Deductibility of expenses linked to fictitious intra-community transactions and restitution of tax payments after partial annulment of fiscal acts

Şedinţa publică din data de 20 noiembrie 2024

Asupra recursurilor de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cauzei şi hotărârile pronunţate de prima instanţă

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la 21.02.2022, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (ANAF - DGSC) şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii (DGRFPB - AFCM), anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/28.04.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.04.2017, pentru diferenţele de obligaţii fiscale stabilite suplimentar în sarcina sa cu titlul de impozit pe profit în sumă de 3.771.025 RON şi TVA în sumă de 888.929 RON, şi anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 5/11.01.2022, cu cheltuieli de judecată.

Prin încheierea din 17 iunie 2022, prima instanţă a respins, ca nefondată, excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de pârâta Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti, cu referire la capătul de cerere privind anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei emise de ANAF-DGSC şi a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a DGAMC referitor la capătul de cerere privind restituirea sumelor.

De asemenea, prin aceeaşi încheiere, a respins excepţia de inadmisibilitate parţială a capătului de cerere privind anularea pct. 2 al deciziei de soluţionare a contestaţiei şi excepţia inadmisibilităţii motivelor de nelegalitate invocate direct în faţa instanţei, ca nefondate.

Prin încheierea din 30 septembrie 2022, instanţa de fond a respins cererea reclamantei de introducere în cauză a Ministerului Finanţelor şi a încuviinţat pentru ambele părţi proba cu înscrisurile depuse la dosar.

A încuviinţat, în parte, proba cu expertiză în specialitatea fiscalitate-contabilitate solicitată de reclamantă, cu privire la obiectivul de a se stabili dacă s-au făcut ajustări contabile pentru TVA aferentă facturilor stornate, dacă există TVA care nu a fost stornată prin facturile de stornare litigioase, urmând totodată ca expertul să precizeze dacă stornarea şi eventuala ajustare contabilă a TVA înlătură orice impact fiscal al facturii iniţiale, stornate, din perspectiva impozitului pe profit şi a taxei pe valoarea adăugată.

A respins, în rest, proba cu expertiza contabilă, apreciind că toate celelalte obiective propuse vizează exclusiv interpretarea şi aplicarea legii la situaţia de fapt sau stabilirea situaţiei de fapt pe baza înscrisurilor, chestiuni ce ţin de resortul exclusiv al instanţei, fără a implica lămurirea unor împrejurări de fapt care să necesite cunoştinţele de specialitate ale unui expert.

Prin sentinţa civilă nr. 1655 din 10 noiembrie 2023, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de chemare în judecată în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, astfel cum a fost completată şi precizată, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

A admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, astfel cum a fost completată şi precizată.

A anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 5/11.01.2022 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia de impunere nr. x/28.04.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.04.2017 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, numai în ceea ce priveşte soluţia de respingere a contestaţiei pentru suma de 888.929 RON TVA suplimentar de plată şi 592.619 RON impozit pe profit suplimentar, respectiv numai în ceea ce priveşte stabilirea în sarcina reclamantei a acestor obligaţii fiscale suplimentare.

A respins în rest cererea de chemare în judecată în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, aşa cum a fost completată şi precizată, ca neîntemeiată.

Totodată, a încuviinţat cererea expertului judiciar desemnat în cauză de majorare a onorariului stabilit pentru efectuarea expertizei şi a majorat onorariul stabilit în favoarea expertului fiscal judiciar B. cu suma de 8.424 RON, în sarcina reclamantei.

A obligat pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă, în sumă de 20.774 RON, reprezentând parte din onorariul de avocat şi onorariul expertului contabil judiciar, respingând în rest cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ca neîntemeiată.

2. Cererile de recurs

2.1. Recurenta-reclamantă a atacat încheierile din 17 iunie 2022 şi 30 septembrie 2022, precum şi sentinţa nr. 1655 din 10 noiembrie 2023, cu o cerere de recurs, întemeiată pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ., solicitând următoarele:

"(i) Admiterea cererii de recurs şi, pe cale de consecinţă, casarea în parte a încheierilor de şedinţă recurate şi a Sentinţei recurate, astfel:

1. în rejudecare, admiterea cererii de restituire a sumelor pentru care actele administrativ fiscale contestate au fost anulate, casarea în parte a încheierii de şedinţă din 17.06.2022 şi, în rejudecare, respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a DGAMC, casarea în parte a încheierii de şedinţă din 30.09.2022 şi, în rejudecare, admiterea cererii de introducere în cauză a Ministerului Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în calitate de pârâtă, respectiv trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe, sub aspectul celorlalte motive de recurs, faţă de faptul că instanţa de apel, Curtea de Apel Bucureşti, a soluţionat procesul fără o veritabilă judecare a fondului şi, în rejudecare, încuviinţarea probei cu expertiză judiciară în specialitatea contabilitate - fiscalitate;

2. trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe, faţă de faptul că instanţa de apel, Curtea de Apel Bucureşti, a soluţionat procesul fără o veritabilă judecare a fondului şi, în rejudecare, încuviinţarea probei cu expertiză judiciară în specialitatea contabilitate - fiscalitate şi admiterea cererii de chemare în judecată în integralitate, astfel cum a fost formulată şi completată;

(ii) Obligarea intimatelor - pârâte la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea în recurs a acestei cauze."

În motivarea recursului, după o prezentare rezumativă a situaţiei de fapt litigioase, cu referire la actele emise în procedura de inspecţie fiscală şi în soluţionarea contestaţiei administrative, la dosarul penal nr. x/2018 şi la probele administrate în prezenta cauză, recurenta reclamantă a enunţat şi dezvoltat criticile de nelegalitate, susţinând, în esenţă, următoarele:

Încheierea din 30 septembrie 2022 şi sentinţa atacate încalcă prevederile art. 13 alin. (3)- dreptul la apărare, art. 16- principiul nemijlocirii administrării probelor şi art. 22 alin. (2)- rolul activ al judecătorului în aflarea adevărului din C. proc. civ., ceea ce atrage incidenţa motivului de casare prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Sub aspectul stabilirii cadrului procesual, încheierea din 30.09.2023 a fost dată cu încălcarea prevederilor art. 38 din C. proc. civ., în ceea ce priveşte respingerea cererii de introducere în cauză a Ministerului Finanţelor Publice, iar încheierea din 17.06.2022 încalcă art. 168 din Codul de procedură fiscală, cu privire la admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a DGAMC.

Sentinţa recurată este nelegală pentru că încalcă normele de procedură ce reglementează principiul contradictorialităţii, prevăzut de art. 14 din C. proc. civ., în ceea ce priveşte respingerea cererii de restituire a sumelor contestate şi a dobânzilor aferente.

Sentinţa recurată este nemotivată sau, după caz, cuprinde motive contradictorii, fiind incidente cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 din C. proc. civ. pentru încălcarea art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Sentinţa este nelegală din perspectiva motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., pentru că: a fost pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material cuprinse în art. 20 lit. c) şi art. 21 din vechiul Codul fiscal, raportate la art. 7 alin. (3) şi art. 113 din noul Codul de procedură fiscală, în ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar în sumă de 3.771.025 RON; face aplicarea greşită a dezlegărilor din decizia de recurs în interesul legii nr. 17/2015; încalcă prevederile art. 18 din Legea nr. 554/2004 şi art. 165 din Codul de procedură fiscală în ceea ce priveşte respingerea capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate în contul obligaţiilor fiscale principale şi a dobânzilor aferente.

2.2. Recurenta-pârâtă ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a declarat recurs împotriva sentinţei nr. 1655 din 10 noiembrie 2023, în temeiul motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii primei instanţe şi, în rejudecare, respingerea acţiunii, ca nefondată.

Criticile formulate au vizat, pe de o parte, soluţia de respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a autorităţii fiscale recurente, în raport cu împrejurarea că, după cum susţine această recurentă, nu este autoritate emitentă a actelor administrative fiscale deduse judecăţii, şi, pe de altă parte, soluţia pronunţată pe fondul cauzei, în privinţa căreia s-a susţinut că: a făcut aplicarea greşită a prevederilor art. 159 alin. (1) lit. b) din vechiul Codul fiscal; a fost pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor 11, 21, 145 şi 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în legătură cu ajustarea bazei de impunere şi cu deductibilitatea TVA; s-a dispus în mod nelegal obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată în raport cu dispoziţiile art. 435 alin. (2) din C. proc. civ. şi cu lipsa culpei procesuale.

2.3. Recurenta-pârâta ANAF - Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor a formulat recurs împotriva sentinţei nr. 1655 din 10 noiembrie 2023 şi a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., solicitând casarea în parte a hotărârii recurate, în ceea ce priveşte soluţia de admitere în parte a cererii şi de anulare în parte a actelor administrativ fiscale, precum şi de majorare a onorariului stabilit în favoarea expertului fiscal judiciar cu suma 8.424 RON, şi de obligare a pârâtelor în solidar, la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă, în sumă de 20.774 RON, reprezentând parte din onorariul de avocat şi onorariul expertului contabil judiciar, cu consecinţa respingerii cererii în totalitate, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, această recurentă a arătat că sentinţa atacată a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a dreptului material în ceea ce priveşte facturile storno şi ajustările contabile referitoare la TVA, indicând dispoziţiile art. 138 lit. b), art. 159, art. 11, art. 21 alin. (4) lit. r), art. 145 alin. (1) şi art. 146 alin. (1) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal.

Sentinţa a fost criticată şi cu privire la dispoziţia de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, recurenta pârâtă afirmând că au fost încălcate normele de drept material cuprinse în art. 1357 alin. (1) din C. civ., referitoare la condiţiile răspunderii civile delictuale şi că nu s-a făcut aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., astfel că suma acordată este disproporţionat de mare.

3. Apărările formulate

3.1. Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de pârâte ca nefondate şi obligarea acestora la plata cheltuielilor de judecată.

3.2. Intimata-pârâtă ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a depus întâmpinare la recursul formulat de reclamantă, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

3.3. Intimata-pârâtă Ministerul Finanţelor-Agentia Nationala de Administrare Fiscala - Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor a depus întâmpinare la recursul formulat de reclamantă, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

3.4. Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a depus răspuns la întâmpinare, solicitând respingerea apărărilor formulate de pârâte.

4. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

4.1. Consideraţii preliminare

Recurenta-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, cu o cerere prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 5/11.01.2022, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală (ANAF - DGSC), precum şi anularea parţială a Deciziei de impunere nr. F-MJ 54/28.04.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.04.2017, emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti (DGRFPB - AFCM), contestând diferenţele de obligaţii fiscale stabilite suplimentar în sarcina ei cu titlul de impozit pe profit în sumă de 3.771.025 RON şi TVA în sumă de 888.929 RON.

De asemenea, recurenta- reclamantă a solicitat, subsecvent cererii de anulare a actelor administrative-fiscale, obligarea Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) şi a DGRFPB - AFCM la restituirea sumelor contestate cu dobânda legală aferentă de la data plăţii şi până la restituirea lor efectivă, conform art. 8 din Legea nr. 554/2004 şi art. 168, 174 şi 182 Codul de procedură fiscală.

După efectuarea cercetării judecătoreşti, pe baza materialului probator administrat în cauză, instanţa de rejudecare a conchis că actele administrative fiscale contestate sunt nelegale numai în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare constând în taxă pe valoarea adăugată în sumă de 888.929 RON şi impozit pe profit în cuantum de 592.619 RON.

Examinând legalitatea hotărârilor atacate, în raport cu motivele invocate prin cererile de recurs şi cu apărările formulate prin întâmpinare, în limitele permise căii de atac a recursului de prevederile art. 483 alin. (3) C. proc. civ., Înalta Curte constată că numai recursul reclamantei este fondat, în limitele şi conform motivelor ce vor rezulta din cuprinsul prezentei decizii. În schimb, recursurile autorităţilor fiscale urmează a fi respinse ca nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare, cu precizarea prealabilă că, în măsura în care argumentele expuse în dezvoltarea cazurilor de casare sunt similare sau vizează aceleaşi aspecte soluţionate de prima instanţă, vor fi grupate şi analizate împreună, urmând a li se răspunde prin considerente comune, corespunzătoare problemelor de drept aflate în dispută judiciară în stadiul procesual al recursului.

4.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-reclamantă

Criticile referitoare la stabilirea cadrului procesual

Prin încheierea din 17 iunie 2022, prima instanţă a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a DGAMC referitor la capătul de cerere privind restituirea sumelor, reţinând că această autoritate fiscală nu este emitenta actelor administrative contestate şi nu se justifică participarea ei în proces pentru a fi obligată la restituirea sumelor achitate în baza actelor administrative fiscale contestate, câtă vreme restituirea se cere în condiţiile Legii nr. 554/2004, cu titlul de reparare a prejudiciului cauzat prin acte administrative pretins nelegale. Prin urmare, în optica instanţei de fond, răspunderea patrimonială nu poate fi angajată decât în sarcina emitenţilor respectivelor acte.

Această soluţie a fost atacată de recurenta-reclamantă, care a susţinut, în esenţă, că au fost încălcate dispoziţiile art. 168 din Codul de procedură fiscală, în temeiul cărora contribuabilul are dreptul la restituirea sumelor plătite fără a fi fost datorate.

În analiza criticii formulate, instanţa de control judiciar porneşte de la dispoziţiile art. 36 din C. proc. civ., potrivit cărora calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părţi şi subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecăţii. Existenţa sau inexistenţa drepturilor şi a obligaţiilor afirmate constituie o chestiune de fond.

Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a fost atrasă în proces exclusiv pentru soluţionarea capătului de cerere privind restituirea sumelor achitate de recurenta-reclamantă în temeiul actelor administrative fiscale contestate, în considerarea calităţii ei de autoritate în competenţa căreia se afla administrarea creanţelor fiscale ale societăţii reclamante.

Or, în definiţia cuprinsă în art. 1 pct. 2 din Codul de procedură fiscală, activitatea de administrare a creanţelor fiscale subsumează şi soluţionarea cererilor de restituire a sumelor încasate în baza unor acte administrative fiscale anulate prin hotărâre judecătorească, motiv pentru care Înalta Curte reţine că această autoritate fiscală era parte în raportul juridic transpus în plan procesual prin capătul de cerere privind restituirea sumelor, deşi nu a fost emitentă a actelor administrative fiscale contestate.

Contrar interpretării primei instanţe, faptul că punerea în executare a obligaţiei de restituire implică o procedură administrativă prevăzută la nivel de principiu art. 168 din Codul de procedură fiscală şi detaliată în Ordinul MFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal nu exclude calitatea procesuală pasivă a DGAMC, care se raportează la obiectul capetelor de cerere cu care a fost învestită instanţa judecătorească şi la elementele raporturilor juridice deduse judecăţii.

Recurenta-reclamantă a contestat în recurs şi soluţia de respingere a cererii sale de introducere în cauză în cauză în calitate de pârât a Ministerului Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, faţă de împrejurarea că această direcţie a fost preluată de minister de la ANAF, conform dispoziţiilor Legii nr. 295/2020 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 207/2015, soluţie dispusă prin încheierea din 30 septembrie 2022.

În acest sens, a arătat că în temeiul art. 38 din Codul de procedură fiscală, transmisiunea calităţii procesuale pasive a operat prin efectul legii, ca urmare a transmisiunii drepturilor ori situaţiilor juridice deduse judecăţii.

În acord cu această interpretare, Înalta Curte constată că, de vreme ce, în temeiul H.G. nr. 238/2022, care a modificat H.G. nr. 34/2009 privind organizarea şi funcţionarea Ministerului Finanţelor şi H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea ANAF, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor nu se mai află în componenţa Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, ci a fost inclusă în aparatul propriu al Ministerului Finanţelor, se poate considera că a operat o transmisiune a calităţii de parte în proces, conform art. 38 din Codul de procedură fiscală.

Totuşi, prin respingerea cererii de introducere în cauză a Ministerului Finanţelor Publice nu i s-a adus recurentei- reclamante o vătămare care să nu poată fi remediată decât prin anularea hotărârilor pronunţate în cauză, conform art. 175 din C. proc. civ., pentru că ANAF are calitatea de autoritate emitentă a deciziei de soluţionare a contestaţiei atacate în cauza de faţă, iar în prezentul litigiu nu s-a solicitat şi nu se pune problema ca, efect al anulării actelor atacate, să se reia procedura administrativă de contestare a actelor fiscale, pentru a fi necesară antrenarea în proces al titularului actual al atribuţiei de soluţionare a contestaţiei administrative.

Pentru considerentele prezentate mai sus, această critică din recursul recurentei-reclamante va fi înlăturată.

Criticile referitoare la procedura derulată în faţa primei instanţe sub aspectul probelor solicitate de reclamantă

Distinct de aspectele privind calitatea procesuală pasivă, recurenta-reclamantă a criticat încheierea din 30 septembrie 2022, dar şi sentinţa nr. 1655 din 10 noiembrie 2023, susţinând că au fost încălcate prevederile art. 13 alin. (3)- dreptul la apărare, art. 16- principiul nemijlocirii administrării probelor şi art. 22 alin. (2)- rolul judecătorului în aflarea adevărului din C. proc. civ.

Analizând argumentele subsumate motivului de casare prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte constată ca fiind întemeiate criticile recurentei-reclamante.

Prin încheierea din 30 septembrie 2022 instanţa de fond a încuviinţat, la cererea reclamantei, proba cu expertiză în specialitatea fiscalitate, cu următorul obiectiv: să se stabilească dacă s-au făcut ajustări contabile pentru TVA aferentă facturilor stornate, TVA care nu a fost stornată la rândul său prin facturile de stornare litigioase, urmând totodată ca expertul să precizeze dacă stornarea şi eventuala ajustare contabilă a TVA înlătură orice impact fiscal al facturii iniţiale, stornate, din perspectiva impozitului pe profit şi a taxei pe valoarea adăugată.

Toate celelalte obiective propuse de reclamantă au fost respinse, cu motivarea că acestea vizează exclusiv interpretarea şi aplicarea legii la situaţia de fapt sau stabilirea situaţiei de fapt pe baza înscrisurilor, chestiuni ce ţin de resortul exclusiv al instanţei, fără a implica lămurirea unor împrejurări de fapt care să necesite cunoştinţele de specialitate ale unui expert.

Raportat la suma a cărei restituire se cere prin acţiune, cu privire la care reclamanta a solicitat ca expertul să determine modalităţile de stingere a obligaţiilor contestate, cuantumul defalcat al acestora, ţinând seama de modalitatea de stingere şi de prejudiciul din dosarul penal, precum şi accesoriile solicitate, odată cu respingerea obiectivului propus pentru expertiză, instanţa a pus în vedere reclamantei să precizeze în scris dacă suma a fost achitată şi să facă dovada achitării, reţinând că proba plăţii se face prin înscrisuri, fără a rezulta necesitatea opiniei unui expert.

Ulterior, în motivarea sentinţei, prima instanţă a indicat înscrisurile depuse la dosar de reclamantă, dar a conchis că societatea nu a făcut dovada că a achitat obligaţiile fiscale suplimentare de plată în discuţie stabilite prin decizia de impunere contestată, respectiv nu a făcut dovada prejudiciului suferit, pentru că din documentele prezentate nu rezultă ce obligaţii fiscale au fost stinse şi nu se poate verifica dacă sumele plătite sunt cele aferente actelor administrative fiscale anulate, în condiţiile în care sumele achitate în contul prejudiciului din dosarul penal nu sunt supuse restituirii.

Or, tocmai aspecte de acest gen, reţinute de prima instanţă ca nefiind clarificate, fac parte dintre chestiunile de fapt la a căror lămurire putea contribui o expertiză de specialitate, conform art. 330 alin. (1) din C. proc. civ.

Aceeaşi concluzie se impune şi în ceea ce priveşte clarificarea stării de fapt fiscale aferente operaţiunilor fictive pe baza cărora a fost stabilit impozitul pe profit suplimentar (altele decât cele pentru care au fost întocmite facturi de stornare), în privinţa cărora în motivarea încheierii din 30 septembrie 2022 s-a reţinut că obiectivul referitor la a se stabili dacă veniturile realizate din vânzările corespunzătoare achiziţiilor fictive ale societăţii trebuie sau nu să fie luate în considerare la determinarea profitului impozabil ar constitui o problemă de drept, de resortul instanţei, în timp ce din motivarea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative rezultă că autoritatea emitentă a înlăturat criticile contribuabilului şi pe baza unor argumente de fapt, reţinând, în sinteză, că nu s-a demonstrat modul efectiv de realizare a fiecărei operaţiuni economice nici faptul că produsele înscrise pe facturile emise de societate către clienţii săi sunt cele achiziţionate fictiv.

Criticile referitoare la soluţionarea fondului cauzei

În ceea ce priveşte modul în care prima instanţă a tranşat fondul chestiunilor aflate în dispută judiciară, recurenta-reclamantă a invocat, pe de o parte, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., dar şi incidenţa dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 din cod, susţinând, în esenţă, că sentinţa nu întruneşte exigenţele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. şi este lovită de nulitate conform art. 175 alin. (1) din cod, pentru că nu conţine expunerea motivelor care au format convingerea instanţei şi a celor pentru care au fost înlăturate cererile şi argumentele reclamantei.

Pe de altă parte, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă a criticat soluţia ca fiind pronunţată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 20 lit. c) şi art. 21 din vechiul Codul fiscal (Legea nr. 571/2003) şi a art. 113 din Codul de procedură fiscală actual (Legea nr. 207/2015) în ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar. De asemenea, recurenta-reclamantă a susţinut că instanţa de fond a făcut aplicarea greşită a deciziei de recurs în interesul legii nr. 17/2015, prin raportare la dezlegările definitive ale instanţei penale cu privire la prejudiciul produs din punct de vedere fiscal, iar prin respingerea cererii de restituire a sumelor achitate în temeiul actelor administrative fiscale anulate au fost încălcate prevederile art. 18 din legea nr. 554/2004 şi ale art. 165 din Codul de procedură fiscală.

Dintre obligaţiile fiscale supuse contestării judiciare, constând în impozit pe profit în sumă de 3.771.025 RON şi TVA în sumă de 888.929 RON, prima instanţă a considerat întemeiate argumentele reclamantei şi a anulat actele administrative fiscale pentru suma de 888.929 RON reprezentând TVA şi 592.619 RON impozit pe profit suplimentar, debite aferente unor facturi de stornare neluate în considerare de autorităţile fiscale, şi a respins în rest cererea de chemare în judecată, reţinând ca fiind legal stabilit impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 3.178.406 RON, aferent unor cheltuieli considerate nedeductibile.

În esenţă, potrivit susţinerilor recurentei-reclamante, cheltuielile a căror deductibilitate o pretinde, în valoare totală de 21.672.879 RON, sunt aferente unor achiziţii încadrate într-un flux de operaţiuni fictive constând în livrări intracomunitare, către societăţi din Bulgaria şi Luxemburg, ale unor bunuri achiziţionate de asemenea fictiv.

În condiţiile în care veniturile aferente livrărilor intracomunitare fictive, înregistrate în evidenţele contabile, au fost luate în considerare în stabilirea bazei de impunere, recurenta-reclamantă susţine că şi cheltuielile corespunzătoare achiziţiei bunurilor livrate fictiv ar trebui să primească aceeaşi semnificaţie fiscală şi să fie considerate deductibile, caracterul fictiv pe întreg lanţul operaţional (format din achiziţii de bunuri şi livrări ulterioare, indicat sub denumirea "Operaţiuni specifice") fiind reţinut în dosarul penal nr. x/2016

Din lectura considerentelor sentinţei atacate, reiese că instanţa de fond a reţinut că veniturile în discuţie, cu privire la care reclamanta afirmă că ar proveni din livrări intracomunitare fictive, au fost înregistrate de contribuabil în contabilitate şi corespund unor încasări efectiv realizate, dovedite cu extrase de cont bancare, astfel că nu pot fi înlăturate de la determinarea bazei impozabile pentru calculul impozitului pe profit, care se stabileşte potrivit art. 19 alin. (1) din vechiul Codul fiscal şi normelor de aplicare corespunzătoare.

Dintr-o altă perspectivă, în privinţa cheltuielilor, s-a reţinut, în esenţă, că în speţă nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 20 din Codul fiscal, referitoare la veniturile provenite din anularea unor cheltuieli pentru care nu s-a acordat deducere, şi că un document care atestă operaţiuni fictive nu poate fi considerat document justificativ pentru stabilirea deductibilităţii cheltuielilor, în sensul art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, în timp ce pentru venituri nu există un text normativ asemănător, care să condiţioneze caracterul impozabil de existenţa, la baza înregistrării în contabilitate, a unor documente justificative, în sensul legii.

În acest context, Înalta Curte constată că prima instanţă nu a analizat în mod efectiv argumentele reclamantei referitoare la verificarea existenţei unui prejudiciu real adus bugetului de stat, din perspectiva prevalenţei fondului asupra formei în stabilirea tratamentului fiscal adecvat al veniturilor înregistrate ca venituri impozabile în urma operaţiunilor fictive. Aceste aspecte, grefate pe modul în care au fost cenzurate obiectivele de expertiză propuse de reclamantă, atrag incidenţa motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 din C. proc. civ.

Legat de raportul dintre procedura fiscală ce formează obiectul prezentei cauze şi faptele supuse judecăţii în dosarul penal nr. x/2018, în ceea ce priveşte determinarea prejudiciului adus bugetului de stat prin operaţiunile fictive deduse judecăţii şi în prezenta cauză, recurenta- reclamantă a criticat sentinţa pentru că a fost pronuntată cu ignorarea dezlegărilor obligatorii date prin decizia de recurs în interesul legii nr. 17/2015, referitoare la natura prejudiciului produs prin infracţiunile de evaziune fiscală şi la modalitatea de stabilire a acestuia, în sensul că prima instanţă a negat identitatea dintre obligaţia de plată cu privire la debitul principal menţionat în rechizitoriul penal şi debitul fiscal supus cenzurii judiciare în litigiul de faţă.

În esenţă, în faţa instanţei de fond recurenta- reclamantă a arătat, pe de o parte, că, potrivit celor reţinute în rechizitoriul procurorului şi în raportul de expertiză întocmite în dosarul penal, în care au fost cercetate fapte de evaziune fiscală constând în aceleaşi operaţiuni fictive de achiziţie şi livrare de mărfuri, nu a existat o afectare a bugetului de stat din punctul de vedere al impozitului pe profit, prejudiciul fiscal produs prin operaţiunile respective vizând exclusiv valoarea TVA. Pe de altă parte, a susţinut că stornarea facturilor şi ajustarea contabilă a TVA înlătură orice impact fiscal al facturilor iniţiale, atât din perspectiva impozitului pe profit, cât şi din perspectiva TVA. Aceste împrejurări au fost confirmate, potrivit susţinerilor reclamantei, prin sentinţa penală nr. 654/26.05.2023, pronunţată de Tribunalul Bucureşti, secţia penală, în dosarul nr. x/2018, definitivă prin neapelare, prin care s-a constatat achitarea integrală a prejudiciului de către inculpat, administratorul societăţii A..

Răspunzând criticilor menţionate, instanţa de fond a reţinut că nu poate fi avută în vedere o legătură indisolubilă între prejudiciul stabilit într-un dosar de evaziune fiscală şi obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în urma inspecţiei fiscale vizând aceleaşi fapte, iar faptul că prin rechizitoriu a fost reţinută ca prejudiciu produs prin infracţiunea de evaziune fiscală doar suma aferentă TVA fără drept de deducere, nu şi impozitul pe profit, nu poate constitui, per se, un argument de nelegalitate a actelor administrative fiscale contestate în dosarul de faţă, pentru că aspectele reţinute prin acest act al procurorului nu se bucură de autoritate de lucru judecat în faţa organelor fiscale ori a instanţei de contencios administrativ.

Faptul că procurorul a reţinut că din perspectiva impozitului pe profit nu s-a produs un prejudiciu la bugetul de stat, câtă vreme pentru cheltuielile nedeductibile există în contrapartidă venituri impozabile, nu este incompatibil cu stabilirea unor obligaţii fiscale suplimentare de plată cu titlul de impozit pe profit, impunerea nefiind condiţionată de reţinerea unui prejudiciu, ci fiind rezultatul analizei îndeplinirii condiţiilor impuse de legislaţia fiscală pentru a se reţine, pe de o parte, deductibilitatea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, şi, pe de altă parte, a caracterului impozabil al veniturilor realizate, independent de orice prejudiciu.

Prin urmare, instanţa de fond a conchis că, din perspectiva impozitului pe profit, nu se poate invoca în faţa instanţei de contencios administrativ o eventuală autoritate de lucru judecat a hotărârii penale asupra întinderii prejudiciului, câtă vreme sesizarea instanţei penale nu a vizat fapte de evaziune fiscală care să fi prejudiciat bugetul de stat prin neachitarea impozitului pe profit, ci exclusiv prin sustragerea de la plata TVA.

Fără a nega, la nivel de principiu, valabilitatea acestor considerente, care se raportează la regula generală prevăzută în art. 28 alin. (1) din C. proc. pen., potrivit căruia instanţa civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce priveşte existenţa prejudiciului ori a vinovăţiei autorului faptei ilicite, Înalta Curte constată însă, în raport cu situaţia factuală dedusă judecăţii în cauza de faţă, că procedura fiscală şi cea penală în care a fost implicată reclamanta vizează aceeaşi chestiune determinantă, constând în derularea unor circuite fictive şi înregistrarea în contabilitate a unor documente care nu au la bază operaţiuni reale, în scopul creării de avantaje fiscale, iar infracţiunea de evaziune fiscală care a format obiect al dosarului penal prezintă particularitatea că prejudiciul fiscal reprezintă un element constitutiv al infracţiunii, achitarea integrală a prejudiciului constituind o cauză de impunitate penală.

Astfel, din conţinutul sentinţei penale nr. 654 din 26.05.2023, pronunţată de Tribunalul Bucureşti, secţia I Penală în dosarul nr. x/2018, rezultă într-adevăr că exercitarea acţiunii penale şi trimiterea în judecată au vizat doar săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală în modalitatea sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale cu titlul de TVA, dar în prezentarea situaţiei de fapt, care a inclus o descriere a circuitelor financiare şi fiscale pentru fiecare dintre operaţiunile fictive constatate, s-a reţinut că, din punct de vedere al prejudicierii bugetului de stat de către A. S.R.L., conform raportului de expertiză contabilă, având în vedere atât achiziţiile înregistrate fictiv, cât şi livrările către agenţi economici din spaţiul intracomunitar, acest prejudiciu s-ar constitui din calculul influenţei fiscale aferente bazei impozabile privind TVA fără drept de deducere.

În acest context, sunt întemeiate susţinerile recurentei-reclamante, în sensul că instanţa de fond nu i-a examinat efectiv argumentele privind întrepătrunderea dintre procesul penal şi cel fiscal, în lumina regulilor care se desprind din considerentele Deciziei nr. 20/2015, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii şi că pentru justa soluţionare a litigiului de faţă era necesară efectuarea expertizei de specialitate în vederea lămuririi stării de fapt fiscale sub aspectul existenţei şi întinderii obligaţiei fiscale constând în impozitul pe profit suplimentar şi accesoriile aferente acestuia, care să poată fundamenta o analiză efectivă, în concret, a legalităţii impunerii, sentinţa pronunţată în aceste condiţii fiind criticabilă, din perspectiva cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ.

Necesitatea probei cu expertiză de specialitate pentru dezlegarea prezentului litigiu fiscal, sub aspectul cererii de restituire a sumelor pentru care actele administrative fiscale sunt anulate, se relevă şi în ceea ce priveşte verificarea cuantumului şi repartizării sumelor achitate în contul obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina recurentei- reclamante, în condiţiile în care prima instanţă a considerat că înscrisurile depuse la dosar nu sunt concludente, pentru că nu fac dovada stingerii obligaţiilor fiscale pentru care s-a dispus anularea.

În acest sens, se impune însă precizarea că, deşi în motivarea recursului (pct. 148, 149, 152-155) recurenta-reclamantă se referă şi la plăţile făcute pentru acoperirea prejudiciului din dosarul penal şi indică, drept dată a plăţii integrale a impozitului pe profit suplimentar şi a TVA contestate în prezenta cauză, 26.07.2017, până la care susţine că ar curge accesoriile (conform concluziilor unui raport de expertiză extrajudiciară), Înalta Curte constată că suma de 7.192.601 RON, menţionată în sentinţa penală ca fiind achitată de administratorul societăţii, a avut destinaţia de a acoperi prejudiciul cauzat bugetului de stat prin infracţiunea de evaziune fiscală şi a stat la baza soluţiei de achitare dispuse în temeiul art. 16 alin. (1) lit. h) din C. proc. pen., raportat la art. 10 alin. (11) din Legea nr. 241/2005, în forma aplicabilă în procesul penal.

Cu privire la repartizarea sumelor plătite de administratorul recurentei- reclamante, în considerentele sentinţei penale (pag. 96, 97) s-a reţinut că, indiferent de destinaţia dată de organul fiscal sumelor de bani achitate de inculpatul C., în calitate de asociat şi administrator al A. S.R.L., din conturile societăţii, respectiv stingerea altor obligaţii ale contribuabilului persoană juridică, plăţile în sumă totală de 7.192.601 RON (compusă din 4.893.473 RON prejudiciul efectiv, 1.320.433 RON penalităţi şi dobânzi de întârziere şi 978.695 RON reprezentând 20% din baza de calcul) sunt luate în considerare pentru ca inculpatul să beneficieze de cauza de impunitate dispoziţiile art. 1a art. 10 alin. (11) din Legea nr. 241/2005.

În aceste condiţii, plăţile reţinute pentru acoperirea prejudiciului în procesul penal nu ar putea fi luate în considerare ca fiind făcute în contul vreunuia dintre debitele fiscale contestate în prezenta cauză şi nu ar putea constitui obiect al restituirii în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004 şi al art. 165 din Codul de procedură fiscală, după cum corect a reţinut prima instanţă.

4.3. Analiza motivelor de casare invocate de recurentele-pârâte ANAF-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii şi ANAF - Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor

Recurenta-pârâtă ANAF-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a criticat modul în care prima instanţă a stabilit cadrul procesual pasiv, în sensul că, invocând dispoziţiile art. 7 din Legea nr. 554/2004, a susţinut că soluţia de respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii este nelegală, în raport cu împrejurarea că actul administrativ dedus judecăţii este decizia de soluţionare a contestaţiei, care a fost emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF.

Această critică este nefondată, pentru că, sub aspectul procedurii prealabile de contestare a actelor administrative fiscale, sunt aplicabile dispoziţiile art. 268-281 din Codul de procedură fiscală, iar potrivit art. 281 alin. (2) din Cod, obiectul acţiunii în contencios fiscal deduse judecăţii instanţei constă în decizia emisă în soluţionarea contestaţiei administrative, împreună cu actele administrative fiscale la care se referă. Recurenta-pârâtă AFCM Bucureşti este emitenta raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere contestate, astfel că este titulară de drepturi şi obligaţii în raportul de drept fiscal dedus judecăţii, aspect care îi conferă calitate procesuală potrivit art. 36 din C. proc. civ.

Soluţia de anulare parţială a actelor fiscale în ceea ce priveşte suma de 888.929 RON TVA stabilită suplimentar şi 592.619 RON impozit pe profit stabilit suplimentar a fost atacată de ambele recurente-pârâte cu argumente similare, motiv pentru care criticile formulate vor fi grupate şi li se va răspunde prin considerente comune.

Obligaţiile fiscale menţionate mai sus sunt aferente unor facturi de stornare emise de furnizorii D. S.R.L. şi E. S.R.L., pe care autoritatea fiscală nu le-au luat în considerare ca documente justificative pentru ajustările contabile efectuate de reclamantă şi, în consecinţă, a stabilit obligaţii suplimentare de plată cu titlu de TVA şi impozit pe profit.

În esenţă, prima instanţă a reţinut, pe baza cadrului normativ incident şi a interpretării probelor administrate, în acord cu concluziile expertului fiscal judiciar, că stornarea şi ajustarea contabilă a TVA înlătură orice impact fiscal al facturilor iniţiale, atât din perspectiva impozitului pe profit, cât şi din perspectiva TVA ce ar fi trebuit colectată, astfel că refuzul organelor fiscale de a lua în considerare facturile de stornare mai sus menţionate şi ajustările contabile aferente lor este nejustificat. S-a mai reţinut că în discuţie nu este realitatea operaţiunilor aflate la baza stornărilor, acestea având, necontestat, caracter fictiv, ci impactul fiscal al înregistrării în contabilitate a facturilor de stornare şi al ajustărilor contabile de TVA corespondente, înregistrări care, aşa cum s-a arătat, anulează efectul fiscal al înregistrării facturilor iniţiale, independent de realitatea operaţiunilor.

Soluţia instanţei este motivată cu respectarea exigenţelor prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., fiind indicate temeiurile de fapt şi de drept, argumentele pentru care s-a admis cererea reclamantei şi cele pentru care s-au respins apărările pârâtelor, nefiind întrunit în cauză motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Concluziile instanţei de fond sunt împărtăşite şi de instanţa de control judiciar, pe baza propriei evaluări a raporturilor juridice litigioase, în limitele permise căii de atac a recursului de prevederile art. 483 alin. (3) C. proc. civ., nefiind identificată o interpretare şi aplicare greşită a prevederilor art. 159 alin. (1) lit. b) din vechiul Codul fiscal, şi a celorlalte prevederi legale invocate de recurente din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

De altfel, deşi recurentele au indicat încălcarea sau aplicarea greşită a mai multor dispoziţii din legislaţia fiscală respectiv art. 159,11, 21, art. 138 lit. b), 145, 146 şi 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, din modul în care fiecare dintre recurente şi-a dezvoltat criticile în cererile de recurs rezultă că în realitate se reiau susţinerile din etapele procesuale anterioare şi tinde la o reinterpretare a probelor şi validarea punctului lor de vedere cu privire la starea de fapt, care porneşte de la ideea că nu ar exista un corespondent între facturile de stornare şi obiectul facturilor iniţiale sub aspectul bunurilor menţionate ca fiind achiziţionate şi al TVA înscrise în facturi.

Atât în faţa instanţei de fond, cât şi în recurs (de către recurenta-pârâtă ANAF) s-a susţinut că societatea reclamantă nu a prezentat, în susţinerea documente justificative pentru stornările efectuate, în condiţiile în care pentru facturile iniţiale nu au fost prezentate date privind numărul de înmatriculare al autovehicolului care a efectuat transportul mărfii şi numele şi semnătura persoanelor care au efectuat recepţia, facturile au fost înregistrate doar valoric, dar marfa nu a intrat în gestiunea societăţii, iar facturile storno au fost înregistrate în contul 327 "Mărfuri aflate la terţi", cont folosit de societate pentru evidenţierea mărfurilor lăsate în custodie, fără a fi fost ataşate documente din care să reiasă componenţa comisiei de inventariere din partea A. S.R.L., conform O.M.F. nr. 2681/2009.

Or, aceste aspecte au fost analizate şi lămurite prin expertiza de specialitate efectuată în cauză, ale cărei concluzii instanţa de fond le-a preluat critic şi le-a integrat în ansamblul probator, analizând impactul fiscal pe care l-au avut operaţiunile analizate, dincolo de aspectul lor formal.

Cât priveşte TVA, pe baza probelor administrate în cauză au fost identificate sumele reprezentând TVA pentru care s-au făcut ajustări contabile, operaţiunile cu minus au fost trecute în rulajul debitor al contului 4426 şi declarate ca atare în deconturile de TVA, după cum a menţionat expertul, astfel că efectul fiscal al facturilor iniţiale a fost integral anulat. După cum s-a reţinut şi în jurisprudenţa CJUE, corectarea facturilor este în principiu permisă, cu condiţia eliminării complete şi în timp util a riscului de pierderi ale unor venituri fiscale.

Ambele recurente-pârâte au formulat, de asemenea, critici cu privire la obligarea lor la plata cheltuielilor de judecată.

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a susţinut că nu se află în culpă procesuală faţă de reclamantă, astfel că nu poate fi sancţionată procedural cu obligarea la cheltuieli de judecată, şi că nu s-a făcut aplicarea 453 alin. (2) din C. proc. civ., fiind obligată să suporte integral onorariul de expertiză, deşi acţiunea a fost admisă numai în parte.

La rândul său, recurenta- pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a susţinut, în esenţă, că au fost încălcate normele de drept material cuprinse în art. 1357 alin. (1) din C. civ., referitoare la condiţiile răspunderii civile delictuale şi că nu s-a făcut aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., astfel că suma acordată este disproporţionat de mare.

Înalta Curte reţine, pe de o parte, sub aspectul întrunirii condiţiilor pentru acordarea cheltuielilor de judecată, că, potrivit art. 453 alin. (1) C. proc. civ., partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, la plata cheltuielilor de judecată suportate de partea adversă. Fundamentul acestei obligaţii constă în culpa procesuală, ce derivă din însăşi pierderea procesului, fără a se impune condiţii suplimentare din perspectiva răspunderii civile delictuale ori a relei credinţe, a conduitei neglijente sau a exercitării abuzive a drepturilor procedurale.

Pe de altă parte, Înalta Curte reţine, din verificarea conţinutului sentinţei, că instanţa de fond a făcut aplicarea art. 453 alin. (2) din C. proc. civ., în sensul că a acordat cheltuieli de judecată parţiale, proporţional măsurii în care a fost admisă acţiunea, iar faţă de complexitatea dosarului şi de volumul de activitate pe care l-a implicat derularea procesului nu se impunea şi o reducere a onorariului de avocat ori a onorariului de expertiză în temeiul art. 451 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ.

De asemenea, majorarea onorariului de expertiză s-a dispus cu respectarea prevederilor art. 339 alin. (2) din C. proc. civ., raportat la complexitatea şi volumul lucrărilor de specialitate efectuate.

Faţă de toate considerentele expuse, Înalta Curte urmează ca, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi al art. 496 din C. proc. civ., să admită recursul formulat de recurenta- reclamantă, să reformeze încheierea din 17 iunie 2022, în ceea ce priveşte excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a DGAMC, să caseze, în parte, încheierea din 30 septembrie 2022 (cu referire la obiectivele de expertiză respinse de prima instanţă) şi sentinţa nr. 1655 din 10 noiembrie 2023 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în ceea ce priveşte capetele de cerere şi obligaţiile fiscale pentru care acţiunea reclamantei a fost respinsă, mai exact, cererea de anulare a actelor fiscale în privinţa impozitului pe profit în sumă de 3.178.406 RON şi capătul de cerere privind restituirea sumelor achitate în contul obligaţiilor fiscale anulate în prezenta cauză şi să trimită cauza la aceeaşi instanţă pentru rejudecarea acestora, cu luarea în considerare a aspectelor ce rezultă din considerentele prezentei decizii.

În temeiul art. 496 din C. proc. civ., recursurile pârâtelor vor fi respinse ca nefondate, nefiind identificate motive de reformare a hotărârii primei instanţe, din perspectiva cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., astfel cum au fost dezvoltate în aceste cereri de recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva încheierii din 17 iunie 2022, a încheierii din 30 septembrie 2022 şi a sentinţei nr. 1655 din 10 noiembrie 2023 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, încheierea din 17 iunie 2022, în ceea ce priveşte excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a DGAMC şi, în rejudecare, respinge această excepţie.

Casează, în parte, încheierea din 30 septembrie 2022 şi sentinţa nr. 1655 din 10 noiembrie 2023 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în ceea ce priveşte capetele de cerere şi obligaţiile fiscale pentru care acţiunea reclamantei a fost respinsă şi trimite cauza la aceeaşi instanţă pentru rejudecarea acestora.

Menţine celelalte dispoziţii ale încheierii şi sentinţei atacate.

Respinge recursurile declarate de pârâţii Ministerul Finanţelor - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală -Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti împotriva sentinţei nr. 1655 din 10 noiembrie 2023 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 20 noiembrie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.