Interest-free loan recharacterization upheld; merger-loss deduction denied in corporate tax appeal

Şedinţa publică din data de 14 octombrie 2025

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin acţiunea înregistrată iniţial pe rolul Curţii de Apel Timişoara sub nr. x/2021, la data de 25 ianuarie 2021, reclamantul A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, a solicitat instanţei de judecată anularea Deciziei nr. 2798/10.06.2020 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/04.02.2020 si a RIF nr. x/04.02.2020, emisă de ANAF - DGRFP Timişoara- Serviciul Soluţionare Contestaţii, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/04.02.2020 emisă de ANAF - DGRFP Timişoara - AJFP Arad - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/04.02.2020 aferent, în ceea ce priveşte: impozitul pe profit stabilit suplimentar în suma de 1.959.208 RON, aferent perioadei 01.01.2014-31.12.2018, calculat în legătură cu următoarele venituri impozabile şi cheltuieli nedeductibile stabilite suplimentar de către organele de inspecţie fiscală; venituri din dobânzi aferente împrumuturilor acordate către B. S.R.L. (C. SRL) în sumă de 1.243.663 RON; cheltuieli nedeductibile fiscal privind onorariile profesionale şi comisioanele achitate în legătură cu achiziţiile de terenuri în sumă de 947.832 RON; cheltuieli nedeductibile fiscal privind pierderea înregistrată ca urmare a fuziunii în sumă de 25.406.852 RON, cheltuieli nedeductibile fiscal privind provizioanele cu D. înregistrate în contul 6814 în sumă de 567.413 RON, cheltuieli nedeductibile fiscal înregistrate în contul 6588 în sumă de 125.967 RON, obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, conform art. 453 C. proc. civ. coroborat cu art. 28 din Lg. 554/2004.

Prin sentinţa nr. 140 din 17 martie 2021 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal s-a admis excepţia necompetenţei sale materiale şi s-a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Tribunalului Timiş, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Prin sentinţa nr. 560/PI/2021 din 19 mai 2021 pronunţată de Tribunalul Timiş, secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a admis excepţia necompetenţei materiale a Tribunalului Timiş şi a fost declinată competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

S-a constatat ivit conflictul negativ de competenţă şi s-a dispus sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal pentru soluţionarea acestuia.

Prin Decizia nr. 3978 din 15 septembrie 2021 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a stabilit competenţa de soluţionare a cauzei privind pe reclamantul A. S.R.L. şi pârâţii A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad în favoarea Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara la data de 26.10.2021, sub nr. x/2021*.

Prin sentinţa civilă nr. 641/16.12.2021, Curtea de Apel Timişoara a respins acţiunea ca neîntemeiată.

Prin Decizia nr. 5234/09.11.2023 pronunţată în doar nr. 90/59/2021*, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata-pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara. A admis recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 641 din 16 decembrie 2021 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal. A casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 296 din 11 aprilie 2024, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea ca neîntemeiată.

3. Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reclamanta A. S.R.L., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a sentinţei, cu reţinerea cauzei spre rejudecare în fond şi, rejudecând, admiterea în parte a acţiunii în anularea actelor administrativ fiscale contestate în prezenta cauză.

În ce priveşte veniturile din dobânzi aferente împrumuturilor către B. S.R.L..

Prima instanţă a considerat că reîncadrarea realizată de organul fiscal a vizat doar gratuitatea împrumutului, iar nu tranzacţia în sine.

Având în vedere scopul real al împrumutului, care nu a fost acordat în considerarea obiectului de activitate al reclamantei, care oricum nu include activitatea de servicii financiare, este evident că reprezintă, în fapt, un aport la capitalul societăţii B. S.R.L., iar nu un împrumut. Dacă într-adevăr se impunea o eventuală reconsiderare a acestei tranzacţii, aceasta ar fi trebuit să fie făcută ca fiind aport la capitalul social.

Această consecinţă derivă din faptul că împrumutul acordat de către recurentă către B. S.R.L. a fost acordat pe un termen îndelungat şi în mod voit fără dobândă, întrucât scopul efectiv a fost de a oferi o finanţare acestei societăţi, finanţare ce reprezintă practic un aport la capitalul social al acesteia.

Un împrumut acordat de către o entitate profitabilă către o entitate afiliată care înregistrează pierderi, care în mod normal nu ar avea resurse şi nici nu ar putea genera în viitor resurse suficiente pentru restituirea împrumutului, va putea fi reconsiderată de către autorităţile fiscale ca fiind un aport la capitalul social, cu consecinţa recalificării eventualelor cheltuieli cu dobânzile şi cu diferenţele de curs valutar ca fiind nedeductibile la beneficiarul împrumutului.

Prin urmare, reconsiderarea tranzacţiei constând în acordarea de împrumuturi fără dobândă prin impunerea recurentei, care a acordat împrumutul, a înregistrării unor venituri din dobânzi, în sumă de 1.243.663 RON, este nelegală şi fără a avea legătură cu situaţia de fapt din prezenta cauză, scopul urmărit de către recurentă prin acordarea acestui împrumut justificând neimpunerea unei dobânzi contractuale aferentă acestuia.

În ce priveşte stabilirea ca nedeductibilă a sumei de 947.832 RON, cheltuieli ce au constat în onorarii profesionale şi comisioane achitate în legătură cu achiziţiile de terenuri, instanţa a considerat că aceste cheltuieli ulterioare nu pot fi cheltuieli ale perioadei în care sunt efectuate, reţinând că beneficiile economice ale acestor cheltuieli în mod corect au fost reţinute ca beneficii economice multianuale, valabile pe toată durata de viaţă a terenurilor, care cresc valoarea terenurilor.

În ce priveşte adoptarea altor politici contabile prin care s-a decis că aceste costuri ulterioare să fie recunoscute direct în contul de profit şi pierdere al perioadei, Curtea a reţinut că recurenta nu a arătat care sunt criteriile şi nici când şi în ce modalitate au fost stabilite şi în ce măsură au fost respectate.

Contrar celor reţinute de către prima instanţă, recurenta susţine că a arătat care au fost criteriile în funcţie de care cheltuielile ulterioare în legătură cu imobilizările corporale au fost tratate ca şi cheltuieli ale perioadei în care au fost efectuate. În speţă, imobilizările corporale vizate reprezintă terenuri agricole, care nu sunt mijloace fixe amortizabile fiindcă nu îşi pierd valoarea în timp. În cazul achiziţionării unui teren nu se înregistrează pe cheltuială recuperarea valorii acestuia aşa cum se întâmplă în cazul maşinilor, utilajelor, computerelor, ş.a.m.d.

Politica contabilă decisă de societate nu trebuie să fie materializată printr-o dispoziţie scrisă în care să se numească persoana responsabilă de punerea în practică şi de urmărirea modului în care este respectată. Societatea reclamantă nu este o societate multinaţională în care fiecare decizie îmbracă o formă scrisă şi cu servicii de contabilitate externalizate. Este o societate comercială care are organizată contabilitatea în compartiment distinct, condus de director economic, potrivit art. 10 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, care este în contact permanent cu administratorul societăţii, astfel că deciziile se iau în mod direct.

A reţine că lipsa unui înscris care să conţină politicile contabile cu privire la imobilizările corporale şi a tratamentului contabil aplicat pentru cheltuielile ulterioare duce la inexistenţa acestora şi că în lipsa acestei hârtii singura posibilitate de înregistrare este cea prezentată de către autoritatea fiscală, reprezintă un formalism excesiv care ar duce la negarea oricărei posibilităţi de a face înregistrări contabile în modalitatea aleasă de societate.

Precizează că politicile contabile aferente fiecărui an fiscal au fost adoptate în conformitate cu prevederile legale şi au făcut parte integrantă din situaţiile financiare individuale întocmite în conformitate cu Ordinul MFP nr. 1802/2014, fiind depuse ca anexe la bilanţul contabil.

În ce priveşte reconsiderarea caracterului fiscal al pierderii în sumă de 25.584.974 RON, preluate prin procesul de fuziune prin absorbţie dintre recurentă şi E. S.R.L., şi aici se constată o lipsă a motivării, nefiind analizate raporturile juridice dintre părţi prin prisma tuturor susţinerilor, apărărilor şi probelor de la dosar.

Instanţa împărtăşeşte şi în rejudecare punctul de vedere al organului fiscal, considerând că acesta în mod judicios a aplicat principiul prevalentei economicului asupra juridicului, atunci când a analizat operaţiunile de conversie ca fiind o renunţare la împrumuturi.

Instanţa de fond nu doar că nu a analizat motivele reţinute de către Înalta Curte ca fiind motive de nelegalitate care urmează să fie analizate, ci mai mult chiar a pornit de la o greşită reţinere a stării de fapt, şi anume a concluzionat că "din fondurile astfel obţinute, la rândul său, E. a acordat celor 5 societăţi mai sus arătate împrumuturi fără dobândă, acestea totalizând 25.554.401,21 RON".

Împrumuturile fără dobândă pe care E. le-a acordat celor 5 societăţi erau la 1.12.2014 în sumă totală de 47.846168 RON. În luna decembrie 2014 în contul 461 "Debitori diverşi", societatea reclamantă BHR avea împrumuturi acordate către E. în sumă de 52.605.698,51 RON. Ca urmare a conversiei unei părţi din împrumut în capital, până la data de 31.12.2015 BHR a recuperat 51,42 % din împrumutul de 52.605.698,51 RON. Deşi acest lucru rezultă din evidenţele contabile şi este confirmat de către organul fiscal, Curtea constată totuşi că aceste susţineri sunt lipsite de suport probator în cauză.

În acest context înţelege să dovedească acest aspect cu înscrisuri doveditoare pe care le anexează recursului, respectiv fişa contului pentru fiecare dintre cele 5 societăţi creditate, din care se poate observa că în urma acestei operaţiuni de conversie au reuşit să restituie tot împrumutul şi să nu mai fie nevoite să acceseze împrumuturi suplimentare.

Curtea ignoră faptul că toate cele 5 societăţi îşi desfăşoară şi în prezent activitatea economică, şi pe lângă faptul că a fost şi este una generatoare de venituri, a asigurat, în medie, în toată perioada de după restructurare şi până în prezent un loc de muncă pentru un număr de 70 de salariaţi, în zone defavorizate. A anexat în dovedirea acestui aspect extras din Revisal cu angajaţii fiecărei societăţi, în prezent.

Varianta propusă de organul fiscal, şi anume aceea de renunţare la împrumuturi este în realitate varianta cea mai lipsită de scop economic şi pe care nu o practică nici o entitate înfiinţată cu scopul de a desfăşura activităţi economice generatoare de profit.

Decizia pe care societăţile beneficiare ale împrumuturilor au luat-o în anul 2014 a fost aceea de restructurare a împrumuturilor prin majorarea capitalului social prin emisiune de părţi sociale noi.

Faptul că recurenta şi celelalte societăţi din grupul de firme au ales această metodă nu duce la concluzia că operaţiunea a fost una fictivă deoarece în felul acesta a obţinut avantaje fiscale. Această decizie a fost luată în principal din considerente economice.

În lipsă de prevederi legislative (contrare), este evident că alocarea de fonduri sub forma primelor de emisiune poate fi considerată adiţional drept o modalitate de consolidare a poziţiei financiare a companiei prin aportarea de fonduri suplimentare. Privite lucrurile astfel, emisiunea de părţi sociale cu primă de către asociatul unic, sau de către mai mulţi asociaţi existenţi proporţional cu participaţiile deţinute, situaţie în care nu se pune problema de diluare, sunt de asemenea permise.

Pe de altă parte, la momentul la care s-a luat decizia restructurării împrumuturilor de această manieră, toate societăţile implicate înregistrau capitaluri proprii negative.

În speţă, a invocat şi încălcarea principiului non-imixtiunii în gestiunea contribuabilului, principiu ce interzice administraţiei fiscale să critice deciziile de gestiune ale întreprinderii şi să considere că alte decizii de gestiune ar fi fost mai potrivite faţă de cele luate de către contribuabil.

Or, în prezenta cauză, operaţiunile de conversie a împrumuturilor au avut scop şi conţinut economic, pornind de la cauzele care au generat necesitatea operaţiunilor.

Această necesitate a fost apreciată de către E. S.R.L. ca fiind cea adecvată pentru a fi luate deciziile de majorare a capitalului societăţilor împrumutate cu primă de emisiune, decizie ce nu poate fi înlăturată şi reinterpretată în virtutea principiului non-imixtiunii în gestiunea contribuabilului.

Recurenta susţine că a invocat şi prevederi comunitare relevante pentru stabilirea nelegalităţii susţinerilor organelor fiscale, asupra cărora prima instanţă nu s-a pronunţat.

Renunţarea la datorie nu este o alternativă obligatorie şi nu poate fi considerată ca atare numai fiindcă ar avea ca rezultat un regim fiscal dezavantajos pentru societăţile comerciale implicate ca părţi în tranzacţie. O atare abordare restrânge în mod excesiv libertatea de management. Nu este neobişnuit ca un plan de management legitim să poată fi pus în aplicare prin intermediul unei întregi serii de aranjamente perfect legale, unele beneficiind de avantaje fiscale mai favorabile decât celelalte, iar faptul că părţile optează în final pentru mijlocul cel mai avantajos din punct de vedere fiscal nu poate, în sine, să susţină acuzaţia de evaziune fiscală în sensul articolului 11 alin. (1) litera (a) din Directiva 90/434.

A citat, în acest sens, din CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL F. prezentate la 16 iulie 2009 în Cauza C 352/08 Modehuis A. Zwijnenburg BV privind o cerere de pronunţare a unei hotărâri preliminare formulată de G. der Nederlanden (Ţările de Jos).

Cu o parte din aceste sume, A. S.R.L. a efectuat, de facto, contribuţii la capitalul E. S.R.L., al cărei asociat era, iar această societate a efectuat la rândul ei, cu o parte din aceste împrumuturi, contribuţii la capitalul S.C. H. S.R.L, S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L., S.C. K. S.R.L. si S.C. D. S.R.L, devenind asociat. Aceste societăţi comerciale au înregistrat pierderi economice reale, ceea ce a determinat pierderea de valoare a participaţiilor E. S.R.L., pierdere reală si deductibilă fiscal, în condiţiile în care la data înregistrării acestor pierderi (decembrie 2015), ca urmare a vânzării participaţiei deţinute în fiecare dintre ele, E. S.R.L. era acţionar minoritar, şi nu mai deţinuse nicio participaţie mai mare de 10%, pe o perioadă mai mare de un an, încă din iunie 2012.

Astfel, în fapt, aceste pierderi au fost generate strict de investiţiile financiare (calificabile în fapt şi devenite ulterior de drept investiţii de natura contribuţiilor de capital) derulate în România de către două societăţi româneşti, fuzionate ulterior, A. S.R.L. si E. S.R.L..

Nu în ultimul rând, trebuie observat în ce a constat efectiv avantajul fiscal pe care reclamanta 1-a obţinut. Diminuarea profitului impozabil cu suma de 25.406.852 RON a dus la avantajul fiscal egal cu procentul de 16% din profitul realizat în cei doi ani, 2017 şi 2018. În contrapartidă s-a reuşit menţinerea în viaţă a 5 societăţi comerciale care pe durata celor 9 ani de viaţă (din 2015 până în prezent) cu siguranţa au adus venituri la bugetul de stat net superioare.

Recurenta a ataşat cererii, înscrisurile menţionate în cuprinsul acesteia.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, au depus, fiecare, întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Acestea au arătat că sentinţa este pronunţată cu respectarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material, fiind reluate apărările formulate anterior în cauză.

5. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele în continuare arătate.

În fapt, reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 2798/10.06.2020 privind soluţionarea contestaţiei formulate, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/04.02.2020 şi a RIF nr. x/04.02.2020 aferent, în ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar în suma de 1.959.208 RON, aferent perioadei 01.01.2014-31.12.2018, calculat în legătură cu următoarele venituri impozabile şi cheltuieli nedeductibile stabilite suplimentar de către organele de inspecţie fiscală:

- venituri din dobânzi aferente împrumuturilor acordate către B. S.R.L. (C. SRL) în sumă de 1.243.663 RON;

- cheltuieli nedeductibile fiscal privind onorariile profesionale şi comisioanele achitate în legătură cu achiziţiile de terenuri în sumă de 947.832 RON;

- cheltuieli nedeductibile fiscal privind pierderea înregistrată ca urmare a fuziunii în sumă de 25.406.852 RON;

- cheltuieli nedeductibile fiscal privind provizioanele cu D. înregistrate în contul 6814 în sumă de 567.413 RON;

- cheltuieli nedeductibile fiscal înregistrate în contul 6588 în sumă de 125.967 RON.

În primul ciclu procesual, învestită cu cererea în anulare a acestor acte administrativ fiscale, instanţa de fond, prin sentinţa civilă nr. 641/16.12.2021, pronunţată în dosarul nr. x/2021, a apreciat neîntemeiate criticile de nelegalitate invocate de reclamant, respingând în tot acţiunea reclamantei, pentru considerentele arătate în cuprinsul sentinţei.

Recursul declarat de reclamantă împotriva sentinţei nr. 641/16.12.2021 a fost admis de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie care, prin Decizia nr. 5234/09.11.2023, a casat sentinţa primei instanţe şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Din considerentele deciziei de casare, a rezultat ca făcând obiectul judecăţii, după casare, obligaţiile fiscale stabilite suplimentar în legătură cu următoarele venituri impozabile şi cheltuieli nedeductibile stabilite suplimentar de către organele de inspecţie fiscală:

- veniturile din dobânzi aferente împrumuturilor acordate către B. S.R.L. (C. SRL) în sumă de 1.243.663 RON, prin prisma neanalizării de către instanţa de fond a criticii subsecvente privind neconsiderarea împrumuturilor acordate ca reprezentând aport la capitalul social al societăţii;

- cheltuieli în cuantum de 25.406.852 RON, reprezentând cheltuieli privind pierderi din investiţii financiare, prin prisma neanalizării de către instanţa de fond a motivelor de nelegalitate invocate de către reclamantă;

- cheltuieli în cuantum de 947.832 RON, reprezentând onorarii profesionale şi comisioane achitate în legătură cu achiziţiile de terenuri, prin prisma neanalizării motivelor de nelegalitate invocate inclusiv prin raportare la incidenţa unor prevederi legale pretinse de reclamantă ca fiind incidente, şi anume pct. 227 al O.M.F.P. nr. 1802/2014.

Acţiunea reclamantei a fost respinsă, instanţa de fond apreciind ca neîntemeiate criticile de nelegalitate invocate de reclamant.

Hotărârea instanţei de fond a fost recurată de reclamanta A. S.R.L., care a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material").

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte reaminteşte, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară şi devolutivă, întrucât dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conţin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Aşa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanţa de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod şi nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

În primul rând, aşa cum s-a arătat mai sus, prezenta cauză se află în al doilea ciclu procesual, şi, conform art. 501 alin. (1) C. proc. civ.: În caz de casare, hotărârile instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate sunt obligatorii pentru instanţa care judecă fondul.

Prima critică adusă de recurentă sentinţei are ca obiect veniturile din dobânzi aferente împrumuturilor acordate către B. S.R.L. (C. SRL) în sumă de 1.243.663 RON.

Recurenta a susţinut că reconsiderarea tranzacţiei constând în acordarea de împrumuturi fără dobândă prin impunerea recurentei a înregistrării unor venituri din dobânzi, în sumă de 1.243.663 RON, este nelegală şi fără a avea legătură cu situaţia de fapt din prezenta cauză, scopul urmărit de către recurentă prin acordarea acestui împrumut justificând neimpunerea unei dobânzi contractuale aferentă acestuia.

Or, prin decizia de casare, Înalta Curte a reţinut că sunt fondate susţinerile recurentei reclamante privind neanalizarea criticilor referitoare la faptul că măsura este nelegală şi în ipoteza în care s-ar reţine teza afilierii între cele două societăţi, având în vedere că, în fapt, împrumuturile acordate reprezintă aport la capitalul societăţii.

Sunt nefondate criticile exprimate de recurentă la acest punct, întrucât, aşa cum corect a constatat instanţa de fond, însăşi recurenta reclamantă a considerat sumele acordate B. S.R.L. drept împrumut, înregistrându-le în contul 461 - Debitori diverşi, iar nu într-un cont utilizat în procedura de majorare a capitalului social. Reîncadrarea realizată de organul fiscal a vizat doar gratuitatea împrumutului, pornind de la modul în care recurenta a tratat aceste sume, iar nu tranzacţia în sine.

În aceste condiţii, cu respectarea art. 11 Codul fiscal, organul fiscal a stabilit corect că acordarea de împrumuturi fără dobândă este contrară scopului pentru care s-a înfiinţat şi funcţionează o societate comercială.

Nu se poate reţine că scopul efectiv al operaţiunii a fost de a oferi o finanţare ce reprezintă practic un aport la capitalul social al acesteia, întrucât condiţiile şi formalităţile legale care trebuie îndeplinite pentru majorarea capitalului social sunt reglementate de prevederile Legii societăţilor nr. 31/1990, iar recurenta reclamantă nu a dovedit că ar fi îndeplinit aceste formalităţi.

A doua critică are ca obiect stabilirea ca nedeductibilă a sumei de 947.832 RON, cheltuieli ce au constat în onorarii profesionale şi comisioane achitate în legătură cu achiziţiile de terenuri.

Prin decizia de casare, Înalta Curte a reţinut că sunt fondate susţinerile recurentei privind faptul că instanţa a omis să se pronunţe asupra unor prevederi legale pe care le-a invocat, şi anume pct. 227 al O.M.F.P. nr. 1802/2014.

Prin cererea de recurs, recurenta a susţinut că a arătat care au fost criteriile în funcţie de care cheltuielile ulterioare în legătură cu imobilizările corporale au fost tratate ca şi cheltuieli ale perioadei în care au fost efectuate, respectiv, imobilizările corporale vizate reprezintă terenuri agricole, care nu sunt mijloace fixe amortizabile fiindcă nu îşi pierd valoarea în timp. A mai susţinut că lipsa unui înscris care să conţină politicile contabile cu privire la imobilizările corporale şi a tratamentului contabil aplicat pentru cheltuielile ulterioare reprezintă un formalism excesiv care ar duce la negarea oricărei posibilităţi de a face înregistrări contabile în modalitatea aleasă de societate.

Contrar susţinerilor recurentei, instanţa de fond a reţinut corect că doar momentul efectuării acestor cheltuieli, şi anume ulterior achiziţiei terenurilor, nu conduce în mod automat la concluzia că astfel de cheltuieli sunt unele ale perioadei, întrucât potrivit pct. 227 al O.M.F.P. nr. 1802/2014, cheltuielile ulterioare efectuate în legătură cu o imobilizare corporală sunt, după caz, cheltuieli ale perioadei în care sunt efectuate sau majorează valoarea imobilizării respective, în funcţie de beneficiile economice aferente acestor cheltuieli. De asemenea, beneficiile în mod corect au fost reţinute ca fiind beneficii economice multianuale, valabile pe toata durata de viaţă a terenurilor, care cresc valoarea acestora.

Nici la instanţa de fond, nici prin cererea de recurs, în ceea ce priveşte adoptarea altor politici contabile prin care s-a decis ca aceste costuri ulterioare să fie recunoscute direct în contul de profit şi pierdere al perioadei, recurenta nu a arătat care sunt, potrivit pct. 227 alin. (2), criteriile în funcţie de care cheltuielile ulterioare efectuate în legătură cu imobilizările corporale majorează valoarea acestora sau se evidenţiază în contul de profit şi pierdere, şi nici nu a arătat când şi în ce modalitate au fost stabilite şi în ce măsură au foste respectate. Doar invocarea generică a dreptului de a stabili astfel de criterii nu poate fi primită deoarece echivalează cu exercitarea pur potestativă a acestui drept. Or, o cheltuială care în mod evident majorează valoarea unei imobilizări nu ar putea fi tratată, prin simpla voinţă, nejustificat, ca o cheltuială aferentă perioadei, cu consecinţa atragerii unui tratament fiscal diferit.

Prin urmare, vor fi respinse ca nefondate, criticile privind stabilirea ca nedeductibilă a sumei de 947.832 RON,

Ultima critică adusă sentinţei a vizat reconsiderarea caracterului fiscal al pierderii în sumă de 25.584.974 RON, preluate prin procesul de fuziune prin absorbţie dintre recurentă şi E. S.R.L..

Recurenta a susţinut că se constată o lipsă a motivării, nefiind analizate raporturile juridice dintre părţi prin prisma tuturor susţinerilor, apărărilor şi probelor de la dosar, respectiv că instanţa de fond nu doar că nu a analizat motivele reţinute de către Înalta Curte ca fiind motive de nelegalitate care urmează să fie analizate, ci mai mult chiar a pornit de la o greşită reţinere a stării de fapt.

Înalta Curte constată că recurenta, prin cererea de recurs, critică în mod formal modul în care instanţa de fond a reţinut situaţia de fapt, fără a aduce vreo critică de legalitate, reiterând criticile aduse în primul ciclu procesual, cu ignorarea considerentelor deciziei de casare.

Or, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanţa de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod şi nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

Contrar susţinerilor recurentei, instanţa de fond a constatat judicios că organele fiscale au conchis în mod corect că toate operaţiunile premergătoare preluării pierderii fiscale nu au conţinut economic real şi nici substanţă economică, ci au urmărit doar generarea unei pierderi artificiale. De asemenea, că nu a fost criticat procedeul majorării capitalului prin transformarea creanţei în părţi sociale, în sine, ci vânzarea ulterioară a părţii sociale nou emise în procedura majorării capitalului la un preţ nesemnificativ (147.549 RON) faţă de preţul plătit pentru dobândirea acesteia, respectiv de aportul adus prin compensarea celor cinci împrumuturi în valoare de cca. 25 mil. RON, reflectat în primele de emisiune, vânzare care a avut loc într-un context factual clar conturat de organul fiscal. Ca urmare a acestei operaţiuni de vânzare a celor cinci părţi sociale, E. a înregistrat ca venituri doar suma de 147.549 RON, trecând pe cheltuieli deductibile (cu consecinţa înregistrării pierderii fiscale) sumele împrumutate celor cinci societăţi, ceea ce, în ansamblu, organele fiscale au echivalat cu o renunţare la împrumuturi.

Astfel, ceea ce a contribuit la formarea concluziei organului fiscal a fost aceea că:

- achiziţia acelei părţi sociale de către E. S.R.L. la fiecare din cele cinci societăţi implicate nu s-a realizat în funcţie de valoarea activului net contabil sau în funcţie de alte elemente corecte;

- toate hotărârile de cooptare a E. S.R.L. au fost luate de către fiecare dintre reprezentanţii legali ai celor cinci societăţi, în aceeaşi zi, respectiv în data de 08.12.2014, conform datelor înscrise în Monitorul Oficial;

- valoarea aşa zisei prime de emisiune nu a fost determinată la niciuna din cele 5 firme în funcţie de valoare de piaţă, în funcţie de activul net contabil sau de vreun alt indicator corect, ci doar în funcţie de valoarea împrumutului existent în sold la acel moment;

- în condiţiile unei pieţe libere şi independente, este evident ca nici o persoană juridică nu ar achiziţiona o parte sociala pentru a deţine 0,5 % din capitalul acelei societăţi în schimbul sumei de 8.756.900,25 RON (cum este cazul operaţiunii derulate la H. SRL), în condiţiile în care acea societate avea capitaluri proprii negative şi înregistra pierderi.

- aceste părţi sociale (câte una la fiecare din cele 5 societăţi) au fost deţinute pe o perioada mai mică de un an, timp în care nu s-a obţinut niciun beneficiu economic de către E. S.R.L.;

- pentru cheltuielile înregistrate de E. din anularea, în fapt, a împrumuturilor acordate celor cinci societăţi, nu au fost înregistrate în corespondenţă venituri din anularea datoriei celor cinci societăţi către E..

Astfel cum s-a mai arătat, recurenta nu combate aceste constatări ale organelor de inspecţie fiscale, validate de instanţa de fond, prin cererea de recurs reiterând doar contextul factual care a determinat conversia împrumutului în aport de capital.

Mai mult, recurenta nici măcar nu aduce niciun fel de critici sentinţei prin raportare la toate elementele analizate, inclusiv prin prisma celor stabilite prin decizia de casare.

Prin urmare, sunt nefondate criticile recurentei privind reconsiderarea caracterului fiscal al pierderii în sumă de 25.584.974 RON, în mod corect organul fiscal reţinând că principalul avantaj pe care L. l-a obţinut urmare a acestei tranzacţii este de natura fiscală, întrucât societatea şi-a diminuat astfel profitul impozabil cu 25.406.852 RON, astfel că în anii 2017 şi 2018 a raportat pierdere fiscală şi nu a mai plătit impozit pe profit, în condiţiile în care fără preluarea acestei pierderii prin fuziune prin absorbţie, în perioada respectivă înregistra profit în suma de 1.634.615 RON în anul 2017, respectiv 8.788.726 RON.

Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezultă din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinţei recurate.

Soluţia instanţei de recurs

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 296 din 11 aprilie 2024 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 296 din 11 aprilie 2024 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 14 octombrie 2025, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.