Appeals against partial annulment of tax exemption instructions for construction sector dismissed; lower court ruling upholding taxpayer's challenge to sub-legal restrictions on seconded employees maintained

Şedinţa publică din data de 15 octombrie 2025

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 03.11.2023 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal cu nr. x/2023, reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Guvernul României, prin Secretariatul General al Guvernului, Ministerul Finanţelor, Ministerul Muncii şi Solidarităţii Sociale şi Ministerul Sănătăţii:

1. Anularea parţială a Anexei nr. 6 a Ordinului nr. 611/138/127/2019 emis de Ministrul Finanţelor Publice, Ministrul Muncii şi Protecţiei Sociale şi Ministrul Sănătăţii, pentru aprobarea modelului, conţinutului, modalităţii de depunere şi de gestionare a Declaraţiei privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi evidenţa nominală a persoanelor asigurate, în ceea ce priveşte următoarele aspecte: facilităţile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) şi art. 2203 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii şi asimilate salariilor realizate de salariaţii detaşaţi;

2. Anularea parţială a Anexei nr. 6 a Ordinului nr. 2165/837/743/2019 emis de Ministrul Finanţelor Publice, Ministrul Muncii şi Protecţiei Sociale şi Ministrul Sănătăţii, în ceea ce priveşte următoarele aspecte: facilităţile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) şi art. 2203 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii şi asimilate salariilor realizate de salariaţii detaşaţi;

3. Anularea parţială a secţiunii A din Anexa nr. 1.1, ce se regăseşte în Anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3063/1376/1430/2019 emis de Ministrul Finanţelor Publice, Ministrul Muncii şi Protecţiei Sociale şi Ministrul Sănătăţii, în ceea ce priveşte următoarele aspecte: mecanismul de calcul al cifrei de afaceri este cel stabilit prin Ordinul preşedintelui Comisiei Naţionale de Strategie şi Prognoză, elaborat în temeiul art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, modificat şi completat prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 43/2019 pentru modificarea şi completarea unor acte normative care privesc stabilirea unor măsuri în domeniul investiţiilor;

4. Anularea parţială a notei privind facilităţile fiscale pentru domeniul construcţiilor, ce se regăseşte în Anexa nr. 1.2, Secţiunea A din Anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3063/1376/1430/2019 emis de Ministrul Finanţelor Publice, Ministrul Muncii şi Protecţiei Sociale şi Ministrul Sănătăţii, în ceea ce priveşte următoarele aspecte: facilităţile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detaşate în afara României;

5. Anularea parţială a secţiunii B.l din Anexa nr. 1.2, ce se regăseşte în Anexa nr. 6 a Ordinului nr. 1942/979/819/2020 emis de Ministrul Finanţelor Publice, Ministrul Muncii şi Protecţiei Sociale şi Ministrul Sănătăţii, în ceea ce priveşte următoarele aspecte: facilităţile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detaşate în afara României;

6. Anularea parţială a notei privind facilităţile fiscale pentru domeniul construcţiilor, ce se regăseşte în Secţiunea B.l din Anexa nr. 1.2 din Anexa nr. 6 a Ordinului nr. 2814/1536/1806/2020 emis de Ministrul Finanţelor Publice, Ministrul Muncii şi Protecţiei Sociale şi Ministrul Sănătăţii, în ceea ce priveşte următoarele aspecte: facilităţile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detaşate în afara României;

7. Anularea parţială a notei din Secţiunea A, Anexa nr. 1.1, ce se regăseşte în Anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021 emis de Ministrul Finanţelor, Ministrul Muncii şi Protecţiei Sociale şi Ministrul Sănătăţii, în ceea ce priveşte următoarele aspecte: potrivit prevederilor Ordinului preşedintelui Comisiei Naţionale de Strategie şi Prognoză dat în aplicarea art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, pentru determinarea ponderii de 80% din cifra de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcţii, entităţile vor avea în vedere numai veniturile din activitatea desfăşurată pe teritoriul României. Veniturile realizate din activitatea de construcţii prin sucursale externe se vor avea în vedere numai pentru calculul cifrei de afaceri totale, realizate din întreaga activitate. Prin activitatea desfăşurată pe teritoriul României se înţelege activitatea desfăşurată efectiv în România, în scopul realizării de produse şi prestării de servicii, indiferent de statutul de rezidenţă al beneficiarilor;

8. Anularea parţială a notei privind facilităţile fiscale pentru domeniul construcţiilor, ce se regăseşte în Secţiunea B.l din Anexa nr. 1.2 din Anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021 emis de Ministrul Finanţelor, Ministrul Muncii şi Protecţiei Sociale şi Ministrul Sănătăţii, în ceea ce priveşte următoarele aspecte: facilităţile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detaşate în afara României;

9. Obligarea pârâţilor la suportarea, în solidar, a cheltuielilor de judecată ocazionate de cauza pendinte, în temeiul art. 453 C. proc. civ.

2. Hotărârea atacată

Prin sentinţa civilă nr. 1321 din 15 iulie 2024, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Guvernul României prin Secretariatul General al Guvernului, Ministerul Finanţelor Ministerul Muncii şi Solidarităţii Sociale şi Ministerul Sănătăţii, a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtului Guvernul României prin Secretariatul General al Guvernului, invocată prin întâmpinare şi a respins cererea formulată în contradictoriu cu acest pârât, ca fiind îndreptată împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă, a respins, ca neîntemeiată, excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtului Ministerul Muncii şi Protecţiei Sociale, invocată de acest pârât prin întâmpinare, a respins ca neîntemeiată, excepţia inadmisibilităţii formulării acţiunii pentru lipsa procedurii prealabile, invocate de pârâtul Ministerul Sănătăţii prin întâmpinare şi a dispus anularea parţială a:

1. Anexei nr. 6 a Ordinului nr. 611/138/127/2019 emis de Ministerul Finanţelor Publice, Ministerul Muncii şi Protecţiei Sociale şi Ministerul Sănătăţii, în ceea ce priveşte menţiunea că facilităţile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) Ut. r) şi art. 2203 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii şi asimilate salariilor realizate de salariaţii detaşaţi;

2. Anexei nr. 6 a Ordinului nr. 2165/837/743/2019 emis de Ministerul Finanţelor Publice, Ministerul Muncii şi Protecţiei Sociale şi Ministerul Sănătăţii, în ceea ce priveşte menţiunea că facilităţile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) şi art. 2203 alin. (2) din Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii şi asimilate salariilor realizate de salariaţii detaşaţi;

3. Secţiunii A din Anexa nr. 1.1, ce se regăseşte în Anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3063/1376/1430/2019 emis de Ministerul Finanţelor Publice, Ministerul Muncii şi Protecţiei Sociale şi Ministerul Sănătăţii, in ceea ce priveşte menţiunea că mecanismul de calcul al cifrei de afaceri este cel stabilit prin Ordinul preşedintelui Comisiei Naţionale de Strategie şi Prognoză, elaborat în temeiul art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, modificat şi completat prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 43/2019 pentru modificarea şi completarea unor acte normative care privesc stabilirea unor măsuri în domeniul investiţiilor;

4. Notei privind facilităţile fiscale pentru domeniul construcţiilor, ce se regăseşte în Anexa nr. 1.2, Secţiunea A din Anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3063/1376/1430/2019 emis de Ministerul Finanţelor Publice, Ministerul Muncii şi Protecţiei Sociale şi Ministerul Sănătăţii, în ceea ce priveşte menţiunea că facilităţile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detaşate în afara României;

5. Secţiunii B.l din Anexa nr. 1.2, ce se regăseşte în Anexa nr. 6 a Ordinului nr. 1942/979/819/2020 emis de Ministerul Finanţelor Publice, Ministerul Muncii şi Protecţiei Sociale şi Ministerul Sănătăţii, în ceea ce priveşte menţiunea că facilităţile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detaşate în afara României;

6. Notei privind facilităţile fiscale pentru domeniul construcţiilor, ce se regăseşte în Secţiunea B.l din Anexa nr. 1.2 ce se regăseşte în Anexa nr. 6 a Ordinului nr. 2814/1536/1806/2020 emis de Ministerul Finanţelor Publice, Ministerul Muncii şi Protecţiei Sociale şi Ministerul Sănătăţii, în ceea ce priveşte menţiunea că facilităţile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detaşate în afara României;

7. Notei din Secţiunea A, Anexa nr. 1.1, ce se regăseşte în Anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021 emis de Ministerul Finanţelor Publice, Ministerul Muncii şi Protecţiei Sociale şi Ministerul Sănătăţii, in ceea ce priveşte menţiunea că potrivit prevederilor Ordinului preşedintelui Comisiei Naţionale de Strategie şi Prognoză dat în aplicarea art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, pentru determinarea ponderii de 80% din cifra de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcţii, entităţile vor avea în vedere numai veniturile din activitatea desfăşurată pe teritoriul României. Veniturile realizate din activitatea de construcţii prin sucursale externe se vor avea în vedere numai pentru calculul cifrei de afaceri totale, realizate din întreaga activitate. Prin activitatea desfăşurată pe teritoriul României se înţelege activitatea desfăşurată efectiv în România, în scopul realizării de produse şi prestării de servicii, indiferent de statutul de rezidenţă al beneficiarilor;

8. Notei privind facilităţile fiscale pentru domeniul construcţiilor, ce se regăseşte în Secţiunea B.l din Anexa nr. 1.2 din Anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021 emis de Ministerul Finanţelor Publice, Ministerul Muncii şi Protecţiei Sociale şi Ministerul Sănătăţii, în ceea ce priveşte faptul că facilităţile fiscale nu se acordă persoanelor fizice care sunt detaşate în afara României.

Totodată, instanţa de fond a obligat pârâţii la plata, către reclamantă, a sumei de 23.157 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 1321 din 15 iulie 2024, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, pârâţii Ministerul Finanţelor, Ministerul Sănătăţii şi Ministerul Muncii, Familiei, Tineretului şi Solidarităţii Sociale au declarat recursuri.

3.1. Prin calea de atac exercitată în cauză şi întemeiată pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurentul Ministerul Sănătăţii a solicitat casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii ca nefondată.

În susţinerea recursului, recurentul a adus critici atât soluţiei date de prima instanţă excepţiei rămânerii fără obiect a cauzei, cât şi fondului cauzei.

În ceea ce priveşte excepţiei rămânerii fără obiect a cererii, recurentul a reiterat faptul că prevederile Ordinului comun Ministerul Finanţelor Publice nr. 611 din 31 ianuarie 2019/Ministerul Muncii şi Justiţiei Sociale mr. 138 din 31 ianuarie 2019/Ministerul Sănătăţii nr. 127 din 1 februarie 2019 pentru aprobarea modelului, conţinutului, modalităţii de depunere şi de gestionare a "Declaraţiei privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi evidenţa nominală a persoanelor asigurate" au fost abrogate de Ordinul comun nr. 2165/837/743/2019, iar acest din urmă ordin a fost abrogat de Ordinul comun Ministerul Finanţelor Publice nr. 1.942 din 12 mai 2020/Ministerul Muncii şi Protecţiei Sociale nr. 979 din 19 mai 2020/Ministerul Sănătăţii nr. 819 din 14 mai 2020 pentru aprobarea modelului, conţinutului, modalităţii de depunere şi de gestionare a "Declaraţiei privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi evidenţa nominală a persoanelor asigurate", publicat în Monitorul Oficial nr. 426 din 21 mai 2020.

În ceea ce priveşte soluţia dată de prima instanţă fondului cauzei, evocând acordul dintre Guvernul României şi Federaţia Patronatelor Societăţilor din Construcţii, potrivit căruia sectorul construcţii este declarat "sector prioritar de importanţă naţională pentru economia românească pe următorii 10 ani, începând cu 01.01.2019", precum şi faptul că decizia privind adoptarea măsurilor din Acord a avut în vedere şi migraţia forţei de muncă specializată în domeniul construcţiilor, precum şi faptul că o parte importantă a persoanelor care lucrează în acest domeniu o fac fără forme legale la angajare, astfel încât lucrătorii nu au contribuit la sistemele de asigurări sociale de sănătate, pensii, şomaj, accidente de muncă, fiind afectate negativ bugetele asigurărilor sociale, recurentul a arătat că acordarea facilităţilor fiscale ce privesc persoanele fizice angajate în domeniul construcţiilor, prevăzute la pct. 5 al art. 60, art. 1381 şi art. 154 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal doar societăţilor din construcţii care desfăşoară activitate pe teritoriul României, se justifică în mod direct prin criterii obiective, care se referă la atragerea şi menţinerea forţei de muncă în România pentru acest sector prioritar al economiei naţionale, raportat la cele acordate în alte state membre ale Uniunii Europene.

În ceea ce priveşte ordinele comune date în aplicarea prevederilor art. 147 alin. (17) din Codul fiscal, recurentul a învederat că acestea trebuie să conţină toate informaţiile necesare completării corecte a "Declaraţiei privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi evidenţa nominală a persoanelor asigurate", astfel încât aceasta să asigure instrucţiuni cât mai clare pentru fiecare informaţie cuprinsă în actul normativ primar, respectiv în Codul fiscal, deci şi din perspectiva modalităţii de acordare a facilităţilor fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 1381, art. 154 alin. (1) lit. r) şi art. 2203 alin. (2) din actul normativ menţionat.

Astfel, prevederile din instrucţiunile la ordinele comune ale ministrului finanţelor, ministrului muncii şi protecţiei sociale şi ministrului sănătăţii, precum şi mecanismul de calcul al cifrei de afaceri precizat la Anexa 6, care au temeiul legal reglementat la art. 60 pct. 5 lit. d) din Codul fiscal, sunt parte componentă a condiţiilor cumulative de aplicare a facilităţii fiscale.

Învederând evoluţia în timp a formei normative a art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, recurentul a argumentat în sensul că Ordinul Preşedintelui Comisiei Naţionale de Strategie şi Prognoză nr. 239/2019 a preluat informaţiile privind calculul indicatorilor "cifra de afaceri realizată efectiv din activitate de construcţii" şi "cifra de afaceri totală" din Anexa 6 la Ordinul comun al ministrului finanţelor, ministrului muncii şi protecţiei sociale şi ministrului sănătăţii, prevăzut la art. 147 alin. (17) şi, de asemenea, a adus clarificări privind unele aspecte sesizate de contribuabili în acordarea facilităţilor, cum ar fi de exemplu acordarea facilităţilor fiscale în cadrul angajatorilor, alţii decât societăţile înfiinţate conform Legii nr. 31/1990, în sensul că şi pentru aceştia mecanismul de calcul al cifrei de afaceri se aplică în mod corespunzător.

Indicatorii "cifra de afaceri realizată efectiv din activitate de construcţii" şi "cifra de afaceri totală" utilizaţi în vederea determinării procentului de 80% din cifra de afaceri totală sunt indicatori specifici, diferiţi de cifra de afaceri raportată în documentele contabile, pentru stabilirea cărora nu se utilizează o informaţie standard din contabilitate ci se determină potrivit art. 3 din Anexa la Ordinul nr. 239/24.07.2019 pentru aprobarea metodologiei privind mecanismul de calcul al cifrei de afaceri.

Cu privire la instrucţiunile de acordare a facilităţilor fiscale care menţionează faptul că pentru determinarea ponderii de 80% din cifra de afaceri realizată efectiv din activitate de construcţii din cifra de afaceri totală, la determinarea indicatorului "cifra de afaceri realizată efectiv din activitate de construcţii" vor fi avute în vedere veniturile din activitatea desfăşurată pe teritoriul României iar pentru determinarea indicatorului "cifra de afaceri totală" vor fi avute în vedere veniturile realizate din întreaga activitate, având ca obiectiv ducerea la îndeplinire a Acordului încheiat între Guvernul României şi Federaţia Patronatelor Societăţilor din Construcţii.

Astfel, prevederile din Ordinele a căror anulare este cerută nu adaugă la lege întrucât nu reprezintă o nouă condiţie de îndeplinirea căreia să se ţină cont pentru acordarea facilităţii fiscale, ci derivă din prevederile primare şi au doar rolul de a clarifica, în concordanţă cu intenţia legislativă, modul în care trebuie să se procedeze în cazul salariaţilor care desfăşoară activitate în domeniul construcţiilor, pentru realizarea veniturilor la sistemul de asigurări sociale de sănătate în cazul Ministerului Sănătăţii.

Totodată, recurentul a subliniat faptul că prevederile Codul fiscal se aplică exclusiv pe teritoriul României, iar scutirea nu operează decât pentru activitatea desfăşurată în România. Astfel, în opinia recurentului, excluderea salarialilor detaşaţi în afara României, operată prin intermediul ordinelor atacate, nici nu trebuia menţionată în Codul fiscal, câtă vreme ordinele în discuţie fac aplicarea principiului aplicării legii civile în spaţiu, respectiv pe teritoriul României.

În ceea ce priveşte vătămarea, recurentul a învederat că reclamanta nu justifică o vătămare în privinţa acţiunii în anularea actelor normative supuse discuţiei, ci, eventual, doar în privinţa unei acţiuni în anulare ce ar viza acte administrative cu caracter individual emise în baza acestora, actele normative relevante fiind anulate în mod definitiv, fără a mai fi susceptibile a produce efecte juridice în privinţa reclamantei, întrucât au fost eliminate din circuitul juridic cu efect erga omnes.

3.2. Împotriva sentinţei indicate în precedent, a formulat recurs şi pârâtul Ministerul Muncii, Familiei, Tineretului şi Solidarităţii Sociale, întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., prin care recurentul a solicitat casarea hotărârii atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă faţă de punctul al II-lea al acţiunii, în ceea ce îl priveşte pe recurent şi ca neîntemeiată.

În combaterea soluţiei date de instanţa de fond excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a recurentului, sus indicata parte a arătat că deciziile de impunere emise în ceea ce priveşte societatea intimată - reclamantă nu au fost emise de Ministerul Muncii, Familiei, Tineretului şi Solidarităţii Sociale, care nu are atribuţii de colectare a taxelor şi impozitelor sau de verificare a legalităţii impunerii acestora.

Totodată, recurentul a susţinut teza superficialităţii motivării sentinţei, iar, în privinţa soluţiei date de prima instanţă fondului cauzei, a învederat că instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a normelor de drept material, câtă vreme ordinele atacate nu încalcă dispoziţiile din legea primară, precum art. 60 pct. 5, art. 1381 art. 147 şi art. 154 din Codul fiscal.

Făcând trimitere la ipotezele de excludere de la aplicarea facilităţilor fiscale în privinţa persoanelor fizice care sunt detaşate în afara României cuprinse în Ordinele comune nr. 611/2019, nr. 2165/2019 şi nr. 3063/2019, recurentul a învederat, în esenţă, că ipotezele relevate nu reprezintă o modificare sau adăugare la prevederile Codul fiscal, nefiind încălcate dispoziţiile art. 4 alin. (3) din Legea 24/2000 sau cele ale art. 1 alin. (5) din Constituţia României.

În opinia recurentului, prevederile atacate din cuprinsul ordinelor în discuţie clarifică modul în care se aplică prevederile normelor primare în cazul salariaţilor detaşaţi în ţară sau în afara teritoriului României, având în vedere dispoziţiile Codului Muncii ce reglementează instituţia detaşării, fiind în concordanţă cu prevederile art. 1 alin. (3) din Codul fiscal, coroborate cu cele ale Regulamentului (CE) nr. 883/2004, în sensul aplicării convenţiilor de evitare a dublei impuneri în cazul plăţii drepturilor cuvenite salariaţilor pe durata detaşării în străinătate.

Recurentul a argumentat în sensul că, din coroborarea prevederilor Codul fiscal, conform cărora facilităţile fiscale se acordă numai salariaţilor din domeniul construcţiilor ale căror raporturi de muncă au fost încheiate în baza unui contract individual de muncă, cu cele ale art. 52 alin. (1) lit. d) din Codul muncii, potrivit cărora pe durata detaşării contractul individual de muncă se suspendă, rezultă, că salariaţii detaşaţi nu ar putea beneficia de facilitatea fiscală, având în vedere, că în cazul detaşării, nu este îndeplinită condiţia reglementată de Codul fiscal, potrivit căreia activitatea trebuie să se desfăşoare în baza unui contract individual de muncă. Recurentul a subliniat şi faptul că suspendarea contractului individual de muncă se declară şi se înregistrează în evidenţele Inspectoratului Teritorial de Muncă.

Totodată, recurentul a apreciat că ordinele comune contestate nu reglementează o nouă condiţie de îndeplinirea căreia să se ţină cont pentru acordarea facilităţilor fiscale, ci una ce derivă din condiţiile deja instituite prin norma primară, având doar rolul de a clarifica modul de aplicare a acesteia din urmă.

3.2. Prin recursul formulat împotriva sentinţei primei instanţe, recurentul - pârât Ministerul Finanţelor a solicitat, evocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., casarea hotărârii recurate şi respingerea cererii de chemare în judecată, ca fiind nefondată.

În susţinerea căii de atac promovate, recurentul a evocat, în esenţă, aplicarea eronată a principiului puterii lucrului judecat, interpretarea greşită a naturii juridice a actelor administrative contestate, ignorarea scopului economic şi social avut în vedere la adoptarea măsurilor, nerespectarea jurisprudenţei CJUE care ar confirma proporţionalitatea măsurilor şi stabilirea nejustificată a cheltuielilor de judecată.

Făcând trimitere la argumentele expuse la pagina 21 paragrafele 3 şi 5 din sentinţa civilă nr. 1321/15.07.2024, recurentul a arătat că instanţa de fond a reţinut, cu putere de lucru judecat, faptul că argumentul avut în vedere la momentul anulării parţiale a Ordinelor nr. 2814/1536/1806/2020 şi nr. 1942/979/819/2020 este aplicabil şi în prezenta cauză cu privire la dispoziţiile contestate din cuprinsul Notei din Secţiunea A din Anexa nr. 1. 1, ce se regăseşte în Anexa nr. 6 a Ordinului nr. 3063/1376/1430/2019 respectiv din cuprinsul Notei din Secţiunea A, Anexa nr. 1. 1, ce se regăseşte în Anexa nr. 6 a Ordinului nr. 203/207/188/2021, cât timp actul care a stat la baza stabilirii modalităţii de calcul a cifrei de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcţii şi a cifrei de afaceri totale, reinterpretate prin ordinele contestate, este lovit de sancţiunea nulităţii - strict în privinţa dispoziţiilor contestate referitoare la trimiterea către mecanismul de calcul al cifrei de afaceri prin Ordinul preşedintelui Comisiei Naţionale de Strategie şi Prognoză, elaborat în temeiul art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, modificat şi completat prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 43/2019 pentru modificarea şi completarea unor acte normative care privesc stabilirea unor măsuri în domeniul investiţiilor.

În opinia recurentului, această interpretare contravine dispoziţiilor art. 432 alin. (2) din C. proc. civ., întrucât doar pronunţarea sentinţei civile nr. 1603/09.11.2021 de către Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, definitivă prin decizia nr. 1801/30.03.2023 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, nu este în măsură să determine implicit anularea tuturor actelor administrative emise în temeiul aceluiaşi text de lege (art. 60 alin. (5) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare).

În acest sens, recurentul a evocat Decizia nr. 3542/20.06.2024, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin care s-a statuat că ordinele comune atacate sunt acte autonome, emise de alte entităţi, astfel că nu se poate reţine caracterul subsecvent al acestora în raport cu Ordinul nr. 239/2019, pentru a conduce la anularea acestora ca urmare a anulării sus indicatului ordin.

Recurentul a mai arătat că actele administrative a căror anulare parţială a fost solicitată au fost emise cu respectarea normelor legale incidente, respectiv art. 60 pct. 5 şi art. 147 alin. (17) din Codul fiscal, O.U.G. nr. 114/2018 şi O.U.G. nr. 43/2019 privind facilităţile fiscale pentru sectorul construcţiilor şi Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative.

În optica recurentului, aceste ordine nu conţin norme juridice noi, ci stabilesc doar instrucţiuni tehnice şi metodologice privind completarea formularului 112 şi aplicarea facilităţilor fiscale prevăzute de lege, astfel încât respectă principiul ierarhiei actelor normative (art. 1 alin. (5) din Constituţie şi art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000) şi nu contravin normei primare.

Cu privire la raţiunea şi scopul economic al facilităţilor fiscale, recurentul a subliniat că facilităţile fiscale reglementate la art. 60 pct. 5 din Codul fiscal au fost adoptate în contextul Acordului încheiat în anul 2018 între Guvernul României şi Federaţia Patronatelor Societăţilor din Construcţii, prin care acest sector a fost declarat prioritar pentru economia naţională, scopurile urmărite de legiuitor fiind menţinerea forţei de muncă în România şi reducerea migraţiei, asigurarea stabilităţii pieţei muncii în domeniul construcţiilor, combaterea muncii nedeclarate şi creşterea veniturilor bugetare şi susţinerea investiţiilor publice şi private printr-un cadru fiscal predictibil.

În acest context, recurentul a apreciat că restricţionarea aplicării facilităţilor fiscale doar la activităţile desfăşurate pe teritoriul României este obiectiv justificată şi proporţională cu scopul măsurii, neputând fi calificată drept discriminatorie sau nelegală.

Cu privire la conformitatea soluţiei primei instanţe cu dreptul Uniunii Europene, recurentul a arătat că instanţa de fond a reţinut că normele atacate ar restrânge libertatea de prestare a serviciilor, contrar art. 56 TFUE, însă, prin Hotărârea CJUE din 26 septembrie 2024, cauza C-387/22 - Nord Vest Pro Sani Pro S.R.L. împotriva. AJFP Satu Mare, s-a statuat, în esenţă, că scutirea de impozit pentru lucrătorii din sectorul construcţiilor nu încalcă libertăţile fundamentale europene, măsura este aptă să atingă obiectivul urmărit (menţinerea forţei de muncă în România), restrângerea este proporţională şi justificată, având un scop de interes public major şi diferenţa de tratament fiscal între lucrătorii activi în România şi cei detaşaţi în străinătate nu este nejustificată.

Concluzia CJUE a fost în sensul că libera circulaţie a lucrătorilor (articolul 45 TFUE) nu se opune unei reglementări naţionale, precum cea din speţă, care prevede o scutire specială de impozitul pe venit a lucrătorilor supuşi impozitării pe teritoriul naţional care sunt încadraţi în muncă la un angajator care desfăşoară activităţi lucrative în sectorul construcţiilor pe teritoriul naţional şi care nu au fost detaşaţi în străinătate, cu scopul de a reduce migrarea forţei de muncă din sectorul naţional al construcţiilor din cauza unui salariu minim inferior mediei Uniunii.

În acest context, recurentul a subliniat că jurisprudenţa CJUE confirmă legalitatea şi compatibilitatea măsurilor fiscale naţionale cu dreptul Uniunii Europene, contrar celor reţinute de instanţa de fond.

Printr-un alt set de argumente, recurentul a criticat şi soluţia referitoare la cheltuielile de judecată, solicitând reducerea celor acordate reclamantei în fond, în temeiul art. 451 alin. (2) şi art. 453 alin. (2) C. proc. civ., întrucât cuantumul stabilit ar fi fost disproporţionat faţă de complexitatea cauzei şi activitatea efectivă desfăşurată.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata - reclamantă societatea A. S.R.L. a formulat întâmpinări faţă de fiecare dintre cele trei recursuri declarate în cauză.

4.1. Prin întâmpinarea formulată împotriva recursului promovat de recurentul - pârât Ministerul Muncii, Familiei, Tineretului şi Solidarităţii Sociale, intimata - reclamantă a invocat, în principal, excepţia nulităţii recursului pentru nemotivarea căii de atac, apreciind că recurentul a reluat, în integralitate, argumentaţia expusă în faţa primei instanţe.

În subsidiar, intimata a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat, apreciind că Ministerul Muncii, Familiei, Tineretului şi Solidarităţii Sociale are calitate procesuală pasivă, câtă vreme este chiar emitentul ordinelor menţionate. Totodată, intimata a subliniat că sentinţa este motivată, conform prevederilor art. 425 din C. proc. civ., iar pe fondul cauzei a arătat, în esenţă, că, în perioada supusă inspecţiei fiscale, intimata a avut salariaţi care lucrau în străinătate, însă aceste persoane lucrau în continuare la acelaşi angajator, mai precis societatea A. S.R.L., care avea contracte de prestări servicii cu beneficiari străini, astfel încât nu a fost schimbat locul de muncă la un alt angajator, condiţie primordială pentru a fi incidentă ipoteza detaşării.

În acest context, intimata - reclamantă a apreciat că nu poate fi incidentă interdicţia de aplicare a facilităţilor fiscale în situaţia acestora, iar ordinele atacate adaugă la lege şi instituie, în mod nelegal, condiţii suplimentare, aspect confirmat chiar de Ministerul Finanţelor prin documentul intitulat "Procedura din 2022 de acordare a facilităţilor fiscale în domeniul construcţiilor", ce face obiectul Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 1528 emis în 29.06.2022.

Intimata - reclamantă a menţionat că prin prezenta acţiune în anulare, nu a pus în discuţie motivaţiile ce ar fi stat la baza instituirii condiţiilor suplimentare pentru acordarea facilităţilor fiscale (acest aspect fiind susţinut în acţiunea în anularea actelor administrativ fiscale), ci a contestat legalitatea condiţiilor în temeiul cărora a fost sancţionată, condiţii instituite, în mod nelegal, prin acte normative obscure, ce, în opinia sa, încalcă dispoziţiile Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă şi principiile de drept aplicabile.

4.2. Prin întâmpinarea formulată faţă de recursul Ministerului Sănătăţii, intimata reclamantă a invocat, în principal, excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare, inadmisibilitatea argumentelor noi, apreciate de intimată ca fiind invocate de Ministerul Sănătăţii pentru prima dată în recurs, mai precis cele de la fila x a recursului - excluderea salariaţilor detaşaţi în afara României, operată prin intermediul ordinelor atacate, nici nu trebuia menţionată în Codul fiscal, întrucât ordinele fac aplicarea principiului aplicării în spaţiu a legii civile, precum şi lipsa de interes în susţinerea recursului, faţă de afirmaţiile din paragraful final al recursului, referitoare la anularea ordinelor în mod definitiv.

Pe fondul cauzei, pentru motive similare celor evocate în întâmpinarea arătată supra, intimata - reclamantă a solicitat şi respingerea recursului formulat de Ministerul Sănătăţii, ca neîntemeiat.

4.3. Împotriva recursului promovat de Ministerul Finanţelor, intimata - reclamantă a invocat excepţia tardivităţii recursului, excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare, inadmisibilitatea argumentelor noi, mai precis a celor expuse la pagina nr. 4 din recurs, privind invocarea deciziei nr. 3542/20.06.2024, pronunţată de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie şi inadmisibilitatea/lipsa de interes a motivelor de recurs prin care Ministerul Finanţelor a solicitat Înaltei Curţi să se pronunţe asupra unor aspecte deja tranşate definitiv de către instanţele de judecată, cu referire tot la decizia civilă nr. 3542/20.06.2024, pronunţată de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

Pe fondul cauzei, intimata - reclamantă a argumentat, în esenţă, în sensul unui caracter corect al reţinerii, de către instanţa de fond, a puterii de lucru judecat a sentinţei civile nr. 3/05.01.2022, pronunţate de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2021, rămasă definitiv şi a netemeiniciei criticilor formulate de către Ministerul Finanţelor. Totodată, intimata - reclamantă a evocat şi inadmisibilitatea criticilor privind cheltuielile de judecată.

II. Soluţia instanţei de recurs

Cu prioritate, instanţa supremă subliniază că cele trei recursuri vor fi analizate unitar sub aspectul motivelor comune care privesc fondul cauzei, separat urmând a fi analizate doar motivele distinct invocate de către recurenţii Ministerul Sănătăţii şi Ministerul Muncii, Familiei, Tineretului şi Solidarităţii Sociale, cu precizarea că excepţiile care au fost soluţionate în şedinţa publică de la ultimul termen de judecată din recurs nu vor mai dezvoltate şi în prezentele considerente.

Astfel, analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate şi normele legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile declarate de recurenţii-pârâţi Ministerul Finanţelor, Ministerul Sănătăţii şi Ministerul Muncii, Familiei, Tineretului şi Solidarităţii Sociale sunt nefondate, pentru considerentele următoare:

În ceea ce priveşte critica din recurs privind soluţia dată excepţiei rămânerii fără obiect a cererii invocată de către recurentul Ministerul Sănătăţii întemeiată pe faptul că prevederile Ordinului comun Ministerul Finanţelor Publice nr. 611 din 31 ianuarie 2019/Ministerul Muncii şi Justiţiei Sociale nr. 138 din 31 ianuarie 2019/Ministerul Sănătăţii nr. 127 din 1 februarie 2019 pentru aprobarea modelului, conţinutului, modalităţii de depunere şi de gestionare a "Declaraţiei privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi evidenţa nominală a persoanelor asigurate" au fost abrogate de Ordinul comun nr. 2165/837/743/2019, iar acest din urmă ordin a fost abrogat de Ordinul comun Ministerul Finanţelor Publice nr. 1.942 din 12 mai 2020/Ministerul Muncii şi Protecţiei Sociale nr. 979 din 19 mai 2020/Ministerul Sănătăţii nr. 819 din 14 mai 2020, instanţa supremă constată că în mod corect a fost respinsă de către prima instanţă.

În fapt, excepţia vizează interesul intimatei reclamante de a continua demersul judiciar care are ca finalitate decelarea legalităţii/nelegalităţii actelor contestate pentru perioada în acestea au fost în vigoare şi au produs efecte juridice inclusiv în ce o priveşte pe intimată faţă de care s-a emis Decizia de impunere nr. x_311/15.07.2022 prin care au fost stabilite obligaţiile fiscale principale suplimentare, în cuantum de 7.751.908 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii, CASS angajat, CAS angajat, CAM, CAS în construcţii şi CAM în construcţii.

Or, în condiţiile în care prin încheierea de şedinţă din data de 10.01.2024, pronunţată în dosarul nr. x/2023, necontestată, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, în baza art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., a dispus suspendarea soluţionării cauzei având ca obiect şi anularea deciziei de impunere nr. x_311/15.07.2022 până la soluţionarea definitivă a prezentului dosar nr. x/2023, rezultă, în afara oricărei ambivalenţe că abrogarea ordinelor contestate în prezentul dosar, nu împiedică ci chiar impune controlul judiciar al acestora pentru perioada cât au fost în vigoare.

Cu privire la criticile aduse soluţiei de respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Ministerului Muncii şi Solidarităţii Sociale, instanţa supremă are în vedere faptul că în cadrul unui litigiu de contencios administrativ având ca obiect anularea unor acte administrative, calitate procesuală pasivă o are autoritatea sau instituţia publică emitentă a actului/actelor contestate.

Or, rezultă cu evidenţă că Ministerul Muncii şi Solidarităţii Sociale a semnat actele menţionate în calitate de emitent, fiind, astfel, îndeplinită condiţia existenţei unei identităţi între persoana pârâtului şi cel obligat prin raportul juridic dedus judecăţii statuată de dispoziţiile art. 36 din C. proc. civ., excepţia fiind, astfel, corect respinsă de către prima instanţă.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocat de pârâtul pârâtul Ministerul Muncii, Familiei, Tineretului şi Solidarităţii Sociale, Înalta Curte constată că sentinţa recurată respectă dispoziţiile art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.

Astfel, judecătorul fondului a explicat soluţia pronunţată în dispozitiv prin argumente de fapt şi de drept care demonstrează că acesta a analizat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri, validând astfel raţionamentul logico-juridic expus, în temeiul căruia a ajuns la concluzia admiterii acţiunii reclamantei. Cerinţa motivării adecvate a unei hotărâri judecătoreşti nu trebuie confundată cu obligaţia de a răspunde tuturor argumentelor prezentate de părţi în vederea susţinerii temeiurilor de fapt şi de drept pe care se întemeiază solicitările acestora, fiind suficient ca aceste argumente să fie tratate grupat, în analiza aspectelor relevante care fundamentează poziţia procesuală a părţilor.

Instanţa nu este obligată să răspundă punctual tuturor susţinerilor/apărărilor părţilor ori fiecărei nuanţe date de părţi textelor pe care acestea şi-au întemeiat cererile, care pot fi sistematizate în funcţie de legătura lor logică, cerinţă pe care o îndeplineşte sentinţa recurată.

Înalta Curte găseşte de cuviinţă a sublinia şi că aspectul invocat în recursul Ministerului Finanţelor care priveşte incidenţa deciziei nr. 3542/20.06.2024 pronunţată de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, nu a făcut obiectul analizei primei instanţe, în timp ce art. 483 C. proc. civ. statuează că "recursul urmăreşte să supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile". Mai mult, respectiva decizie a constatat doar că ordinele comune atacate sunt acte autonome, emise de alte entităţi, astfel că nu se poate reţine caracterul subsecvent al acestora în raport cu Ordinul nr. 239/2019, pentru a conduce la anularea acestora ca urmare a anulării acestuia, soluţia adoptată fiind de casare a sentinţei cu trimitere pentru rejudecare, în timp ce prin decizia nr. 1801/30.03.2023, prin care s-au respins recursurile formulate împotriva sentinţei civile nr. 3 din 5 ianuarie 2022 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal şi care a fost reţinută cu putere de lucru judecat de către prima instanţă, s-a făcut, subsecvent, şi analiza, pe fond, a ordinelor comune contestate reţinându-se că "actele normative trebuie să fie emise cu respectarea competenţei constituţionale şi legale a organului emitent şi cu respectarea actelor normative cu forţă juridică superioară".

În acelaşi timp se constată întemeiată apărarea intimatului reclamant conform căreia critica din recursul pârâtului Ministerul Sănătăţii constând în aceea că excluderea salarialilor detaşaţi în afara României, operată prin intermediul ordinelor atacate, nu trebuia menţionată în Codul fiscal, câtă vreme ordinele în discuţie fac aplicarea principiului aplicării legii civile în spaţiu, respectiv pe teritoriul României, a fost invocată pentru prima dată în recurs cu încălcarea, de asemenea, a dispoziţiilor procesuale amintite mai sus. Însă, în contextul anterior precizat, fără a realiza o analiză exhaustivă a acestei critici, este de menţionat că impozitul pe venitul de salariile cuvenite muncitorilor detaşaţi în străinătate se circumscrie sau nu Codul fiscal naţional ori legislaţiei fiscale a statului în care este exercitată activitatea salarială, în funcţie de prevederile Convenţiilor privind dubla impunere.

Cu privire la fondul recursului, Înalta Curte constată că, potrivit art. 60 pct. 5) din Codul fiscal, forma în vigoare din 21.07.2019 în urma adoptării O.U.G. nr. 43/2019, sunt scutiţi de la plata impozitului pe venit următorii contribuabili,,…persoanele fizice, pentru veniturile realizate din salarii şi asimilate salariilor prevăzute la art. 76 alin. (1) - (3), în perioada 1 ianuarie 2019 - 31 decembrie 2028 inclusiv, pentru care sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

a) angajatorii desfăşoară activităţi în sectorul construcţii care cuprind:(…)

b) angajatorii realizează cifră de afaceri din activităţile menţionate la lit. a) şi alte activităţi specifice domeniului construcţii în limita a cel puţin 80% din cifra de afaceri totală.(…)

c) veniturile brute lunare din salarii şi asimilate salariilor prevăzute la art. 76 alin. (1) - (3), realizate de persoanele fizice pentru care se aplică scutirea sunt calculate la un salariu brut de încadrare pentru 8 ore de muncă/zi de minimum 3.000 RON lunar. Scutirea se aplică pentru sumele din venitul brut lunar de până la 30.000 RON, obţinut din salarii şi asimilate salariilor prevăzute la art. 76 alin. (1) - (3), realizate de persoanele fizice. Partea din venitul brut lunar ce depăşeşte 30.000 RON nu va beneficia de facilităţi fiscale;

d) scutirea se aplică potrivit instrucţiunilor la ordinul comun al ministrului finanţelor publice, al ministrului muncii şi justiţiei sociale şi al ministrului sănătăţii, prevăzut la art. 147 alin. (17), iar Declaraţia privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi evidenţa nominală a persoanelor asigurate reprezintă declaraţie pe propria răspundere pentru îndeplinirea condiţiilor de aplicare a scutirii;

e) mecanismul de calcul al cifrei de afaceri prevăzut la lit. b), în vederea aplicării facilităţii fiscale, se va stabili prin ordin al preşedintelui Comisiei Naţionale de Strategie şi Prognoză, care se va publica pe site-ul instituţiei."

Printr-o primă categorie de Ordine contestate în prezenta cauză, respectiv nr. 3063/1376/1430/2019 şi nr. 203/207/188/2021 pentru aprobarea metodologiei privind mecanismul de calcul al cifrei de afaceri, mai exact prin Notele din Secţiunea A din Anexa nr. 1.1, ce se regăseşte în Anexa nr. 6 a celor două ordine se prevede faptul că "potrivit prevederilor Ordinului preşedintelui Comisiei Naţionale de Strategie şi Prognoză dat în aplicarea art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, pentru determinarea ponderii de 80% din cifra de afaceri realizată efectiv din activitatea de construcţii, entităţile vor avea în vedere numai veniturile din activitatea desfăşurată pe teritoriul României. Veniturile realizate din activitatea de construcţii prin sucursale externe se vor avea în vedere numai pentru calculul cifrei de afaceri totale, realizate din întreaga activitate. Prin activitatea desfăşurată pe teritoriul României se înţelege activitatea desfăşurată efectiv în România, în scopul realizării de produse şi prestării de servicii, indiferent de statutul de rezidenţă al beneficiarilor".

Prin cea de a doua categorie de Ordine contestate în prezenta cauză, respectiv nr. 611/138/127/2019- Anexa nr. 6, nr. 2165/837/743/2019 - Anexa 6, nr. 3063/1376/1430/2019 - Anexa nr. 1.2, Secţiunea A din Anexa nr. 6, nr. 1942/979/819/2020 - Secţiunea B.l din Anexa nr. 1.2, ce se regăseşte în Anexa nr. 6, nr. 2814/1536/1806/2020 - Secţiunea B.l din Anexa nr. 1.2 ce se regăseşte în Anexa nr. 6 şi nr. 203/207/188/2021- Secţiunea B.l din Anexa nr. 1.2 din Anexa nr. 6, este prevăzută aceeaşi menţiune criticată, respectiv faptul că "facilităţile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5 Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii şi asimilate salariilor realizate de persoanelor fizice care sunt detaşate în afara României".

Or, analizând comparativ normele primare (Codul fiscal) cu cele infralegale terţiare (ordinele menţionate mai sus), rezultă cu puterea evidenţei că cele din urmă reglementează suplimentar şi le completează pe cele dintâi, prima categorie de ordine impunând ca la stabilirea cifrei de afaceri reglementată la art. 60 pct. 5) lit. b) din Codul fiscal să fie avute în vedere numai veniturile din activitatea desfăşurată pe teritoriul României, desi Codul fiscal nu reglementează o astfel de limitare, iar ce de a doua statuând că facilităţile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5 Codul fiscal nu se acordă pentru veniturile din salarii şi asimilate salariilor realizate de persoanelor fizice care sunt detaşate în afara României, desi, de asemenea, Codul fiscal nu impune drept condiţie pentru scutirea de la plata impozitului pe venit şi desfăşurarea activităţilor relevante numai pe teritoriul României.

În aceste condiţii, instanţa supremă, în acord cu prima instanţă, constată că actele contestate au fost adoptate cu încălcarea art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000, conform căruia "Actele normative date în executarea legilor, ordonanţelor sau a hotărârilor Guvernului se emit în limitele şi potrivit normelor care le ordonă" şi a dispoziţiilor art. 77 şi art. 78 din aceeaşi lege, potrivit cărora "Ordinele cu caracter normativ, instrucţiunile şi alte asemenea acte ale conducătorilor ministerelor şi ai celorlalte organe ale administraţiei publice centrale de specialitate sau ale autorităţilor administrative autonome se emit numai pe baza şi în executarea legilor, a hotărârilor şi a ordonanţelor Guvernului. În formula introductivă a acestor acte normative vor fi cuprinse toate temeiurile juridice prevăzute la art. 42 alin. (4). (...) Ordinele, instrucţiunile şi alte asemenea acte trebuie să se limiteze strict la cadrul stabilit de actele pe baza şi în executarea cărora au fost emise şi nu pot conţine soluţii care să contravină prevederilor acestora."

Mai mult, pentru prima categorie de acte contestate, respectiv Ordinele nr. 3063/1376/1430/2019 şi nr. 203/207/188/2021, mai exact, Notele din Secţiunea A din Anexa nr. 1.1, ce se regăseşte în Anexa nr. 6 a fiecăruia din cele două ordine, instanţa supremă reţine, în acord cu prima instanţă, şi puterea de lucru judecat a sentinţei civile nr. 3 din data de 05.01.2022, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2021, definitive prin Decizia nr. 1801/30. 03.2023, în care s-a reţinut, aşa cum s-a arătat mai sus şi că "actele normative trebuie să fie emise cu respectarea competenţei constituţionale şi legale a organului emitent şi cu respectarea actelor normative cu forţă juridică superioară."

Trebuie de precizat însă că, deşi actele contestate sunt nelegale deoarece au fost emise cu încălcarea principiului ierarhiei normelor cuprinse în actele normative, totuşi instanţa supremă constată eronat considerentul primei instanţe conform căreia actele contestate ar încălca libera circulaţie a lucrătorilor, libertatea de stabilire şi libertatea de a presta servicii, principii fundamentale ale pieţei interne, înscrise în Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene la articolul 45 (libertatea de circulaţie a lucrătorilor), articolul 49 (libertatea de stabilire) şi articolul 56 (libertatea de a presta servicii), aceste considerente fiind contrarii hotărârii CJUE din cauza C-387/22, Nord Vest Pro Sani Pro S.R.L., care a statuat că "articolul 56 TFUE trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei reglementări a unui stat membru care rezervă beneficiul avantajelor fiscale şi sociale doar angajaţilor întreprinderilor din sectorul construcţiilor care îşi desfăşoară activităţile pe teritoriul acestui stat membru şi care se află într-o situaţie comparabilă cu cea a întreprinderilor din sectorul construcţiilor ai căror angajaţi sunt detaşaţi în alte state membre, cu condiţia ca această reglementare naţională să fie justificată de motive imperative de interes general şi să respecte principiul proporţionalităţii, ceea ce presupune ca aplicarea sa să fie aptă să garanteze, în mod coerent şi sistematic, realizarea obiectivului urmărit şi să nu depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv."

În fine, apreciază Înalta Curte că nu sunt întemeiate nici susţinerile vizând obligarea recurenílor lor la plata cheltuielilor de judecată, pentru că instanţa de fond a aplicat corect dispoziţiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., conform cărora "Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată", şi cele ale art. 455 C. proc. civ., potrivit cu care, "Dacă în cauză sunt mai mulţi reclamanţi sau mai mulţi pârâţi, ei vor putea fi obligaţi să plătească cheltuielile de judecată în mod egal, proporţional sau solidar, potrivit cu poziţia lor în proces ori cu natura raportului juridic existent între ei."

Referitor la cuantumul cheltuileilor de judecată, instanţa de control judiciar reţine că, prin Decizia nr. 3 din 20 ianuarie 2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul competent să soluţioneze recursul în interesul legii a stabilit că, "În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.."

În raport cu caracterul obligatoriu al dezlegării date de instanţa supremă prin decizia menţionată, potrivit art. 517 alin. (4) din C. proc. civ., se constată că argumentele recurenţilor, vizând modalitatea de apreciere asupra cuantumului cheltuielilor de judecată acordate în primă instanţă, nu pot forma obiect al analizei instanţei de recurs, neîncadrându-se în motivele de casare prevăzute la art. 488 C. proc. civ.

III. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile pârâtelor, ca nefondate şi, în temeiul art. 453 C. proc. civ., va obliga pârâţii Ministerul Finanţelor, Ministerul Muncii şi Solidarităţii Sociale şi Ministerul Sănătăţii să plătească reclamantei suma de 23692,42 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu avocaţial din recurs, cuantumul cheltuielilor fiind proportional cu activitatea desfăşurată raportat la complexitatea şi durata procedurii în recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenţii-pârâţi Ministerul Fiananţelor, Ministerul Sănătăţii şi Ministerul Muncii, Familiei, Tineretului şi Solidarităţii Sociale împotriva sentinţei civile nr. 1321 din 15 iulie 2024 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurenţii - pârâţi la plata sumei de 23692,42 RON către intimata - reclamantă societatea A. S.R.L., reprezentând cheltuieli de judecată în recurs.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 15 octombrie 2025, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.