Tax control report constitutes mere evidence, not a challengeable administrative act

Şedinţa publică din data de 1 octombrie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2023, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava, reprezentată prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, anularea Adresei nr. x/22.08.2022 prin care a fost respinsă ca inadmisibilă contestaţia administrativă prealabilă formulată împotriva Procesului-verbal nr. x/1/06.07.2022 şi obligarea pârâtei la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative prealabile.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 118/2023 din 9 mai 2023, Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea promovată de către reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava, reprezentată prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei nr. 118/2023 din 9 mai 2023 pronunţate Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs recurenta-reclamantă, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea căii de atac, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

Subsumat motivului de casare invocat, recurenta-reclamantă a formulat critici privind greşita înlăturare de la aplicare de către instanţa de fond a prevederilor art. I pct. 8 din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 378/01.04.2013, potrivit cărora poate intra în categoria altor acte administrative fiscale procesul-verbal încheiat ca urmare a unui control încrucişat/inopinat (subpunct 5.3.).

În opinia recurentei-reclamante instanţa de fond nu s-a pronunţat cu privire la temeiurile de drept invocate la pct. I din acţiune, respectiv art. 1 pct. 1 şi pct. 6 din Codul de procedură fiscală şi art. 2 din OPANAF nr. 3632/2020, din interpretarea cărora reiese că funcţionarii publici din cadrul Direcţiei generale Antifraudă Fiscală sunt organe fiscale, ceea ce înseamnă că organele de control antifraudă au competenţa legală de efectuare a activităţii de inspecţie fiscală şi, în mod corelativ, de a emite acte administrativ fiscale.

A susţinut recurenta-reclamantă împrejurarea potrivit căreia prin procesul-verbal contestat în cauză organele fiscale nu au estimat, ci au stabilit obligaţii fiscale cu caracter cert, nefiind vorba de o operaţiune administrativă, ci de un veritabil act administrativ fiscal care a dat naştere unui raport juridic între organele fiscale antifraudă şi societatea reclamantă, având în vedere că autorităţile nu au considerat necesar individualizarea sumelor într-un titlu de creanţă distinct. Raportul juridic născut ca urmare a emiterii procesului-verbal de către un organ fiscal este unul de drept material fiscal, cuprinzând drepturi şi obligaţii specifice în sarcina părţilor, de unde rezultă si dreptul reclamantei de a contesta procesul-verbal, potrivit procedurii instituite de Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, dat fiind faptul că acesta întruneşte elementele unui act administrativ fiscal.

În continuare, recurenta-reclamantă a invocat Decizia nr. l/C/04.01.2017 prin care Ministerul Finanţelor Publice a stabilit că un proces-verbal emis în urma controlului operativ şi inopinat reprezintă un act administrativ fiscal care poate fi atacat conform procedurii speciale prevăzute de Codul de procedură fiscală, împrejurare în raport de care a apreciat că soluţia de respingere a acţiunii este vădit nelegală.

Recurenta-reclamantă a subliniat că respingerea, ca inadmisibilă, a contestaţiei îndreptate împotriva procesului-verbal nr. x/1/06.07.2022 este de natură a încălca liberul acces la justiţie, în sensul dispoziţiilor art. 21 din Constituţie şi art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, ca parte componentă a dreptului la un proces echitabil, întrucât, dacă ar fi acceptată soluţia primei instanţe potrivit căreia procesul-verbla nu poate fi contestat în procedura administrativă şi, pe cale de consecinţă, nici prin promovarea unei acţiuni în contencios administrativ, ar însemna că anumite categorii de acte să scape controlului justiţiei. Or, atât timp cât prin procesul-verbal în discuţie organele de control au interpretat şi aplicat greşit legea la situaţia de fapt fiscală, dacă nu s-ar recunoaşte accesul la justiţie ar însemna ca respectivele încălcări să fie excluse oricărei cenzuri a instanţelor judecătoreşti, ceea ce, evident, este o măsură nelegală.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 1 Suceava, reprezentată prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală şi temeinică a hotărârii recurate.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de criticile formulate, Înalta Curte constată că recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L., întemeiat pe cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., este nefondat, pentru considerentele ce vor fi prezentate în continuare.

Înalta Curte are în vedere că, potrivit motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui caz de casare poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe fiind expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară.

Astfel, prin cererea introductivă reclamanta A. S.R.L. a solicitat anularea Adresei nr. x/22.08.2022 prin care a fost respinsă ca inadmisibilă contestaţia administrativă prealabilă formulată împotriva procesului-verbal nr. x/1/06.07.2022, disputa părţilor vizând, în esenţă, natura juridică a procesului-verbal menţionat supra întocmit de Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Suceava.

Instanţa de primă jurisdicţie, constatând că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 2 lit. 1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, a respins acţiunea reclamantei, reţinând, în esenţă, că procesul-verbal contestat nu prezintă trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ, astfel că în mod corect a fost respinsă, ca inadmisibilă, contestaţia administrativă prealabilă.

În acord cu prima instanţă, Înalta Curte reţine că, potrivit art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, prin act administrativ se înţelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, şi contractele încheiate de autorităţile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achiziţiile publice (...)", iar conform alin. (2) al aceluiaşi articol se asimilează actelor administrative unilaterale "refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim ori, după caz, faptul de a nu răspunde solicitantului în termenul legal".

Pentru a fi considerat act administrativ, condiţiile prevăzute de lege trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naştere, a modifica sau a stinge drepturi şi obligaţii.

De asemenea, prin dispoziţiilor art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal este definit ca fiind actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, pentru stabilirea unei situaţii individuale şi în scopul de a produce efecte juridice faţă de cel căruia îi este adresat.

Procesul-verbal nr. x/1/06.07.2022 a fost întocmit la finalul unui control operativ având ca drept obiective disciplina financiară şi verificarea legalităţii activităţii de punere în liberă circulaţie a mărfurilor de provenienţă import Turcia după efectuarea formalităţilor vamale pentru perioada 01.12.2020-30.04.2020, în cadrul căruia s-a consolidat suspiciunea rezonabilă a organului fiscal privind autenticitatea activităţii de comerţ cu amănuntul.

La finalul procesului-verbal, în cadrul capitolului intitulat "Consecinţe şi măsuri dispuse în timpul controlului", s-a reţinut că, în urma verificărilor efectuate, s-a constatat suspiciunea rezonabilă că societatea a omis, în tot sau în parte, să evidenţieze în actele contabile ori în alte documente legale operaţiunile comerciale efectuate sau veniturile realizate, fiind estimate obligaţii suplimentare de plată într-un anumit cuantum.

Or, analizând conţinutul actului contestat, prin raportare la dispoziţiile legale anterior menţionate, Înalta Curte reţine că procesul-verbal de control nu întruneşte toate caracterele juridice ale actului administrativ fiscal ori ale actului administrativ comun, aşa cum sunt trasate acestea în definiţia legală cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004.

Mai precis, procesului-verbal îi lipseşte dimensiunea de a da naştere, a modifica sau a stinge raporturi juridice, cu alte cuvinte, de a produce, prin el însuşi, efecte juridice, fiind, dimpotrivă, un act premergător unui act administrativ, nesusceptibil de a fi contestat separat în procedura administrativ-jurisdicţională reglementată de prevederile art. 268 şi următoarele din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Constată Înalta Curte că prin procesul-verbal a cărui anulare se cere nu i s-a impus societăţii recurente nicio obligaţie fiscală, făcându-se doar anumite constatări cu privire la activitatea acesteia şi estimându-se obligaţii fiscale suplimentare de plată, însă nu se poate reţine că estimarea obligaţiilor ar echivala cu însăşi obligaţia contribuabilului la plata vreunei obligaţii fiscale, fiind de esenţa obligaţiilor fiscale stabilirea acestora în mod cert şi neechivoc prin acte administrativ fiscale.

Se reţine, aşadar, că procesul-verbal contestat nu este un act administrativ fiscal în sensul dispoziţiilor legale menţionate anterior, ci este o formă procedurală prealabilă inspecţiei fiscale, obligaţiile fiscale ce revin contribuabilului urmând a se stabili apoi prin decizie de impunere sau acte administrative asimilate deciziilor de impunere, emise în baza raportului de inspecţie fiscală şi susceptibile de a fi contestate potrivit art. 268 şi următoarele din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Înalta Curte reţine ca fiind relevante în acest sens şi dispoziţiile art. 1371 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora rezultatele controlului antifraudă se consemnează în procese-verbale care constituie mijloc de probă în sensul prevederilor art. 55 din acelaşi act normativ, "(...) inclusiv în situaţia în care în conţinutul său sunt prezentate consecinţele fiscale ale neregulilor constatate."

De vreme ce procesul-verbal prezintă constatările organelor fiscale şi obligaţiile fiscale suplimentare estimate în urma respectivelor constatări, constituind doar un mijloc de probă, acesta nu poate fi contestat în procedura administrativă prealabilă şi, implicit, în faţa instanţei de contencios administrativ.

Prin cererea de recurs, societatea recurentă a invocat şi prevederile art. 2 din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 3632/2020 care, în opinia părţii, interpretate coroborat cu dispoziţiile art. 1 pct. 1 şi 6 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, conduc la concluzia potrivit căreia organele de control antifraudă au competenţa legală de a efectua inspecţiei fiscale şi, în mod corelativ, de a emite acte administrativ fiscal. Or, constată Înalta Curte că astfel de argumente nu prezintă relevanţă în cauza pendinte, în care disputa părţilor vizează strict natura juridică a procesului-verbal de control, iar nu competenţa organelor de control antifraudă de a emite acte administrativ fiscale.

În continuare, contrar susţinerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte reţine că prevederilor Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 378/01.04.2013, prin care s-a reţinut că poate fi act administrativ fiscal procesul-verbal încheiat ca urmare a unui control încrucişat/inopinat nu sunt incidente în cauză, raportat la data abrogării acestuia, respectiv 23 aprilie 2013.

Referitor la deciziile administrative pronunţate de organele fiscale în alte speţe cu privire la natura juridică a altor procese-verbale de control, invocate prin recurs, constată instanţa supremă că acestea nu prezintă nicio relevanţă în cauză, cu atât mai mult cu cât în analiza naturii juridice de act administrativ prezintă relevanţă conţinutul actului, prin raportare la efectele juridice pe care le produce şi natura măsurilor dispuse, iar nu forma şi denumirea acestuia.

A mai indicat recurenta-reclamantă, în sprijinul susţinerilor sale, cu titlu de practică judiciară, o hotărâre judecătorească singulară, respectiv Decizia nr. 751/09.03.2015 a Curţii de Apel Ploieşti, însă, astfel cum s-a reţinut prin Decizia nr. 2 din 22 ianuarie 2018 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 178/26.02.2018, "opinia jurisprudenţială cvasiunanimă este în sensul că procesul-verbal întocmit de inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ şi inopinat sau a controlului tematic nu întruneşte trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ fiscal, ci doar constată unele situaţii faptice şi documentare pentru stabilirea stării de fapt fiscale sau constată unele împrejurări privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală şi implicaţiile fiscale ale acestora. Neavând caracterul unui act administrativ fiscal, întrucât nu dă naştere, nu stinge şi nu modifică raporturi juridice de natură fiscală, acesta nu poate fi atacat pe cale separată, ci doar odată cu actul administrativ pe care îl precedă." (par. 69)

În fine, recurenta-reclamantă a invocat încălcarea liberului acces la justiţie, în sensul art. 21 din Constituţia României şi art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, susţinând că o soluţie precum cea din prezentul litigiu în sensul de respingere ca inadmisibilă a contestaţiei administrative împotriva procesului-verbal, urmată de respingerea acţiunii în contencios este de natură a exclude anumite categorii de acte cenzurii instanţei de judecată.

Referitor la această susţinere, Înalta Curte reţine că o astfel de soluţie este pronunţată în temeiul dispoziţiilor art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, dreptul comun în materia contenciosului administrativ şi fiscal, potrivit căruia legalitatea operaţiunilor administrative poate fi supusă controlului instanţei specializate numai odată cu actul administrativ pe care l-au precedat, contestarea lor separată fiind inadmisibilă.

Această soluţie aleasă de legiuitor nu contravine liberului acces la justiţie, pentru că, potrivit principiilor cristalizate în jurisprudenţa contenciosului constituţional român şi a Curţii Europene a Drepturilor Omului, stabilirea unor condiţionări pentru introducerea acţiunilor în justiţie nu aduce atingere substanţei acestui drept, statele dispunând de o marjă de apreciere în instituirea condiţiilor şi limitelor exercitării dreptului la acţiune.

În ceea ce priveşte dreptul persoanei vătămate de o autoritate publică într-un drept sau într-un interes legitim de a se adresa instanţei de contencios administrativ, art. 52 alin. (2) din Constituţia României prevede că limitele şi condiţiile exercitării acestui drept se stabilesc prin lege organică, actul normativ adoptat în acest sens fiind, în prezent, Legea nr. 554/2004.

Având în vedere considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 118/2023 din 9 mai 2023 a Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 1 octombrie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.