Fiscal inspection challenge: Partial annulment of tax assessments for VAT deduction errors and unjustified interest tax imposition on non-resident dividends.

Şedinţa publică din data de 24 iunie 2025

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 26.07.2019 sub nr. x/2019, reclamanta A. S.A. a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (ANAF-DGAMC) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor (ANAF-DGSC) să se dispună:

- anularea, în parte, a Deciziei nr. 19/23.01.2019 emise de ANAF - DGSC de respingere a contestaţiei administrative înregistrate sub nr. A_SLP 918/29.03.2018 (pct. 1 şi pct. 2 din dispozitiv), a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.12.2017 şi a Deciziei de impunere nr. x/29.12.2017;

- exonerarea de la plata sumei de 6.474.985 RON cu titlu de impozit pentru venituri obţinute de nerezidenţi, a sumei de 192.372 RON cu titlu de accesorii, a sumei de 11.621.528 RON reprezentând TVA suplimentar şi a sumei de 11.052.526 RON reprezentând dobânzi şi penalităţi aferente TVA;

- obligarea pârâtelor la restituirea către societate a următoarelor sume: 29.341.411 RON plătită de reclamantă în baza Deciziei de impunere nr. x/29.12.2017 şi a Deciziei nr. 105/23.01.2018; 3.046.809 RON plătită de reclamantă cu titlu de impozit aferent veniturilor din dobânzile plătite către B. pentru perioada 01.01-31.08.2011;

- menţinerea celorlalte dispoziţii ale Deciziei nr. 19/23.01.2019 (pct. 3 şi pct. 4);

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta judecată.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 67 din 22 februarie 2024 a Curţii de Apel Constanţa, secţia contencios administrativ şi fiscal s-a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă şi s-a dispus anularea în parte a Deciziei de soluţionare nr. 19/23.01.2019, a Deciziei de impunere nr. x/29.12.2017, a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/29.12.2017 şi a Dispoziţiei privind măsurile dispuse de organele de inspecţie fiscală nr. x/09.01.2018:

1. Cu privire la următoarele obligaţii fiscale:

- cele stabilite cu titlu de impozit pentru veniturile obţinute în România de nerezidenţi în cuantum 6.474.985 RON,

- suma de 20.464,28 RON cu titlu de TVA nedeductibil aferent facturii emisă de C. S.R.L. pentru D.,

- suma de 5023,2 RON cu titlu de TVA nedeductibil aferent facturii x/17.11.2014 emisă de Activ Design S.R.L. pentru E. S.R.L.,

- suma de 184.669,8 RON cu titlu de TVA aferent achiziţiilor efectuate de E. S.R.L. refacturate de F. S.R.L..

2. Cu privire la baza de impunere stabilită şi obligaţia stabilită în sarcina reclamantului de a înregistra în contabilitate pierderea fiscală pentru sumele de 80.534.635 RON şi de 1.694.213 RON precum şi cu privire la suma corespondentă bazei de impunere pentru obligaţiile fiscale pentru care s-a dispus anularea deciziilor sus-menţionate.

De asemenea, s-a dispus anularea în parte a Deciziei privind obligaţiile de plată accesorii nr. x/23.01.2018 în legătură cu sumele stabilite cu acest titlu raportat la obligaţiile fiscale pentru care s-a dispus anularea.

S-a respins cererea privind obligarea pârâtului ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata/restituirea sumei de 3.046.809 RON ca nefondată.

1.3. Căile de atac exercitate în cauză

Recurenta-reclamantă A. S.A. a declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 67/22.02.2024 a Curţii de Apel Constanţa, solicitând admiterea acestuia cu consecinţa anulării Deciziei nr. 19/23.01.2019 emise de ANAF - DGSC, în ceea ce priveşte dispoziţiile de respingere din Contestaţia administrativă nr. A_SLP 918/29.03.2018 şi din Sentinţa recurată nr. 67/22.02.2024, admiterii Contestaţiei administrative nr. A_SLP 918/29.03.2018, anulării în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.12.2017 şi:

1. Anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/29.12.2017 privind obligaţii fiscale principale, în ceea ce priveşte: Stabilirea în mod nelegal în sarcina Societăţii a sumei suplimentare de plata de 11.411.370,72 RON, cu titlu de taxa pe valoarea adăugata, compusa din 11.074.930 RON cu titlu de taxa pe valoare adăugata datorata de A. S.A. ca entitate distincta şi 336.440,72 RON cu titlu de taxa pe valoare adăugata datorata de A. S.A. în calitate de reprezentant al grupului fiscal (301.322 RON pentru D. + 12.973 RON pentru E. + 22./46 RON pentru C.)

2. Anularea în parte a Deciziei referitoare la obligaţiile de plata accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 105/18290/23.01.2018, în ceea ce priveşte stabilirea în mod nelegal în sarcina Societăţii a sumei suplimentare de plata de 10.842.368,28 RON cu titlu de dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoare adăugata stabilita suplimentar.

3. Anularea Deciziei de impunere nr. x/29.12.2017 şi a Dispoziţiei privind masurile stabilite de organele de inspecţie fiscala nr. x/9.01.2018 privind stabilirea în mod nelegal în sarcina Societăţii a măsurii de înregistrare contabila a diminuării pierderii fiscale, pentru întreaga perioada 2011-2015, cu suma totala de 57.314.352 RON, compusa din:

- 45.059.318 RON, reprezentând cheltuieli ale Societăţii, considerate în mod nelegal ca nedeductibile de către organele fiscale

- 12.255.034 RON, reprezentând pierderile înregistrate de Societate în legătura cu operaţiunile de hedging efectuate pentru protejarea împotriva riscurilor de piaţă.

III. Exonerarea Societăţii de la plata sumei de a sumei de 11.411.370,72 RON reprezentând TVA suplimentar şi a sumei de 10.842.368,28 RON reprezentând dobânzi şi penalităţi aferente TVA precum şi a oricăror altor sume impuse suplimentar în baza Deciziilor ce urmează a fi anulate.

IV. Obligarea intimatelor la restituirea către Societate a următoarelor sume:

- Sumele plătite de către Societate în baza Deciziei nr. F-MC 680/29.12.2017 şi a Deciziei nr. 105/23.01.2018 care urmează a fi anulate;

- Obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a dobânzilor cuvenite pentru sumele pentru care urmează a se dispune restituirea, dobânzi datorate cu începere de la data plaţii acestor sume şi pana la data restituirii efective.

Se arată că sentinţa civilă nr. 84/CA din 28 aprilie 2021 este în parte netemeinica şi nelegala, pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşita a normelor de drept material în ceea ce priveşte capetele de cerere respinse (art. 488 alin. (1) pe. 8 C. proc. civ.).

A. În ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale cu suma de 45.059.318 tei reprezentând diferite categorii de cheltuieli, considerate în mod nelegal nedeductibile şi astfel stabilirea unor obligaţii suplimentare pentru taxa pe valoarea adăugata în valoare totala de 11.074.930 RON şi a unui TVA în suma de 336.440 RON stabilit în sarcina Societăţii în calitate de reprezentant al grupului fiscal.

Obligaţia suplimentară impusă pentru taxa pe valoarea adăugată care face obiectul prezentei acţiuni, în valoare totala de 11.074.930 RON (în corelaţie cu diminuarea pierderii fiscale cu suma de 45.059.318 RON) şi TVA în suma de 336.440 RON stabilit în sarcina Societăţii în calitate de reprezentând al grupului fiscal, este compusă din:

1. TVA în suma de 7.346.488 RON (aferent unei cheltuieli în valoare de 30.610.382 RON) rezultat prin refuzul dreptului de deducere a TVA aferent unor părţi din preţul plătit de Societate pentru serviciile de management şi alte servicii centralizate achiziţionate de la societatea afiliata F. S.R.L., respectiv:

1.1. TVA în suma de 5.751.048 RON (aferent unor cheltuieli în suma de 23.962.711 RON) pentru alocarea de costuri indirecte în perioada 2011 - 2014 prin reconsiderarea formulei de alocare intre cele doua entităţi componente ale grupului de producţie ("BU refining"),

1.2. TVA în suma de 873.334 RON (aferent unor cheltuieli în suma de 3.638.890 RON), pentru alocarea de costuri indirecte în anul 2014 prin "regularizarea" valorilor în formula de alocare

1.3. TVA în suma de 94.283 RON (aferent unor cheltuieli în suma de 392.847 RON), pentru alocarea de costuri/T cuprinse în centre de cost nemenţionate expres în contract;

1.4. TVA în suma de 309.553 RON (aferent unor cheltuieli în suma de 1.289.813 RON), pentru alocarea de costuri directe privind sprijinirea sindicatului

1.5. TVA în suma de 318.270 RON (aferent unor cheltuieli în suma de 1.326.121 RON), pentru alocarea de costuri indirecte cu funcţionarea reprezentantei în Kazahstan;

2. TVA în suma de 3.382.388 RON (aferent unor cheltuieli în suma de 14.093.284 RON), rezultat prin refuzul dreptului de deducere a TVA aferent serviciilor IT ale furnizorului G. S.R.L.;

3. TVA în suma de 85.357 RON (aferent unor cheltuieli de 355.652 RON), pretins a fi fost dedus de Societate aferent unor cheltuieli pentru sindicat;

4. TVA în suma de 336.440,72 RON, reprezentând TVA datorat de unii membri ai grupului fiscal de TVA al cărui lider esle Societatea prin refuzul dreptului de deducere a TVA aferent unor achiziţii de servicii utilizate pentru activitatea acestor companii.

În ceea ce priveşte Contractul nr. x/15.11.2010

Instanţa de fond se află într-o eroare cu privire la modalitatea de calcul si stabilirea cheilor de alocare şi aplicarea prevederilor contractuale referitoare la facturarea costurilor indirecte. Astfel, instanţa retine modificarea prevederilor contractului privind modalitatea de stabilire a cheii de alocare în sensul luării în considerare a mediei ponderate dintre venitul brut al entintăţii beneficiare obţinut din relaţia cu terţii şi numărul de angajaţi ai fiecărei entităţi beneficiare.

Cu toate acestea instanţa de fond nu retine faptul ca, în ceea ce priveşte A., aceasta reprezintă principala parte din "grupul de producţie" (business unit refining/BU refining), care include activitatea de rafinare desfăşurată în rafinăria H. şi rafinăria I. deţinute de A. şi activitatea secundara de petrochimie (J.) desfăşurată în perioada 2011-2013 de K. (deţinuta de A. în calitate de unic asociat) şi începând cu 01 ianuarie 2014 de către A. (după transferul de activitate), ce a determinat ca la calcularea cheii de alocare pentru Societate sa fie luate în calcul pe lângă media ponderată dintre venitul brut al A. obţinut din relaţia cu terţii şi numărul de angajaţi ai fiecărei entităţi beneficiare şi media ponderata dintre venitul brut al K. obţinut din relaţia cu terţii.

În condiţiile în care cheile de alocare au fost stabilite pe "grupuri de producţie", cheltuielile indirecte au fost alocate liderului de grup, în cazul grupului de producţie, lui A., ţinând cont şi de faptul ca costurile cu serviciile de management prestate, care nu pot fi identificate ca fiind prestate direct unei entităţi din cadrul grupului aduc beneficiu mai ales principalelor societăţi din lanţul creator de valoare, lideri ai "Business Unit-urilor" intre care şi A. . Astfel, K., în relaţia cu F.. ca membra secundara a grupului de producţie, a suportat doar cheltuielile directe. Aceeaşi abordare a fost adoptata fără de toate societăţile din grupul F., respectiv Companiile mai mici din cadrul grupurilor (ex. trading business unit, non-core business unit) au suportat costurile directe, media ponderata dintre venitul brut al companiei mai mici obţinut din relaţia cu terţii fiind luata în considerare la calcului stabilirii cheii de alocare a companiei principale a respectivului grup. începând cu anul 2014 toate activităţile grupate în Business Unit Refining au fost desfăşurate doar de A. (având în vedere transferul de activitate), inclusiv activitatea de petrochimie (J.), veniturile obţinute din aceasta activitate fiind realizate de A..

De asemenea, pornind de la înţelegerea părţilor (RRC şi F.), prin refuzul dreptului de deducere TVA pe anumite sume, reprezintă în fapt impunerea de către organele de inspecţie fiscala a unui alt preţ al costurilor indirecte.

A.1.1. TVA în suma de 5.751.048 RON (aferent unor cheltuieli în suma de 23.962.711 RON) pentru alocarea de costuri indirecte în perioada 2011 - 2014 prin reconsiderarea formulei de alocare intre cele doua entităţi componente ale grupului de producţie ("BU refining"),

La calcularea cheii de alocare a A. era luata în calcul şi media ponderata dintre venitul brut al K. obţinut din relaţia cu terţii. Acesta este şi motivul pentru care în determinarea cuantumul cheii apar referiri la Petrochemicals/petrochimie/divizia de petrochimie.

În ce priveşte suma de 23.962.711 RON, aceasta a fost stabilita nefondat şi arbitrar de către organele de control şi menţinută de către instanţa de fond, printr-o împărţire artificiala şi prin calcule lipsite de vreun fundament economic si/sau legal.

Este vorba despre o recalculare care echivalează practic cu punerea în discuţie a preţului de transfer determinat intre prestatorul de servicii de management şi entităţile din grup, beneficiare ale acestor servicii.

În perioada 2011 -2013 K. a desfăşurat activitatea de petrochimie ca entitate distincta şi a beneficiat de servicii prestate de către F., şi fiind compania mai mica a grupului de producţie a suportat costurile directe acestora, în baza unui contract distinct, Contractul nr. RPET 190/17.12.2010.

Instanţa de fond, în mod neîntemeiat menţine aceasta reducere nelegala şi nemotivata a preţului convenit pentru serviciile furnizate Societăţii de către F., cu motivarea ca, prin determinarea preţului serviciilor prin cumularea costurilor aloca bile direct recurentei cu partea de costuri indirecte ale furnizorului alocabilă recurentei prin utilizarea unei chei de alocare bazata pe indicatori economici ce privesc activitatea întregii linii de business de producţie din grup, activitate de producţie care oricum a fost desfăşurată exclusiv de către A. S.A. (pana în anul 2014 în proporţie covârşitoare în mod direct şi în proporţie insignifianta în mod indirect, prin subsidiara K. S.R.L., iar începând cu anul 2014 exclusiv în mod direct), s-ar fi majorat obligaţia de plata pentru serviciile achiziţionate "cu valoarea unei prestaţii care nu a fost executata".

Se solicită instanţei de recurs înlăturarea acestei concluzii având în vedere şi următoarele:

- dacă ar fi vorba despre prestarea de servicii de management şi alte servicii prestate centralizat în baza Contractului x/15.11.2010, esenţial este ca acestea au fost executate efectiv, iar acest aspect nu este contestat nici de către parate şi nici de către instanţa de fond, care considera ca doar preţul acestora ar fi fost "majorat" cu valoarea unei prestaţii (fără ca aceasta să fie numită şi definită);

- dacă ar fi vorba despre prestarea de servicii de management şi alte servicii prestate centralizat efectuata de către furnizor către o alte societate, respectiv K., şi o asemenea prestare a fost "executata", însă în baza Contractului distinct semnat intre F. şi K., pentru care s-a plătit un preţ convenit contractual, acest aspect neputând influenţa în vreun mod situaţia determinării preţului plătit de către A. S.A. în baza contractului său.

În fapt, aceste venituri au fost înregistrate doar în relaţia cu A. S.A. tocmai ca urmare a transferului de activitate către aceasta. Având în vedere faptul ca transferul de activitate a presupus preluarea şi integrarea acestei activităţi în antrepozitul fiscal de producţie al A. transferul stocurilor de materii prime şi produse finite de la K. la A. s-a realizat cu respectarea prevederilor legale care reglementează regimul produselor accizabile. Astfel, vânzarea stocurilor în regim suspensiv de accize nu s-a putut realiza decât de la data autorizării A. şi respectiv a revocării autorizaţiei K., şi anume de la 01 ianuarie 2014.

În ceea ce priveşte suma de 5.751.047 RON reprezentând Taxa pe valoarea adăugata aferenta sumei de 23.962.711 RON situaţia de fapt fiscală este aceea a achiziţiei unor servicii necesare pentru desfăşurarea activităţii economice proprii, activitate taxabila cu TVA, servicii pentru care s-a plătit un preţ convenit între părţi şi care reprezintă baza de TVA pentru prestarea de servicii în cauză.

Taxa pe valoarea adăugată a fost facturată de către prestator conform prevederilor fiscale referitoare la facturare şi a fost corect dedusă de către Societate, întrucât sunt îndeplinite condiţiile de deducere a TVA.

Arată că nu există TVA deductibil aferent unor cheltuieli alocate sub forma de preţ, ci numai TVA deductibil aferent preţului contractual, corect calculat şi plătit, pentru o operaţiune către intra în sfera de aplicare TVA.

Strict pentru anul 2014, intimatele refuza dreptul Societăţii de deducere pentru TVA în suma de 1.240,627 RON, pentru aceleaşi motive generice şi inaplicabile.

Astfel, organul de control susţine ca alocarea cheltuielilor indirecte către A. inclusiv pentru anul 2014 s-ar fi făcut pe baza unei chei de alocare care a fost calculata şi pe baza veniturilor obţinute de la terţi de către K., în condiţiile în care societatea este cea care preluase deja în mod direct toata activitatea şi toate contractele cu terţii în materie de petrochimie.

A.1 .2. TVA în suma de 873.334 RON (aferent unor cheltuieli în suma de 3.638.890 RON), pentru alocarea de costuri indirecte în anul 2014 prin "regularizarea" valorilor în formula de alocare

Şi cu privire la aceasta situaţie, instanţa de fond apreciază neîntemeiat ca, în anul 2014, A. S.A. a acceptat alocarea în mod eronat a cheltuielilor indirecte prin aplicarea unei chei de alocare calculată greşit şi astfel a dedus în mod eronat TVA aferent costurilor indirecte facturate de către F..

De asemenea, deşi instanţa de fond retine ca înregistrarea facturii de regularizare aferente anului 2014, Factura nr. x/1.04.2015, motivat de aceeaşi eroare privind cheia de alocare considera ca în fapt regularizarea nu s-a realizat în mod corect.

În fapt, pentru realizarea regularizării aferente anului 2014 a fost emisa Factura nr. x/1.04.2015 de regularizare a preţului serviciilor facturate de către F. pentru serviciile de management şi alte servicii prestate în mod centralizat, însoţită de anexa, având o baza impozabila de 1.742.307 RON şi TVA aferent în suma de 418.153,68 RON (Anexa 28). Faptul ca factura de regularizare pentru anul 2014 este emisa în anul 2015 este o situaţie normală şi nu reprezintă un motiv pentru neacordarea dreptului de deducere a cheltuielii şi a taxei pe valoarea adăugata aferenta.

În ceea ce priveşte susţinerea ca preţul ar fi fost greşit calculat ca urmare a repartizării eronate "fără a aplica corect cheia calculata conform prevederilor contractului" arată că orice eventuale erori sunt erori în determinarea preţului serviciilor intre societăţi afiliate. O astfel de situaţie este distincta de aceea în care preţul serviciilor a fost determinat după o alta metoda decât ceea convenita iniţial şi prezentata în forma scrisa a contractului, spre exemplu la momentul facturării şi acceptării facturii cu preţul astfel determinat, chiar daca o asemenea înţelegere ulterioară nu este formalizată în scris.

În concluzie, în mod evident nu exista cheltuieli indirecte care ar fi fost facturate în mod eronat, în plus faţă de suma convenita de părţi, şi care, pe de alta parte, sa nu fi fost stabilite prin regularizarea anuala convenita contractual, iar modificarea bazei de impunere cu suma de 3.638.890 RON este o măsura nemotivata în fapt şi în drept şi prin urmare vădit nelegala.

În ceea ce priveşte TVA aferentă în sumă de 873.334 RON, se arată că nu există "TVA deductibilă aferentă costurilor indirecte facturate", că nu există o bază legală pentru a considera eronată alocarea costurilor indirecte, alta decât o eventuală reconsiderare a preţului de transfer, iar în materie de TVA o asemenea operaţiune nu poate avea nicio consecinţa fiscala, întrucât atât prestatorul, cât şi recurenta, beneficiarul serviciilor, au drept de deducere integral al TVA aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii destinate desfăşurării activităţii.

În plus, având în vedere prevederile legale pentru dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugata, precum şi îndeplinirea necontestata a tuturor condiţiilor de fond şi de forma cerute de lege, refuzul dreptului de deducere pentru TVA în suma de 873.334 RON este încă o dată vădit nejustificat.

A.1.3. TVA în suma de 94.283 RON (aferentă unor cheltuieli în sumă de 392.847 RON), pentru alocarea de costuri IT cuprinse în centre de cost nemenţionate expres în contract

Se arată că în mod eronat instanţa de fond a respins cererea sa faţă de prezenta situaţie fiscala, reţinând în principal faptul că aceasta nu a dovedit prestarea serviciilor în beneficiul entităţilor din grup ori ca respectivele servicii nu sunt necesare operaţiunilor taxabile.

Astfel, în mod greşit instanţa retine ca au fost prezentate documente justificative pentru prestarea serviciilor IT ale căror costuri aferente au fost înregistrate de către prestator pe centrul de cost IT Executiv şi Societatea nu justifica prestarea serviciilor pentru costurile înregistrate de furnizor pe alte centre de cost alocate activităţii departamentului de IT din F., şi anume: IT opeartion center, IT financial & Vendors, IT Governance, IT program management oftice, ERP competence center, respectiv pentru suma de 392.847 RON.

În fapt, cheltuielile înregistrate de F. cu prestarea serviciilor de IT către entităţile beneficiare au fost înregistrate pe centre de cost corespunzătoare structurii organizatorice şi funcţionale a departamentului de IT de la nivelul grupului. Au fost prezentate fisele de post pentru personalul întreg IT care prestează centralizat către entităţile beneficiare din care reies atribuţiile acestora tocmai în ideea de a dovedi specificul activităţii.

Societatea a dovedit atât conţinutul serviciilor IT prestate în mod centralizat de departamentul Tehnologia Informaţiei (IT) din cadrul F. în beneficiul entităţilor beneficiare, cat şi prestarea efectiva a acestora.

De altfel, nici organul de inspecţie fiscala cat şi nici instanţa de fond nu contesta utilitatea şi oportunitatea serviciilor facturate, ci numai faptul ca, în costul final sunt incluse cheltuieli care nu au fost indicate expres în contractul dintre părţi, considerându-se în mod nejustificat ca doar cheltuielile departamentului de Tehnologia Informaţiei înregistrate pe centrul de cost IT Executive puteau fi repartizate cu cheia de alocare către entităţile beneficiare, intrucat doar acest centru de cost era menţionat în contractul intre parti.

A.1.4. TVA în suma de 309.553 RON (aferent unor cheltuieli în suma de 1.289.813 RON), pentru alocarea de costuri directe privind sprijinirea sindicatului

Instanţa de fond admite posibilitatea includerii cheltuielilor ce fac obiectul prezentei situaţii fiscale în categoria cheltuielilor ce ar putea fi luate în calcul la determinarea bazei de impunere pentru impozitul pe profit, dar consideră că costul acestor servicii nu poate intra în sfera operaţiunilor taxabile în scopuri de TVA întrucât beneficiarii nu au livrat bunuri sau servicii în sensul dispoziţiilor ce reglementează TVA.

Consideră nelegală interpretarea instanţei de fond având în vedere faptul ca în lipsa prestării acestora de către F. ar fi trebuit sa îşi gestioneze cu forte proprii şi sa suporte din costuri proprii aceste servicii. În ceea ce priveşte scopul, arată că serviciile în cauza nu pot fi considerate ca fiind utilizate pentru alte scopuri decât pentru desfăşurarea activităţii Societăţii şi efectuarea de operaţiuni impozabile.

Activitatea de negociere cu sindicatele şi acordarea, în numele grupului şi al persoanelor juridice, entităţi recunoscute legal, care formează grupul, a unor sume pentru sprijinirea sociala a salariaţilor de pe platformele industriale E. şi I. aflate în proprietatea A. S.A., prin intermediul sindicatelor care au negociat şi militat în numele salariaţilor pentru obţinerea acestui sprijin social, se încadrează în activitatea denumita Servicii de Suport, astfel cum sunt acestea descrise la art. 3.1.3 din Contract.

Prin urmare, sumele plătite de către F. către Sindicat şi care, în continuare, au fost încasate de la Sindicat de către salariaţii recurentei, sunt costuri direct identificabile suportate de către F. în raport cu prestarea serviciilor ce fac obiectul Contractului.

În situaţia în care totuşi instanţa de recurs considera că nu se poate acorda dreptul de deducere pentru TVA în suma de 309.553 RON, măcar sa retina caracterul deductibil al cheltuielilor în suma de 1.289.813 RON având în vedere faptul că în final sumele au fost acordate salariaţilor A. cu titlu de venituri din salarii, au fost înregistrare în contabilitate ca şi cheltuieli cu salariile şi pentru acestea au fost declarate şi plătite impozitul pe venit şi contribuţiile sociale în conformitate cu prevederile legale.

A.1.5. TVA în suma de 318.270lei (aferent unor cheltuieli în suma de 1.326.121 RON), pentru alocarea de costuri indirecte cu funcţionarea reprezentantei în Kazahstan

Instanţa de fond a respins cererea reclamantei formulata fata de aceasta situaţie fiscala argumentând în principal ca toate costurile suportate de F. în legătura cu reprezentanta din Kazahstan nu pot fi interpretate ca reprezentând costuri aferente serviciilor suport sau de management astfel cum sunt acestea reglementate prin Contractul nr. x, ci ar intra în categoria costurilor aferente serviciilor operaţionale, de natura a atrage aplicabilitatea prevederilor contractuale privind costurile directe.

Interpretarea instanţei de fond este una eronata, având în vedere scopul pentru care reprezentanta din Kazahstan a fost înfiinţată precum şi activitatea desfăşurată de aceasta şi solicită instanţei de recurs înlăturarea tuturor argumentelor instanţei de fond.

Activitatea reprezentantei include stabilirea de contacte, organizarea de prezentări, şedinţe, expoziţii, conferinţe de prezentare a activităţii, produselor şi serviciilor companiilor din grupul F., precum şi alte funcţii de reprezentare caracteristice. Reprezentanta organizează întâlniri de afaceri, conferinţe, târguri şi asigura participarea la asemenea evenimente organizate de alţii, asigura spijin în procesul de contractare şi sprijin administrativ personalului entităţilor din grupul F. în călătoriile de afaceri în Republica Kazahstan.

Recurenta a prezentat atât în fata organelor de inspecţie fiscala cat şi în fata instanţei de fond, documente justificative privind activitatea reprezentantei F. în Kazahstan:

- Actul de înfiinţare al reprezentantei din care rezulta scopul activităţii acesteia;

- Fisele de post ale angajaţilor din care rezulta atribuţiile acestora în realizarea activităţii reprezentantei;

- Explicaţii cu privire la categoriile de costuri înregistrate de consultanta în realizarea activităţii sale;

- Extrase din diferite ediţii ale revistei "Premium" cu fotografii şi articole cu privire la evenimentele, expoziţiile internaţionale organizate în Kazahstan în domeniul de activitate al recurentei.

În aceste condiţii, în prezenta situaţie, arată că sunt aplicabile prevederile contractuale privind prestarea de servicii de management şi astfel tratarea acestor costuri ca şi costuri indirecte.

A.2. TVA în suma de 3.382.388 RON (aferent unor cheltuieli în suma de 14.093.284 RON), rezultat prin refuzul dreptului de deducere a TVA aferent serviciilor IT ale furnizorului G. SRL

Instanţa de fond înţelege sa respingă cererea reclamantei privind această situaţie fiscala, reţinând în mod neîntemeiat susţinerile organelor de control fiscal conform cărora aceste achiziţii au fost prestate fără ca un contract în care sa fie precizata natura serviciilor sa fie încheiat precum şi că recurenta nu a probat necesitatea achiziţionării acestor servicii în scopul obţinerii de venituri impozabile şi realitatea prestării.

În situaţia similară de achiziţii servicii IT de către E. de la F., instanţa de fond faţă de documentele depuse, documente similare cu cele depuse de recurentă şi cu privire la aceasta situaţie fiscala (liste aplicaţii, timesheet-uri, rapoarte de intervenţie), în mod corect a reţinut că a fost dovedită atât necesitatea serviciilor cât şi executarea acestora.

În ceea ce priveşte primul motiv şi anume lipsa unui contract semnat de parti, precizează că, în fapt contractul intre Societate şi F. a existat de la începutul prestării acestor servicii, în luna iulie 2011, chiar daca nu a fost formalizat întru-un document, iar în februarie 2012 derularea relaţiilor comerciale a fost ratificata prin semnarea Contractului în forma scrisa. Mai mult, la art. 7 din Contract se prevede expres ca "prezentul contract produce efecte pe perioada de valabilitate a contractului 'încheiat cu G.".

Astfel cum retine şi instanţa de fond, forma scrisa a contractului nu este obligatorie ad validitatem pentru un contract de prestări servicii. Mai mult, prevederile fiscale permit existenta contractelor în orice forma, inclusiv nescrisa, cată vreme acestea pot fi probate cu mijloacele de proba permise de lege, pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal, invocate chiar de organul de inspecţie fiscala.

Ori, în condiţiile în care serviciile natura serviciilor prestate, perioada în care au fost prestate precum şi frecventa prestării acestora rezulta în mod evident din cuprinsul documentelor emise de părţi pe perioada executării acestor servicii, concluzia instanţei de fond privind necesitatea unui contract scris exclusiv fata de caracterul permanent al serviciilor prestate urmează a fi înlăturate de instanţa de recurs.

În ceea ce priveşte probarea necesităţii achiziţionării acestor servicii în scopul obţinerii de venituri impozabile şi realitatea prestării precizam faptul ca prin adresa nr. x/13.12.2017 (Anexa nr. 29), emisa după reluarea inspecţiei fiscale, în scopul documentarii prestării serviciilor de IT furnizate de G. în calitate de subcontractor al F. petrol, Societatea a înaintat către organul de inspecţie fiscala şi următoarele documente pentru întreaga perioadă în care au fost prestate serviciile, respectiv august 2011 - decembrie 2012 astfel:

- anexa nr. 1 la factura subcontractorului cu detalii de preţ pe companii;

- anexa nr. 2 la factura subcontractorului cu descrierea serviciilor prestate, acceptanta serviciilor prestate;

- anexa nr. 3 la factura subcontractorului care conţine detaliile serviciilor IT furnizate pe entităţi, inclusiv numărul de incidente soluţionate pentru fiecare entitate în parte;

- anexa nr. 4 la factura subcontractorului care cuprinde lista aplicaţiilor utilizate de fiecare entitate;

- raport lunar de incidente IT, din care se observa legătura directa dintre componenta serviciilor IT legata de utilizarea de aplicaţii de către reclamantă şi prestarea efectiva în luna de facturare, prin descrierea incidentului, a persoanei/salariatului care utiliza aplicaţia IT şi a modulului şi timpului rezolvării.

În ceea ce priveşte necesitatea serviciilor, aplicaţiile IT detaliate în Anexa nr. 3 şi nr. 4 la facturile subcontractorului au fost destinate funcţiunilor financiare, administrative, producţie şi de management ale societăţii.

Întreaga activitate a societăţii, depinde de un sistem informatic sofisticat şi complex, implementat începând cu activităţile complexe şi continue de producţie, planificare, raportare financiara, şi pana la activităţile zilnice ale departamentului administrativ, care presupune o multitudine de echipamente informatice, aplicaţii informatice, baze de date, suport în utilizarea aplicaţiilor, gestionarea şi mentenanţa acestora.

Astfel, având în vedere faptul ca în toata aceasta perioada activitatea Societăţii a putut fi desfăşurată în cele mai bune condiţii şi fără sincope generate de infrastructura informatica sau de operarea acesteia, nu se poate susţine în mod real ca achiziţionarea acestor servicii nu a fost efectuata în scopul obţinerii de venituri impozabile sau ca realitatea prestării serviciilor nu a fost probata.

Legat de calitatea F. de cumpărător/revânzător, se arată faptul ca în urma verificării în scop de TVA la care a fost supus în calitate de membru al grupului de TVA, s-a constatat ca au fost îndeplinite cerinţele impuse de Codul fiscal în scopul deducerii TVA aferenta achiziţiilor de servicii IT de la G. şi, de asemenea, ca serviciile au fost prestate mai departe către entităţile din grup. În consecinţă, coroborând cu principiul neutralităţii TVA, nu poate fi negat dreptul de deducere pentru A..

A.3. TVA în suma de 85.357 RON (aferent unor cheltuieli de 355.652 RON), pretins a fi fost dedus de Societate aferent unor cheltuieli pentru sindicat

Cu privire la diminuarea pierderii fiscale a Societăţii cu suma de 355.652 RON reprezentând cheltuieli cu deplasarea salariaţilor din conducerea sindicatelor organizate pe platformele industriale ale Societăţii, instanţa de fond a reţinut în mod eronat ca se pot aplica argumentele deja expuse în speţa anterioara privind preţul serviciilor de management prestate de F. determinat de baza costurilor prestatorului cu acordarea de sume pentru sprijinirea sociala a angajaţilor entităţilor din grup.

În fapt este vorba despre cheltuieli de cu totul alta natura, şi anume cheltuieli reprezentând deplasări în tara şi străinătate, participări la conferinţe, seminarii, congrese, ale salariaţilor din conducerea sindicatelor organizate pe platformele industriale ale Societăţii, înregistrate în baza facturilor emise către Societate de către Federaţia Naţională a Sindicatelor din Chimie şi Petrochimie Lazar Edeieanu, Sindicatul Liber Petrochimistul şi Sindicatul Liber I. sunt neplătitoare de TVA.

Atât organele de inspecţie fiscală cât şi organul investit cu soluţionarea contestaţiei au reţinut, în mod eronat, faptul că tratamentul fiscal aplicat de către societate ar fi fost de a considera aceste cheltuieli drept cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil şi ca Societatea ar fi dedus în perioada analizata TVA aferenta acestor cheltuieli.

În primul rând în perioada 2011-2015 toate cheltuielile suportate de Societate pentru sprijinirea sindicatelor care activează pe platformele sale industriale, în care sunt incluse cheltuielile cu utilităţile aferente spatiilor (birourilor) utilizate de către sindicate, cheltuieli cu utilizarea şi întreţinerea autoturismelor utilizate de reprezentanţii acestora precum şi cheltuielile reprezentând deplasări în ţară şi străinătate, participări la conferinţe, seminarii, congrese ale salariaţilor din conducerea sindicatelor (inclusiv suma de 355.652) au fost considerate de Societate integral nedeductibile la calculul profitului impozabil.

Totalul acestor cheltuieli a fost în suma de 1.188.942 RON, acest aspect rezulta din situaţiile privind calculul profitului impozabil şi declaraţiile 101 privind impozitul pe profit anual depuse de Societate pentru perioada verificata şi prezentate organelor de inspecţie fiscala şi nu a fost contestat de către echipa de inspecţie.

Practic, în aceasta situaţie echipa de inspecţie fiscală a procedat la o dubla impunere. O data aceste cheltuieli înregistrate de societate în evidentele contabile în baza facturilor primite au fost considerate de societate nedeductibile la calculul profitului impozabil aşa cum rezultă din registrul fiscal.

În ceea ce priveşte dreptul de deducere pentru suma de 83.537 RON reprezentând TVA aferent sumei de 355.652 RON, organele de inspecţie fiscala, argumentaţie preluata şi de instanţa de fond, au considerat în mod eronat ca Societatea a dedus TVA, calculând TVA suplimentar prin aplicarea cotei standard de 24% la sumele reprezentând cheltuieli cu deplasarea salariaţilor din conducerea sindicatelor din facturile selectate prin sondaj în condiţiile în care facturile au fost emise fără TVA.

În fapt, cheltuielile de deplasare ale reprezentanţilor sindicatelor la diverse evenimente au fost înregistrate de societate în baza facturilor emise fără TVA de către Federaţia Naţională a Sindicatelor din Chimie Petrochimie "L.", Sindicatul Liber Petrochimistul, Sindicatul Liber I., organizaţii sindicale neplătitoare de TVA.

Astfel, deşi societatea nu a dedus nici un TVA în baza acestor facturi întrucât ele au fost emise fără TVA totuşi organul de inspecţie a stabilit un tva suplimentar în suma de 83.537 RON pe care a considerat ca societatea nu ar fi trebuit să-l deducă.

Arată faptul ca, contrar celor reţinute de instanţa de fond, Societatea a pus la dispoziţia organelor de control facturi (factura nr. x/21.05.2014 în suma de 45.600 RON fără TVA, factura nr. x/18.08.2014 în suma de 28.347 RON fără TVA şi factura nr. x/15.10.2014 în suma de 28.750 RON fără TVA), fise de cont pentru cheltuieli, jurnale de cumpărări din care rezulta faptul ca facturile primite de societate pentru servicii achiziţionate în perioada 2011-2015 pentru sprijinirea activităţii sindicatelor, reprezentând deplasări în tara şi străinătate, participări la conferinţe, seminarii, congrese, au fost emise fără taxa pe valoarea adăugată întrucât Federaţia Naţională a Sindicatelor din Chimie şi Petrochimie L., Sindicatul Liber Petrochimistul şi Sindicatul Liber I. sunt neplătitoare de TVA.

În ceea ce priveşte obligaţia de a colecta TVA în suma de 260.699 RON aferent sumei de 1.188.942 RON (tratate de Societate ca nedeductibile) reprezentând cheltuieli efectuate în beneficiul sindicatelor organizate pe platformele sale industriale se arată că după ce organul de inspecţie fiscala considera ca societatea nu avea dreptul de a deduce un TVA, pe care oricum nu l-a dedus, stabileşte în mod vădit nelegal ca societatea trebuia sa şi colecteze TVA pentru cheltuielile înregistrate în sprijinul sindicatului şi pe care le-a considerat nedeductibile, cheltuieli în care erau incluse şi cele cu deplasările la evenimente.

Concluzionând, în mod vădit eronat, organul fiscala a stabilit suplimentar cheltuieli nedeductibile în suma de 355.652 RON, cheltuieli deja considerate de societate nedeductibile la calculul profitului impozabil.

Mai mult, fără a avea o baza legala, organul fiscal a considerat ca societatea era obligata sa colecteze TVA pentru toata suma de cheltuieli înregistrate pentru sprijinirea sindicatelor, cheltuieli considerate nedeductibile de societate, în condiţiile în care facturile în baza cărora au fost înregistrate aceste cheltuieli au fost emise fără TVA.

A.4. TVA în suma de 336.440,72 RON, reprezentând TVA datorat de unii membri ai grupului fiscal de TVA al carul lider este Societatea prin refuzul dreptului de deducere a TVA aferent unor achiziţii de servicii utilizate pentru activitatea acestor companii

În ceea ce priveşte refuzul dreptului de deducere a TVA în suma de 301.322 RON aferenta achiziţiilor de servicii IT de la F. S.R.L. arată că:

Instanţa de fond în mod nelegal a menţinut concluziile organelor de inspecţie fiscala precum şi argumentele prezentate de parate şi a respins cererea recurentei, invocând pe de o parte lipsa unui contract scris precum şi motivat de faptul ca "aprecierile inspecţiei fiscale... în sensul ca serviciile respective nu erau necesare pentru nevoile firmei şi în consecinţa nu au legătura cu operaţiunile fiscale". Având în vedere cele de mai jos solicită instanţei de recurs înlăturarea acestei argumentaţii ca vădit netemeinica.

Contractul încheiat între F. şi D., pentru refacturarea serviciilor IT prestate de către G., produce efecte pe perioada de valabilitate a contractului încheiat de F. cu G. S.R.L..

În dovedirea executării serviciilor precum şi a contravalorii acestora, la dosar au fost depuse documentele justificative:

Deşi întreaga documentaţie privind executarea serviciilor şi costurile acestora, a fost depusa la dispoziţia atât în fata organelor de control cat şi în fata instanţei de fond, aceasta retine doar o prezentare incompleta a serviciilor IT de care a beneficiat societatea. Aplicaţiile IT, aşa cum sunt detaliate în anexele 3 şi 4 la facturile subcontractorului, au fost destinate funcţiunilor financiare, administrative şi de management ale societăţii.

Principalele motive reţinute în mod nelegal de instanţa de fond pentru refuzul dreptului de deducere TVA fac referire la valorile "nejustificat de mari" ale serviciilor achiziţionate şi lipsa dovezilor din care sa rezulte ca achiziţionarea serviciilor la valorile facturate de F. sunt în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Cu toate acestea, este evident faptul ca atât paratele cat şi instanţa de fond au acceptat însă faptul ca serviciile au fost efectiv prestate.

Utilizarea în activitatea D. S.R.L. a aplicaţiilor IT în legătura cu care a fost facturat preţul serviciilor este pe deplin dovedita şi prin înscrisurile depuse la dosar.

Astfel, se poate vedea ca D. S.R.L. foloseşte aplicaţii care sunt destinate funcţiunilor financiare şi de management, funcţiuni care deservesc activitatea taxabila desfăşurată.

Chiar echipa de control admite ca serviciile IT au fost folosite în scopul activităţii taxabile, dar apreciază ca valoarea pe care ar considera-o ca fiind corespunzătoare acestora ar fi în suma de "1.350 dolari/luna pentru perioada august 2011 - iunie 2012."

Sunt pe deplin îndeplinite condiţiile cerute de prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal cu privire la destinaţia utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, societatea făcând dovada prestării efective şi destinaţiei utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Prin urmare, potrivit acestui text de lege, exercitarea dreptului de deducere nu trebuie condiţionată de înregistrarea imediata/concomitenta de venituri taxabile.

Pentru eliminarea oricărei interpretări care ar putea limita exercitarea dreptului de deducere, art. 147- alin. (4) din Codul fiscal prevede expres ca: "Dreptul de deducere se exercita chiar daca nu exista o taxa colectata sau taxa de dedus este mai mare decât cea colectata pentru perioada fiscala prevăzuta la alin. (1) şi (2)".

Concluzia menţinută de instanţa de fond în sensul ca din totalul sumei facturate de F. pentru serviciile IT, în scopul activităţii taxabile ale societăţii ar fi fost prestate servicii în valoare de 1.350 dolari/luna, este vădit neîntemeiata. Nici raţionamentul şi nici modalitatea de calcul prin care organul de control a stabilit că aceste valori nu sunt justificate sau argumentate în fapt şi în drept. Mai mult, valoarea achiziţiei nu este o condiţie impusă de Codul fiscal în scopul exercitării deducerii şi nici de jurisprudenţa europeană.

Conform legislaţiei europene în materie de TVA şi a jurisprudentei constante a CJUE, "este necesar mai întâi sa se constate ca articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 nu subordonează existenta dreptului de deducere decât condiţiei ca bunurile şi serviciile dobândite sa fie utilizate pentru nevoile operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile care se prevalează de acesta".

Potrivit Directivei 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, pentru a determina contrapartida obţinută de furnizor aceasta având o valoare subiectivă, trebuie să se ţină seama de voinţa părţilor şi să se considere că această contrapartida este constituită din suma pe care furnizorul intenţionează să o primească şi pe care dobânditorul este dispus să o plătească.

Această contrapartidă constituie valoarea subiectiva, respectiv valoarea primita în mod real, iar nu valoarea estimată conform unor criterii obiective (a se vedea în special Hotărârea din 5 februarie 1981, Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Rec, p.445, punctul 13, şi Hotărârea din 26 aprilie 2012, Balkan and Sea Properties şi Provadinvest, C-621/10 şi C-129/11, punctul 43).

În ceea ce priveşte refuzul dreptului de deducere TVA în suma de 12.972,75 RON reprezentând TVA aferent Facturii din 06.08.2015 emisă de M. S.R.L., instanţa de fond în mod eronat reţine faptul că recurenta nu a criticat efectiv raţionamentul invocat de organele de inspecţie fiscală. Faţă de această situaţie organele de inspecţie fiscala au refuzat dreptul de deducere TVA motivat de faptul că majoritatea bunurilor evaluate nu aparţin E. ci A. S.A.

Se susţine că E. şi A., ambele în calitate de Beneficiari, au încheiat cu M. S.R.L. Contractul nr. x/22.05.2015 ce a avut ca obiect evaluarea unor instalaţii şi echipamente aparţinând A. S.A. situate pe platforma H. şi Uzina Petrochimica) şi I., precum şi evaluarea obiectivului SMP "Single Point Mooring" proprietate a E. S.R.L., cu scopul de a stabili valoarea asigurata a acestora. Conform Contractului, părţile au convenit ca preţul sa fie stabilit în mod distinct pentru evaluarea bunurilor aparţinând A. şi a celor aparţinând E..

Serviciile prestate de E. prin intermediul obiectivului evaluat de M. S.R.L. fac parte din activitatea de baza desfăşurată de societate în baza căreia sunt înregistrate veniturile impozabile ale societăţii.

Astfel, din preţul total de 72.250 Euro fără TVA pentru evaluarea bunurilor aparţinând E. furnizorul percepe un preţ de 12.250 Euro şi pentru evaluarea bunurilor aparţinând A. un preţ de 60.000 Euro.

Valoarea facturii emise de M. S.R.L. pentru serviciile prestate în baza Contractului nr. x/22.05.2015 este în suma de 12.250 Euro fără TVA, calculat la cursul de schimb BNR valabil la data emiterii facturii (1 euro=4,4125 ron), rezultând astfel o baza impozabila de 54.053,12 RON şi o taxă pe valoarea adăugată deductibilă în suma de 12.972,75 ron.

Având în vedere documentele prezentate în timpul controlului precum şi prevederile legale menţionate consideră că E. S.R.L. îndeplineşte ambele condiţii pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată.

Odată îndeplinite condiţiile de fond şi de forma impuse de lege, în lipsa dovedirii de către autoritatea fiscala în baza unor elemente obiective a caracterului fictiv al operaţiunii, indicii din care sa reiasă ca serviciile nu au fost prestate în fapt aşa cum sunt indicate în factura şi în raportul de lucrări sau raportul de evaluare, ci doar consemnate fictiv în contabilitate, acordarea dreptului de deducere nu poate fi refuzata.

Mai mult, E. S.R.L. nu se regăseşte în nici una din situaţiile de excludere sau de limitare a dreptului de deducere a TVA aferent serviciilor indicate în factura şi în documentele justificative anexate.

În ceea ce priveşte refuzul dreptului de deducere TVA în suma de 22.146 RON. RON reprezentând TVA aferent Facturii nr. x/31.12.2014 emisa de F. şi care reprezintă achiziţia de bunuri şi servicii pentru organizarea unui eveniment pentru salariaţii proprii cu ocazia Crăciunului anului 2014, instanţa de fond retine în mod netemeinic aplicabilitatea prevederilor art. 129 alin. (4) Codul fiscal fata de prezenta situaţie fiscala, prevederi aplicabile unor servicii "prestate în mod gratuit de către o persoană impozabilă pentru uzul propriu ori al personalului acesteia, ori pentru uzul altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice".

Achiziţia aferenta facturii nr. x/31.12.2014 emisa de F. reprezintă achiziţia de bunuri şi servicii pentru organizarea unui eveniment exclusiv pentru salariaţii proprii cu ocazia Crăciunului anului 2014. Arată faptul ca o astfel de achiziţie de servicii este necesara desfăşurării activităţii economice, pentru dezvoltarea şi îmbunătăţirea unor relaţii contractuale, unor relaţii de munca, respectiv asigurarea unor condiţii normale pentru angajaţi, similar serviciilor de curăţenie la locul de munca al salariaţilor sau acordării de apa plata pentru salariaţi pe parcursul celor 8 ore normale de munca, apa pentru care, de asemenea, salariaţii nu plătesc nimic.

Organizarea unor asemenea evenimente este obişnuită, normală, şi este recunoscută de altfel în legislaţia generala, care conţine variate prevederi similare.

Faţă de acestea, desfăşurării activităţii economice este cel puţin eronata şi astfel solicită instanţei de recurs înlăturarea acestei interpretări.

Cu privire la diminuarea pierderii fiscale cu suma de 12.255.034 RON, reprezentând pierderile înregistrate de Societate în legătura cu operaţiunile de HEDGING efectuate pentru protejarea împotriva riscurilor de piaţa

Instanţa de fond a considerat ca operaţiunile de hedge referitoare la utilităţi şi salarii nu pot fi generatoare de cheltuieli deductibile nici daca s-ar putea retine opinia experţilor în sensul ca în fapt activul suport nu sunt utilităţile şi salariile ci cursul de schimb valutar. În continuare instanţa de fond susţine că recurenta nu a argumentat în mod rezonabil legătura dintre tranzacţiile derulate având ca premisa riscul valutar cu utilităţile şi salariile şi în aceste condiţii a menţinut măsura de diminuare a pierderii fiscale cu această sumă.

În ceea ce priveşte instrumentele incluse în categoria Hedging cheltuieli cu Salarii şi Utilităţi acestea reprezintă instrumente achiziţionate de Societate de la instituţii financiare, respectiv N., O. şi P., şi includ aceleaşi tipuri de instrumente de tip forex, acceptate de parate ca reprezentând instrumente financiare derivate încadrându-se astfel în categoria cheltuieli deductibile.

Deşi, ele au fost înregistrate sub denumirea Hedging cheltuieli cu Salarii şi Utilităţi (înregistrare interna) activul suport al acestora a fost reprezentat de cursul de schimb valutar. De altfel acest activ suport este cel impus de instituţiile financiare pentru derularea unor astfel de tranzacţii.

În ceea ce priveşte argumentarea rezonabila invocata de instanţa, apreciază că pe cele menţionate în cererea de chemare în judecata precum şi documentele aferente acestor tranzacţii puse la dispoziţia atât a organelor de inspecţie fiscala cat şi a instanţei de fond precum şi reţinerile experţilor fiscali din analiza acestor documente, dovedesc în mod rezonabil legătura dintre riscul valutar pe care Societatea îl încearcă şi ii adresează prin acest tip de tranzacţii şi utilităţile şi salariile.

În ceea ce priveşte capetele III şi IV ale cererii de chemare în judecata privind exonerarea la plata a Societăţii de sumele impuse în urma controlului fiscal, obligarea intimatelor la restituirea acestora şi obligarea intimatelor la plata dobânzilor cuvenite pentru sumele pentru care urmează a se dispune restituirea, dobânzi datorate cu începere de la data plăţii acestor sume şi pana la data restituirii efective, se arată că sentinţa este nelegală şi urmează a fi casata şi cu privire la aceste capete de cerere în ce priveşte sumele impuse cu titlu de TVA.

În măsura admiterii recursului, casării sentinţei în parte si, în rejudecare, admiterii cererii de chemare în judecata şi constatarea nelegalităţii şi anularea impunerilor sumelor principale cu titlu de TVA, pentru considerentele generale arătate în cuprinsul cererii de chemare în judecată, se impune în mod subsecvent anularea corespunzătoare a sumelor impuse cu titlu de accesorii.

3.2. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 67/22.02.2024 pronunţată de Curtea de Apel Constanta, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2019, solicitând admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii atacate şi, pe cale de consecinţă, respingerea în tot a acţiunii.

Se arată că în ceea ce priveşte impozitul pentru veniturile obţinute în România de nerezidenţi în cuantum de 6.474.985 RON, soluţia pronunţată de instanţa de fond de anulare a actelor administrativ fiscale contestate pentru aceasta suma a fost data cu încălcarea si, respectiv, aplicarea greşita a normelor de drept material incidente în speţa.

Se mai arată că în dosarul nr. x/2013, prin sentinţa civila nr. 187/27.10.2014 pronunţată de Curtea de Apel Constanta în acest dosar, rămasa definitiva prin decizia civila nr. 2979/12.10.2017 pronunţată în recurs de înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, s-a stabilit în mod definitiv faptul ca, din ansamblul contractelor încheiate de reclamanta cu societăţile nerezidente Q., R. şi S., rezulta ca "prestatorul nu s-a obligat la un simplu serviciu în beneficiul reclamantei A. S.A., ci a înţeles sa transfere o întreaga tehnologie, înţeleasă ca ansamblu de cunoştinţe tehnice ce cuprind informaţii, experienţa, abilitate şi care sunt necesare funcţionarii unor instalaţii, produse sau elaborării sau funcţionarii unor tehnologii sau procedee, respectiv un transfer de Know-how" şi ca, prin urmare, veniturile obţinute în România de aceste persoane juridice nerezidente au natura de redevenţe, iar impozitul aferent acestor venituri a fost corect stabilit şi calculat de organele de inspecţie fiscala, instant reţinând incidenţa în speţa a dispoziţiilor avute în vedere şi aplicate de inspecţia fiscală, respectiv art. 7 pct. 15 şi pct. 28, art. 115 alin. (1) lit. d) şi lit. k), art. 116 alin. (2) şi alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi ale normelor metodologice de aplicare a acestor articole de lege, cuprinse în H.G. nr. 44/2003.

Raportat la prevederile art. 6 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul de procedură fiscală, în inspecţia fiscala contestata în prezenta cauza, organele de control au ţinut seama în totalitate de cele dispuse de instanţele de judecata în dosarul nr. x/2013, având în vedere ca relaţia dintre A. S.A. şi societăţile mai sus menţionate s-a desfăşurat în perioada supusa verificării în baza aceloraşi contracte care au existat şi în perioada pentru care a fost emisa sentinţa nr. 187/27.10.2014.

Prin urmare, instanţa de fond ar fi trebuit să ţină seama, în soluţionarea prezentei cauze, de cele stabilite în mod definitiv în dosarul nr. x/2013, câtă vreme au fost analizate tranzacţiile desfăşurate între aceleaşi părţi şi în baza aceloraşi contracte.

Sub aceste aspect, referitor la impozitul pe profit în cuantum de 949.398 RON stabilit suplimentar prin decizia de impunere contestata în legătura cu veniturile obţinute în România de Q. fin continuare Q.), soluţia instanţei de fond încalcă dispoziţiile art. 7 pct. 15 şi pct. 28, art. 115 alin. (1) lit. d) şi lit. k), art. 116 alin. (2) şi alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi ale normelor metodologice de aplicare a acestor articole de lege, precum şi a prevederilor art. 2, art. 4 şi art. 12 din Convenţia privind evitarea dublei impuneri încheiata în guvernul RSR şi guvernul Regatului Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, care a validat susţinerile reclamantei şi ale expertului fiscal judiciar din cuprinsul expertizei, apreciază că veniturile obţinute din România în perioada 2011 - 2015 de către Q., persoană juridică rezidentă în UK, se încadrează în categoria redevenţe, aşa cum au stabilit organele de inspecţie fiscală în cuprinsul RIF şi deciziei de impunere.

Astfel, din interpretarea clauzelor din contractele încheiate de reclamanta cu aceasta societate, respectiv contractul nr. x/2006 şi actul adiţional nr. x/16.03.2010 şi contractul nr. x/20.04.2015, reiese că, pentru a facilita transferul de tehnologie şi know-how către staff-ul F., Q. va furniza pe o perioadă de 5 ani, licenţe Software şi Programul de întreţinere a software - ului Q. şi programul de upgradări, în aşa fel încât îmbunătăţirea continuă să devină practica standard în cadrul procedurilor comerciale ale rafinăriei.

Având în vedere dispoziţiile art. 7 pct. 15 şi pct. 28 lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, instanţa de fond ar fi trebuit sa constate că plata efectuată de reclamanta drept compensaţie pentru folosirea suportului pentru transferul de tehnologie şi know-how către staff-ul F., implementării etapizate a licenţei pentru T. şi Modelul Unitate de conversie şi MSU, rapoartele, recomandările furnizate de Q., reprezintă redevenţă industrială.

Instanţa de fond în mod eronat a considerat ca fiind întemeiate argumentele reclamantei privind nelegalitatea reîncadrării veniturilor obţinute în categoria redevenţelor, fără sa fi avut în vedere toate informaţiile şi documentele prezentate la inspecţia fiscală, din care rezulta ca suma plătită de reclamanta "în cadrul contractului de know how în baza căruia vânzătorul accepta să împărtăşească cunoştinţele şi experienţa sa cumpărătorului, astfel încât cumpărătorul să le poată folosi în interesul său şi să nu le dezvăluie publicului" reprezintă redevenţă, pentru care societatea datorează impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi.

Totodată, trebuia a fi avute în vedere şi dispoziţiile art. 2 şi art. 4 din Decretul nr. 26/1976 pentru ratificarea Convenţiei dintre guvernul R.S. România şi guvernul Regatului Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord cu privire la evitarea dublei impuneri a impozitului pe venit şi câştigurile de capital.

Referitor la impozitul pe profit în cuantum de 342.504 RON stabilit suplimentar prin decizia de impunere contestata în legătura cu veniturile obţinute în România de R., soluţia instanţei de fond încalcă dispoziţiile art. 7 pct. 15 şi pct. 28, art. 115 alin. (1) lit. d) şi lit. k), art. 116 alin. (2) şi alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi ale normelor metodologice de aplicare a acestor articole de lege, precum şi a prevederilor art. 12 din Convenţia privind evitarea dublei impuneri încheiata în guvernul RSR şi guvernul SUA.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, din interpretarea clauzelor din contractele încheiate de reclamanta cu aceasta societate reiese că, în scopul optimizării performanţelor A. S.A., R. a acordat acesteia dreptul de a utiliza parametrii proprii R., software-ul pentru strângerea datelor şi vizualizare şi software-ul Profile II şi metodologia asociată, numai pentru uzul intern al reclamantei.

Având în vedere dispoziţiile art. 7 pct. 15 şi pct. 28 lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în mod legal au reţinut organele de inspecţie fiscala faptul că plata efectuată de reclamanta drept compensaţie pentru folosirea metodei tehnice, abilitate, invenţie sau altă proprietate intelectuală puse în practica de firma R. în îndeplinirea contractelor (licenţa neexclusivă pentru utilizarea software-ului Profile II şi manual de utilizare) reprezintă redevenţă industrială, astfel cum este aceasta definita şi explicitata la art. 12 alin. (2) şi alin. (3) din Decretul nr. 238/1974 pentru ratificarea Convenţiei dintre guvernul R.S. România şi guvernul Statelor Unite ale Americii privind evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale asupra veniturilor, semnată la Washington la 04.12.1973.

În concluzie, în mod nelegal instanţa de fond a apreciat ca fiind întemeiate argumentele reclamantei privind nelegalitatea stabilirii în sarcina acesteia a unui impozit în sumă de 342.504 RON pe veniturile obţinute de R. în perioada verificată, prin aplicarea cotei de 15 % asupra veniturilor realizate de partenerul nerezident din România.

Referitor la impozitul pe profit în cuantum de 196.168 RON stabilit suplimentar în legătura cu veniturile obţinute în perioada 2011 - 2015 din România de U., persoana juridica rezidenta în Polonia, arată că soluţia instanţei de fond a fost data cu aplicarea greşita a dispoziţiilor art. 7 pct. 15 şi pct. 28, art. 115 alin. (1) lit. d) şi lit. k), art. 116 alin. (2) şi alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi ale normelor metodologice de aplicare a acestor articole de lege, precum şi a prevederilor art. 12 alin. (2) şi (3) din Convenţia privind evitarea dublei impuneri încheiata în guvernul RSR şi guvernul Republicii Polone.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, consideră ca fiind corecte constatările organelor de inspecţie fiscala, care au determinat stabilirea în sarcina reclamantei a unui impozit suplimentar în sumă de 196.168 RON, având în vedere ca natura serviciilor prestate conform contractului încheiat intre cele doua societăţi (servicii de specialitate constând în furnizarea unei analize a activităţii societăţii beneficiare în vederea evaluării potenţialului de îmbunătăţire şi a beneficiilor care pot fi realizate prin implementarea unui program de eficientizare a activităţii), califică aceste servicii în categoria celor pentru care se datorează redevenţă.

Având în vedere dispoziţiile art. 116 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu cele ale art. 12 alin. (2) din Legea nr. 6/10.01.1995 privind ratificarea Acordului dintre Guvernul României şi Guvernul Republicii Polone privind evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale, este evident că reclamanta trebuia sa calculeze, sa retina şi sa vireze la bugetul de stat un impozit pe veniturile obţinute de U. în suma de 196.168 RON.

Referitor la impozitul pe profit în cuantum de 291.782 RON aferent veniturilor obţinute din România de S.., persoana juridica rezidenta în SUA, soluţia instanţei de fond a fost data cu aplicarea greşita a dispoziţiilor art. 7 pct. 28, art. 115 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi ale normelor metodologice de aplicare a acestor articole de lege, precum şi a prevederilor art. 12 alin. (2), (3) şi (4) din Convenţia privind evitarea dublei impuneri încheiata în guvernul RSR şi guvernul SUA.

Astfel, din interpretarea clauzelor contractelor încheiate intre cele doua societăţi, având ca obiect achiziţia de licenţe software de utilizare a aplicaţiilor V., W. şi X., licenţe non-exclusive, non-transferabile şi care nu pot fi sub-licenţiate, pentru folosirea internă a produsului de lucru, rezulta ca, raportat la dispoziţiile art. 7 alin. (1) pct. 28 lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu cele ale art. 12 alin. (2) şi alin. (3) din Decretul nr. 238/1974 pentru ratificarea Convenţiei dintre guvernul R.S. România şi guvernul Statelor Unite ale Americii privind evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale asupra veniturilor, plăţile efectuate de reclamanta către S. drept compensaţie pentru acordarea licenţelor reprezintă redevenţa industrială, pentru care societatea datorează impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi.

Referitor la impozitul în suma de 4.695.133 RON aferent veniturilor obţinute din România de B., persoana juridica rezidenta în Elveţia, organele de inspecţie fiscala au avut în vedere, la stabilirea impozitului pe veniturile realizate de aceasta societate, considerentele din sentinţa civila nr. 187/27.10.2014, definitiva, pronunţată de Curtea de Apel Constanta în dosarul nr. x/2013 referitoare la încadrarea acestora la art. 7 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Având în vedere ca aceste venituri reprezintă dobânzi, organul de inspecţie fiscala a aplicat prevederile art. 115 alin. (1) lit. b) şi ale art. 116 alin. (2) şi alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, ca urmare a prezentării certificatului de rezidenta al B. în Confederaţia Elveţiană în timpul inspecţiei fiscale, la stabilirea impozitului pe veniturile din dobânzi s-au aplicat prevederile art. 118 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare şi art. 11 pct. 2 din Legea nr. 60/1994, potrivit cărora: "2. Totuşi aceste dobânzi sunt, de asemenea, impozabile şi în statul contractant din care provin, potrivit legislaţiei acelui stat; dacă persoana care primeşte dobânzile este beneficiara efectivă a acestora, impozitul astfel stabilit nu poate depăşi 10% din suma brută a dobânzilor.".

Legea 60/1994 a fost amendata prin Protocolul aprobat prin Legea nr. 261/07.12.2011 pentru ratificarea Protocolului dintre România şi Confederaţia Elveţiană privind evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi pe avere, ale cărei prevederi au intrat în vigoare începând cu data de 01.01.2013.

Organele de inspecţie fiscală au aplicat în mod corect dispoziţiile art. 115 alin. (1) lit. b) şi art. 116 alin. (2) şi alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu cele ale art. 11 din Legea nr. 60/1994 privind Convenţia pentru evitarea dublei impunerii încheiate cu Confederaţia Elveţiană, în sensul aplicării cu prioritate a cotelor prevăzute prin convenţiile de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu alte state, iar în cazul când legislaţia internă prevede o cotă de impozitare mai favorabilă, prin aplicarea prevederilor legislaţiei interne.

În concluzie, având în vedere că reclamanta a calculat, reţinut şi virat eronat impozitul pe veniturile obţinute de B. din România din dobânzi pentru plata cu întârziere a facturilor şi costuri de prefinanţare, în mod legal şi corect a fost stabilit în sarcina reclamantei un impozit suplimentar de plata în suma de 4.695.133 RON pentru perioada 2011 - 2012.

II.3. În ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite suplimentar cu titlu de taxă pe valoarea adăugată şi care au fost anulate de instanţa de fond prin sentinţa recurată, se critică soluţia pronunţată ca fiind nelegală, aceasta fiind dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, reclamanta fie nu a prezentat documente justificative din care sa rezulte necesitatea achiziţiei serviciilor, fie nu a făcut dovada, prin documentele prezentate, ca serviciile respective au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, aşa cum dispun prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, în ceea ce priveşte refuzul dreptului de deducere a TVA în suma de 20.464 RON aferenta achiziţiilor de licenţe Metastorm, reclamanta nu a prezentat la momentul efectuării inspecţiei fiscale documente justificative din care să rezulte în ce au constat Licenţele Metastorm şi necesitatea achiziţiei şi utilizării acestora pentru activitatea desfăşurată, aşa cum dispun prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi, prin urmare, în mod corect s-a stabilit că reclamanta nu poate beneficia de drept de deducere pentru TVA aferenta « refacturare utilizare licenţe Metastorm ».

De asemenea, în ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite în raport de activităţile E. S.R.L., în mod nelegal instanţa de fond a stabilit ca reclamanta beneficiază de drept de deducere pentru TVA în suma de 5.023,2 RON, aferent facturii x/17.11.2014 emisa de Activ Design S.R.L., în condiţiile în care societatea a dedus TVA fără a deţine exemplarul original, nerespectând astfel dispoziţiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 privind normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

În ceea ce priveşte refuzul dreptului de deducere a TVA în suma de 184.669,8 RON aferenta achiziţiilor reprezentând servicii IT efectuate de E. S.R.L. de la F., contrar celor reţinute de instanţa de fond, se arată că reclamanta nu a făcut dovada, cu documente, ca aceste servicii au fost prestate în folosul operaţiunilor sale taxabile, nefiind astfel îndeplinita condiţia impusa de dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

II.4. În ceea ce priveşte operaţiunile de hedge pentru marja totala de rafinărie şi hedge pe marja de rafinare pentru anumite produse, în suma de 80.534.635 RON şi în suma de 1.694.213 RON, soluţia pronunţată de instanţa de fond este nelegală, pentru următoarele considerente:

Reclamanta a utilizat instrumentul financiar derivat swap pentru acoperirea riscului marginei de profit bugetată calculată în USD, înregistrând pierderi în suma de 80.534.635 RON, dorind astfel să-şi atingă sau chiar să depăşească bugetul de marja de rafinare. Pentru a acoperi riscurile marginii de profit bugetata la produsele petroliere obţinute, societatea reclamantă a utilizat, de asemenea, other swap, înregistrând o pierdere de 1.694.213 RON.

Aceste instrumente financiare utilizate de societate nu corespund cu instrumentele financiare derivate definite conform IAS 32 şi recunoscute conform IAS 39, drept pentru care au fost luate în considerare la calculul pierderii fiscale ca şi cheltuieli nedeductibile fiscal, potrivit prevederilor art. 19 şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

III. În ce priveşte soluţia pronunţată de instanţa de fond de anulare în parte a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscala accesorii nr. 105/18290/23.01.2018 pentru accesoriile aferente obligaţiilor principale anulate, prin raportare la criticile dezvoltate mai sus, şi această soluţie este nelegala.

Având în vedere principiul de drept accessorim sequitur principate, precum şi faptul că principala creanţă a fost stabilita cu respectarea normelor legale, în mod legal organul de inspecţie a calculat obligaţii fiscale accesorii prin Decizia nr. 105/18290/23.01.2018.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia tardivităţii recursului declarat de reclamantă. În subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Analizând recursurile declarate în cauză, ambele subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că acestea sunt parţial fondate, urmând să procedeze la analiza motivelor considerate a fi întemeiate şi prin raportare la apărările părţii intimate şi la concluziile instanţei de fond.

Cu titlu prealabil, se constată că prin cererea de chemare în judecată completată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2019, reclamanta A. S.A. a chemat în judecată pârâtele ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru ca, prin hotărârea pe care o va pronunţa, instanţa să dispună:

- Anularea în parte a Deciziei nr. 19/23.01.2019 emise de ANAF- DGSC, în ceea ce priveşte dispoziţiile de respingere a Contestaţiei administrative nr. A_SLP918/29.03.2018 (pct. 1 şi pct. 2 din dispozitivul Deciziei);

- anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.12.2017 a Deciziei de impunere nr. x/29.12.2017 emise de DGAMC, în ceea ce priveşte suma de 9.521.794 RON reprezentând impozit pe veniturile obţinute de nerezidenţi din România şi accesorii aferente în sumă de 192.372 RON şi suma de 11.621.528 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată;

- anularea în parte a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 105/18290/23.01.2018, în ceea ce priveşte suma de 11.244.898 RON;

- anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/09.01.2018 în ce priveşte stabilirea în mod nelegal în sarcina Societăţii a măsurii de înregistrare contabilă a diminuării pierderii fiscale, pentru întreaga perioadă 2011-2015, cu suma de 139.543.200 RON;

- exonerarea Societăţii de la plata sumei de 6.474.985 RON cu titlu de impozit pentru veniturile obţinute de nerezidenţi, a sumei de 192.372 RON reprezentând accesorii, a sumei de 11.621.528 RON reprezentând TVA suplimentar şi a sumei de 11.052.526 RON reprezentând dobânzi şi penalităţi aferente TVA precum şi a oricăror altor sume impuse suplimentar în baza Deciziilor ce urmează a fi luate;

- obligarea intimatelor la restituirea către Societate a următoarelor sume:

1. Sumele plătite de către Societate în baza Deciziei nr. F-MC 680/29.12.2017 şi a Deciziei nr. 105/23.01.2018 care urmează a fi anulate, în valoare totala de 29.341.411 RON;

2. Suma de 3.046.809 RON plătită de către Societate cu titlu de impozit aferent veniturilor din dobânzile plătite către B. pentru perioada 01.01.2011-31.08.2011, nedatorată şi solicitată la restituire în timpul controlului.

- menţinerea celorlalte dispoziţii ale Deciziei nr. 19/23.01.2019 emise de ANAF-DGSC (pct. 3 şi pct. 4 din dispozitivul Deciziei ANAF-DGSC);

- obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a dobânzilor cuvenite pentru sumele pentru care urmează a se dispune restituirea, începând cu data plăţii acestor sume şi până la data restituirii efective;

- obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentinţa civilă nr. 84/CA/28.04.2021, Curtea de Apel Constanţa a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A. ca nefondată.

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamanta A. S.A., prin care a solicitat, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea în fond a acţiunii astfel cum a fost formulată, precizată şi completată.

Prin decizia civilă nr. 2804/25.05.2023, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul formulat de reclamantă, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe de fond.

În rejudecare, dosarul a fost înregistrat sub nr. x/2019*.

Prin sentinţa civilă nr. 67/22.02.2024, Curtea de Apel Constanţa, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâţii DGAMC şi ANAF - DGSC şi a dispus:

- anularea în parte a Deciziei de soluţionare nr. 19/23.01.2019, a Deciziei de impunere nr. x/29.12.2017 şi a Dispoziţiei privind masurile dispuse de organele de inspecţie fiscală nr. x/09.01.2018:

1 .Cu privire la următoarele obligaţii fiscale:

- cele stabilite cu titlu de impozit pentru veniturile obţinute în România de nerezidenţi în cuantum de 6.474.985 RON,

- suma de 20.46-4,28 RON cu titlu e TVA nedeductibil aferent facturii emisă de C. S.R.L. pentru D.,

- suma de 5.023,2 RON cu titlu de TVA nedeductibil aferent facturii x/17.11.2014 emisă de Activ Design S.R.L. pentru E. S.R.L.,

- suma de 184.669,8 RON cu titlu de TVA aferent achiziţiilor efectuate de E. S.R.L. refacturate de F. S.R.L..

2. Cu privire la baza de impunere stabilită şi obligaţia stabilită în sarcina reclamantului de a înregistra în contabilitate pierderea fiscala pentru sumele de 80.534.635 RON şi de 1.694.213 RON, precum şi cu privire la suma corespondentă bazei de impunere pentru obligaţiile fiscale pentru care s-a dispus anularea deciziilor sus-menţionate

- anularea în parte a Deciziei privind obligaţiile de plată accesorii nr. x/23.01.2018 în legătura cu sumele stabilite cu acest titlu raportat la obligaţiile fiscal pentru care s-a dispus anularea

- respingerea cererii privind obligarea pârâtului ANAF - DGAMC la plata/restituirea sumei de 3.046.809 RON ca nefondată.

Instanţa de fond a constatat că reclamantul a fost supus, în perioada 03 10 2016 - 15 12 2017 unei inspecţii fiscale ce vizat verificarea îndeplinirii obligaţiilor fiscale referitoare la: impozitul pe profit pentru perioada, taxa pe valoare adăugată pentru perioada; impozit pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi persoane juridice; accize benzină plumb şi benzină fără plumb şi accize motorină şi biodisel, toate pentru perioada 01 01 2011 - 31 12 2015.

În urma inspecţiei fiscale a fost emis Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29 12 2017.

În baza raportului de inspecţie fiscală menţionat, organul fiscal a emis Decizia de impunere nr. x/29 12 2017 prin care a stabilit în sarcina reclamantului obligaţia de plată, cu titlu de datorii fiscale, a sumei de 32. 578.962 RON ce reprezintă impozit pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi persoane juridice în sumă de 6.474.884 RON şi TVA în sumă de 26.104.078 RON. Prin aceeaşi decizie de impunere s-a modificat baza de impunere privind impozitul pe profit prin diminuarea bazei de impunere cu suma de 144.447.063 RON ce reprezintă: 49.963.181 RON diverse categorii de cheltuieli efectuate de reclamant şi 94.483.882 RON cheltuieli efectuate pentru operaţiuni de hedging.

Organul fiscal a emis şi Decizia nr. 105/23 01 2018 referitoare la obligaţii accesorii constând în dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente sumelor stabilite prin decizia de impunere. Acestea sunt în cuantum de 16.530.218 RON ce se compune din 192.372 RON, accesorii aferente impozitului stabilit pentru veniturile obţinute de nerezidenţi şi 16.337.846 RON, accesorii sumelor stabilite cu titlu de TVA.

În urma aceleiaşi inspecţii fiscale, organul fiscal a emis şi Dispoziţia privind măsuri stabilite de organele fiscale cu nr. 120308/09 01 2018 prin care s-a instituit în sarcina reclamantului obligaţia de a diminua pierderea fiscală cu suma de 144.447.063 RON.

De asemenea, organul fiscal a emis şi Dispoziţia privind măsuri stabilite de organele fiscale cu nr. 120308/09 01 2018 prin care s-a impus reclamantului să înregistreze în contabilitate diminuarea pierderii fiscale cu suma de 144.447.063 RON.

Reclamantul a solicitat în timpul inspecţiei fiscale restituirea sumei de 3.046.809 RON ce ar fi fost plătită cu titlu de impozit pentru veniturile obţinute în România de nerezidenţi fără să fi fost datorată.

Aşa cum rezultă din decizia de impunere, organul fiscal a stabilit în sarcina reclamantului obligaţia de plată a sumei de 6.474.884 RON cu titlu de impozit pe veniturile obţinute în România de persoane juridice nerezidente.

Organul fiscal, în baza celor constatate prin raportul de inspecţie fiscală, a apreciat că reclamantul nu a calculat, reţinut şi achitat ori a calculat eronat impozitul pentru veniturile obţinute de persoanele nerezidente cu care a derulat operaţiuni economice. S-a apreciat că reclamantul a aplicat greşit prevederile Codul fiscal şi cele ale convenţiilor de evitare a dublei impunere încheiate de România cu statele unde respectivele persoane îşi au rezidenţa.

Astfel, pentru toate operaţiunile analizate de inspecţia fiscală(derulate în perioada 01 01 2011 - 31 12 2015), atât organul fiscal cât şi cel de soluţionare a contestaţiei administrative au reţinut incidenţa prevederilor art. 7 pct. 15 şi pct. 28, art. 115 alin. (1) lit. d) şi lit. k), art. 116 alin. (2) şi alin. (3) din legea nr. 571/2003(Codul fiscal în vigoare la data fiecăreia dintre operaţiunile supuse analizei) precum şi prevederile pct. 2 alin. (1)-(2) şi alin. (6)-(10) şi pct. 12 alin. (1)-(3) din normele de aplicare a Codul fiscal 2003 (H.G. nr. 1/2004).

În aplicarea dispoziţiilor menţionate, organul fiscal a reţinut că veniturile obţinute de nerezidenţi în România sunt impozabile potrivit art. 115 Codul fiscal prin aplicarea convenţiei de evitare a dublei impuneri şi a cotei mai favorabile cu condiţia ca plătitorul de venit să prezinte certificatul de rezidenţă fiscală valabil în perioada verificată. Organul fiscal susţine că impunerea acestor venituri în ţara de sursă se aplică cu prioritate iar în cazul în care legislaţia internă prevede expres o cotă de impunere mai favorabilă, se aplică dispoziţiile acestei legislaţii. Dispoziţiile menţionate au fost aplicate de organul fiscal tuturor operaţiunilor derulate de reclamant cu nerezidenţi în perioada de referinţă a controlului fiscal.

În perioada verificată de inspecţia fiscală, reclamantul a încheiat contracte cu persoane juridice nerezidente pentru achiziţii de licenţe, asistenţă tehnică, consultanţă tehnică, întocmirea unor studii: contractele nr. x/2006 şi nr. 3/20.04.2015 cu Q. având ca obiect prestarea de servicii tehnice şi suport pentru îmbunătăţirea profitului şi pentru proiect; contractul cu nr. x/09.09.2008, contractul adiţional RR2/06.04.2011, contractul nr. x/26.10.2012, contractul nr. x/29.04.2014 şi contractul nr. x/31.10.2014 cu R. - SUA având ca obiect servicii de consultanţă în optimizarea performanţei A. (propunere de sprijin al F. 2009 NCM3 faza 3) analiza funcţionării rafinăriei de combustibili, analiza performanţei RAM; contractul nr. x/2007 cu B. privind livrarea de ţiţei; contractul nr. x/14.04.2014 cu U. - Akcyjna din Polonia, pentru prestarea de servicii de eficientizare a activităţii; contractul nr. x/12.2012 prin care se acordă dreptul de utilizare a X. şi nr. RR 3/05.12.2014 (nr. 68010) care are ca obiect servicii profesionale referitoare la software S., respectiv cu S. SUA.

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală critică soluţia primei instanţe prin care s-a admis contestaţia reclamantei referitor la impozitarea acesteia pentru veniturile obţinute în România de către nerezidenţi în cuantum de 6.474.985 RON, Înalta Curte apreciind că aceste susţineri sunt parţial fondate având în vedere considerentele ce urmează a fi expuse.

Astfel, în ceea ce priveşte stabilirea în sarcina reclamantei de către organele fiscale a unui impozit în cuantum de 949.398 RON pe veniturile obţinute de Q., sub nr. x/2006 şi actul adiţional nr. x/16.03.2010 şi sub nr. x/20.04.2015 din care reiese că pentru a facilita transferul de tehnologie şi know-how către staful F. partenerul contractual va furniza licenţe software şi Program de întreţinere, Înalta Curte, contrar reţinerilor instanţei de fond, constată că aceasta s-a realizat în mod legal în raport de dispoziţiile art. 7 pct. 15 şi pct. 28 lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, conform cărora "5. know-how - reprezintă orice informaţie cu privire la o experienţă industrială, comercială sau ştiinţifică care este necesară pentru fabricarea unui produs sau pentru aplicarea unui proces existent şi a cărei dezvăluire către alte persoane nu este permisă fără autorizaţia persoanei care a furnizat această informaţie; în măsura în care provine din experienţă, know-how-ul reprezintă ceea ce un producător nu poate şti din simpla examinare a produsului şi din simpla cunoaştere a progresului tehnicii; (...) iar 28. redevenţă -reprezintă orice sumă ce trebuie plătită în bani sau în natură pentru folosirea ori dreptul de folosinţă al oricăruia dintre următoarele: (...) b) orice brevet, invenţie, inovaţie, licenţă, marcă de comerţ sau de fabrică, franciză, proiect, desen, model, plan, schiţă, formulă secretă sau procedeu de fabricaţie ori software. Nu se consideră redevenţă, în sensul prezentei legi, remuneraţia în bani sau în natură plătită pentru achiziţiile de software destinate exclusiv operării respectivului software, fără alte modificări decât cele determinate de instalarea, implementarea, stocarea sau utilizarea acestuia. De asemenea, nu va fi considerată redevenţă, în sensul prezentei legi, remuneraţia în bani sau în natură plătită pentru achiziţia în întregime a drepturilor de autor asupra unui program pentru calculator;".

Instanţa de control judiciar apreciază că judecătorul fondului deşi reţine prevederile explicite din convenţiile anterior menţionate, interpretează în mod eronat natura serviciilor prestate de către Q. reclamantei, ignorând dispoziţiile contractuale care relevă caracterul de noutate, secretul tehnologic impus pentru livrabile, dar şi intenţia reală, explicită a celor doi contractanţi la momentul realizării acordului de voinţă care sunt specifice contractului de know-how.

Din analiza de ansamblu a prevederilor contractuale reiese că partenerul străin nu s-a obligat la un serviciu determinat în beneficiul reclamantei, ci a înţeles să transfere cunoştinţe tehnice complexe, necesare funcţionării instalaţiilor, produselor, funcţionării unor tehnologii, aşadar un transfer de know-how, în condiţii de confidenţialitate specifice contractului de know-how.

Înalta Curte, contrar constatărilor primei instanţe, reţine că, dată fiind natura activităţilor şi serviciilor pe care părţile contractului le-au stabilit, organele fiscale au procedat în mod legal la stabilirea impozitului pe profit, aferente sumei plătită de către reclamantă cu titlu de redevenţă, reţinând dispoziţiile art. 2 şi 4 din Decretul nr. 26/1967 pentru ratificarea Convenţiei dintre Guvernul R.S. România şi guvernul Regatului Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord cu privire la evitarea dublei impuneri a impozitului pe venit şi câştigurile de capital.

În consecinţă, veniturile obţinute în România de Q., persoană juridică rezidentă în Marea Britanie au natura unor redevenţe, astfel încât impozitul pe profit în cuantum de 949.398 RON stabilit suplimentar prin decizia contestată este legal, recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală urmând a fi admis sub acest aspect.

Cu privire la impozitul pe profit în cuantum de 342.504 RON stabilit suplimentar de organele fiscale în legătură cu veniturile obţinute în România de R., Înalta Curte constată că şi criticile referitoare la soluţia pronunţată de judecătorul fondului de anulare a deciziei contestată sub acest aspect sunt fondate pentru următoarele considerente.

Din interpretarea clauzelor contractuale din convenţiile încheiate de către reclamantă cu această societate reiese că, în vederea optimizării activităţii A. S.A., partenerul extern a acordat acesteia dreptul de a utiliza parametrii proprii R., software-ul pentru strângerea datelor şi vizualizare, etc., numai pentru uzul intern al reclamantei.

În analiza realizată asupra naturii acestui contract, judecătorul fondului, calificând acest contract drept unul de prestări servicii ca şi în cazul anterior, a înlăturat în mod nejustificat existenţa clauzelor de confidenţialitate, scopul real al încheierii convenţiei, natura şi obiectul convenţiei şi implicit natura veniturilor obţinute de prestator, care i-ar fi permis să constate că în cauză nu este vorba despre o simplă prestare de servicii de consultanţă întrucât serviciile includ transmiterea de procedee tehnice completate de asistenţă tehnică.

Aşadar, având în vedere că veniturile obţinute de R. pentru serviciile prestate au natura unor redevenţe, impozitul pe profit în cuantum de 342.504 RON este corect calculat, în raport de dispoziţiile art. 7 pct. 15 şi pct. 28, art. 115 alin. (1) lit. d) şi lit. k), art. 116 alin. (2) şialin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi faţă de dispoziţiile art. 12 din Convenţia pentru evitarea dublei impuneri încheiată între Guvernul R.S.R. şi Guvernul S.U.A.

În temeiul aceloraşi dispoziţii legale, recurenta-pârâtă critică şi soluţia primei instanţe de anulare parţială a actelor administrative contestate în ceea ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 196.168 RON stabilit suplimentar în legătură cu veniturile obţinute în perioada 2011-2015 din România de U. şi în ceea ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 291.782 RON aferent veniturilor obţinute din România de Aspec’n Technology INC.

Raliindu-se criticilor formulate, instanţa de control judiciar constată că judecătorul fondului, făcând referire explicită la analiza realizată în cazul stabilirii naturii juridice a celorlalte două contracte anterioare, a concluzionat în mod eronat asupra nelegalităţii actelor administrative contestate din perspectiva stabilirii impozitului pe profit stabilit suplimentar.

Astfel, în privinţa contractului încheiat de către recurentă cu persoana juridică rezidentă în Polonia se constată că acesta, prin natura serviciilor prestate (furnizare de analiză a activităţii societăţii beneficiare în vederea evaluării potenţialului de îmbunătăţire şi a beneficiilor care pot fi realizate prin implementarea unui program de eficientizare a activităţii), prin prevederile exprese (art. 2.7.- "executantul cesionează beneficiarului permanent şi irevocabil, exclusiv şi în schimbul achitării de către beneficiar a preţului contractului, oricare şi toate drepturile de proprietate intelectuală/de autor") impune în privinţa veniturilor obţinute în executarea contractului aplicarea tratamentului fiscal corespunzător redevenţelor.

Referitor la contractul încheiat de către recurenta-reclamantă cu S., Înalta Curte, contrar considerentelor hotărârii recurate, apreciază că veniturile persoanei juridice rezidente în SUA obţinute din executarea acestei convenţii reprezintă redevenţă industrială şi nu sunt supuse Convenţiei de evitare a dublei impuneri.

Instanţa de control judiciar are în vedere, de asemenea, clauzele acestui contract având ca obiect achiziţia de licenţe software de utilizare a unor aplicaţii, licenţe non-exclusive, non-transferabile şi care nu pot fi sub-licenţiate pentru folosirea internă a produsului, care nu permit calificarea acestor achiziţii drept prestări servicii astfel încât să intre sub incidenţa dispoziţiilor art. 7 pct. 28 teza a II-a din Legea nr. 571/2003. De altfel, judecătorul fondului concluzionează, fără a analiza natura serviciilor prestate, că nu poate fi considerată drept redevenţa contrapartida oferită de către reclamantă, în condiţiile în care compensaţia a fost realizată exclusiv pentru acordarea licenţelor şi fără a analiza dispoziţiile art. 7 alin. (1) pct. 28 lit. b) din Legea nr. 571/2003.

În consecinţă, faţă de cele expuse anterior, Înalta Curte va admite recursul recurentei-pârâte şi va constata legalitatea actelor administrative contestate în ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 196.168 RON, respectiv impozitul de profit în cuantum de 291.782 RON, aferent veniturilor obţinute din România de S..

Recurenta-pârâtă critică de asemenea, subsumat cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., soluţia primei instanţe referitoare la anularea actelor administrativ fiscale în privinţa impozitului pe venit stabilit în sumă de 4.695.133 RON aferent veniturilor obţinute din România de B. persoană juridică rezidentă în Elveţia, arătând că la stabilirea impozitului pe veniturile realizate de societatea rezidentă au fost avute în vedere considerentele din sentinţa civilă nr. 187/27.10.2014 a Curţii de Apel Constanţa referitoare la încadrarea acestora la art. 7 din Legea nr. 571/2003.

În prealabil, Înalta Curte observă că aceste susţineri nu se pot subsuma cazului de casare prevăzut de pct. 8 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ., iar pe de altă parte, faptul că din cuprinsul sentinţei menţionate reiese o altă modalitate de soluţionare a cauzei sub acest aspect.

Instanţa de control judiciar reţine că principalul raţionament al judecătorului fondului care a dispus anularea actelor administrative sub acest aspect s-a referit la nemotivarea acestora din perspectiva dispoziţiilor art. 46 Codul de procedură fiscală, conform cărora "(1)Actul administrativ fiscal se emite în scris, pe suport hârtie sau în formă electronică.

(2)Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie cuprinde următoarele elemente:

a)denumirea organului fiscal emitent;

b)data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele;

c)datele de identificare a contribuabilului/plătitorului şi, dacă este cazul, datele de identificare a persoanei împuternicite de contribuabil/plătitor;

d)obiectul actului administrativ fiscal;

e)motivele de fapt;

f)temeiul de drept;

g)numele şi calitatea persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii;

h)semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, precum şi ştampila organului fiscal emitent;

i)posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia;

j)menţiuni privind audierea contribuabilului/plătitorului.

raţionament care nu a făcut obiectul criticilor recurentei-pârâte.

Analizând din această perspectivă sentinţa recurată prin raportare la materialul probator administrat în cauză, se constată că organele fiscale nu au indicat în cuprinsul actelor administrative textele de lege aplicabile situaţiei faptice care să conducă la concluzia că este necesară impozitarea veniturilor obţinute în România de B., persoană juridică rezidentă în Elveţia, nemotivarea acestor acte fiind evidentă.

Astfel, se constată că recurenta-pârâtă a reţinut că reclamanta a încheiat cu B. contractul nr. x/30.01.2007 privind livrarea de ţiţei şi s-a obligat la plata unor dobânzi pentru plata cu întârziere a facturilor, asumându-şi şi obligaţia achitării unor costuri de prefinanţare.

Din analiza prevederilor contractuale reiese că recurenta-reclamantă s-a obligat ca, pe lângă plata penalităţilor de întârziere, să plătească şi dobânzi, astfel încât soluţia organelor fiscale de recalculare a impozitului pe veniturile obţinute de B. din România pentru perioada 2011-2012 este nelegală în raport de dispoziţiile paragrafului 2 al art. 11 din Convenţia încheiată între Româna şi Confederaţia Elveţiană privind evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi pe avere ratificată prin Legea nr. 60/1994, potrivit cărora "2. Totuşi aceste dobânzi sunt, de asemenea, impozabile şi în statul contractant din care provin, potrivit legislaţiei acelui stat; dacă persoana care primeşte dobânzile este beneficiara efectivă a acestora, impozitul astfel stabilit nu poate depăşi 10% din suma brută a dobânzilor. Autorităţile competente ale statelor contractante reglementează, de comun acord, modalităţile de aplicare a acestei limitări.".

Aceste considerente ale instanţei de recurs suplinesc însă motivele de recurs formulate de către recurenta-pârâtă care, astfel cum s-a menţionat anterior, nu a formulat critici în privinţa constatărilor instanţei de fond referitoare la nemotivarea actelor fiscale contestate, consecinţa fiind aceea a respingerii acestora, ca nefondate.

În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite suplimentar cu titlu de TVA, şi anulate de judecătorul fondului prin sentinţa recurată, Înalta Curte apreciază ca nefondate criticile recurentei-pârâte având în vedere argumentele ce urmează a fi expuse.

Refuzul recurentei-pârâte referitor la dreptul de deducere a TVA în sumă de 20.464 RON aferentă achiziţiilor de licenţe Metastorm motivat de lipsa unor documente din care să rezulte necesitatea achiziţiei şi a utilizării acestora pentru activitatea desfăşurată este nejustificat în raport de dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora "(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile", achiziţia fiind dovedită de înscrisurile depuse la dosarul cauzei, livrarea efectivă fiind probată, iar licenţele servind în mod evident activităţilor impozabile în sfera TVA.

De altfel, criticile formulate în cuprinsul memoriului de recurs sunt extrem de vagi, referindu-se exclusiv la soluţia pronunţată sub acest aspect, fără indicarea încălcării unor dispoziţii legale de către instanţa de fond, astfel încât acestea vor fi respinse ca nefondate.

Referitor la suma de 5.023,2 RON cu titlu de TVA nedeductibil aferent facturii x/17.11.214 emisă de Activ Design S.R.L. pentru E. S.R.L., Înalta Curte constată că în mod corect instanţa de fond a reţinut că sunt îndeplinite cerinţele de deductibilitate a TVA în raport de dispoziţiile art. 146 alin. (1) din Codul fiscal.

Recurenta susţine de asemenea în mod sumar că această sumă nu ar fi deductibilă întrucât reclamanta nu deţinea exemplarul original al facturii emis de Activ Design S.R.L., aspect contrazis de materialul probator administrat în cauză din care reiese că deşi iniţial fusese emisă o factură eronată, la solicitarea reclamantei furnizorul a emis o factură corectă cu acelaşi număr, astfel încât şi aceste critici sunt nefondate.

În ceea ce priveşte refuzul dreptului de deducere a TVA în sumă de 184.669,8 RON aferentă achiziţiilor reprezentând servicii IT efectuate de E. S.R.L. de la F., apreciat de Curtea de Apel ca fiind nejustificat, se observă că în cuprinsul memoriului de recurs recurenta-pârâtă susţine că reclamanta nu a făcut dovada cu documente că aceste servicii au fost prestate în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Ori, analizând raportul de inspecţie fiscală şi decizia de soluţionare a contestaţiei, Înalta Curte reţine că organele fiscale au apreciat că pentru perioada verificată, cheltuielile cu serviciile IT nu reflectă valoarea justă a acestor servicii, şi nu că nu au fost administrate dovezi că aceste servicii au fost prestate în folosul operaţiunilor taxabile astfel încât acest motiv de recurs apare ca fiind străin de natura cauzei, urmând a fi respins în consecinţă întrucât nu se critică raţionamentul instanţei de fond care a condus la anularea parţială a actelor administrative fiscale.

În ceea ce priveşte operaţiunile de hedge pentru marja totală de rafinare pentru anumite produse în sumă de 80.534.635 RON şi în sumă de 1.694.213 RON pentru care s-a impus reclamantei măsura diminuării fiscale cu aceste sume şi în privinţa căreia instanţa de fond a dispus anularea, Înalta Curte constată ca în precedent că recurenta-pârâtă nu critică raţionamentul Curţii de Apel, mărginindu-se la a descrie o schemă financiară utilizată de societate pentru depăşirea bugetului de marjă de rafinare.

Altfel spus, recurenta-pârâtă deduce instanţei de control judiciar analiza unei situaţii de fapt, analiză care nu poate face obiectul judecăţii în faza procesuală a recursului, astfel încât şi aceste critici vor fi respinse ca nefondate.

În ceea ce priveşte recursul declarat de către recurenta-reclamantă împotriva sentinţei civile nr. 67/22.02.2024 a Curţii de Apel Constanţa, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., instanţa de control judiciar constată că acesta este parţial fondat, urmând a analiza criticile formulate în raport de materialul probator administrat în cauză.

Reclamanta-recurentă critică soluţia primei instanţe în ceea ce priveşte stabilirea TVA în sumă de 6.624.381 RON (TVA 5.751.048 RON pentru alocarea de costuri indirecte în perioada 2011-2014 + 873.334 RON TVA aferentă sumei de 3.638.890 RON) aferentă achiziţiilor de servicii de management de la societatea afiliată F. S.A. în baza contractului nr. x/15.11.2010, arătând că în mod greşit s-a reţinut modificarea prevederilor contractului privind modalitatea de stabilire a cheii de alocare în sensul luării în considerare a mediei ponderate dintre venitul brut al entităţii beneficiare obţinut din relaţia cu terţii şi numărul de angajaţi ai fiecărei unităţi beneficiare.

Înalta Curte constată că în perioada verificată de către organele fiscale serviciile de management ale recurentei-reclamante au fost repartizate prin convenţie către A. care deţinea în proporţie de 100 % K.. De asemenea, A. a înregistrat în contabilitate şi a dedus TVA aferentă serviciilor prestate către K., fără a le recupera de la aceasta din urmă, în condiţiile în care această din urmă activitate era inclusă în sfera serviciilor ale căror costuri erau alocabile de către F. în baza algoritmului de alocare.

Instanţa de control judiciar reţine aplicabilitatea în cauză a dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi alin. (4) din Codul fiscal potrivit cărora "1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. (...) întrucât costurile repartizabile F. nu puteau fi considerate cheltuieli deductibile pentru determinarea impozitului datorat de către reclamanta-recurentă având în vedere faptul că în perioada verificată K. a desfăşurat activitatea de petrochimie ca unitate distinctă şi a beneficiat de serviciile de management prestate de către F..

Aşadar, corect a reţinut prima instanţă că alocarea unor costuri stabilite potrivit algoritmului de repartizare în cuantum total de 21,62% (în condiţiile în care 8,08% reprezintă cheltuieli alocabile K. SRL) a determinat înregistrarea în contabilitate a unor costuri care aparţin unei alte entităţi, astfel încât este justificată luarea în considerare a deciziei de alocare de 11,04% aplicată la totalul cheltuielilor indirecte lunare, rezultând, în considerarea faptului că serviciile de management au fost parţial în beneficiul K., că recurenta-reclamantă nu poate beneficia de drept de deducere a TVA în sumă de 5.751.047 RON şi 873.334 RON (aferentă anului 2014).

În concluzie, observând că recurenta-reclamantă a acceptat şi înregistrat costuri repartizate conform contractului fără a fi beneficiarul serviciilor prestate, este legală măsura diminuării pierderii fiscale cu suma de 23.962,711 RON reprezentând contravaloarea serviciilor prestate de către F. în baza contractului nr. x/15.11.2010 şi obligarea la plata sumei de 5.751.047 RON reprezentând TVA aferentă sumei de 23.962.711 RON.

Referitor la TVA în sumă de 722.105 RON reprezentând 94.283 RON TVA aferentă unei părţi din serviciile IT prestate de F., 309.553 RON TVA aferentă serviciilor de management şi alte servicii prestate în legătură cu susţinerea activităţii sindicatelor de pe platformele industriale şi 318.269 RON TVA aferentă sumelor reprezentând costurile prestatorului cu funcţionarea reprezentanţei acestuia în Republica Kazahstan, în privinţa cărora prima instanţă a statuat ca fiind corect stabilite de către organele fiscale, Înalta Curte reţine temeinicia soluţiei recurate.

În ceea ce priveşte TVA aferentă unei părţi din serviciile IT prestate de F. în cuantum de 94.283 RON, instanţa de control judiciar, analizând materialul probator administrat în cauză, constată că reclamanta-recurentă a prezentat în cadrul inspecţiei fiscale documente din care rezultă fişa personalului IT şi prezentarea activităţii acestora, nu şi alte documente justificative aferente cheltuielilor de management IT aferente contractului în baza căruia s-a emis factura cu un TVA aferent de 94.283 RON.

De altfel, chiar recurenta-reclamantă susţine în memoriul de recurs că, deşi în costul final sunt incluse cheltuieli care nu au fost indicate expres în contractul dintre părţi, se impunea a se reţine existenţa cheltuielilor înregistrate cu prestarea serviciilor de IT către entităţile beneficiare, fişele de post ale personalului IT fiind elocvente în acest sens.

Criticile recurentei-reclamante referitoare la greşita respingere de către prima instanţă a capătului de cerere referitor la TVA în sumă de 309.553 RON aferent unor cheltuieli în sumă de 1.289.813 RON pentru alocarea de costuri directe privind sprijinirea sindicatului sunt nefondate în considerarea dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 din Legea nr. 571/2003, recurenta-reclamantă neavând drept de deducere pentru TVA aferentă acestor plăţi întrucât nu s-a probat livrarea de bunuri sau servicii în activitatea de negociere cu sindicatele, ci doar efectuarea unor plăţi pentru sprijinirea socială a salariaţilor prin intermediul sindicatelor.

În raport de cele anterior expuse, Înalta Curte consideră nefondată şi solicitarea recurentei-reclamante, formulată direct în faza procesuală a recursului, de a reţine caracterul deductibil al cheltuielilor întrucât în final sumele au fost înregistrate ca şi cheltuieli cu salariile, fiind plătite impozitul pe venit şi contribuţiile sociale.

În ceea ce priveşte suma de 318.270 RON reprezentând TVA aferentă unor cheltuieli în sumă de 1.326.121 RON pentru alocarea de costuri indirecte cu funcţionarea reprezentanţei în Kazahstan, recurenta-reclamantă solicită a se avea în vedere că, în raport de scopul înfiinţării acesteia, interpretarea primei instanţe este una eronată, întrucât a prezentat documente justificative privind activitatea acesteia.

Înalta Curte va respinge criticile formulate de către recurentă, apreciind că documentele depuse la dosarul cauzei care probează exclusiv apariţia unor articole referitoare la activitatea acesteia, organizarea unor conferinţe şi produse similare nu conduc la concluzia că înregistrarea cheltuielilor s-a realizat cu justificări documentare care să conducă la concluzia că acestea reprezintă operaţiuni taxabile în scopuri de TVA.

În ceea ce priveşte TVA în sumă de 3.382.388 RON aferent unor cheltuieli în sumă de 14.093.284 RON rezultat prin refuzul dreptului de deducere a TVA aferent serviciilor IT ale furnizorului G. S.R.L., Înalta Curte constată că, deşi reclamanta recurentă arată că, într-adevăr contractul de prestări servicii nu a fost formalizat într-un document, susţine că în mod eronat prima instanţă a reţinut inexistenţa unei convenţii între centrul corporativ şi reclamantă în perioada iulie 2011- februarie 2012. În raport de chiar aceste susţineri, instanţa de control judiciar apreciază că organele fiscale, în mod obiectiv, nu puteau constata prestarea unor servicii de către subcontractor, întrucât absenţa unei convenţii încheiate de centrul corporativ cu reclamanta conduce la imposibilitatea cunoaşterii modului de alocare a costurilor angajate de F. pe seama entităţilor din grup.

De altfel, în cuprinsul memoriului de recurs recurenta-reclamantă face referire exclusiv la facturi emise de subcontractor şi la rapoarte de incidenţe IT, care, în viziunea sa, sunt apte să suplinească documentele justificative prevăzute de lege pentru ca aceasta să beneficieze de drept de deducere.

Nu prezintă relevanţă, în absenţa documentelor justificative prevăzute de lege, susţinerile recurentei-reclamante referitoare la necesitatea serviciilor şi aplicaţiilor IT în raport de întreaga activitate a societăţii, în raport de dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cărora:

"(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile"; "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare;

b) pentru taxa aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, dar pentru care persoana impozabilă este obligată la plata taxei, conform art. 150 alin. (2) - (6), să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 sau documentele prevăzute la art. 1551 alin. (1)."

Aceste considerente expuse anterior, vizând în principal inexistenţa unor documente justificative prezentate organelor fiscale care ar fi probat realitatea operaţiunilor taxabile, sunt valabile şi în ceea ce priveşte TVA în sumă de 301.322 RON impusă recurentei-reclamante ca reprezentant al grupului fiscal, aferentă achiziţiilor de servicii IT de la F. de către beneficiarul D. S.R.L. în perioada 01.01.2011-31.12.2013, în mod eronat susţinând recurenta că organele fiscale şi instanţa de fond au acceptat că serviciile au fost efectiv prestate.

În realitate, judecătorul fondului a argumentat că serviciile respective nu au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile având în vedere că în fapt, costul serviciilor achiziţionate depăşea veniturile brute încasate de societate.

Referitor la criticile formulate de către recurenta-reclamantă vizând diminuarea pierderii fiscale cu suma de 355.652 RON reprezentând cheltuielile cu deplasările efectuate de diverse persoane din sindicatul Petrochimistul, cu ocazia participării la diferite evenimente şi obligarea la plata sumei de 85.357 RON şi de 260.699 RON reprezentând TVA aferentă cheltuielilor nedeductibile, Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate în considerarea faptului că simpla înregistrare în conturile de cheltuieli a unor sume nu este suficientă pentru ca respectivele cheltuieli să fie deductibile la calculul profitului impozabil.

Din analiza materialului probator administrat în cauză, reiese că în mod corect a reţinut judecătorul fondului că în cauză nu s-a dovedit efectuarea de către reclamantă a cheltuielilor cu participarea salariaţilor din conducerea sindicatelor la diferite conferinţe, seminarii, congrese în scopul operaţiunilor sale taxabile aşa cu prevăd dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 neexistând ataşate facturilor prezentate în cursul inspecţiei fiscale rapoarte de activitate sau alte documente justificative. Or, în aceste condiţii nu rezultă în ce mod cheltuielile de participare la conferinţe, congrese au contribuit la obţinerea de venituri impozabile la nivelul societăţii.

Susţinerile recurentei-reclamante potrivit cărora, deşi a emis facturi fără TVA pentru cheltuielile anterior menţionate (întrucât organizaţiile sindicale sunt neplătitoare de TVA), totuţi, în mod nelegal a stabilit TVA suplimentar în sumă de 85.537 RON, sunt nefondate, în condiţiile în care cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, sumele înscrise în facturi necorespunzând cu situaţiile privind calculul cheltuielilor nedeductibile prezentate în timpul inspecţiei fiscale

În ceea ce priveşte refuzul dreptului de deducere a TVA în sumă de 12.972,72 RON aferentă facturii emisă de M. S.R.L., Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă nu a dovedit că serviciile prestate de furnizor au legătură cu operaţiunile taxabile ale membrului grupului fiscal, având în vedere că bunurile evaluate pentru care s-a emis factura pentru E. aparţin în fapt A.. Se are în vedere faptul că obiectul contractului încheiat de E. şi A. cu prestatorul M. S.R.L. a fost acela de evaluare a instalaţiilor şi echipamentelor aparţinând A., precum şi de evaluare a obiectivului "Single Point Mooring", proprietate a E. S.R.L..

Instanţa de control judiciar constată că recurenta-reclamantă critică soluţia primei instanţe sub acest aspect, reluând susţinerile din cuprinsul cererii de chemare în judecată, fără a critica raţionamentul logico-juridic al acesteia din perspectiva menţionată, astfel încât şi aceste susţineri vor fi respinse ca nefondate.

Referitor la TVA în sumă de 22.146 RON aferentă facturii emisă de F. pentru achiziţia de bunuri şi servicii pentru organizarea unui eveniment pentru salariaţi cu ocazia Crăciunului 2014, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă aduce ca argumente critice în privinţa soluţiei primei instanţe faptul că organizarea unor asemenea evenimente este obişnuită, normală şi recunoscută în legislaţia generală, fiind necesară desfăşurării economice.

Instanţa de control judiciar, faţă de caracterul lacunar al criticilor recurentei, apreciază că în mod legal judecătorul fondului a reţinut incidenţa prevederilor art. 129 alin. (4) Codul fiscal, dispoziţii legale aplicabile unor servicii prestate în mod gratuit de către o persoană neimpozabilă pentru uzul propriu ori al personalului acesteia, pentru alte cazuri decât desfăşurarea activităţii sale economice, organizarea unor festivităţi destinate celebrării sărbătorii de Crăciun, neavând în mod evident legătură cu activitatea economică a recurentei-reclamante.

Referitor la diminuarea pierderii fiscale cu suma de 12.255.034 RON reprezentând pierderile înregistrate de reclamantă în legătură cu operaţiunile înregistrate de reclamantă în legătură cu operaţiunile de hedging efectuate pentru utilităţi şi salarii, Înalta Curte constată de asemenea caracterul lacunar al criticilor cuprinse în motivele de recurs, dar şi solicitarea nejustificată de a lua în considerare şi argumentele expuse în faţa instanţei de fond, fără a le indica în concret, în condiţiile în care acestea au fost analizate în considerentele hotărârii recurate.

Se constată că în perioada verificată recurenta-reclamantă a utilizat instrumentele derivate pentru hedging aferente cheltuielilor cu utilităţi şi salarii, pornind de la creşterea cursului leu/USD, întrucât, astfel cum susţine aceasta, s-a dorit protejarea monedei USD faţă de RON, fiind astfel dovedită legătura dintre riscul valutar pe care societatea îl încearcă.

Contrar susţinerilor anterior menţionate, Înalta Curte, având în vedere că utilităţile şi cheltuielile se decontează în moneda RON, apreciază că aceste operaţiuni de hedging nu pot fi considerate generatoare de cheltuieli deductibile întrucât tranzacţiile de schimb valutar au fost derulate exclusiv în considerarea unui risc de schimb valutar fără legătură cu utilităţile şi salariile.

Aşadar, susţinerile recurentei nu configurează concluzia înregistrării unor pierderi în cuantum de 12.255.034 RON care să poată fi considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil din utilizarea hedgingului pentru utilităţi şi salarii, urmând a fi respinse în consecinţă şi a se constata că, în raport de dispoziţiile art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, organele de inspecţie fiscală au reîntregit în mod legal profitul impozabil cu suma anterior menţionată.

În ceea ce priveşte însă motivul de recurs invocat de către recurenta-reclamantă referitor la nelegalitatea soluţiei pronunţată de prima instanţă de respingere a solicitării de obligare a pârâtelor la restituirea sumelor deja achitate în baza actelor administrative fiscale, Înalta Curte îl apreciază ca fiind fondat, instanţa de fond reţinând în mod eronat că în cauză s-a dedus judecăţii un aşa zis refuz nejustificat al organelor fiscale de a soluţiona cererea de restituire a sumelor achitate în baza deciziei pentru stabilirea de obligaţii fiscale principale, iar obligaţia restituirii sumelor achitate devine exigibilă doar la data rămânerii definitive a soluţiei pronunţată de instanţa de judecată în conformitate cu dispoziţiile art. 168 şi art. 169 Codul de procedură fiscală.

Instanţa de control judiciar observă că reclamanta a solicitat restituirea sumelor achitate cu titlu de obligaţii fiscale stabilite suplimentar şi anulate prin sentinţa recurată, respectiv prin decizia de faţă, precum şi obligaţiile fiscale accesorii şi dobânda fiscală aferente acestora, astfel încât în considerarea prezentei hotărâri, prin care actele administrative fiscale au fost anulate în parte, atât în privinţa sumelor deja achitate, cât şi a celor neachitate, se impune admiterea acestui capăt de cerere, respectarea procedurii de restituire prevăzută de dispoziţiile Codului de procedură fiscală, fiind un aspect de fapt ulterior, fără legătură cu cererile deduse judecăţii în prezenta cauză.

2.2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Faţă de cele exăise anterior, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile formulate de reclamanta A. S.A. şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - subrogată în drepturile şi obligaţiile Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, va casa în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare, va admite în parte cererea şi va dispune anularea în parte a Deciziei de soluţionare nr. 19/23.01.2019, a Deciziei de impunere nr. x/29.12.2017, a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/29.12.2017 şi a Dispoziţiei privind măsurile dispuse de organele de inspecţie fiscală nr. x/09.01.2018:

1. Cu privire la următoarele obligaţii fiscale:

- cele stabilite cu titlu de impozit pentru veniturile obţinute în România de nerezidenţi în cuantum 4.695.133 RON, aferent veniturilor obţinute din România din încasarea de dobânzi de către B.;

- suma de 20.464,28 RON cu titlu de TVA nedeductibil aferent facturii emisă de C. S.R.L. pentru D.;

- suma de 5023,2 RON cu titlu de TVA nedeductibil aferent facturii x/17.11.2014 emisă de Activ Design S.R.L. pentru E. S.R.L.;

- suma de 184.669,8 RON cu titlu de TVA aferent achiziţiilor efectuate de E. S.R.L. refacturate de F. S.R.L..

2. Cu privire la baza de impunere stabilită şi obligaţia stabilită în sarcina reclamantului de a înregistra în contabilitate pierderea fiscală pentru sumele de 80.534.635 RON şi de 1.694.213 RON, precum şi cu privire la suma corespondentă bazei de impunere pentru obligaţiile fiscale pentru care s-a dispus anularea deciziilor sus-menţionate.

Va dispune anularea în parte a Deciziei privind obligaţiile de plată accesorii nr. x/23.01.2018 în legătură cu sumele stabilite cu acest titlu raportat la obligaţiile fiscale pentru care s-a dispus anularea.

Va obliga pârâta la restituirea către reclamantă a sumelor achitate în baza actelor administrativ fiscale anulate.

Va respinge în rest cererea de chemare în judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de reclamanta A. S.A. şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-subrogată în drepturile şi obligaţiile Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 67 din 22 februarie 2024 a Curţii de Apel Constanţa, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Admite în parte cererea şi dispune anularea în parte a Deciziei de soluţionare nr. 19/23.01.2019, a Deciziei de impunere nr. x/29.12.2017, a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/29.12.2017 şi a Dispoziţiei privind măsurile dispuse de organele de inspecţie fiscală nr. x/09.01.2018:

1. Cu privire la următoarele obligaţii fiscale:

- cele stabilite cu titlu de impozit pentru veniturile obţinute în România de nerezidenţi în cuantum 4.695.133 RON, aferent veniturilor obţinute din România din încasarea de dobânzi de către B.;

- suma de 20.464,28 RON cu titlu de TVA nedeductibil aferent facturii emisă de C. S.R.L. pentru D.;

- suma de 5023,2 RON cu titlu de TVA nedeductibil aferent facturii x/17.11.2014 emisă de Activ Design S.R.L. pentru E. S.R.L.;

- suma de 184.669,8 RON cu titlu de TVA aferent achiziţiilor efectuate de E. S.R.L. refacturate de F. S.R.L..

2. Cu privire la baza de impunere stabilită şi obligaţia stabilită în sarcina reclamantului de a înregistra în contabilitate pierderea fiscală pentru sumele de 80.534.635 RON şi de 1.694.213 RON precum şi cu privire la suma corespondentă bazei de impunere pentru obligaţiile fiscale pentru care s-a dispus anularea deciziilor sus-menţionate.

Dispune anularea în parte a Deciziei privind obligaţiile de plată accesorii nr. x/23.01.2018 în legătură cu sumele stabilite cu acest titlu raportat la obligaţiile fiscale pentru care s-a dispus anularea.

Obligă pârâta la restituirea către reclamantă a sumelor achitate în baza actelor administrativ fiscale anulate.

Respinge în rest cererea de chemare în judecată.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 24 iunie 2025, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.