Fiscal inspection scope expansion and VAT vs. profit tax attribution in branch suspension of execution proceedings

Şedinţa publică din data de 21 februarie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a în data de 23.12.2022, reclamanta A. S.A. Geneva Sucursala Bucureşti a chemat în judecată pe pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, solicitând instanţei, ca prin hotărârea pe care o va pronunţa, să dispună:

- suspendarea executării Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/20.10.2022 emisă de AJFP Prahova, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, până a soluţionarea în fond a acţiunii în anulare;

- obligarea pârâtei la plata tuturor cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 84 din 19 ianuarie 2023, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de suspendare a executării dispoziţiei de măsuri nr. F-PH 201/20.10.2022, formulată de reclamanta A. S.A. Geneva, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, ca neîntemeiată.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei nr. 84 din 19 ianuarie 2023, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta

A. S.A. Geneva Sucursala Bucureşti, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În esenţă, recurenta - reclamantă a arătat că instanţa de fond a aplicat în mod greşit prevederile art. 14 din Legea nr. 554/2004, fără a analiza în mod real şi complet cele două condiţii cumulative impuse de lege: cazul bine justificat şi paguba iminentă.

Cu privire la cazul bine justificat, recurenta arată că măsurile nr. 1 şi nr. 2 din Dispoziţia de măsuri contestată vizează exclusiv materia TVA, prin impunerea corectării declaraţiilor informative (formular 394) şi recapitulative (formular 390). Cu toate acestea, obiectul inspecţiei fiscale, astfel cum a fost definit prin avizul de inspecţie, a fost limitat la impozitul pe profit. În conformitate cu dispoziţiile art. 115 alin. (1) lit. b), art. 116 alin. (1) lit. a) şi art. 122 alin. (7) lit. c) din Codul de procedură fiscală, organul fiscal este obligat să respecte limitele stabilite prin aviz, sub sancţiunea nulităţii. Extinderea inspecţiei în afara obiectului declarat este, astfel, nelegală şi generează o aparenţă de abuz administrativ.

Totodată, recurenta susţine că atribuirea tranzacţiilor petroliere către sucursală s-a realizat exclusiv în temeiul utilizării datelor de identificare ale acesteia în facturi şi documente vamale. Or, potrivit pct. 88 alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a art. 316 din Codul fiscal, unei persoane impozabile stabilite în România printr-un sediu fix fără personalitate juridică i se atribuie un singur cod de TVA. Utilizarea acestui cod nu implică automat atribuirea tranzacţiilor din perspectiva impozitului pe profit. Prin urmare, simpla menţionare a codului de TVA al sucursalei nu poate fundamenta legal o impunere fiscală asupra acesteia.

Recurenta mai arată că deţinerea unui atestat pentru comercializarea produselor petroliere nu conferă legalitate măsurilor dispuse. Atestatul a fost obţinut de sucursală exclusiv pentru conformarea formală cu Ordinul nr. 3236/2018, întrucât doar entităţile naţionale pot obţine acest document. Jurisprudenţa europeană (Decizia Comisiei AT.39984 şi Cauza Franzen - C-189/95) confirmă că o astfel de restricţie contravine dreptului european. În fapt, tranzacţiile au fost derulate exclusiv de societatea-mamă A. S.A. Geneva, care deţine toate funcţiile, riscurile şi activele relevante. Sucursala nu are personal propriu, nu încheie contracte şi nu gestionează stocuri, fiind implicată doar în activităţi auxiliare de suport logistic şi depozitare.

Deşi modelul de afaceri a fost notificat autorităţilor fiscale încă din decembrie 2020, prin documentaţia aferentă acordului de preţ în avans, organul fiscal a ignorat aceste clarificări şi a atribuit în mod nelegal sucursalei toate tranzacţiile realizate de societatea-mamă. Recurenta a pus la dispoziţia autorităţilor toate documentele aflate în posesia sa legitimă, care demonstrează funcţiile limitate şi lipsa implicării în activitatea comercială propriu-zisă. Refuzul de a ţine cont de aceste dovezi accentuează aparenţa de nelegalitate a măsurilor impuse.

În plus, atât instanţa de fond, cât şi organul fiscal au ignorat dispoziţiile art. 36 din Codul fiscal privind atribuirea profiturilor unui sediu permanent. Atribuirea integrală a tranzacţiilor către sucursală s-a realizat fără o analiză a funcţiilor, riscurilor şi resurselor implicate. Interpretarea conform căreia art. 36 se aplică doar în ipoteza existenţei mai multor sedii permanente este eronată. Termenul "atribuibil" vizează determinarea rezultatului fiscal individual al oricărui sediu permanent, indiferent de numărul acestora. Această omisiune juridică gravă confirmă incidenţa cazului bine justificat.

Cu privire la paguba iminentă, recurenta susţine că punerea în executare a dispoziţiei de măsuri generează o pagubă iminentă, cu efecte directe asupra guvernanţei corporative şi operative a B.. Prin atribuirea artificială a funcţiilor şi riscurilor către sucursală, se creează două centre decizionale paralele: unul în România, lipsit de resurse, şi altul în restul Europei, coordonat de societatea-mamă. Această fragmentare afectează coerenţa operaţională a grupului şi destabilizează modelul de afaceri.

Costurile de implementare a noului model de afaceri au fost semnificative, iar revenirea la structura anterioară, în eventualitatea anulării dispoziţiei de măsuri, ar presupune dublarea acestor costuri, generând pierderi economice majore. În plus, punerea în executare a dispoziţiei de măsuri riscă să pericliteze siguranţa energetică naţională. Entităţile din B. au obligaţia legală de a menţine stocuri de urgenţă de ţiţei şi produse petroliere, accesibile autorităţilor române în caz de criză. Diminuarea activităţii pe piaţa românească, ca urmare a măsurilor impuse, afectează capacitatea de reacţie a statului şi pune în pericol funcţionarea serviciilor publice şi aprovizionarea mediului privat.

În concluzie, recurenta susţine că sentinţa recurată este nelegală, întrucât nu a analizat în mod real şi complet incidenţa celor două condiţii prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 - cazul bine justificat şi paguba iminentă - validând astfel un act administrativ fiscal emis cu încălcarea normelor imperative de drept fiscal şi procedural. În consecinţă, se solicită admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi rejudecarea cauzei cu admiterea cererii de suspendare.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Recurenta-reclamantă a formulat răspuns la întâmpinare.

Prin notele de şedinţă depuse la data de 23 octombrie 2023, însoţite de înscrisuri, intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova a invocat excepţia lipsei de obiect a cererii de suspendare, susţinând că Dispoziţia de măsuri nr. F-PH 201/20.10.2022, ce face obiectul prezentului dosar, nu mai produce efectele pentru care a fost emisă.

În argumentarea acestei excepţii, s-a arătat că, urmare a constatării neîndeplinirii măsurilor dispuse în termenele stabilite, organele de inspecţie fiscală au aplicat sancţiunea contravenţională conform procesului-verbal nr. x/29.06.2023 şi au emis o nouă Dispoziţie de măsuri nr. F-PH 3372/11.07.2023, care a înlocuit actul anterior. Ulterior, în perioada 11.08.2023 - 27.09.2023, s-a constatat din nou neîndeplinirea măsurilor, fiind întocmit procesul-verbal nr. x/27.09.2023. În baza acestuia, s-au instituit măsuri asigurătorii prin Decizia nr. 4617/28.09.2023, având ca temei estimarea unui impozit pe profit suplimentar de 308.584.058 RON pentru perioada iulie 2021 - iunie 2023. După constituirea garanţiei legale de către sucursală, măsurile asigurătorii au fost ridicate prin Decizia nr. 4755/03.10.2023, iar prin Decizia nr. 265/13.10.2023, Biroul Vamal de Interior Bucureşti a revocat atestatul A. S.A. Geneva Sucursala Bucuresti nr. x/25.11.2021 pentru comercializarea angro de produse energetice, împrejurare care confirmă temeinicia dispoziţiei de măsuri a cărei suspendare se solicită în prezenta cauză.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând cu prioritate, conform art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., excepţia lipsei de interes a recursului, invocată de intimata-pârâtă, Înalta Curte constată că aceasta este neîntemeiată.

Potrivit art. 33 din C. proc. civ., interesul reprezintă o condiţie de exercitare a oricărei acţiuni sau căi de atac, acesta trebuind să fie actual, personal, legitim şi născut. În speţă, recursul formulat de reclamanta A. S.A. Geneva Sucursala Bucureşti vizează sentinţa nr. 84/19.01.2023, prin care s-a respins cererea de suspendare a executării Dispoziţiei de măsuri nr. F-PH 201/20.10.2022.

Faptul că, ulterior pronunţării sentinţei contestate, organul fiscal a emis o nouă dispoziţie de măsuri, ca urmare a neconformării contribuabilului, nu conduce automat la lipsa de interes în promovarea recursului. Actul contestat a produs efecte juridice în perioada în care a fost în vigoare, iar reclamanta a fost supusă unor verificări şi sancţiuni contravenţionale în temeiul acestuia. Mai mult, dispoziţia iniţială a fost parţial menţinută prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, ceea ce confirmă că efectele sale nu au fost integral înlăturate.

Interesul în promovarea recursului subzistă atât timp cât reclamanta urmăreşte obţinerea unei soluţii favorabile care să confirme nelegalitatea măsurilor dispuse şi să producă efecte în cadrul acţiunii principale în anulare, aflată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti.

În concluzie, excepţia lipsei de interes este neîntemeiată şi urmează a fi respinsă.

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor din întâmpinare şi notele scrise, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele expuse în continuare.

Recurenta-reclamantă A. S.A. Geneva Sucursala Bucureşti a urmat calea prevăzută în art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru a obţine suspendarea executării Dispoziţiei de măsuri nr. F-PH 201/20.10.2022 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova.

În concret, prin actul administrativ s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante următoarele obligaţii, cu termen de conformare 31.07.2023:

(i) corectarea declaratiilor informative privind livrările/prestările achizitiile efectuate pe teritoriul national (394);

(ii) corectarea declaratiilor recapitulative privind livrările/achizitiile/prestările intracomunitare (390);

(iii) întocmirea de către A. S.A. Geneva Sucursala Ploieşi a deciziei privind formularele financiar contabile în conformitate cu prevederile OMFP nr. 2634/2015;

(iv) înregistrarea în evidenţa contabilă a Sucursalei a tuturor operaţiunilor derulate pe teritoriul României de A. S.A. Geneva, respectiv a constatărilor consemnate în raportul de inspectie fiscală, în conformitate cu prevederile Legii contabilitătii nr. 82/1991R, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu OMFP nr. 1804/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind situatiile finanţiare anuale individuale si situatiile financiare consolidate;

(v) inventarierea elementelor de natura activelor (stocurilor), datoriilor şi capitalurilor proprii detinute, în conformitate cu prevederile Ordinului nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventariere.

Soluţia pronunţată de prima instanţă, în sensul respingerii cererii de suspendare, reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, corelate cu cele ale art. 2 alin. (1) lit. ş) şi t) din aceeaşi lege.

Astfel, cazul bine justificat, definit în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 ca fiind împrejurarea de fapt sau de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă asupra legalităţii actului administrativ, poate fi reţinut pe baza unor indicii evidente de răsturnare a prezumţiei de nelegalitate, uşor decelabile, fără a se prejudeca fondul litigiului. Judecătorul cauzei are, în acest scop, un drept de apreciere asupra împrejurărilor de fapt şi de drept ce pot fi încadrate în definiţia cazului bine justificat, efectuând o analiză sumară a aparenţei dreptului, cu respectarea cerinţei asigurării unui echilibru rezonabil între interesul public şi interesul privat al persoanei care se consideră vătămată.

Cu privire la pretinsa depăşire a obiectului inspecţiei fiscale, recurenta susţine că măsurile nr. 1 şi 2 vizează exclusiv materia TVA, deşi avizul de inspecţie fiscală ar fi limitat controlul la impozitul pe profit. În susţinerea acestei critici, sunt invocate dispoziţiile art. 115 alin. (1) lit. b), art. 116 alin. (1) lit. a) şi art. 122 alin. (7) lit. c) din Codul de procedură fiscală.

Înalta Curte reţine că, potrivit conţinutului avizului de inspecţie fiscală, obiectivele controlului au inclus, pe lângă verificarea impozitului pe profit, şi "verificarea respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile" şi "verificarea altor aspecte relevante pentru impozitare". În acest context, măsurile privind declaraţiile cod 394 şi 390 se încadrează în obiectul general al inspecţiei, iar extinderea verificărilor nu poate fi calificată ca nelegală în lipsa unei nulităţi expres prevăzute de lege şi dovedite în mod concret.

În ceea ce priveşte atribuirea tranzacţiilor petroliere către sucursală, recurenta susţine că aceasta s-a făcut exclusiv pe baza utilizării codului de TVA al sucursalei, deşi aceasta nu ar fi avut atribuţii operaţionale. Se invocă pct. 88 alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a art. 316 din Codul fiscal, în sensul că utilizarea codului de TVA nu implică automat atribuirea tranzacţiilor din perspectiva impozitului pe profit.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a analizat aceste aspecte şi a reţinut că organele fiscale şi-au fundamentat concluziile pe un ansamblu de elemente: menţiunile din facturi, declaraţiile vamale, comportamentul fiscal al sucursalei şi lipsa unor documente justificative din partea contribuabilului. În cadrul procedurii de suspendare, analiza se limitează la aparenţa de legalitate, iar concluzia instanţei de fond este rezonabilă în contextul probator.

Referitor la susţinerile privind lipsa de funcţii şi resurse ale sucursalei, recurenta afirmă că aceasta nu are personal propriu, nu încheie contracte şi nu gestionează stocuri, fiind implicată doar în activităţi auxiliare. Se invocă jurisprudenţa europeană şi documentaţia privind acordul de preţ în avans, susţinându-se că organul fiscal a ignorat aceste clarificări.

Înalta Curte reţine că aceste susţineri vizează fondul raportului de inspecţie fiscală şi presupun o analiză probatorie detaliată, care excede cadrul procedural al cererii de suspendare. Instanţa de fond a constatat că documentele invocate (inclusiv Memorandumul de înţelegere) nu aveau caracter concludent, fiind nedatate şi nesemnate, iar susţinerile privind modelul de afaceri nu au fost susţinute de probe suficiente pentru a genera o îndoială serioasă asupra legalităţii actului administrativ.

În ceea ce priveşte aplicarea art. 36 din Codul fiscal privind atribuirea profiturilor unui sediu permanent, recurenta susţine că atribuirea integrală a tranzacţiilor către sucursală s-a făcut fără o analiză a funcţiilor, riscurilor şi resurselor implicate.

Înalta Curte reţine că această critică vizează fondul raportului de inspecţie fiscală şi nu poate fi valorificată în cadrul procedurii de suspendare, care presupune o analiză sumară, la nivelul aparenţei. Instanţa de fond a apreciat că nu există o îndoială serioasă asupra legalităţii actului, iar această concluzie este rezonabilă în raport cu probele administrate.

Referitor la existenţa unei pagube iminente, recurenta susţine că punerea în executare a dispoziţiei de măsuri generează o perturbare gravă a guvernanţei corporative a B. şi afectează siguranţa energetică naţională.

Înalta Curte, în acord cu instanţa de fond, constată că aceste susţineri sunt speculative şi nu sunt susţinute de dovezi concrete privind afectarea directă şi personală a reclamantei. Potrivit art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă trebuie să fie materială, viitoare şi previzibilă. Recurenta nu a demonstrat existenţa unui prejudiciu propriu, ci a invocat riscuri sistemice la nivelul grupului, care nu pot fi valorificate în cadrul procedurii de suspendare.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse anterior, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 14 alin. (4) din Legea nr. 554/2004 se va respinge recursul de faţă ca nefondat, reţinând că nu sunt îndeplinite condiţiile legale pentru acordarea suspendării executării Dispoziţiei de măsuri nr. F-PH 201/20.10.2022 până la soluţionarea pe fond a acţiunii în contencios administrativ şi fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia lipsei de interes a recursului, ca neîntemeiată.

Respinge recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.A. Geneva Sucursala Bucureşti împotriva sentinţei nr. 84 din 19 ianuarie 2023 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 21 februarie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei.