ. de la 1864.

Încasarea despăgubirilor de către societatea reclamantă A. S.R.L. nu poate fi asimilată unei activităţii comerciale, care să impună TVA-ul ca normă de drept public, independent de voinţa părţilor, astfel că se dovedeşte a fi nefondată critica ce vizează aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 969 din C. civ. de la 1864 (principiul forţei obligatorii a contractului).

Recurenta-reclamantă nu poate solicita obligarea intimatului-pârât la plata taxei pe valoarea adăugată în condiţiile inexistenţei unei clauze contractuale prin care să fi fost stabilită, în mod expres, această obligaţie.

Înalta Curte reţine că este corectă şi legală statuarea Curţii de Apel Craiova, potrivit căreia stabilirea naturii creanţei şi a obligaţiei corelative de plată a taxei pe valoarea adăugată, se face exclusiv prin aplicarea regulilor din materie fiscală, cuprinse, în principal, în Codul fiscal şi, nicidecum, în C. civ. – dreptul comun ce reglementează raporturile contractuale, private, dintre reclamanta-locatar şi pârâtul-locator.

În considerentele deciziei recurate, instanţa de apel a reţinut că taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect datorat la bugetul statului şi care este colectat conform prevederilor Titlului VII "Taxa pe valoarea adăugată" din Codul fiscal, adoptat prin Legea nr. 227/2015. Potrivit definiţiilor cuprinse la art. 280 în acest cod, faptul generator al plăţii TVA îl reprezintă cel prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei [alin. (1)], care este data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată, respectiv data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 326 alin. (1) [lit. c)].

Din cuprinsul acestor dispoziţii legale şi, de fapt, din întreaga reglementare a Codul fiscal, Curtea de Apel Craiova a concluzionat că obligaţia de plată a TVA se analizează doar în raport cu statul român, care colectează impozitul indirect în discuţie, operaţiunea plăţii acestui impozit având loc între acesta, prin autoritatea fiscală centrală (Ministerul Finanţelor), şi persoană impozabilă obligată a achita TVA pentru achiziţiile efectuate sau care urmează a fi efectuate.

Instanţa de apel a constatat, cu justeţe, că semnatarul unui contract nu poate a fi obligat să suporte, din perspectiva răspunderii civile contractuale, prejudiciul presupus încercat de cealaltă parte urmare a aplicabilităţii dispoziţiilor legale din dreptul public ce reglementează taxa pe valoarea adăugată, în condiţiile inexistenţei unei clauze contractuale prin care primul să îşi fi asumat în mod expres această obligaţie.

În contextul litigiului, Curtea de Apel Craiova a ajuns la concluzia că este eronată afirmaţia apelantei, susţinută pe prevederile art. 265 Codul fiscal, potrivit căreia cade în sarcina sa să colecteze pentru stat impozitul aferent sumei încasate cu titlu de preţ al bunurilor. Taxa pe valoarea adăugată colectată reprezintă suma totală a taxei pe valoarea adăugată pe care o companie o colectează de la clienţi. Această colectare are loc prin intermediul facturilor emise pentru bunurile şi serviciile vândute, iar nu prin modalitatea aleasă de apelantă – chemarea în judecată a cumpărătorului pentru a fi obligat să suporte impozitul indirect.

Întrucât s-a reţinut că efectuarea îmbunătăţirilor nedemontabile la data încetării contractului, pentru care intimatul-pârât a fost obligat la despăgubiri prin decizia nr. 82/R-C din 25 ianuarie 2022 a Curţii de Apel Piteşti, nu reprezintă o operaţiune impozabilă în sensul art. 268 şi următoarele din Codul fiscal, care să genereze obligaţia recurentei de a colecta TVA, exigibilitatea acesteia nu poate fi opusă la data încetării contractului de închiriere nr. x/2011 conform art. 8 pct. d, potrivit căruia "la încetarea locaţiunii îmbunătăţirile care au fost încorporate imobilului rămân locatorului, cu plata de despăgubiri către locatar", clauză care nu statuează cu privire la această obligaţie.

A fost găsită nefondată şi aprecierea apelantei în ceea ce priveşte natura creanţei stabilite în sarcina intimatului-pârât SPITALUL CLINIC JUDEŢEAN DE URGENŢĂ CRAIOVA de către Curtea de Apel Piteşti, prin decizia pronunţată în cauza ce a format obiectul dosarului nr. x/2020

Din considerentele deciziei nr. 82/R-C din 25 ianuarie 2022 a Curţii de Apel Piteşti, rezultă că instanţa de judecată a constatat că societatea A. S.R.L. este îndreptăţită, potrivit convenţiei părţilor, care are putere de lege (art. 969 din C. civ. de la 1864), la despăgubirea stabilită de potrivit art. 8 lit. d) din contractul de închiriere nr. x/06.06.2011 ("la încetarea locaţiunii îmbunătăţirile care au fost încorporate imobilului rămân locatorului, cu plata de despăgubiri către locatar"), ce reprezintă contravaloarea materialelor şi a bunurilor folosite, investiţii/modernizări ce au fost recepţionate de către pârâtul SPITALUL CLINIC JUDEŢEAN DE URGENŢĂ CRAIOVA.

Curtea de Apel Piteşti nu a obligat unitatea spitalicească la remiterea unor bunuri, astfel cum încearcă apelanta să acrediteze ideea prin redarea trunchiată a considerentelor deciziei instanţei. Faptul că despăgubirea ce a făcut obiectul analizei, a fost evaluată de către expertul judiciar prin raportare la "(...) valoarea bunurilor încorporate imobilului şi care nu pot fi detaşate, la data încetării contractului, 31.12.2019, (...) de 3.389.097 RON, (...)", nu poate conduce la schimbarea obiectului clauzei contractuale prevăzute la art. 8 lit. d) din contractul de închiriere nr. x/06.06.2011, examinate de instanţa de judecată care a pronunţat decizia nr. 82/R-C din 25 ianuarie 2022.

De altfel, îmbunătăţirile integrate în imobilul ce a făcut obiectului locaţiunii, din momentul încorporării acestora şi-au pierdut caracterul de bun mobil, de sine-stătător, contrar aprecierii apelantei şi, astfel, acestea nici nu ar putea fi catalogate drept bunuri livrate de locatar în sensul prevederilor invocate de apelantă, ale art. 270 Codul fiscal.

Cu atât mai mult apelanta nu este îndreptăţită la a cere suportarea de către pârât a TVA-ului, întrucât, potrivit art. 286 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal (text de lege invocat de către intimată), "baza de impozitare nu cuprinde următoarele: b) sumele reprezentând daune-interese, stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă/definitivă şi irevocabilă, după caz, penalizările şi orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale, dacă sunt percepute peste preţurile şi/sau tarifele negociate".

Altfel spus, nu se aplică TVA în cazul sumelor acordate de instanţa judecătorească cu titlu de despăgubiri pentru repararea prejudiciului suferit în urma neexecutării obligaţiilor contractuale.

Sunt nefondate criticile recurentei-reclamante ce vizează încălcarea dispoziţiilor legislaţiei fiscale.

În realitate, recurenta reiterează toate apărările formulate în fazele procesuale anterioare, în cuprinsul cererii de recurs neregăsindu-se critici propriu-zise la adresa deciziei atacate, prin raportare la argumentele folosite de instanţa de prim control judiciar.

Or, scopul căii extraordinare de atac a recursului, aşa cum rezultă din prevederile art. 483 alin. (3) C. proc. civ., este doar verificarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, pentru motivele de nelegalitate limitativ determinate de lege.

Aşa fiind, potrivit art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge recursul declarat în cauză, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva deciziei nr. 86/2024 din 20 februarie 2024, pronunţate de Curtea de Apel Craiova – secţia a II-a civilă, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 31 octombrie 2024.