Taxpayer’s sham-purchase deductions quashed; tax assessment upheld for RON 3,064,795.

Şedinţa publică din data de 20 octombrie 2025

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj la data de 22 decembrie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, solicitând anularea deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr. 749/28.11.2616, emisă de către DGRFP Cluj-Napoca, deciziei de impunere x/27.07.2016 şi a raportului de inspecţie fiscală x/27.07.2016, emise de către AJFP Bistriţa-Năsăud şi cheltuieli de judecată.

1.2. Prin sentinţa nr. 230/23.06.2017, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins ca nefondată cererea de chemare în judecată.

1.3. Prin decizia nr. 2090 din 31 martie 2021, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 230/2017 din 23 iunie 2017, pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

2. Hotărârea instanţei de fond

În rejudecare, prin sentinţa nr. 258 din 28 iunie 2024, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal:

- a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud, în nume propriu şi în numele Direcţiei Generale Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

- a anulat în parte decizia nr. 749/28.11.2016 privind soluţionarea contestaţiei înregistrate la AJFP Bistriţa-Năsăud sub nr. BNG-REG 18268/24.08.2016 şi remisă spre soluţionare DGFRP Cluj-Napoca şi a contestaţiei înregistrate la AJFP Bistriţa-Năsăud sub nr. x/05.10.2016 şi remisă spre soluţionare DGFRP Cluj-Napoca, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, decizia de impunere nr. x/27.07.2016 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice şi raportul de inspecţie fiscală x/27.07.2016, emise de către AJFP Bistriţa-Năsăud, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale ale reclamantei privind suma de 3.064.795 RON reprezentând impozit pe profit în cuantum de 1.222.078 RON şi TVA în cuantum de 1.842.717 RON;

- a respins cererea de chemare în judecată privind anularea actelor administrativ - fiscale în privinţa sumei de 371.353 RON;

- a obligat pârâţii, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 20.600 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxa judiciară de timbru şi onorariul expertului.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei nr. 258 din 28 iunie 2024, pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a formulat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate, în sensul respingerii în întregime a acţiunii.

Recurenta a criticat soluţia pronunţată de către instanţa de fond ca fiind netemeinică şi nelegală, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii, respectiv fiind lipsită de temei legal şi necuprinzând motive pertinente pe care se sprijină soluţia dispusă, respectiv cele prin care au fost înlăturate apărările sale, în ceea ce priveşte tranşarea chestiunilor deduse judecăţii.

În contradictoriu cu reţinerile instanţei de fond arată şi apreciază că atât Decizia nr. 749/28.11.2016 privind soluţionarea contestaţiei administrative cât şi Decizia de impunere nr. x/27.07.2016 sunt temeinice şi legale sub toate aspectele.

A criticat soluţia pronunţată de către instanţa de fond ca fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii, respectiv art. 11, alin. (1), art. 19, art. 21, alin. (1), alin. (4), lit. f), art. 145, alin. (1), alin. (2), lit. a), art. 146, alin 1, lit. a), art. 155, alin. (19) din Codul fiscal, art. 6 din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii.

Recurenta a susţinut că, în speţă, se pune problema aplicării aşa numitului "test al cunoaşterii" introdus de CJUE in materie de frauda de TVA (cunoscut şi ca testul "Kittet"), respectiv în ce măsură reclamanta, care a depus deconturi de TVA pentru perioada reţinută în raportul de inspecţie fiscală în vederea deducerii taxei, avea cunoştinţă, sau ar fi trebuit în mod rezonabil să aibă cunoştinţă, despre operaţiunile ilegale din amonte. Aceeaşi problemă se pune şi în cazul impozitului pe profit, câtă vreme organele fiscale au reţinut că circuitul documentelor a avut scopul de a da o provenienţă aparent legală unor bunuri obţinute din alte surse, beneficiara fiind societatea reclamantă care, prin înregistrarea facturilor emise de cele şase societăţi, a obţinut un avantaj fiscal, respectiv diminuarea impozitului pe profit.

În consecinţă, este de competenta autorităţilor şi a instanţele naţionale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv.

A apreciat recurenta că este neîndoielnic că organele fiscale au constatat un comportament fraudulos fiscal comis de furnizorii reclamantei.

Consideră că sunt elemente obiective, dovedite de organele de inspecţie fiscală, din care rezultă că reclamanta ştia sau ar fi trebuit cel puţin să ştie că, prin achiziţia sa, participă la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul, elemente ce rezultă din ansamblul probelor administrate în cauză.

Aprecierea cu privire la faptul că cele dispuse de organele de inspecţie fiscală sunt legate de comportamentul furnizorilor şi nu de cel al societăţii verificate nu poate fi reţinută, având in vedere că, aşa cum reiese din documentaţia depusă la dosarul cauzei, analizarea comportamentului furnizorilor de către organele de inspecţie fiscală a fost doar un element din ansamblul celor luate în apreciere pentru a conchide că tranzacţiile nu au avut loc.

În această privinţă, pe de o parte, revine celui care solicită deducerea TVA-ului sarcina de a dovedi ca îndeplineşte condiţiile prevăzute pentru a beneficia de aceasta şi, pe de altă parte, revine instanţei naţionale sarcina de a efectua, în conformitate cu normele privind probele din dreptul naţional, o apreciere globală a tuturor elementelor şi împrejurărilor de fapt din cauză, pentru a stabili, având în vedere elementele furnizate de autorităţile fiscale, dacă reclamanta ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată ca temei pentru dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizorii săi de bunuri.

Consideră că organele de inspecţie fiscala au aplicat în mod corect prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, cu consecinţa excluderii de la deducere a taxei pe valoarea adăugată şi a neacordării deductibilităţii fiscale a cheltuielilor consemnate în documentele de achiziţii bunuri de la cele şase societăţi, având in vedere constatările de fapt ale organelor de inspecţie fiscală care nu au fost contestate, astfel că acestea sunt considerate ca fiind probate în cauză.

Recurenta susţine că în mod just s-a reţinut că reprezentanţii legali ai societăţilor au creat un circuit financiar menit să susţină aparenţa unor operaţiuni comerciale reale având ca obiect obţinerea de avantaje fiscale, considerând că aceste tranzacţii nu au scop economic, iar, în consecinţă, facturile înregistrate în evidenţa contabilă au avut scopul de a diminua baza impozabilă la calculul TVA şi a impozitului pe profit, documentele de intrare nedobândind calitatea de document justificativ, potrivit art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991.

Documentele de achiziţie nu au fost întocmite aşa cum prevăd exigenţele prevăzute de art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, iar, din perspectiva realităţii achiziţiilor, nu s-a probat că au fost efectiv realizate, neprezentându-se documente prin care să dovedească că bunurile achiziţionate au fost transportate la destinaţie, cu ce mijloace de transport, de către cine, nu au fost prezentate certificate ori declaraţii de conformitate/calitate a mărfii care să ateste conformitatea/originea mărfii comercializate.

Prin urmare, toate elementele prezentate de către organele de inspecţie fiscală reprezintă aspecte obiective care stabilesc că dreptul de deducere a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv, fiind îndestulătoare pentru a conduce la refuzarea persoanei impozabile a dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată şi implicit al cheltuielilor deductibile la calculul profitului impozabil.

Reclamanta nu a făcut dovada deductibilităţii cheltuielilor din tranzacţiile cu furnizorii, iar, din ansamblul elementelor şi împrejurărilor de fapt din cauză, reiese că reclamanta ştia, sau cel puţin ar fi trebuit să ştie, că operaţiunea invocată ca temei pentru dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizorii săi de bunuri.

Modalitatea în care s-au desfăşurat relaţiile comerciale ar fi trebuit să determine, în sarcina societăţii reclamante în calitate de profesionist în domeniu, obligaţia de a efectua minime diligenţe pe această piaţă spre a se interesa de fiabilitatea furnizorilor şi deci de sursa de provenienţă a bunurilor achiziţionate. Aşadar, este îndeplinită condiţia negativă stabilită de CJUE în cauza PPUH ca fiscul să nu solicite din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcina nu îi revine, chiar reclamanta dispunând de indicii care îi permiteau să bănuiască existenţa unor nereguli sau a fraudei în amonte (aceeaşi PPUH, punctul 52, prima parte).

Apreciază că reclamanta a şi participat nemijlocit la fraudă, fiind beneficiara deducerii TVA-ului, respectiv a reducerii bazelor impozabile, aspect ce rezultă din ansamblul circumstanţelor cauzei: în amonte furnizorii direcţi ai reclamantei au avut un comportament fiscal ilicit, existând totodată pe circuitul fraudulos pierderi de venituri fiscale, în sensul încărcării cu cheltuieli artificiale, fără ca bugetul de stat să fie alimentat în mod efectiv; aşa cum rezultă din jurisprudenţa CJUE, riscul de pierdere a unor venituri fiscale din amonte este corelat cu dreptul de deducere din aval; în speţă, pierderile de venituri fiscale se realizează tocmai prin exercitarea în mod fraudulos a dreptului de deducere şi astfel sunt certe.

Aşadar, există elemente obiective şi subiective care o fac pe reclamanta participantă la frauda, existând un circuit fraudulos al cărei beneficiar final este reclamanta, confirmat prin administrarea nemijlocită de probe, în conformitate cu exigenţele CJUE.

În consecinţă, în mod corect organele fiscale au făcut aplicarea dispoziţiilor art. 11, alin. (1) din Codul fiscal prin raportare la art. 19, alin. (1) cu referire la art. 21, alin. (1) si 4 din Codul fiscal, respectiv dispoziţiile art. 145, alin. (2), lit. a) si art. 146, alin. (1), lit. a) din acelaşi act normativ.

În drept, a invocat art. 483-502 din C. proc. civ., toate actele normative şi normele juridice enunţate în text.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca neîntemeiat şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

În cuprinsul întâmpinării intimata-reclamantă a susţinut că recurentele nu au dovedit faptul că aceasta a relaţionat cu furnizorii săi în vederea creării unei situaţii artificiale, ci au evidenţiat doar comportamentul fiscal nefiresc al acestor furnizori, respectiv faptul că nu funcţionează la sediul social declarat, nu au depozite, nu deţin mijloace de transport şi nu au angajaţi, aceasta în contextul în care pentru societăţile B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L. şi F. S.R.L., neidentificându-se un sediu, nu s-a putut efectua practic controlul încrucişat, dar recurentele nu au relevat vreo acţiune ilicită a sa.

În cauză, recurentele nu au dovedit că intimata-reclamantă ştia sau ar fi trebuit să ştie că achiziţiile invocate ca temei pentru dreptul de deducere ar fi fost implicate în vreo fraudă.

Astfel, recurentele nu au dovedit că intimata-reclamantă nu ar fi achiziţionat bunurile de la respectivii furnizori sau că nu le-ar fi utilizat în scopul operaţiunilor taxabile în legătură cu obiectul său de activitate, nu contestă nici plăţile efectuate către respectivii furnizori, nici notele de intrare în gestiune, nici avizele de însoţire a mărfurilor, ci constată doar că aceste achiziţii nu au putut fi confirmate de furnizorii care nu au fost identificaţi la sediul declarat. În privinţa G. S.R.L. Bucureşti, în insolvenţă, s-a constatat neconcordanţa dintre facturile înregistrate în contabilitatea acesteia faţă de cele înregistrate în contabilitatea subscrisei.

Or, lipsa confirmării achiziţiilor de către cei 5 furnizori şi aceste neconcordanţe între facturile înregistrate în contabilitatea G. S.R.L. Bucureşti faţă de cele înregistrate în contabilitatea reclamantei, aşa cum a stabilit şi instanţa de fond, nu conduc în mod logic, la concluzia automată că ele nu ar fi avut loc, putând exista, teoretic, o multitudine de explicaţii posibile pentru această lipsă de confirmare şi aceste neconcordanţe, de exemplu furnizorii au livrat mărfurile, dar nu au înregistrat operaţiunile în contabilitate sau le-au înregistrat, dar s-au sustras de la plata obligaţiilor fiscale corelative, persoanele de la care reclamanta a achiziţionat mărfurile nu erau reprezentanţii pretinşilor furnizori, ci foloseau ilegal datele de identificare ale acestora şi alte asemenea situaţii, furnizorii funcţionau la altă adresă decât cea declarată, etc.

Fără a se dovedi existenţa unei fraude fiscale, existenţa facturilor fiscale care conţin datele esenţiale pentru stabilirea bunului achiziţionat, a utilizării sale pentru scopul operaţiunilor taxabile şi a dovezii caracterului real al tranzacţiei efectuate de către reclamantă, trebuia să conducă la acordarea dreptului de deducere, aşa cum a stabilit şi instanţa de fond.

Întrucât nici raportul de inspecţie fiscală, nici decizia de impunere sau decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nu fac niciun fel de referire la relaţiile dintre administratorul reclamantei şi administratorii furnizorilor sau a interpuşilor lor, rezultă lipsa dovezilor privind participarea la o înţelegere de tranzacţionare fictivă, cu scopul de a se eluda prevederile legale în materie fiscală.

Prin urmare, contrar celor precizate de către recurente, trebuie să se dea eficienţă prezumţiei relative că tranzacţiile reclamantei au fost reale, că au vizat cantităţile de marfă şi preţurile menţionate în facturile înregistrate în contabilitate şi că, pe cale de consecinţă, aceasta avea dreptul de deducere a cheltuielilor efectuate cu aceste achiziţii, precum şi a TVA-ului aferent.

Recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud în nume propriu şi în numele recurentei-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a formulat răspuns la întâmpinare.

La data de 17.10.2025, intimata-reclamantă a depus note de şedinţă.

5. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursul formulat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca este fondat, în limitele şi pentru considerentele în continuare arătate.

În fapt, controlul judiciar declanşat de reclamanta A. S.R.L., în temeiul art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă, a vizat:

- Decizia de impunere nr. x/27.07.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.07.2016, prin care intimata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud a stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 3.436.148 RON, reprezentând: impozit pe profit - 1.333.386 RON; TVA - 2.102.762 RON;

- Decizia nr. 749/28.11.2016 prin care intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluţionare Contestaţii a respins contestaţiile administrative formulate împotriva actului de impunere anterior nominalizat, precum şi a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x din 30.08.2016:

* ca neîntemeiată pentru suma totală de 3.064.795 RON, reprezentând: impozit pe profit - 1.222.078 RON şi TVA - 1.842.717 RON;

* ca nemotivată pentru suma totală de 371.353 RON, reprezentând: impozit pe profit - 111.308 RON; TVA - 260.045 RON.

În primul ciclu procesual, învestită cu cererea în anulare a acestor acte administrativ fiscale, instanţa de fond a apreciat neîntemeiate criticile de nelegalitate invocate de reclamantă şi a respins acţiunea reclamantei ca nefondată.

Prin Decizia nr. 2.090/31 martie 2021, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 230/2017 din 23 iunie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal; a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Prin Decizia de casare nr. 2.090/31.03.2021 a fost menţinută soluţia primei instanţe referitoare la creanţa fiscală în cuantum de 371.353 RON pentru care contestaţia administrativ fiscală a fost respinsă ca nemotivată.

Prin urmare, s-a decis că se impune a se analiza criticile de fond ale reclamantei privind actele administrativ fiscale, respectiv prin raportul de inspecţie fiscală, emise pentru creanţa fiscală în valoare de 3.064.795 RON, reprezentând impozit pe profit - 1.222.078 RON şi TVA - 1.842.717 RON, precum şi susţinerile pârâtelor referitoare la actele emise.

Acţiunea reclamantei a fost admisă în parte, în limitele sumelor mai-sus menţionate.

În rejudecare a fost administrată proba cu expertiză judiciară fiscală efectuată de experta judiciară H., iar concluziile raportului de expertiză au fost preluate, în tot, în motivarea sentinţei recurate.

Prima instanţă a reţinut, în esenţă, că: reclamanta a înregistrat în contabilitate achiziţii în baza unor facturi care îndeplinesc condiţiile de formă şi conţinut economic pentru a fi considerate documente justificative; că nu există elemente obiective probate sau vreo fraudă constatată de un organ abilitat, nefiind demonstrat că societatea ştia sau ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor; bunurile achiziţionate au legătură cu obiectul de activitate al reclamantei fiind achiziţionate pentru operaţiuni taxabile.

Hotărârea instanţei de fond a fost recurată de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, care a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material").

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, Înalta Curte apreciază că aceste achiziţii nu au avut scop economic, iar în consecinţă, facturile înregistrate în evidenţa contabilă au avut scopul de a diminua baza impozabilă la calculul TVA şi a impozitului pe profit.

Aşa cum rezultă din cuprinsul expertizei judiciare fiscale, aceasta s-a axat exclusiv pe analiza actelor şi documentelor existente la dosarul cauzei, actele administrativ fiscale împreună cu documentaţia care a stat la baza emiterii lor, facturile emise de cei şase furnizori, împreună cu notele contabile aferente achiziţiilor de la cei şase furnizori.

În urma acestei analize, expertul fiscal a concluzionat că facturile îndeplinesc condiţiile de formă şi conţinut economic pentru a fi considerate documente justificative.

În continuare, expertul menţionează următoarele: este drept că unele facturi prezintă anumite lipsuri, însă lipsurile constatate sunt de natura elementelor de formă şi nu de fond, sens în care nu sunt de natură a afecta însăşi validitatea facturii. Din analiza raportului de expertiză nu rezultă însă ca expertul să fi identificat distinct aceste facturi, cu precizarea punctuală a lipsurilor constatate.

De asemenea, a constatat expertul că nu a identificat documente cu ocazia transportului şi preluării mărfurilor achiziţionate de la cele şase societăţi comerciale (ex: avize de însoţire a mărfii, CMR-uri, facturi de transport, note de recepţie a mărfii). Aceste concluzii ale expertului răspund unuia dintre obiectivele stabilite prin decizia de casare, respectiv să se verifice şi să se stabilească dacă s-au întocmit documente cu ocazia transportului şi preluării mărfurilor achiziţionate de la cele şase societăţi comerciale.

Înalta Curte constată astfel că, chiar dacă s-ar achiesa la răspunsul expertului, însuşit în totalitate de instanţa de fond, potrivit căruia facturile fiscale de care se prevalează reclamanta nu suferă de vicii de formă, ceea ce a întemeiat refuzul dreptului de deducere este, în esenţă, nerespectarea unei condiţii de fond, iar nu de formă, şi anume existenţa livrărilor de la furnizorii menţionaţi, necesară atât pentru deductibilitatea cheltuielilor, conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cât si pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, conform art. 146 alin. (1) lit. a) din acelaşi cod.

Astfel, realitatea operaţiunilor presupunea nu doar analiza facturilor emise de cei şase furnizori, împreună cu notele contabile aferente achiziţiilor, dar şi, aşa cum s-a dispus prin decizia de casare, a documentelor care ar fi trebuit întocmite cu ocazia transportului şi preluării mărfurilor achiziţionate, faţă de care expertul a răspuns în sensul inexistenţei acestora. Mai mult, prin actele administrativ-fiscale s-a reţinut că facturile nu au înscrise numărul avizului de însoţire a mărfurilor şi mijlocul de transport, semnătura delegatului şi semnătura de primire, data şi ora expedierii, iar expertul nu a confirmat implicit existenţa acestor lipsuri.

Înalta Curte constată că absenţa aspectelor mai-sus precizate reprezintă elemente pertinente care creează o probabilitate serioasă ca intimata reclamantă să fi fost participantă la o fraudă sau, cel puţin, să fi cunoscut sau să fi trebuit să cunoască că o astfel de fraudă afectează achiziţiile sale.

În plus, comportamentul fiscal inadecvat al furnizorilor societăţii A. S.R.L. este necontestat, după cum urmează: nu au declarat livrări către A. S.R.L.; nu funcţionează la sediul social declarat; furnizorii în cauză nu au depozite, nu deţin mijloace de transport şi nu au declarat angajaţi; nu au depus pentru toata perioada analizată declaraţiile informative 394.

În cazul societăţii G. S.R.L., Bucureşti s-a constatat că facturile înregistrate în evidenta societăţii nu sunt în concordanţă cu facturile înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii A. S.R.L. emise sub antetul G. S.R.L., respectiv nu corespund valorile la unele facturi, diferă denumirea si cantitatea bunurilor livrate şi numărul de poziţii în unele facturi, diferă la unele facturi formatul şi numărul de pagini al facturilor, datele despre beneficiar şi perioada în care s-au înregistrat, respectiv declarat sunt diferite.

Instanţa de fond a reţinut greşit că organul fiscal nu ar fi făcut nicio probă cu privire la nerealitatea operaţiunilor, iar în lumina jurisprudenţei CJUE (a se vedea în special, hotărârile pronunţate în cauzele C-610/19, C-281/20 şi C-114/22) se reţine că deşi nu există o răspundere obiectivă a achizitorului cu privire la operaţiunile derulate cu furnizori care au avut un comportament fiscal inadecvat, sarcina probei nu trebuie văzută ca revenind exclusiv autorităţii fiscale.

Conform jurisprudenţei menţionate, refuzul de a acorda unei persoane impozabile dreptul de deducere poate fi justificat prin constatarea faptului că nu se face dovada realizării efective a operaţiunii invocate în justificarea dreptului de deducere. Pentru a concluziona asupra existenţei dreptului de deducere trebuie să se verifice dacă operaţiunile au fost efective realizate cu furnizorii menţionaţi în facturi, iar sarcina probei revine şi persoanei impozabile, care susţine că a realizat respectivele operaţiuni.

De altfel, acesta a fost şi sensul în care Înalta Curte a pronunţat decizia de casare nr. 2.090/31.03.2021, şi a trimis cauza spre rejudecare. Astfel, a fost admis recursul declarat de A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 230/2017, considerându-se că opinia unui specialist în domeniu, cu cunoştinţe contabile/fiscale era necesară pentru stabilirea corectă a situaţiei de fapt, deoarece, recurenta a contestat situaţia de fapt reţinută de către organul fiscal, iar instanţa de fond era ţinută să stabilească motivat care dintre cele două teze propuse de către părţi reflectă realitatea.

S-a decis ca, în rejudecare, instanţa de trimitere să procedeze la administrarea probei cu expertiză fiscală, prin intermediul acestei probe urmând a se verifica şi stabili:

- realitatea tranzacţiilor comerciale derulate de recurentă cu cele şase societăţi comerciale individualizate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.07.2016;

- dacă facturile fiscale de achiziţie emise de partenerii comerciali ai recurentei, precum şi celelalte documente existente la dosarul cauzei îndeplinesc cerinţele pentru a putea fi considerate documente justificative la calculul profitului impozabil şi, implicit, al impozitului pe profit, dar şi pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA;

- dacă cele şase societăţi erau plătitoare de TVA în perioada derulării tranzacţiilor comerciale analizate, respectiv dacă erau active din punct de vedere fiscal;

- dacă facturile în discuţie au fost înregistrate corect în contabilitatea recurentei, conform cerinţelor prevăzute în Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;

- dacă s-au întocmit documente cu ocazia transportului şi preluării mărfurilor achiziţionate de la cele şase societăţi comerciale (ex: avize de însoţire a mărfii, CMR-uri, facturi de transport, note de recepţie a mărfii);

- dacă bunurile arătate în actul de control au fost dobândite de recurentă în scopul utilizării în folosul propriilor operaţiuni taxabile.

De vreme ce intimata reclamantă susţine realitatea tranzacţiilor, respectiv derularea lor cu furnizorii menţionaţi în facturile fiscale, aceasta avea posibilitatea să propună probe suplimentare prin care să demonstreze derularea operaţiunilor cu respectivii furnizori, ceea ce nu a realizat în speţă.

Aceasta rezultă din chiar cuprinsul expertizei dispusă prin decizia de casare pentru stabilirea corectă a situaţiei de fapt, expertul desemnat în cauză confirmând că nu a identificat documente cu ocazia transportului şi preluării mărfurilor achiziţionate de la cele şase societăţi comerciale.

Or, în conformitate cu art. 6 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, autoritatea fiscală este îndrituită să analizeze elementele factuale relevante pentru situaţia fiscală, în raport de care poate constata, pe baza unor elemente obiective, nerealitatea operaţiunilor.

După cum se arată şi în cauza Finnet, par. 47-48, "În această privinţă, trebuie amintit că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat prin A şasea directivă. În consecinţă, este de competenţa autorităţilor şi a instanţelor naţionale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea Bonik, C 285/11, EU:C:2012:774, punctele 35 şi 37, precum şi jurisprudenţa citată, şi Hotărârea Maks Pen, C 18/13, EU:C:2014:69, punctul 26).

Această situaţie, care se regăseşte atunci când o fraudă fiscală este săvârşită chiar de persoana impozabilă, există şi atunci când o persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într o fraudă privind TVA ul. În astfel de împrejurări, în scopul celei de A şasea directive, persoana impozabilă în cauză trebuie să fie considerată participant la o asemenea fraudă, indiferent dacă obţine sau nu obţine un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxabile pe care le efectuează în aval (a se vedea Hotărârea Bonik, C 285/11, EU:C:2012:774, punctele 38 şi 39, precum şi jurisprudenţa citată, şi Hotărârea Maks Pen, C 18/13, EU:C:2014:69, punctul 27)".

Prin urmare, din perspectiva realităţii achiziţiilor, intimata reclamantă nu a probat că achiziţiile au fost efectiv realizate, neprezentând documente prin care să dovedească că bunurile achiziţionate au fost transportate la destinaţie, cu ce mijloace de transport, de către cine, nu a prezentat certificate ori declaraţii de conformitate/calitate a mărfii care să ateste conformitatea/originea mărfii comercializate.

Prin urmare, toate elementele prezentate de către organele de inspecţie fiscală reprezintă aspecte obiective care stabilesc că dreptul de deducere a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv, fiind îndestulătoare pentru a conduce la refuzarea persoanei impozabile a dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugata şi implicit al cheltuielilor deductibile la calculul profitului impozabil.

Pentru toate aceste motive, în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinţei nr. 258 din 28 iunie 2024 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal; va casa în parte sentinţa atacată şi, rejudecând: va respinge cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., ca neîntemeiată.

Având în vedere cele statuate prin Decizia de casare nr. 2.090/31.03.2021, va menţine sentinţa în ceea ce priveşte soluţia de respingere a sumei de 371.353 RON.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinţei nr. 258 din 28 iunie 2024 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi, rejudecând:

Respinge cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., ca neîntemeiată.

Menţine sentinţa în ceea ce priveşte soluţia de respingere a sumei de 371.353 RON.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 20 octombrie 2025, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei.