Suspension of tax administrative proceedings: validity requirement for causal link between criminal charges and tax base assessment

Şedinţa publică din data de 31 octombrie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti la data de 24.04.2022, reclamantă A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat:

- anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 424/21.10.2019 şi, implicit, a măsurii suspendării soluţionării contestaţiei fiscale, cu consecinţa obligării pârâtei D.G.S.M.C. la soluţionarea contestaţiei fiscale formulate, în termen de 10 zile de la comunicarea hotărârii, cu aplicarea unor penalităţi în valoare de 1.000 RON, în temeiul art. 18 alin. (5) din Legea nr. 554/2004;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/30.05.2019 şi a Raportului de inspecţie Fiscală nr. x/30.05.2019, prin care s-au stabilit obligaţii suplimentare în sarcina reclamantei în cuantum total de 4.756.773 RON;

- rambursarea sumei de 430.646 RON, solicitată prin Decontul de TVA nr. x-25/03/2014, şi a sumei de 301.595 RON, solicitată prin Decontul de TVA nr. x/2014-25/04/2014;

- restituirea sumei de 3.930.625 RON, reprezentând obligaţii fiscale de plată, achitate de reclamantă, după cum urmează: suma de 3.617.569 RON, reprezentând TVA de plată stabilită suplimentar, achitată conform Ordinului de plată nr. x/14.06.2019, şi suma de 313.055 RON, reprezentând 45,8% din dobânzile calculate până la data de 31.12.2019, achitată prin Ordinul de plată nr. x/14.06.2019;

- anularea deciziei de suspendare a inspecţiei fiscale nr. x/19.12.2014 şi a operaţiunilor administrative de suspendare a inspecţiei fiscale, cu consecinţa constatării desfăşurării inspecţiei fiscale în perioada 28.08.2014-10.05.2019, fără a fi fost suspendată;

- eliminarea din ansamblul probator a probelor străine de obiectul inspecţiei fiscal;

- anularea din cuprinsul deciziei de impunere şi a RIF a menţiunilor potrivit cărora în cauză ar fi fost efectuată o verificare prin sondaj şi indicarea calificării corecte a inspecţiei fiscale derulate, ca fiind inspecţie de fond cu privire la TVA pentru perioada februarie- martie 2014;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 773 din data de 15.04.2022, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a -VIII-a contencios administrativ şi fiscal:

A admis excepţia inadmisibilităţii invocată de ANAF.

A respins ca inadmisibilă cererea de anulare a Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală.

A admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L.., cu domiciliul procesual ales la "B." SPRL, C., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cu sediul în sector 3, Bucureşti, STR. LUCREŢIU PĂTRĂŞCANU CORP A, nr. 10, bl. Corp A şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cu sediul în sector 5, Bucureşti, STR. x, nr. 17.

A anulat Decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative, în ceea ce priveşte măsura suspendării.

A obligat pârâta ANAF - DGSC la soluţionarea contestaţiei, în termen de 30 de zile de la comunicarea hotărârii. Respinge in rest acţiunea ca nefondată.

A obligat pârâta ANAF - DGSC la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 50 RON, reprezentând taxă judiciară de timbru, aferentă capătului de cerere admis

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat, casarea sentinţei civile şi respingerea în tot a cererii de chemare în judecată formulată de A. S.R.L. ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, recurenta-pârâtă a arătat, în esenţă, următoarele:

Hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prin sentinţa instanţei de fond au fost încălcate dispoziţiile cuprinse la art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, potrivit cărora:

"Suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă

Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă."

Instanţa de fond a admis acţiunea, deşi a reţinut faptul că au fost îndeplinite cumulativ condiţiile, legale cuprinse la art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 (pagina 12 alin. (4) din sentinţă), întrucât constatările din Raportul de Inspecţie fiscală nr. x/30.05.2019, care au stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/30.05.2019, contestată, fac obiectul sesizării penale nr. 1005AIF/08.07.2019 adresată Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute şi pedepsite de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare.

D. a susţinut desfăşurarea studiilor clinice cu produse/medicaţie studiu în România, cu scopul de a fabrica produse, a căror siguranţă a fost testată în vederea obţinerii autorizaţiilor de punere pe piaţă pentru a fi comercializate, a dispus în România de resurse umane tehnice şi umane respectiv persoanele fizice române au utilizat sistemele de raportare ale sponsorului E. şi F. etc, a rezultat că acesta are sediu permanent în România.

Contrar celor reţinute, de instanţa de fond, recurenta susţine că, între stabilirea obligaţiilor fiscale, constatate prin Raportul de Inspecţie fiscală nr. x/30.05.2019, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr. x/30.05.2019, contestate şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Aceasta interdependenţă constă în faptul ca în urma verificărilor în speţă se pune problema realităţii operaţiunilor înregistrate, societatea declarând achiziţii de bunuri şi prestări de servicii, realizând în fapt un circuit documentar fictiv, cu consecinţa diminuării obligaţiilor de plată către bugetul de. stat.

Astfel, organele de inspecţie fiscală, analizând documentele prezentate de societate şi informaţiile obţinute urmare controalelor încrucişate au considerat că A. S.R.L., prin aplicarea tratamentului fiscal cu privire la TVA a înregistrat în mod nejustificat, lunar, sold negativ al TVA solicitând lunar la rambursare sume necuvenite de TVA de la bugetul de stat.

Având în vedere cele prezentate, informaţiile înscrise în documentele aflate la dosarul cauzei rezultă că societatea nu poate proba fără dubii că operaţiunile înregistrate au fost prestate efectiv şi că au fost destinate utilizării în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Arată recurenta că, organele administrative nu se pot pronunţa pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluţionarea laturii penale având în vedere faptul că organele de inspecţie fiscală au considerat că în speţă se ridică problema realităţii operaţiunilor înregistrate, respectiv înregistrarea unor tranzacţii care au condus la modificarea bazelor de impunere.

Totodată, susţine recurenta că, în ceea ce priveşte jurisprudenţa europeană, care este parte a ordinii de drept interne a fiecărui stat membru al Uniunii Europene, Curtea Europeană de Justiţie a statuat în mod repetat că pentru a putea stabili existenţa dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate şi dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operaţiunilor taxabile.

În practiva CJUE s-a reţinut faptul că orice artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavând conţinut economic, va fi ignorat şi situaţia anterioară artificiului respectiv va fi restabilită. (CJUE -Cauza 255/02 Halifax & alţii).

Prin urmare, suspendarea, cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluţia laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

Pe cale de consecinţă, în mod corect s-a dispus suspendarea, soluţionării contestaţiei până la finalizarea laturii penale.

4. Apărările intimatei

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei instanţei de fond ca fiind temeinică şi legală.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

Recurenta-pârâtă şi-a întemeiat recursul pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.- când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, apreciind că, instanţa de fond a făcut o greşită interpretare şi aplicare a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Intimata-reclamantă în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere prin care a solicitat, printre altele, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 424/21.10.2019 şi, implicit, a măsurii suspendării soluţionării contestaţiei fiscale, cu consecinţa obligării pârâtei D.G.S.M.C. la soluţionarea contestaţiei fiscale formulate, în termen de 10 zile de la comunicarea hotărârii, cu aplicarea unor penalităţi în valoare de 1.000 RON, în temeiul art. 18 alin. (5) din Legea nr. 554/2004.

Prin sentinţa civilă recurată Curtea de Apel Bucureşti, secţia a -VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea. A anulat Decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative, în ceea ce priveşte măsura suspendării. A obligat pârâta ANAF - DGSC la soluţionarea contestaţiei, în termen de 30 de zile de la comunicarea hotărârii. A respins în rest acţiunea ca nefondată.

Prima instanţă a admis în parte cererea dedusă judecăţii reţinând că în cuprinsul Deciziei nr. 424/21.10.2019 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, organul fiscal nu a invocat, în esenţă, existenţa unor indicii de săvârşire a unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă, ci aspecte ce ţin de aplicarea normei de drept fiscal, respectiv în legătură cu modul de exercitare a dreptului de deducere şi îndeplinirea condiţiilor legale pentru a solicita deducerea. Astfel, infracţiunile cu privire la săvârşirea cărora a fost formulată sesizarea penală nu se circumscriu infracţiunilor în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Curtea de apel Bucureşti a mai reţinut că organul fiscal nu a relevat, în mod corespunzător, care este legătura de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale contestate în procedura administrativă şi stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni şi care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă.

Soluţia primei instanţe este legală, fiind împărtăşită şi de instanţa de control judiciar, pentru că reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor normative pertinente în raport cu situaţia de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

Astfel, Înalta Curte constată că susţinerile recurentei-pârâte subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, sunt nefondate, urmând a fi respinse.

Potrivit art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, "(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă."

Dispoziţia legală relevată constituie o transpunere în cadrul procedurii administrativ fiscale a principiului de drept "penalul ţine în loc civilul", fiind firesc, aşa cum se susţine şi în jurisprudenţa constituţională (Deciziile nr. 1237/2008, nr. 56/2013 ale Curţii Constituţionale), ca soluţionarea contestaţiei formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluţionarea contestaţiei, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

Din cele ce preced, rezultă că pentru intervenţia acestei măsuri procesuale, pentru a fi dispusă măsura suspendării soluţionării contestaţiei de către organul de soluţionare a contestaţiei se impun a fi îndeplinite cumulativ, două condiţii:

- organele penale să fie sesizate, în condiţiile art. 132 din Codul de procedură fiscală, de către organul care a efectuat activitatea de control, în situaţia în care în cursul inspecţiei fiscale s-au descoperit indicii privind săvârşirea unei infracţiuni;

- constatarea infracţiunii cu privire la care există indicii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În speţă, referitor la prima condiţie, deşi este îndeplinită cerinţa sesizării organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, totuşi, organul de soluţionare a contestaţiei nu a arătat, motivat, care este legătura de cauzalitate între posibilul caracter penal al faptelor sesizate şi stabilirea obligaţiilor fiscale ale contribuabilului.

Pretinsa infracţiune cu privire la săvârşirea căreia a fost formulată sesizarea penala nu se circumscrie infracţiunilor în legătură cu mijloacele de proba privind stabilirea bazei de impozitare.

Dispoziţiile art. 277 din Codul de procedură fiscală circumstanţiază obiectul sesizării care poate să determine o eventuală suspendare a contestaţiei fiscale - aceasta trebuie să fie reprezentat de fapte penale în legătură cu mijloacele de proba pe baza cărora se stabileşte situaţia de fapt fiscală.

Dispoziţiile aplicabile limitează situaţiile în care organele fiscale pot suspenda soluţionarea contestaţiei, impunând organului de soluţionare a contestaţiei fiscale să analizeze temeinic situaţia fiscală a contribuabilului.

Aşadar, numai săvârşirea anumitor categorii de infracţiuni poate justifica suspendarea soluţionării contestaţiei.

Or, în cauză, cum judicios a reţinut prima instanţa, nu a fost nici invocată, nici demonstrată, săvârşirea unor infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă.

Referitor la cea de-a doua condiţie legală ce trebuie îndeplinită, constant în jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţiei s-a reţinut că, instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă.

În acest sens, este necesară o examinare în concret a existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluţia penală în cauză.

Sub acest aspect, în acord cu judecătorul fondului, se reţine că, decizia contestată nu conţine niciun argument care să fie de natură a justifica, în concret, înrâurirea hotărâtoare pe care soluţia în procesul penal ar avea-o în procedura de soluţionare a contestaţiei administrative.

Motivarea unei decizii administrative nu poate fi limitată la considerente teoretice ori la temeiul de drept al acesteia, ci trebuie să conţină şi elementele de fapt care să permită, pe de o parte, destinatarilor să cunoască şi să evalueze temeiurile deciziei, iar, pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate. În acest sens, nemotivarea înrâuririi hotărâtoare pe care soluţia din penal o are asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă reprezintă o cauză de nulitate a acesteia, întrucât obligaţia motivării actului administrativ reprezintă o cerinţă de legalitate, constituind o garanţie împotriva arbitrariului administraţiei publice şi numai aceasta face posibilă exercitarea efectivă a dreptului la apărare.

Prioritatea de soluţionare a cercetărilor penale în raport de procedura administrativă de soluţionare a contestaţiei administrative nu poate constitui un motiv suficient pentru intervenţia unei astfel de măsuri cu implicaţii atât de importante în viaţa economică a unui contribuabil. Aceasta, pentru că nu întotdeauna efectuarea cercetărilor şi stabilirea răspunderii penale împietează sau afectează cercetările administrative, fiind necesară stabilirea în concret şi fără dubiu a legăturii şi influenţelor pe care le-ar avea constatarea săvârşirii unei infracţiuni asupra antrenării răspunderii fiscale.

Această legătură nu poate fi dedusă din conţinutul deciziilor de impunere sau din conţinutul sesizării penale ori a procesului-verbal întocmit conform art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ci trebuie să fie evidenţiată expres în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei pentru dovedirea îndeplinirii celei de a doua condiţii pentru suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative.

Nu lipsit de relevanţă apare faptul că art. 277 Codul de procedură fiscală nu instituie o obligaţie a organului fiscal de a suspenda soluţionarea contestaţiei în cazul în care au fost sesizate organele de urmărire penală cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni, ci doar o posibilitate, a cărei exercitare trebuie făcută în afara sferei abuzului, cu respectarea dreptului la un proces echitabil.

De altfel, organul fiscal nu a justificat în cuprinsul actului atacat în ce mod concluziile organului penal ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei din procedura administrativă.

Pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal şi interesul privat al contribuabilului de a-şi vedea clarificată situaţia fiscală, Înalta Curte reţine că circumstanţele concrete ale cauzei sunt de natură a confirma soluţia pronunţată de instanţa de fond, impunându-se, aşadar, respingerea recursului şi menţinerea obligării organului competent să se pronunţe asupra fondului contestaţiei administrative.

Aşa fiind, Înalta Curte apreciază că susţinerile şi criticile recurentei-pârâte sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

Prin urmare, aspectele invocate prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 773 din 15 aprilie 2022 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 31 octombrie 2024.