Retroactive application of the second-hand goods VAT margin regime to non-registered taxpayers and the non-justiciability of expert fee determinations in cassation

Şedinţa publică din data de 8 octombrie 2025

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată iniţial pe rolul Tribunalului Constanţa, secţia contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2017, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, a solicitat anularea: Deciziei de impunere privind impozitul pe venit şi contribuţiile sociale aferente nr. 10020/16.12.2016, Deciziei de impunere privind obligaţiile aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite nr. 10020/16.12.2016; Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.12.2016 şi Deciziei nr. 128/21.04.2017 de respingere a contestaţiei administrative, pentru sumele: CASS-2011 - 324.694 RON, bază de impozitare 5.903.525 RON; CASS-2012 - 308.182 RON, bază de impozitare 5.603.306 RON; CASS-2013 - 212.481 iei, baza de impozitare 3.863.294 RON; TVA 2011 - 1.170.218 RON, bază de impozitare 6.018.731 RON; TVA 2012 -174.704 RON, bază de impozitare 6.978.010 RON; TVA 2013 - 940.569 RON, bază de impozitare 4.803.863 RON; impozit pe venit suplimentar-2011 - 944.564 RON, bază de impozitare 5.903.525 RON; impozit pe venit suplimentar -2012 - 896.529 RON, bază de impozitare 5.603.306 RON şi impozit pe venit suplimentar -2013 - 618.127 RON, bază de impozitare 3.863.294 RON.

1.2. Prin sentinţa nr. 19/12.01.2018 s-a admis excepţia necompetenţei materiale şi s-a declinat competenţa de soluţionare a cererii în favoarea Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Prin încheierea din 22 martie 2018, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, în temeiul art. 78 C. proc. civ., a dispus introducerea în cauză în calitate de pârâtă a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

1.3. Prin sentinţa nr. 64/26.03.2021, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea în contencios administrativ şi fiscal promovată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi Agenţia Naţională a Finanţelor Publice - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

1.4. Prin decizia nr. 1340/08.03.2023, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinţei nr. 64/26.03.2021 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 297 din 10 octombrie 2024, Curtea de Apel Constanţa, secţia contencios administrativ şi fiscal:

- a admis în parte acţiunea, după casare, formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa;

- a anulat în parte actele contestate, după cum urmează: Decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 128/21.04.2017, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/16.12.2016, Decizia de impunere privind impozitul pe venit şi contribuţii sociale aferente nr. 10020/16.12.2016 şi Decizia de impunere privind obligaţiile aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite nr. 10020/16.12.2016 (TVA), toate numai până la concurenţa sumelor de 787.241,1 RON reprezentând TVA datorat pentru perioada 2011 - 2013, 158.414,1 RON reprezentând CASS datorat pentru perioada 2011 - 2013 şi 460.841 RON reprezentând impozit pe venit datorat pentru perioada 2011 - 2013.

- a obligat reclamantul la suplimentarea onorariului de expert cu suma de 17.000 RON şi plata acestuia către expertul B..

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei nr. 297 din 10 octombrie 2024, pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia contencios administrativ şi fiscal, au formulat recurs recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi reclamantul A..

3.1. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., şi a solicitat casarea, in parte, a hotărârii, ca nelegală, în sensul respingerii în totalitate a acţiunii ca neîntemeiată, având in vedere următoarele motive de recurs:

I. Când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei (art. 488 pct. 6 C. proc. civ.)

În opinia recurentei, hotărârea recurată nu cuprinde motivele de fapt şi de drept pe care se sprijină, ceea ce echivalează cu o necercetare a fondului cauzei.

Recurenta solicită să se constate că motivarea este inexistentă, respectiv că sentinţa recurată este nemotivată, astfel că se impune casarea hotărârii şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

II. Hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a legii, (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.)

Astfel, apreciază că, în mod greşit, instanţa de fond a interpretat şi aplicat dispoziţiile art. 83 alin. (1) lit. a) şi alin. (2), art. 1522 si art. 153 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 257 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, art. 29621şi art. 29622 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 85 şi art. 110 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu pct. 107.1 din H.G. nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

De asemenea, critică soluţia instanţei de fond, întrucât şi-a însuşit în mod exclusiv concluziile expertului contabil şi nu a ţinut seama de apărările formulate în cauză de către instituţie.

În continuare, după ce a susţinut că, în mod greşit, a reţinut instanţa de fond considerentele de la pagina 7 paragrafele 5 şi 9 din hotărârea criticată, recurenta a reiterat constatările organelor de inspecţie fiscală, fără nicio referire la sentinţa recurată.

3.2. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi rejudecând, respingerea acţiunii, cu consecinţa menţinerii actelor administrative atacate.

Potrivit art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., casarea se poate solicita când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Recurenta consideră că sentinţa atacată nu este motivată, respectiv nu satisface cerinţele prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în sensul că nu cuprinde punctul de vedere faţă de argumentele invocate de aceasta.

ÎCCJ a reţinut în decizia de casare că, în mod greşit, prima instanţă nu a ţinut cont de documentele justificative privind cheltuielile efectuate de către reclamant şi a pus în vedere instanţei în rejudecare să analizeze aceste aspecte.

În raport de chestiunile dezlegate în decizia de casare s-a dispus efectuarea unei expertize contabile. Motivarea instanţei s-a făcut exclusiv pe concluziile raportului de expertiză.

Instanţa, în rejudecare, a dispus anularea actelor administrative, în parte, fără a aduce un minim de argumente în soluţia dată în ceea ce priveşte respingerea sumelor stabilite iniţial de organele de inspecţie fiscală.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., consideră că hotărârea atacată este dată cu aplicarea greşită a legii.

În continuare, după expunerea constatărilor organelor de inspecţie fiscală, recurenta a susţinut că, în cazul livrărilor de vehicule second-hand efectuate de A. în perioada 2011-2013, nu sunt aplicabile, aşa cum a reţinut instanţa, prevederile art. 1522, alin. (7) din Legea nr. 571/2003.

A considerat că modul de calcul al obligaţiilor fiscale (CASS, impozit pe venit si TVA), rezultat din raportul de expertiză şi însuşit de instanţă, este eronat, deoarece s-a utilizat ca bază de calcul marja de profit.

Instanţa a aplicat eronat prevederile Legii nr. 571/2003 referitoare la marja profitului, implicit stabilirea bazei impozabile pentru TVA, în condiţiile in care in perioada respectiva A. nu era persoană impozabilă înregistrată în scopuri de taxă şi nu a îndeplinit condiţiile prevăzute de H.G. nr. 44/2004, art. 64, alin. (7) pentru aplicarea regimului special.

Chiar şi în condiţiile unei înregistrări normale în scopuri de taxă de către contribuabil, respectiv la data de 01.03.2011, în cazul aplicării regimului special de taxă, reclamantul trebuia să respecte prevederile art. 1522, alin. (13) din Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, obligaţii care nu au fost îndeplinite de către reclamant, acesta neputând beneficia de regimul special pentru bunuri second-hand, aşa cum a reţinut instanţa de fond în rejudecare.

În situaţia neîndeplinirii de către A., a obligaţiei de înregistrare ca plătitor TVA la depăşirea plafonului de scutire, stabilirea TVA a fost efectuată de echipa de inspecţie fiscală cu respectarea prevederilor art. 152, (6) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu pct. 62, alin. (2), lit. a) din H.G. nr. 44/2004.

Referitor la cheltuielile deductibile cu achiziţiile auto luate în considerare la calculul venitului impozabil şi implicit a impozitului pe venit, asupra cărora instanţa de fond nu a adus niciun argument care să justifice înlăturarea parţială a acestora, consideră ca fiind aplicate eronat, atât de către reclamant, cât şi de către instanţă, prin preluarea concluziilor expertului contabil, prevederile Codul fiscal la stabilirea venitului impozabil şi implicit a obligaţiilor fiscale - impozit pe venit, CASS din activităţi independente.

Susţine stabilirea corectă a acestor obligaţii fiscale prin actul de control cu următoarele argumente: contractele de vânzare cumpărare obţinute in copie de către echipa de inspecţie fiscală, de la Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice, Direcţia Persoanelor Fizice cu Risc Fiscal, nu întrunesc condiţiile prevăzute de prevederile art. 48 Codul fiscal, aplicabil pana la data de 01.01.2016.

Astfel, în aplicarea prevederilor art. 48 alin. (4) - (7) din Legea nr. 571/2003, în cazul contractelor de vânzare cumpărare, acestea nu întrunesc elementele principale ale documentelor justificative pentru acordarea deductibilităţii, aşa cum sunt prezentate la cap. A, pct. 1, 2 si 15 din OMFP 3512/2008, contribuabilul neprezentând documente privind evidenţa operaţiunilor economice, precum şi alte documente privind cheltuielile efectuate în scopul obţinerii de venituri în cadrul activităţii economice desfăşurate în perioada verificată, documente care să ateste dreptul de deducere a cheltuielilor aferente achiziţiilor efectuate. În acelaşi sens, a invocat prevederile OMFP 1040/2004, cap. II. 16.

Persoana fizică A. a înregistrat în perioada 2011-2013 venituri brute din activitatea de revânzare autovehicule în sumă de 18.855.616 RON, fără a prezenta alte documente justificative în afară de contractele de vânzare cumpărare. În timpul inspecţiei fiscale nu au fost prezentate alte documente justificative pentru cheltuieli, astfel cum rezultă şi din anexa nr. 6 la raportul de inspecţie fiscală, prin care declara că a pus la dispoziţia organului de inspecţie fiscală toate documentele.

Instanţa de fond nu a făcut nicio trimitere la aspectele invocate de recurentă cu privire la lipsa documentelor justificative pentru veniturile încasate în perioada 2011-2013, pentru realizarea cărora persoana fizica a efectuat cheltuieli de achiziţie bunuri, respectiv cumpărare de autoturisme destinate revânzării.

Concluzionând, solicită să se constate că, în perioada verificată, P.F. A. nu era persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA şi, în plus, nu şi-a îndeplinit obligaţiile de autorizare pentru desfăşurarea activităţii economice înregistrate la Oficiul Registrului Comerţului, declarare şi plată a obligaţiilor fiscale.

Instanţa nu a ţinut cont de constatările echipei de inspecţie fiscala cu privire la faptul că A. a desfăşurat o activitate economica neautorizată devenind persoană impozabilă urmare a inspecţiei fiscale şi nu la solicitarea acestuia de înregistrare conform prevederilor legale.

3.3. Recurentul-reclamant A. a criticat sentinţa în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Critica adusă de recurentul-reclamant priveşte doar obligarea sa la plata suplimentului pentru expertul desemnat în cauză cu 17.000 RON, precizând că onorariul parţial stabilit şi achitat a fost de 3.000 RON. Critică soluţia pentru lipsa de analiză şi motivare pe care judecătorul fondului trebuia să o realizeze şi privitor la această cerere.

A susţinut recurentul că nu contestă faptul că expertiza a fost una laborioasă, bine documentată şi a necesitat un timp semnificativ de lucru. Prin urmare, arată că este de acord să plătească un supliment de onorariu - cel provizoriu de 3.000 RON fiind insuficient- însă suma de 17.000 RON, stabilită cu acest titlu este, în opinia acestuia, una exagerată şi solicită diminuarea sa.

În susţinerea cererii a invocat faptul că a colaborat cu expertul si i-a pus la dispoziţie documente îndosariate corespunzător. Această punere la dispoziţie a înscrisurilor nu a avut loc în primul ciclu procesual când expertul a făcut verificările solicitând la ANAF înscrisurile menţionate, aşa încât apreciază că a uşurat semnificativ munca expertului din cel de-al doilea ciclu procesual.

În ceea ce priveşte numărul de ore alocate studiului si întocmirii Raportului de expertiza - precizează ca îl consideră exagerat, în sensul că, după documentare, care a necesitat identificarea legislaţiei aplicabile pentru perioada 2011-2013, înregistrarea şi calcularea pentru fiecare contract a datoriilor către bugetul consolidat al statului a solicitat timp, însă nu în măsura celor precizate în cererea de suplimentare a onorariului (şase contracte pe ora). Sunt practic de calculat trei sume procentuale dintr-o sumă fixă pentru fiecare contract, aşa încât timpul precizat a fi fost alocat acestei operaţiuni este unul ce depăşeşte necesarul pentru un profesionist. Arată că pentru volumul de munca - 1134 contracte - se impune suplimentarea onorariului expertului însă nu în măsura solicitată.

Pentru aceste considerente, solicită admiterea recursului, admiterea doar în parte a cererii de suplimentare a onorariului expertului, cu suma pe care instanţa o va aprecia, nemaifiind posibilă casarea cu trimitere în cauză, iar lipsa analizei şi motivării cererii de suplimentare a onorariului este evidentă. În plus, cererea de amânare pe care avocatul reclamantului a formulat-o pentru ultimul termen de judecată nu a fost analizată, aşa încât nu s-a pus in discuţia părţilor acest aspect.

4. Apărările formulate în cauză

În cauză, părţile nu au formulat întâmpinări la recursuri.

Recurentul-reclamant a depus note de şedinţă prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de recurentele- pârâte, ca nefondate.

5. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele în continuare arătate.

În fapt, în perioada 01 ianuarie 2011-31 decembrie 2013, reclamantul a fost supus unei inspecţii fiscale având ca obiect verificarea modului de înregistrare fiscală a acestuia ca urmare a efectuării actelor de comerţ constând în "revânzare de autovehicule", fiind emise Decizia de impunere privind impozitul pe venit şi contribuţiile sociale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. x/16.12.2016 şi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. x/16.12.2016, emise în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.12.2016 de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa.

Reclamantul a formulat contestaţie înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF sub nr. A_SLP 422/16.02.2017 împotriva Deciziei de impunere privind impozitul pe venit şi contribuţiile sociale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. x/16.12.2016 şi Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. x/16.12.2016, emise în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.12.2016 de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa.

La data de 21 aprilie 2017, pârâta ANAF Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a emis şi Decizia nr. 128/21.04.2017, prin care s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de A. împotriva Deciziei de impunere privind impozitul pe venit şi contribuţiile sociale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. x/16.12.2016 şi Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. x/16.12.2016, emise de organele de inspecţie fiscală din cadrul A.J. F. P. Constanţa, pentru suma de 6.790.068 RON reprezentând: 2.459.220 RON impozit pe venit, 3.485.491 RON TVA, 845.357 RON contribuţie socială.

În primul ciclu procesual, învestită cu cererea în anulare a acestor acte administrativ fiscale, instanţa de fond a apreciat neîntemeiate criticile de nelegalitate invocate de reclamant, reţinând, în esenţă, că actele emise de organele fiscale sunt legale, în condiţiile în care reclamantul nu era persoană impozabilă înregistrată în scopuri de taxă şi nu îndeplinea condiţiile prevăzute de art. 67 alin. (7) din H.G. nr. 44/2004, pentru aplicarea regimului special.

Prin decizia nr. 1340/08.03.2023, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinţei civile nr. 64 din 26 martie 2021; a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Acţiunea sa a fost admisă în parte, prima instanţă apreciind ca fiind doar în parte netemeinice şi nelegale actele fiscale contestate.

5.1. Cererile de recurs formulate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa

Având în vedere faptul că cele două recurente au formulat critici similare cu privire la sentinţa instanţei de fond, Înalta Curte va proceda la o singură analiză a acestor critici, prin raportare la argumentele esenţiale invocate de fiecare recurent, în parte.

În prealabil, Înalta Curte constată că prin criticile de recurs formulate, recurentele pârâte procedează la reiterarea aspectelor invocate în faţa instanţei de fond, cărora li s-a răspuns în mod corect în considerentele hotărârii recurate, condiţii în care nu va relua argumentele expuse de judecătorul fondului, ci se va limita, doar, la analiza criticilor care se circumscriu unor veritabile motive de recurs.

În primul rând, recurentele pârâte au apreciat că ar fi incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Examinând legalitatea sentinţei atacate prin prisma celor sus-menţionate, Înalta Curte constată că acest motiv de recurs nu este fondat.

Din considerentele hotărârii recurate rezultă că instanţa a analizat şi a sistematizat cererile şi susţinerile părţilor, fiind preocupată să identifice împrejurările de fapt care au constituit situaţia premisă a declanşării mecanismului judiciar.

În lumina jurisprudenţei Curţii Europene a Drepturilor Omului, examinarea efectivă a tuturor motivelor şi apărărilor invocate de către părţi ca garanţie a dreptului la un proces echitabil prevăzut de art. 6 din Convenţia pentru apărarea drepturilor şi libertăţilor fundamentale, nu implică obligaţia instanţei de a da un răspuns detaliat fiecărui argument, întinderea obligaţiei instanţei fiind variabilă, în funcţie de natura hotărârii şi de circumstanţele fiecărei cauze, cu luare în considerare a pertinenţei, clarităţii, relevanţei în economia litigiului şi fundamentării respectivelor motive sau apărări (e.g. Cauzele Ruiz Torija c Spaniei, Buzescu c României).

În dezvoltarea motivului de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei"), în esenţă, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor a susţinut că hotărârea recurată nu cuprinde motivele de fapt şi de drept pe care se sprijină, ceea ce echivalează cu o necercetare a fondului cauzei. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa a susţinut că sentinţa atacată nu este motivată, respectiv nu satisface cerinţele prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în sensul că nu cuprinde punctul de vedere faţă de argumentele invocate de aceasta.

Dincolo de aceste susţineri contradictorii ale recurentelor-pârâte, Înalta Curte constată că, în speţă nu este îndeplinită niciuna dintre ipotezele reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., sentinţa recurată fiind motivată cu respectarea exigenţelor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Judecătorul fondului a indicat situaţia de fapt reţinută pe baza probelor administrate, precum şi motivele pe care s-a întemeiat soluţia, raţionamentul urmat fiind expus clar şi logic. Cu atât mai mult, prezenta cauză aflându-se în al doilea ciclu procesual, faţă de dispoziţiile art. 501 C. proc. civ., instanţa de fond s-a conformat deciziei de casare, în ce priveşte problemele de drept dezlegate.

În acest context, Înalta Curte apreciază că judecătorul fondului a analizat cauza sub toate aspectele relevante, iar neînsuşirea de către instanţa de judecată a argumentelor unei părţi nu echivalează cu o motivare contradictorie, nici cu una în întregime străină de natura cauzei, pentru a se putea reţine incidenţa motivului de casare invocat de recurente.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), Înalta Curte reaminteşte, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară şi devolutivă, întrucât dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conţin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Aşa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanţa de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod şi nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

În speţă, ansamblul criticilor subsumate de recurentele pârâte motivului de casare menţionat reprezintă o reluare aproape in integrum a celor invocate prin actele administrative contestate, fără a fi prezentate aspecte concludente care să susţină ipoteza interpretării sau aplicării greşite a dispoziţiilor legale incidente de către instanţa de fond, de natură să atragă nelegalitatea hotărârii pronunţate.

În primul rând, aşa cum s-a arătat mai sus, prezenta cauză se află în al doilea ciclu procesual, şi, conform art. 501 alin. (1) C. proc. civ.: În caz de casare, hotărârile instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate sunt obligatorii pentru instanţa care judecă fondul.

În considerentele deciziei de casare s-a reţinut în esenţă că: atât organele de inspecţie fiscală, cât şi organul de soluţionare a contestaţiei administrative au refuzat aplicarea regimului special de impunere prevăzut de art. 1522din Legea nr. 571/2003 pentru revânzarea bunurilor second-hand pe considerente exclusiv formale, soluţie însuşită şi de instanţa de fond.

. . . . . . . . . . .Instanţa de fond nu a analizat dacă, într-adevăr, poate fi aplicabil regimul special de impunere pentru vânzarea bunurilor second-hand din perspectiva îndeplinirii condiţiilor prevăzute de art. 1522alin. (2) şi alin. (4) din Legea nr. 571/2003, luând totuşi în considerare şi interdicţia prevăzută la alin. (6) precum şi excepţiile stabilite prin alin. (11) din acelaşi articol.

...Enunţarea generică de către instanţa de fond a prevederilor art. 152 indice 2 Codul fiscal, fără o analiză concretă a contractelor de vânzare cumpărare nu echivalează cu evocarea fondului cauzei, fiind esenţial a se lămuri, pentru fiecare achiziţie în parte, în ipoteza în care sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 1522alin. (2), aplicarea sau nu a prevederilor alin. (6) sau (11) din Codul fiscal. În acest cadru, se impune a se evidenţia expres modalitatea de stabilire a TVA la marja de profit pentru fiecare autoturism în parte, cu identificarea sumelor reprezentând "subvenţiile direct legate de această tranzacţie, impozitele, obligaţiile de plată, taxele şi alte cheltuieli, cum ar fi cele de comision, ambalare, transport şi asigurare, percepute de persoana impozabilă revânzătoare cumpărătorului", conform textului legal. Regimul special presupune că taxa datorată se calculează separat pentru fiecare livrare, iar taxa colectată într-o perioadă fiscală, pentru bunurile supuse regimului special, reprezintă suma TVA aferentă fiecărei livrări de bunuri efectuate în perioada respectivă.

În cazul în care marja profitului pentru anumite livrări este negativă, nu se datorează TVA.

Instanţa de control judiciar nu contestă că, în măsura în care se constată că nu sunt îndeplinite condiţiile de fond pentru a se aplica regimul special, TVA datorată se stabileşte potrivit regimului comun la valoarea de achiziţie a autoturismelor second-hand, cu aplicarea principiului sutei mărite şi a dreptului de deducere în baza dovezilor efectuate. Totuşi, observă că specificul situaţiei deduse judecăţii este determinat de faptul că, deşi legiuitorul recunoaşte organului fiscal dreptul de a dispune înscrierea din oficiu ca plătitoare de TVA a persoanei impozabile şi de a stabili starea de fapt fiscală în acord cu prevederile art. 6 din Codul de procedură fiscală, organul fiscal a refuzat aplicarea regimului special, cu ignorarea alin. (2), (3), (7) ale art. 152 indice 2 din Codul fiscal, motivat de neînregistrarea reclamantului ca persoană impozabilă, de lipsa evidenţelor, registrelor, jurnalelor reglementate de lege, făcând, astfel, abstracţie de posibilitatea sa legală, conform art. 58, 64, 68 din Codul de procedură fiscală, de a stabili situaţia de fapt fiscală, calificând sau recalificând operaţiile economice analizate potrivit scopului economic, în condiţiile în care actele depuse de reclamant implică o analiză a documentaţiei din perspectiva stabilirii specifice a bazei de impozitare pentru TVA, conform regimului special.

Or, din moment ce recurentul-reclamant nu era înregistrat în scopuri de taxă pe valoare adăugată în perioada efectuării livrărilor de autovehicule, este firesc că nu a acţionat nici după regulile formale stabilite pentru regimul special de impunere, nefiind stabilită taxa colectată în cadrul regimului special pentru fiecare perioadă fiscală în care trebuia să depună decontul de taxă şi nici nu a ţinut evidenţa operaţiunilor pentru care se aplică regimul special. Cu toate acestea, Înalta Curte apreciază că trebuie recunoscut dreptul recurentului-reclamant să opteze pentru aplicarea retroactivă a regimului special de impunere, în măsura în care erau îndeplinite condiţiile prevăzute de lege, aşa-numitele condiţii de fond prevăzute de art. 1522alin. (2) şi alin. (4) din Legea nr. 571/2003, dar fără a omite alin. (6) şi alin. (11) din acelaşi articol, similar recunoaşterii dreptului de deducere a TVA chiar dacă persoana impozabilă nu era înregistrată în scopuri de TVA.

În raport de chestiunile dezlegate în decizia de casare, la instanţa de fond s-a dispus efectuarea expertizei contabile în specialitate fiscală, concluziile raportului fiind ataşate la dosar, fără ca părţile să formuleze vreo obiecţiune sau vreun punct de vedere contrar celor reţinute de expert.

Contrar criticilor recurentelor pârâte, judecătorul fondului a stabilit, în mod judicios şi cu respectarea dezlegărilor date prin decizia de casare, că, aşa cum rezultă din expertiza efectuată, toate cele 1174 de contracte se încadrează în definiţia dată de art. 1522 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, forma în vigoare în perioada 01.01.2011-31.12.2013, în sensul literei d) bunurile second-hand sunt bunurile mobile corporale care pot fi refolosite în starea în care se află sau după efectuarea unor reparaţii, altele decât operele de artă, obiectele de colecţie sau antichităţile, pietrele preţioase şi alte bunuri prevăzute în norme şi că toate contractele de cumpărare şi revânzare se supun aplicării acestor dispoziţii.

În aceste condiţii, contrar susţinerilor recurentelor, instanţa de fond în mod corect a omologat concluziile raportului de expertiză prin care expertul a calculat, conform aspectelor reţinute de instanţa de recurs, TVA separat pentru fiecare livrare, iar taxa colectată într-o perioadă fiscală, pentru aceste bunuri supuse regimului special, ca sumă TVA aferentă fiecărei livrări de bunuri efectuate în perioada respectivă, iar în cazul în care marja profitului pentru anumite livrări este negativă, nu se datorează TVA. De asemenea, expertul a luat în considerare faptul că regimul special pentru bunuri second-hand derogă de la regulile generale aplicabile persoanelor care aplică regim normal de TVA, astfel că a determinat TVA prin cumularea marjelor pozitive ale profitului (diferenţa între preţul de vânzare şi preţul de cumpărare, calculate separat pentru fiecare livrare a bunurilor vândute în cursul unei perioade fiscale), cota TVA aplicabilă fiind cea standard de 24%, TVA fiind calculată din marja profitului prin procedeul sutei mărite.

Prin urmare, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a reţinut în mod judicios că, aşa cum rezultă din raportul de expertiză, reclamantul datora 787.241,1 RON reprezentând TVA pentru perioada 2011 - 2013, 158.414,1 RON reprezentând CASS pentru perioada 2011 - 2013 şi 460.841 RON reprezentând impozit pe venit pentru perioada 2011 - 2013; iar pentru sumele reprezentând TVA, CASS şi impozit pe venit ce depăşesc aceste sume mai sus reţinute ca fiind datorate de reclamant, actele administrativ fiscale contestate sunt nelegale, impunându-se anularea acestora.

Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinţei recurate.

5.2. Cererea de recurs formulată de reclamantul A.

Reclamantul a criticat în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., exclusiv obligarea sa la plata suplimentului pentru expertul desemnat în cauză cu 17.000 RON, pentru lipsa de analiză şi motivare pe care judecătorul fondului trebuia să o realizeze şi privitor la această cerere. În continuare, recurentul a învederat că nu a contestat că expertiza a fost laborioasă şi a necesitat un timp semnificativ de lucru, precizând că este de acord să plătească un supliment de onorariu - cel provizoriu de 3.000 RON fiind insuficient - însă suma de 17.000 RON, stabilită cu acest titlu este, în opinia acestuia, una exagerată şi a solicitat diminuarea sa.

Înalta Curte constată că soluţia criticată de reclamant prin cererea de recurs, este adoptată în temeiul prevederilor art. 339 alin. (2) C. proc. civ., potrivit căruia: La cererea motivată a experţilor, ţinându-se seama de lucrarea efectuată, instanţa va putea majora onorariul cuvenit acestora, prin încheiere executorie, dată cu citarea părţilor, însă numai după depunerea raportului, a răspunsului la eventualele obiecţiuni sau a raportului suplimentar, după caz.

Aşa cum rezultă din încheierea de şedinţă din data de 12.09.2024, fila x, instanţa de fond a comunicat apărătorului reclamantului raportul de expertiză contabilă şi cererea de suplimentare - nota de evaluarea onorariului expertului, dispunând în acest sens amânarea cauzei.

La termenul de judecată acordat, 10.10.2024, s-a constatat lipsa părţilor, procedura de citare fiind legal îndeplinită, cu respectarea dispoziţiilor art. 153 şi următoarele din C. proc. civ.. În continuare, Curtea de apel, deliberând asupra cererii formulate de expert, de majorare a onorariului, a învederat că urmează a o admite, prin urmare va pune în vedere reclamantului obligaţia de a suplimenta onorariul de expert cu suma de 17000 RON.

Prin urmare, reclamantul a avut cunoştinţă de cererea expertului de majorare a onorariului fără a exprima vreun punct de vedere cu privire la aceasta.

Cât priveşte cererea de amânare pe care avocatul reclamantului a formulat-o pentru ultimul termen de judecată, filele x, Înalta Curte constată că aceasta a fost trimisă în ziua şedinţei pe un mail la ora 12:05, fiind primită de completul de judecată la ora 13:18, după redactarea minutei. Prin urmare, completul de judecată dezînvestindu-se, nu se mai putea pronunţa asupra acesteia.

Cu atât mai mult, prin cererea de recurs nu se aduc alte critici neanalizării cererii de amânare, respectiv precizarea motivelor medicale invocate în cuprinsul acelei cereri.

Distinct de aceste aspecte, Înalta Curte reţine că pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nu este suficient ca recurentul să facă trimitere, în mod formal, la sediul materiei unde este reglementată problema de drept ce trebuie soluţionată de instanţa de recurs, ci trebuie, totodată, ca motivul invocat să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate, nu la un aspect de temeinicie a acesteia.

Or, stabilirea, în raport cu prevederile art. 339 alin. (2) din C. proc. civ., a cheltuielilor cu onorariul de expert presupune o analiză a unor aspecte de fapt referitoare la munca efectivă a expertului. În analiza sa, judecătorul trebuie să se raporteze, în permanenţă, la circumstanţele cauzei, ţinându-se seama de lucrarea efectuată, instanţa de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face.

Este vorba, aşadar, de o evaluare care se sprijină pe analiza unor aspecte de fapt, nu pe o interpretare a normei juridice.

În speţă sunt aplicabile în mod similar considerentele exprimate prin Decizia nr. 3/2020 din 20 ianuarie 2020 a ICCJ- Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, prin care s-a statuat faptul că motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

În consecinţă, critica nu va putea fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

5.3. Soluţia instanţei de recurs

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondate recursurile formulate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi recurentul-reclamant A. împotriva sentinţei nr. 297 din 10 octombrie 2024, pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia contencios administrativ şi fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi recurentul-reclamant A. împotriva sentinţei nr. 297 din 10 octombrie 2024, pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 8 octombrie 2025, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei.