Tax assessment upheld in part, stakes non-deductible from gambling income tax; taxpayer’s cross-appeal on procedural costs rejected.

Şedinţa publică din data de 17 septembrie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov sub nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L. a solicitat anularea Deciziei nr. 108/20.03.2019 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin care a fost respinsă contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017 cu privire la suma de 26.900.592 RON reprezentând 26.155.437 RON-impozit pe veniturile din jocuri de noroc şi 745.155 RON-impozit pe veniturile din jocuri de noroc practicate în Romania de persoane fizice nerezidente emisă de pârâta Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov.

2. Sentinţa instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 86/2023 din 14 iunie 2023, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a hotărâr următoarele:

A admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în insolvenţă, în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov.

A anulat în parte Decizia de impunere nr. x/28.02.2017 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, doar cu privire la suma de 51.544 RON stabilită cu titlu de impozit suplimentar pe veniturile obţinute de rezidenţi din jocurile de noroc pentru perioada 12.06.2015-31.10.2016.

A anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 108/20.03.2019 emisă de pârâta ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cu privire la suma menţionată mai sus.

A respins în rest acţiunea ca neîntemeiată.

A obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 185 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxa judiciară de timbru (100 RON) şi parte din onorariul expertului judiciar, corespunzător pretenţiilor admise (85 RON).

A obligat reclamanta să achite în contul Biroului Local de expertize judiciare tehnice şi contabile de pe lângă Tribunalul Braşov suma de 40.035,26 RON reprezentând diferenţă onorariul pentru dl. expert B..

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond, reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar C. şi de pârâtele Agentia Nationala de Administrare Fiscala-Directia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeteana a Finantelor Publice Brasov au declarat recurs.

În recursul său, reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar C. a criticat sentinţa sub aspectul încălcării şi aplicării în mod greşit a dispoziţiilor art. 76 din Legea nr. 571/2003, forma în vigoare la data de 01.01.2011. Apreciază recurenta că noţiunea de venit din premii nu poate fi alta decât diferenţa pozitivă dintre suma obţinută la finalul jocului şi suma investită la începutul acestuia, numai această diferenţă pozitivă putând reprezenta o creştere a valorii sumelor deţinute de participantul la joc, a capitalului propriu, necesitând impozitare din partea statului.

Pârâtele Agentia Nationala de Administrare Fiscala-Directia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeteana a Finantelor Publice Brasov în cuprinsul recursurilor declarate au criticat sentinţa sub aspectul temeiniciei si legalităţii şi, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., au susţinut că instanţa de fond, în mod eronat, a obligat autorităţilor pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

Susţin recurentele pârâte că instanţa trebuia să respingă capătul de cerere privind obligarea la plata cheltuielilor de judecată ca fiind netemeinic întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 451 raportat la art. 453 C. proc. civ.. Admiterea în parte a acţiunii îl îndreptăţea pe reclamant la recuperarea numai în parte a cheltuielilor de judecată implicate de soluţionarea cauzei.

4. Apărările formulate în cauză

În termen legal intimatele pârâte Agentia Nationala de Administrare Fiscala-Directia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeteana a Finantelor Publice Brasov S.C. A. S.R.L. au formulat, fiecare, întâmpinare în cuprinsul cărora au invocat excepţia nulităţii recursului declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar C. şi excepţia lipsei de interes a recursului declarat de recurenta-reclamantă. Pe fond au solicitat respingerea ca nefondate a recursului declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar C..

II. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea hotărârii de fond. Aceasta întrucât prima instanţă a aplicat judicios dispoziţiile de drept substanţial, considerentele prezentate justificând soluţia adoptată, ceea ce face ca recursurile îndreptate împotriva sentinţei să fie nefondate.

Prealabil, Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului invocată de recurenta pârâtă Administraţia Judeteana a Finantelor Publice Brasov apreciind că, în mod formal, criticile recurentei-reclamante S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar C. se circumscriu cazului de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Totodată, Înalta Curte va respinge excepţia lipsei de interes invocată de recurenta pârâtă Agentia Nationala de Administrare Fiscala-Directia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov pe motiv că pentru debitoarea A. S.R.L. s-a dispus intrarea în procedura simplificată de faliment prin încheierea din data de 26.04.2017 pronunţată de către Tribunalul Braşov.

Potrivit dispoziţiilor art. 32 alin. (1) lit. d) şi art. 33 din C. proc. civ., una dintre cele patru condiţii de exercitare a acţiunii civile rezidă în justificarea unui interes.

Interesul reprezintă folosul practic, material sau moral pe care îl urmăreşte cel ce investeşte o instanţă de judecată cu o cerere (acţiune sau cale de atac), acesta trebuind să fie determinat, legitim, personal, născut şi actual.

Interesul, ca folos practic imediat pe care partea trebuie să îl demonstreze pentru a justifica punerea în mişcare a procedurii judiciare, trebuie să existe pe tot parcursul procesului, atât la momentul introducerii cererii de chemare în judecată, cât şi la momentul exercitării căilor de atac.

Prin urmare, interesul reprezintă o condiţie generală ce trebuie îndeplinită în cadrul oricărui proces civil, pe tot parcursul soluţionării unei cauze, nu doar cu prilejul promovării acţiunii sau formulării căii de atac.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat pe calea acţiunii în contencios administrativ să se dispună anularea Deciziei nr. 108/20.03.2019 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin care a fost respinsă contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017 cu privire la suma de 26.900.592 RON reprezentând 26.155.437 RON-impozit pe veniturile din jocuri de noroc şi 745.155 RON-impozit pe veniturile din jocuri de noroc practicate în Romania de persoane fizice nerezidente emisă de pârâta Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov.

Astfel fiind, recurenta-pârâtă justifică interesul în calea de atac exercitată, iar soluţionarea pe fond a cererii de recurs este de natură a aduce un beneficiu concret recurentei.

În ceea ce priveşte recursul declarat de recurenta reclamantă S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar C. acesta a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., potrivit cărora, "Casarea unor hotărâri se poate cere (…): 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material."

În susţinerea acestui motiv de recurs, recurenta a invocat aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 76 din Legea nr. 571/2003, forma în vigoare la data de 01.01.2011.

Înalta Curte apreciază criticile recurentei ca fiind nefondate.

În fapt, prin Decizia de Impunere nr. x/28.02.2017 emisă de pârâta A.J.F.P. Braşov în baza Raportului de Inspecţie Fiscală F-BV 49/28.02.2017/28.02.2017, au fost stabilite în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. obligaţii de plată în sumă de 27.132.172 RON, din care:

- impozit pe profit în sumă de 231.580 RON,

- impozit pe veniturile din jocuri de noroc obţinute de rezidenţi în sumă de 26.155.437 RON

- impozit pe veniturile din jocuri de noroc practicate în România de persoane fizice nerezidente în sumă de 745.155 RON .

Suma de 231.580 RON stabilită cu titlu de impozit pe profit a făcut obiectul dosarului nr. x/2018 al Curţii de Apel Braşov, în care s-a pronunţat sentinţa civilă nr. 154/2018 rămasă definitivă prin decizia civilă nr. 1945 din 23.03.2021 a ÎCCJ.

Obiectul prezentei cauze îl constituie anularea în parte a deciziei de impunere nr. xnr. 56/28.02.2017 în ceea ce priveşte suma totală de 26.900.592 RON din care 26.155.437 RON-impozit pe veniturile din jocurile de noroc obţinute de rezidenţi şi 745.155 RON-impozit pe veniturile din jocuri de noroc practicate în Romania de persoane fizice nerezidente şi anularea deciziei nr. 108/20.03.2019 prin care a fost respinsă contestaţia administrativă.

Elementul esenţial al analizei instanţei l-a reprezentat interpretarea noţiunii de venituri obţinute din activitatea de jocuri de noroc.

Dispoziţiile art. 7 alin. (2) O.U.G. nr. 77/2009 stabilesc: "Organizatorii de jocuri de noroc sunt obligaţi să asigure distribuţia câştigurilor sau premiilor cuvenite participanţilor la jocurile de noroc în cuantumul şi în forma în care s-au angajat înainte de începerea jocului respectiv şi cu respectarea prevederilor legale în vigoare privind calculul şi plata obligaţiilor care le revin în ceea ce priveşte impozitul pe veniturile realizate din jocurile de noroc, astfel cum acestea sunt prevăzute în Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare."

Contrar susţinerilor recurentei reclamante, Înalta Curte reţine că, în mod corect, instanţa de fond a constatat că organele de inspecţie fiscală au realizat o interpretare corectă în sensul că ceea ce se impune cu cota stabilită de lege este venitul net constituit din suma plătită fiecărui jucător, fără a se scădea suma investită de jucător.

Astfel, s-a reţinut că modalitatea corectă de stabilire a impozitului pe veniturile din jocurile de noroc se calculează pe baza documentelor de plată a căştigurilor, indiferent de rezultatul zilei (căştig sau pierdere), documente ce au fost analizate corect de organul fiscal.

Dispoziţiile legale în discuţie au următorul conţinut:

- conform art. 77 din Legea 571/2003, pentru perioada 01.01.2011-11.02.2015 impozitul a fost în cotă de 25% calculat asupra câştigului obţinut de fiecare participant de la acelaşi plătitor atât pentru slot-machines, cât şi pentru cazinou, plafonul neimpozabil fiind de 600 RON;

- urmare a modificărilor aduse art. 77 din Legea 571/2003, începând cu 13.02.2015, câştigurile din slot-machines şi cazinou sunt impozitate diferenţiat: cu 1% sumele de până la 15.000 euro, cu 16% câştigurile cuprinse între 15.000 euro şi 100.000 euro şi cu 25% sumele peste 100.000 euro. Totodată, a fost eliminat plafonul neimpozabil de 600 RON;

- urmare a noilor modificări aduse art. 77 din Legea 571/2003, începând cu data de 12.06.2015, cotele de impozitare sunt de 1% pentru câştiguri de până la 66.750 RON; 667,5 RON + 16% pentru ceea ce depăşeşte suma de 66.750 RON şi de 61.187,5 RON + 25% pentru ceea ce depăşeşte suma de 445.000 RON;

- conform art. 77 alin. (3) lit. b) din Legea 571/2003, pentru activitatea de cazinou şi slot-machines nu mai sunt impozabile veniturile obţinute sub valoarea sumei de 66.750 RON;

- art. 76 din Legea nr. 571/2003(forma în vigoare la 01.01.2011), "Venitul net este diferenţa dintre venitul din premii sau din jocuri de noroc şi suma reprezentând venit neimpozabil";

- art. 77 alin. (2) arată că "Veniturile din jocuri de noroc se impun, prin reţinerea la sursă, cu o cotă de 25% aplicată asupra venitului net";

- pct. 151 din H.G. nr. 44/2004 arată că "Plătitorii de venituri din jocuri de noroc sunt obligaţi să organizeze evidenţa astfel încât să poată determina câştigul realizat de fiecare persoană fizică şi să reţină impozitul datorat aferent acestuia.";

- art. 74 alin. (1) lit. c) din H.G. nr. 870/2009 dispune în sensul că "Organizatorii de jocuri de noroc au, în funcţie de specificul activităţii de jocuri de noroc desfăşurate, următoarele obligaţii:

c) să ţină zilnic la fiecare sală de joc o evidenţă completă, clară şi detaliată a încasărilor realizate de fiecare mijloc de joc în parte, precum şi a premiilor sau câştigurilor acordate, în conformitate cu prevederile prezentei hotărâri, în limba română;".

Reiese din cuprinsul acestor ultime dispoziţii faptul că societatea recurentă nu a organizat corespunzător evidenţa fiscală în scopul determinării impozitului pe venituri din jocuri de noroc pentru fiecare participant în parte, aspect evidenţiat şi expertiza dispusă în cauză.

Aşa cum a apreciat în mod corect judecătorul de primă instanţă şi cum rezultă din ansamblul probelor administrate, se reţine că organele fiscale au achiesat la concluziile expertului în sensul că pentru perioada de referinţă 12.06.2015-31.10.2016 impozitul suplimentar pe veniturile din jocurile de noroc obţinute de rezidenţi este de 202.630 RON şi nu de 254.174 RON cât a stabilit organul fiscal, astfel că se impune anularea actelor administrativ fiscale cu privire la diferenţa în cuantum de 51.544 RON.

În acest sens, se constată că la calcularea impozitului aferent, organul fiscal a omis să scadă venitul neimpozabil de 66.750 RON din baza impozabilă pe fiecare jucător.

În consecinţă, Înalta Curte reţine că actele administrativ fiscale atacate sunt nelegale doar în ceea ce priveşte suma de 51.544 RON ca urmare a stabilirii în mod eronat a impozitului pe veniturile persoanelor rezidente, aserţiunea instanţei de fond fiind corectă.

În ceea ce priveşte recursurile declarate de recurentele pârâte Agentia Nationala de Administrare Fiscala-Directia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeteana a Finantelor Publice Brasov, faţă de conţinutul celor două recursuri, se constată faptul că acestea cuprind critici comune, pe care Înalta Curte le va analiza o singură dată.

Referitor la critica recurentelor pârâte în sensul că hotărârea a fost pronunţată cu aplicarea greşită a art. 451 şi 453 C. proc. civ., privind posibilitatea şi cazurile de reducere a cheltuielilor de judecată, Înalta Curte o apreciază ca neîntemeiată raportat la următoarele considerente:

Instanţa de fond a reţinut că, sub aspectul cheltuielilor de judecată, observând cuantumul sumei solicitate (100 RON taxă judiciară de timbru şi 42.535,26 RON onorariu expert), precum şi complexitatea concretă a procesului, dar şi măsura în care a fost admisă acţiunea raportat la cauzele juridice dezvoltate, suma de 185 RON acordată reclamantei cu titlu de cheltuieli de judecată este corespunzătoare în cauza de faţă.

Această apreciere a instanţei de fond, în sensul că se impune reducerea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu expert, în raport de criteriile reglementate de art. 451 alin. (2) C. proc. civ., nu mai poate fi cenzurată în calea de atac a recursului, nefiind incident în cauză niciunul dintre motivele de nelegalitate reglementate de art. 488 C. proc. civ.. Astfel, este adevărat că, potrivit dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., instanţa are posibilitatea să reducă onorariul de expert, atunci când acesta este "vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei.". potrivit dispoziţiilor art. 451 alin. (3) C. proc. civ. "Dispoziţiile alin. (2) se aplică în mod corespunzător la plata experţilor judiciari şi a specialiştilor numiţi în condiţiile art. 300 alin. (3).".

Prin urmare, aprecierea se face, pe de o parte, în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei, iar pe de altă parte, cu activitatea desfăşurată de expert, în ambele cazuri ţinând seama şi de circumstanţele cauzei şi de măsura admiterii acţiunii. Cele două repere sunt cumulativ stabilite, în sensul că un onorariu trebuie să corespundă fiecăruia dintre criterii pentru a nu fi redus de instanţa de judecată. Însă, operaţiunea de stabilire a cheltuielilor de judecată de către instanţă presupune stabilirea onorariului experţilor inter partes, astfel că, în ceea ce priveşte critica privind cuantumul cheltuielilor ocazionate de desfăşurarea procesului, Înalta Curte apreciază că aceste aspecte ţin de temeinicie şi de apreciere a probelor administrate, neputând forma obiectul controlului de legalitate al instanţei de recurs. În acest sens, s-a pronunţat şi Decizia nr. 3/2020, în soluţionarea unui recurs în interesul legii, pronunţată la data de 20.01.2020 în dosar nr. x/2019, publicată în Monitorul Oficial nr. 181/05.03.2020, statuând că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată, reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

În considerentele acestei decizii, instanţa supremă a reţinut că stabilirea, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., a cheltuielilor cu onorariul de avocat plătit de partea care a câştigat procesul presupune o analiză a unor aspecte de fapt referitoare la complexitatea cauzei şi la munca efectivă a apărătorului părţii. De asemenea, presupune o raportare la valoarea obiectului pricinii şi o evaluare a ponderii pe care instanţa trebuie să o dea acestui criteriu în cadrul demersului de stabilire a cheltuielilor la care este obligată partea care a pierdut litigiul. În analiza sa, judecătorul trebuie să se raporteze, în permanenţă, la circumstanţele cauzei, instanţa de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face.

În aceste condiţii, proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul experţilor cu complexitatea şi valoarea cauzei şi cu activitatea desfăşurată reprezintă o chestiune de temeinicie, iar nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate. În consecinţă, ea nu va putea fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În raport de motivele invocate, întrucât niciunul dintre recursuri nu atrage incidenţa în cauză a motivului de casare invocat, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., urmează a le respinge, ca fiind nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar C. invocată de Agentia Nationala de Administrare Fiscala-Directia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov.

Respinge excepţia lipsei de interes a recursului declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar C. invocată de Administraţia Judeteana a Finantelor Publice Brasov.

Respinge recursurile declarate de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar C. şi de pârâtele Agentia Nationala de Administrare Fiscala-Directia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeteana a Finantelor Publice Brasov împotriva sentinţei nr. 86/2023 din 14 iunie 2023 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 17 septembrie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.