Denial of VAT deduction and expense deductibility in metal waste trade transactions under the "knowledge test" and objective documentation anomalies

Şedinţa publică din data de 20 noiembrie 2024

Asupra cauzei de faţă, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 24.07.2023, sub dosar nr. x/2023, reclamanta societatea A. S.R.L. -în faliment, prin lichidatorul judiciar B.., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Ministerului Finanţelor, a solicitat:

- anularea Deciziei de impunere nr. x/02.04.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/02.04.2015 privind stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în cuantum total de 11.935.043 RON;

- anularea Deciziei nr. 249/20.01.2023 de soluţionare a contestaţiei fiscale, emisă de MF-Directia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

2. Sentinţa pronunţată în primă instanţă

Prin sentinţa nr. 186/F/2023 din noiembrie 2017,Curtea de Apel Braşov a respins ca neîntemeiată,cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta societate A. S.R.L. - societate în faliment- în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, din cadrul Ministerului Finanţelor, prin D.G.R.F.P. Braşov.

3. Calea de atac formulată în cauză

Împotriva hotărârii pronunţate de Curtea de Apel Braşov a formulat recurs recurenta-reclamantă A. S.R.L. reprezentată legal prin lichidator judiciar B..

Prin motivele de recurs se invocă incidenţa motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susţinându-se că instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 6 şi art. 49 din Codul de procedură fiscală şi art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, care impuneau concluzia că deficienţele reţinute de organul de control drept fundament al deciziei de nerecunoaştere a caracterului deductibil al achiziţiilor de marfă de la furnizori recurentei direcţi şi, implicit, ca fundament al măsurii de reajustare a bazei de impozitare, sunt în întregime neimputabile, astfel încât nu pot sta la baza angajării răspunderii fiscale.

Reclamanta afirmă că interpretarea dată de organul de control fiscal stării de fapt dovedită în speţă este vădit eronată, cu aplicarea greşită a dispoziţiilor legale antereferite şi a avut drept rezultat un grav abuz la adresa patrimoniului recurentei prin stabilirea fără temei a unor sume uriaşe de plată (aproape 12.000.000 RON), ceea ce a dus la imposibilitatea redresării prin reorganizare în cadrul dosarului de insolvenţă, în condiţiile în care nu s-a săvârşit nicio abatere legală în exercitarea comerţului cu deşeuri metalice reciclabile, nici în relaţia cu furnizorii, nici în cea cu clienţii acesteia.

Recurenta susţine, totodată, că organul de control fiscal a reţinut că "ar fi achiziţionat doar scriptic/fictiv marfă (deşeuri metalice reciclabile) de la furnizorii C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L. şi H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., L. S.R.L., M. S.R.L., N. S.A., O. S.R.L., conform facturilor analizate, emise în perioada inspectată (2010-2014); cu alte cuvinte, se trage concluzia că absolut toate tranzacţiile cu aceşti furnizori au fost fictive. Inspecţii antifraudă şi/sau investigaţii penale realizate de organele competente de la sediul furnizorilor respectivi au constatat că unii din aceştia: (i) fie nu funcţionează la sediul social declarat; (ii) fie nu au depus la organele fiscale declaraţii şi deconturi privind unele din activităţile desfăşurate şi veniturile realizate în relaţia cu recurenta, sau le-au depus dar cu sume diferite fată de cele declarate de aceasta; (iii) fie au completat uneori în mod greşit documentele de livrare, indicând eronat numere de înmatriculare auto, cu concluzia că furnizorii "au un comportament fiscal de tip fantomă"- şi apoi, cu concluzia că, din această cauză, toate achiziţiile de la ei nu au existat în realitate.

Aşa fiind, recurenta-reclamantă afirmă că este de-a dreptul şocant, întrucât i se angajează răspunderea fiscală chiar şi pentru comportamentul fiscal de tip fantomă al unor furnizori ai furnizorilor (de pildă - furnizorii furnizorului H. S.R.L., despre care evident nu cunoaşte şi nu trebuia, potrivit legii, să cunoască nimic- a se vedea pag. 42 din Decizia de respingere).

Exclusiv pe baza celor arătate mai sus mai sus, organul de control, sub pretextul aplicării normelor referitoare la "stabilirea stării de fapt fiscale" (fără nicio altă motivare în fapt şi/sau în drept), a concluzionat că este aplicabil art. 21 alin. (4) lit. f) Codul fiscal ("nu sunt deductibile ... cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii") şi să procedeze la reajustarea bazei de impunere prin majorarea acesteia cu valoarea achiziţiilor considerate nedeductibile, cu consecinţa nelegală a stabilirii unui impozit suplimentar pe profit, dar şi a unei taxe pe valoare adăugată suplimentare.

Reclamanta critică, totodată, hotărârea instanţei de fond şi sub aspectul că aceasta nu tratează deloc această critică adusă actelor fiscale atacate, arătând doar că organul fiscal şi-a exercitat în mod corect dreptul de apreciere a situaţiei fiscale.

Recapitulând, concluziile echipei de inspecţie fiscală asupra tranzacţiilor efectuate cu furnizorii enumeraţi sunt vădit eronate, întrucât toate achiziţiile analizate au provenienţa legală, dovedită cu documentele justificative înregistrate în evidentele contabile - care produc efecte juridice depline până la o eventuală anulare în condiţiile legii.

În acest sens este bogată şi constantă jurisprudenţa instanţelor de contencios fiscal, care au reţinut ca nu-i pot fi imputate societăţii achizitoare eventualele nereguli din contabilitatea furnizorilor, respectiv aşa cum a concluzionat echipa de inspecţie fiscală cu privire la comportamentul fiscal deficitar al furnizorilor (de exemplu: sentinţa nr. 92/2009 a Tribunalului Braşov, rămasă irevocabila prin Decizia 348/R/2009 a Curţii de Apel Braşov, sau decizia irevocabilă Tribunalului Vâlcea în dosarul nr. x/2013

Faţă de acestea a solicitat casarea hotărârii recurate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată, pentru motivul de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimatele-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov pentru Ministerul Finanţelor-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor au cerut respingerea recursului, apreciind că hotărârea recurată a fost pronunţată cu aplicarea corectă a legii.

Pe fond, pârâtele susţin că după comunicarea ordonanţei de clasare, s-a reluat procedura de soluţionare a contestaţiei fiscale, fiind analizate tranzacţiile dintre societăţi din perspectiva îndeplinirii condiţiilor de fond şi de formă prevăzute de reglementările fiscale -analiză în urma căreia organul de soluţionare a contestaţiei a validat concluziile organului de inspecţie fiscală potrivit cărora S.R.L la A. S.R.L. a participat, prin intermediul celorlalte societăţi, la lanţul tranzacţional cu scopul de a crea în mod artificial taxa pe valoarea adăugată deductibilă, respectiv cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate şi prin raportare la actele şi lucrările dosarului şi la dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul declarat este nefondat pentru considerentele ce urmează să fie expuse.

Referindu-se la motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă susţine, în esenţă, că instanţa de fond a aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 6 şi art. 49 din Codul de procedură fiscală şi art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, fără să observe că interpretarea dată de organul de control fiscal stării de fapt dovedită în speţă este vădit eronată, cu aplicarea greşită a acestor dispoziţii legale şi a avut drept rezultat un abuz la adresa patrimoniului recurentei prin stabilirea fără temei a unor sume uriaşe de plată, ceea ce a dus la imposibilitatea redresării prin reorganizare în cadrul dosarului de insolvenţă, în condiţiile în care nu s-a săvârşit nicio abatere legală în exercitarea comerţului cu deşeuri metalice reciclabile, nici în relaţia cu furnizorii, nici în cea cu clienţii acesteia.

Recurenta reproşează instanţei de fond şi o lipsă de analiză a motivelor expuse de aceasta prin cererea de chemare în judecată, susţinând că este desfiinţată sumar şi nemotivat, într-un paragraf scurt, concluzia organelor de urmărire penală privind realitatea operaţiunilor economice analizate, cuprinsă în ordonanţa din 10.05.2023 care are valoare de lucru judecat în ce priveşte starea de fapt cercetată şi reţinută de procurori.

Totodată, s-a susţinut că nu înţelege cum a ajuns prima instanţă la concluzia că prin menţionata ordonanţă de clasare s-ar fi reţinut doar realitatea tranzacţiilor cu furnizorul G. S.R.L.

În concluzie, a apreciat că instanţa de fond a aplicat în mod greşit disp. art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în condiţiile în care, în dosarul de urmărire penală generat de plângerea penală formulată de organul de control fiscal s-a dispus clasarea în anul 2018 sub aspectul săvârşirii infracţiunii de constituire a unui grup infracţional organizat, reţinându-se că recurenta-reclamantă nu a avut nicio legătură cu celelalte societăţi. De asemenea, în anul 2022 s-a dispus clasarea şi sub aspectul săvârşirii infracţiunilor de evaziune fiscală, constatându-se că faptele nu sunt prevăzute de legea penală în privinţa achiziţiilor efectuate de A. S.R.L.

Cum aceste motive de recurs se află în strânsă legătură cu verificarea legalităţii deciziei atacate din prisma prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va proceda la analiza acestor critici împreună, constatând caracterul nefondat al acestora, pentru următoarele considerente:

Situaţia de fapt din cauză în raport de probatoriul administrat la dosar, nu mai poate fi reevaluată în recurs, întrucât se pun în discuţie aspecte de temeinicie a hotărârii care nu pot constitui obiect de cenzură în recurs pentru Înalta Curte, ce are îndrituirea de a verifica numai corecta aplicare a legii la situaţia de fapt stabilită de instanţele fondului.

Astfel, se reţine că, în speţă, reclamanta a făcut obiectul unei inspecţii fiscale, aferentă perioadei 01.01.2010 - 30.04.2014, fiind emise decizia de impunere nr. x/02.04.2015 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/02.04.2015 privind stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în cuantum total de 11.935.043 RON. (fila x ds fond, vol. I)

În motivarea actelor fiscale emise, s-a reţinut împrejurarea că în relaţia cu furnizorii punctual indicaţi există multiple deficienţe ce conduc la concluzia că nu s-a dovedit efectuarea transportului de bunuri şi că datele înscrise în documentele însoţitoare (facturi, avize) sunt nereale, acestea neputând avea caracter justificativ, potrivit art. 6 din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii.

Ca atare, organul fiscal a procedat la recalcularea profitului impozabil, prin adăugarea sumelor considerate nedeductibile la profitul impozabil declarat anterior de societate, rezultând un impozit suplimentat cu 2.453.125 RON, plus accesorii, precum şi la stabilirea unei TVA suplimentară de plată, în cuantum de 5.065.567 RON, plus accesorii, ca o consecinţă a nerecunoaşterii ca fiind deductibilă a TVA aferentă achiziţiilor respective, apreciind că documentele au fost întocmite strict formal, fără ca fondul operaţiunilor să fi fost demonstrat.

Analizând lucrările dosarului, se constată că reclamanta, prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 24 iulie 2023, a solicitat anularea celor 3 acte fiscale (decizia de impunere nr. x/02.04.2015, raportul de inspecţie fiscală nr. x/02.04.2015 privind stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în cuantum total de 11.935.043 RON şi decizia nr. 249/20.01.2023 de soluţionare a contestaţiei fiscale, emisă de MF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor), în esenţă.

Cât priveşte normele de drept material a căror incidenţă a fost invocată sau, dimpotrivă, a fost contestată, de reclamanta din prezentul litigiu, se impun a fi evidenţiate următoarele aspecte:

Referitor la încălcarea de către organele fiscale a aşa-zisei puteri de lucru judecat de care se bucură în cauză, în ceea ce priveşte constatările de fapt, ordonanţa de clasare din 09.02.2018 dispusă în ds. de urmărire penală nr. 78D/P/2015 instrumentat de DIICOT Braşov şi ordonanţa de clasare din 10.05.2022 dispusă în ds. de urmărire penală nr. 69/P/2018 instrumentat de Parchetul de pe lângă Tribunalul Braşov.

Potrivit dispoziţiilor art. 28 alin. (1) din Legea nr. 135/2010 privind C. proc. pen., "Hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o. Instanţa civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce priveşte existenţa prejudiciului ori a vinovăţiei autorului faptei ilicite."

Aşadar, doar în situaţia unei hotărâri definitive de condamnare a instanţei penale se poate discuta despre autoritatea de lucru judecat a dezlegării date de aceasta în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o, situaţie care nu se regăseşte în speţă.

Or, în cauză, nu a fost depusă vreo hotărâre definitivă a instanţei penale, astfel că in mod corect judecătorul fonului a înlătura critica de nelegalitate susţinută de către societatea recurentă pe incidenţa autorităţii lucrului judecat.

Mai mult decât atât, acest atribut îl poartă exclusiv hotărârile judecătoreşti, iar nu şi soluţiile pronunţate de procurori.

Cele două ordonanţe de clasare dispuse de Parchet au o valoare probatorie, de înscris, supus aceloraşi reguli de apreciere a probelor, astfel cum acestea sunt prevăzute de art. 264 C. proc. civ., în sensul că:

"(1) Instanţa va examina probele administrate, pe fiecare în parte şi pe toate în ansamblul lor. (2) În vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei faptelor pentru a căror dovedire probele au fost încuviinţate, judecătorul le apreciază în mod liber, potrivit convingerii sale, în afară de cazul când legea stabileşte puterea lor doveditoare."

Cu privire la pretinsele deficiente din actele administrativ fiscale atacate, recurenta reiterează aspectul că în Decizia de impunere nr. x/02.04.2015 si R.I.F. nr. F-BV nr. 125/02.04.2015, organele de inspecţie fiscală ar fi constatat "pretinse deficiente ce ar atrage viziunea eronată a organului fiscal, considerarea cheltuielilor (cu achiziţia de mărfuri, respectiv deşeuri metalice reciclabile de la anumiţi furnizori) ca fiind nedeductibile fiscal.

Această critică nu poate fi reţinută in contextul în care la dosar nu sunt dovezi privind încălcarea de către organul fiscal a dispoziţiilor legale privind mijloacele de probă şi modalitatea de administrare a probaţiunii de către organul fiscal.

În concret, prin raportare la prevederile art. 58 alin. (1) din Codul de procedură Fiscală, "Contribuabilul/Plătitorul sau altă persoană împuternicită de acesta are obligaţia de a furniza organului fiscal informaţiile necesare pentru determinarea stării de fapt fiscale."

Relevante în acest sens sunt şi dispoziţiile art. 64 alin. (1) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală " în vederea stabilirii stării de fapt fiscale, contribuabilul/plătitorul are obligaţia să pună la dispoziţie organului fiscal registre, evidenţe, documente de afaceri şi orice alte înscrisuri". Or, această obligaţie nu a fost îndeplinită.

Totodată, Curtea reţine că, în conformitate cu prevederile art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii, orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

În acest sens, sunt dispoziţiile din Codul de procedură fiscală implicate de analiza criticii: art. 49 - Mijloace de probă: "(1) Constituie probă orice element de fapt care serveşte la constatarea unei stări de fapt fiscale, inclusiv înregistrări audiovideo, date şi informaţii aflate în orice mediu de stocare, precum şi alte mijloace materiale de probă, care nu sunt interzise de lege. (2) Pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condiţiile legii, administrează mijloace de probă, putând proceda la:

a) solicitarea informaţiilor, de orice fel, din partea contribuabililor şi a altor persoane;

b) solicitarea de expertize;

c) folosirea înscrisurilor;

d) efectuarea de cercetări la faţa locului;

e) efectuarea, în condiţiile legii, de controale curente, operative şi inopinate sau controale tematice, după caz.

(3) Probele administrate vor fi coroborate şi apreciate ţinându-se seama de forţa lor doveditoare recunoscută de lege."

Pretinsele deficiente aşa cum se exprimă recurenta, au fost prezentate detaliat în analiza probelor efectuată de organele de inspecţie fiscală, analiză efectuată pe fiecare furnizor în parte în Decizia de impunere nr. x/02.04.2015 şi R.I.F. nr. F-BV nr. 125/02.04.2015, în cauză.

Din multitudinea de deficiente constatate a rezultat că nu s-a dovedit efectuarea transportului de bunuri, datele înscrise în documentele însoţitoare, facturi/avize, fiind nereale, mijloace de transport neadecvate (motociclete, autoturisme) pentru transportul de deşeuri feroase sau pur si simplu înscrierea de mijloace de transport care nu se regăsesc în Sistemul National de Evidenta Auto.

Datele nereale privind transportul conţinute în documentele justificative (facturi, avize) care trebuiau să însoţească transportul, demonstrează ca recurenta ştia sau ar fi putut să ştie că participa la o frauda fiscală săvârşită în amonte cu consecinţa pierderii dreptului de deducere a cheltuielilor şi a TVA.

Practic, societatea recurentă nu a dat dovadă de diligenţa necesară în exercitarea activităţii sale, în special prin faptul că nu s-a informat suficient cu privire la identitatea reală a furnizorului său.

În concluzie, în mod corect a reţinut judecătorul fondului că nu poate concluziona că în speţă constituie un motiv de nelegalitate al actelor administrativ-fiscale atacate împrejurarea că, în opinia reclamantei, concluziile organului fiscal ar fi în contradicţie cu documentele justificative de care aceasta se prevalează, cu atât mai mult cu cât acestea nu vizează starea de fapt divergentă în discuţie (dacă marfa a fost sau nu achiziţionată şi livrată efectiv anterior momentului înregistrării documentelor), ci vizează chestiuni ulterioare acestui moment (cel de reflectare în contabilitate).

Recurenta-reclamantă mai susţine că inspectorii antifraudă şi/sau investigaţiile penale au reţinut că unii furnizori nu funcţionează la sediul social declarat, că nu au depus declaraţii şi deconturi sau care ar fi întocmit greşit documentele de livrare.

Trebuie menţionat că organele de inspecţie fiscală nu au reţinut completarea greşită a unor documente, ci faptul ca anumite documente conţin date fictive, aspect rezultat din investigaţiile efectuate de organele de inspecţie fiscală.

Răspunderea fiscală a recurentei-reclamante a fost angajată nu în baza comportamentului furnizorilor ci in baza comportamentului propriu, acesta ştia sau putea să ştie că relaţionând cu mai mulţi furnizori participă la o frauda, iar angajarea răspunderii este o consecinţă directă a aplicabilităţii art. 6 lin Legea nr. 82/1991 a Contabilităţii, care impune ipoteza efectivităţii operaţiunii economico-financiare, adică a realităţii ei, precum şi ipoteza răspunderii în raport de documentul justificativ care stă la baza unor operaţiuni.

Omisiunea societăţii reclamante, în primul rând, de a furniza explicaţii privind multiplele neconcordanţe ale stării de fapt pe care organul fiscal şi-a exercitat dreptul legal de apreciere, şi, cu atât mai mult, omisiunea acesteia de a proba atare explicaţii, prin conduita sa tacită societatea asumându-şi riscul ca tranzacţiile efectuate de aceasta să fie calificate drept lipsite de un scop economic, cu consecinţa reconsiderării acestor achiziţii ca fiind fictive sau artificiale.

Aşadar, raportat la circumstanţele cauzei, recurenta cel puţin trebuia să ştie că este posibil să fie implicată într-o fraudă fiscală, aspect care se datorează propriei conduite nediligente, iar nu unor împrejurări obiective, aşa cum susţine aceasta.

Mai mult decât atât, întreaga jurisprudenţă a CJUE în materie de frauda privind TVA este constantă în a reţine că " autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv, considerându-se că o operaţiune nu a fost efectiv realizată dacă, în raport cu elementele obiective şi fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, acesta ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea menţionată era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată." (C-643/11 privind LKV-56 EOOD vs Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto").

În acest context, fiind în discuţie dacă acesteia i se poate recunoaşte dreptul său de deducere a taxei pe valoare adăugată menţionată pe facturile de care înţelege să se prevaleze în raport de caracterul nereal al tranzacţiilor înregistrate în contabilitate nu se poate reţine argumentul recurentei că s-au emis facturi ce respectă condiţiile de formă, fiind necesar ca aceste facturi sa fie în concordanţă cu realitatea, potrivit principiului prevalenţei substanţei asupra formei, antereferit.

În egală măsură, organul fiscal, în dovedirea fraudei privind TVA a făcut şi o corectă aplicare a principiului dezvoltat de CJUE în materia TVA sub titulatura " TESTUL CUNOAŞTERII", prin aceea că au citat în cuprinsul actelor emise cauza Axel Kittel, toate cele 4 componente fiind întrunite în cauză: 1. A existat o pierdere de venituri fiscale? (DA-neplata TVA la buget, potrivit situaţiei de fapt necontestate în cauză); 2. Pierderea este rezultatul unei evaziuni fiscale? (DA - potrivit situaţiei de fapt necontestate în cauză): 3. Operaţiunile contribuabilului au fost legate de această evaziune? (DA - potrivit situaţiei de fapt necontestate în cauză); 4. Contribuabilul ştia sau ar fi trebuit să ştie că tranzacţiile sale erau legate de evaziunea frauduloasă a TVA? (DA- potrivit probatoriului administrat în cauză, din care rezultă că societatea ar fi trebuit să ştie că tranzacţiile sale erau legate de o fraudă privind TVA, dacă ar fi manifestat o minimă diligenţă de verificare/confruntare a facturilor cu avizele de însoţire a mărfii).

Concluzia a fost evidentă, inopozabilitatea tranzacţiilor faţă de organul fiscal nu presupune cu necesitate şi împrejurarea că aceste tranzacţii nu s-au derulat efectiv şi că ulterior acestea nu au generat veniturile declarate de reclamantă.

Or, ceea ce s-a reţinut în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală este împrejurarea că aceste tranzacţii nu s-au derulat cu operatorii economici nominalizaţi în facturile înregistrate în contabilitate, ele putând însă proveni de la alţi operatori economici şi putând avea o existenţă efectivă, aspecte care însă nu conferă caracter real operaţiunilor în cauză din perspectiva legislaţiei fiscale, condiţiile pentru a se constata realitatea operaţiunii fiind restrictive, şi nefiind îndeplinite în prezenta cauză în raport de emitenţii documentelor justificative.

Ca atare, faptul că recurenta-reclamantă a înregistrat în contabilitatea sa facturi emise de partenerii L. S.R.L., K. S.R.L., G. S.R.L., D. S.R.L.., E. S.R.L, O. S.R.L., F. S.R.L., M. S.R.L., C. S.R.L., şi I. S.R.L şi s-a prevalat în cadrul raportului de drept fiscal de aceste documente, aceasta ar fi trebuit să fie în măsură să probeze în speţă că societăţile care au facturat marfa sunt şi cele care le-au livrat efectiv, respectiv că ceea ce este consemnat scriptic în facturi se fundamentează pe o realitate faptică concordantă, aceasta fiind singura probă care ar fi putut înlătura concluziile organului fiscal referitoare la faptul că facturile reprezentând livrări marfă nu constituie documente justificative, neavând un suport faptic.

În susţinerea acestui raţionament, instanţa fondului a precizat punctual raţionamentul CJUE din cauza C-281/20 FERIMET privind exercitarea dreptului de deducere:

"26. Prin urmare, trebuie amintit în primul rând că dreptul de deducere a TVA-ului este subordonat respectării atât a unor condiţii de fond, cât şi a unor condiţii de formă. În ceea ce priveşte condiţiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul menţionat, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul acestei directive. Pe de altă parte, trebuie ca, în amonte, bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie livrate sau furnizate de o altă persoană impozabilă şi ca, în aval, aceste bunuri sau servicii să fie utilizate de persoana impozabilă în scopul propriilor operaţiuni taxabile. În ceea ce priveşte modalităţile de exercitare a dreptului de deducere a TVA-ului, care corespund unor condiţii de formă, articolul 178 litera (a) din directiva menţionată prevede că persoana impozabilă are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236 şi cu articolele 238-240 din aceasta (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, punctele 28 şi 29, precum şi jurisprudenţa citată, Hotărârea din 21 noiembrie 2018, Vădan, C-664/16, EU:C:2018:933, punctele 39 şi 40, precum şi Ordonanţa din 3 septembrie 2020, Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, punctul 43).

27. Rezultă că indicarea furnizorului pe factura aferentă bunurilor sau serviciilor în temeiul cărora este exercitat dreptul de deducere a TVA-ului constituie o condiţie de formă pentru exercitarea acestui drept. În schimb, calitatea de persoană impozabilă a furnizorului bunurilor sau serviciilor figurează, astfel cum subliniază guvernele spaniol şi ceh, printre condiţiile de fond ale acestuia.

38. În acest context, trebuie subliniat că, pe de o parte, administraţia fiscală nu se poate limita la examinarea facturii înseşi. Ea trebuie de asemenea să ţină cont de informaţiile complementare furnizate de persoana impozabilă (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, punctul 44). Pe de altă parte, revine persoanei impozabile care solicită deducerea TVA-ului sarcina de a dovedi că îndeplineşte condiţiile prevăzute pentru a beneficia de aceasta (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 noiembrie 2018, Vădan, C-664/16, EU:C:2018:933, punctul 43). Prin urmare, autorităţile fiscale pot solicita chiar persoanei impozabile dovezile pe care ele le consideră necesare pentru a aprecia dacă trebuie sau nu să acorde deducerea solicitată (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, punctul 46, precum şi jurisprudenţa citată)."

Cum bine a punctat judecătorul fondului, chiar dacă singura "relaţie comercială" care a fost analizată în cauză de specialistul care funcţionează în cadrul Parchetului de pe lângă Tribunalul Braşov" este cea derulată cu G. S.R.L., despre care "specialistul", această realitate tot nu ar putea conduce la concluzia nelegalităţii actelor administrativ fiscale atacate în cauză, întrucât împrejurarea esenţială în speţă este că nu s-a probat că societăţile care figurează ca fiind emitente ale documentelor justificative înregistrate în contabilitatea reclamantei sunt şi cele care au livrat efectiv marfa consemnată în cuprinsul acestor documente, adică dovada că acestea au şi avut posibilitatea de a furniza efectiv marfa, iar nu doar de a furniza facturi.

În atare situaţie, Înalta Curte validează raţionamentul primei instanţe şi reţine că nu este susceptibilă de reformare hotărârea primei instanţe, toate criticile recurentei-reclamante fiind nefondate.

Pentru considerentele anterior expuse, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul promovat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 186/F/2023 din 15 decembrie 2023, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. reprezentată legal prin lichidator judiciar B. împotriva sentinţei nr. 186/F/2023 din 15 decembrie 2023 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată, astăzi, 20 noiembrie 2024 prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei.