VAT deductibility limits on non-delivered goods, reverse charge for reintroduced scrap, and evidentiary requirements for customs refunds

Şedinţa publică din data de 24 iunie 2025

Asupra recursurilor de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal (Secţia veche) la data de 30 iunie 2017, cu număr de dosar x/2017, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea în tot a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 332 din 30.12.2016, anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/29.07.2016, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale principale suplimentare în sumă de 8.645.402 RON, precum şi dobânzile si penalităţile de întârziere aferente în suma de 3.819.005 RON, constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.07.2016, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale principale suplimentare în sumă de 8.645.402 RON, precum şi dobânzile si penalităţile de întârziere aferente în valoare de 3.819.005 RON, obligarea organelor fiscale la rambursare efectivă a sumei de 5.515.151 RON, reprezentând TVA de rambursat solicitat pe calea decontului de TVA nr. x/23.07.2015, ca urmare a recunoaşterii dreptului societăţii la rambursarea acestei TVA, exonerarea societăţii de la plata sumei de 3.130.251 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar în sarcina societăţii şi obligarea pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 176 din 19 iulie 2022, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

A anulat Decizia de soluţionare nr. 332 din 30 decembrie 2016 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

A admis contestaţia, şi a anulat parţial Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 29 iulie 2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 29 iulie 2016 emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ce priveşte obligaţiile fiscale principale suplimentare în sumă de 8.645.402 RON, precum şi dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente în sumă de 3.819.005 RON.

A respins capătul de cerere prin care se solicită obligarea organelor fiscale la rambursarea sumei de 5.515.151 RON, reprezentând TVA de rambursat, ca inadmisibil.

A obligat pârâtele să achite reclamantei suma de 50.200 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale, din care 200 RON reprezintă taxa judiciară de timbru iar suma de 50.000 RON reprezintă onorariul de avocat, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 176 din 19 iulie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamanta A. S.A. şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Înalta Curte notează că, potrivit art. 499 din C. proc. civ., prin derogare de la prevederile art. 425 alin. (1) lit. b), hotărârea instanţei de recurs va cuprinde în considerente numai motivele de casare invocate şi analiza acestora, arătându-se de ce s-au admis ori, după caz, s-au respins.

Prin urmare, în cele ce urmează instanţa de recurs va prezenta succint motivele de nelegalitate invocate prin recursurile declarate, procedând apoi la analiza acestora.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat recurs prin care a solicitat admiterea recursului şi casarea în parte a sentinţei recurate şi în rejudecare respingerea cererii de chemare în judecată în integralitate.

În drept, pârâta a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ.

Printr-o primă critică de nelegalitate, recurenta-pârâtă a invocat încălcarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare şi a art. 137 alin. (1) lit. a) Codul fiscal.

În privinţa taxei pe valoarea adăugată, dedusă nelegal, aferentă unor diferenţe de cantităţi dintre cele ce figurau pe facturi şi cele ce figurau pe notele de intrare recepţie aferente achiziţiilor efectuate de la AM Roman, recurenta a arătat că sunt incidente art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art. 156 alin. (1) şi alin. (2) din O.M.F.P nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, anexa nr. 2 Normele specifice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile din O.M.F.P. nr. 3512/2008 privind documentele financiar­contabile, Nota de recepţie şi constatare diferenţe (cod 14-3-IA), Punctul 20 alin. (1) din Titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003.

Analizând această primă critică, în prealabil, Înalta Curte constată că refuzul organelor fiscale de a deduce taxa pe valoare adăugată a fost justificat prin aceea că taxa ar fi fost aferentă unor operaţiuni care nu ar fi în scopuri taxabile, întrucât a existat o diferenţă cantitativă între cantitatea de fier achiziţionată potrivit facturilor şi cea înscrisă în facturi.

Reţinând existenţa acestor diferenţe cantitative, prima instanţă a apreciat că ele nu pot justifica refuzul de deducere a taxei, de vreme ce reclamanta a fost de acord să plătească preţul integral al facturilor, inclusiv TVA, având în vedere uzanţele comerciale dintre cele două firme şi amploarea tranzacţiilor derulate între acestea.

Înalta Curte notează că unul dintre principiile care guvernează deducerea taxei pe valoarea adăugată este cel al realităţii tranzacţiilor, dreptul de deducere fiind legat de realizarea efectivă a livrării de bunuri sau a prestării de servicii şi nu de o taxă care este datorată exclusiv pentru că este menţionată într-o factură.

Or, de vreme ce recurenta-reclamantă a solicitat deducerea taxei pe valoarea adăugată şi pentru o cantitate de fier pentru care părţile au agreat că nu va fi livrată, decizia organului fiscal de a refuza dreptul de deducere este justificată, în raport de principiul enunţat anterior.

Argumentul primei instanţe referitor la uzanţele părţilor - de a fi achitat integral preţul facturilor, indiferent de diferenţele între cantitatea facturată şi cea livrată efectiv - este pertinent în privinţa raporturilor contractuale dintre părţi, dar nu şi în ceea ce priveşte dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, care se supune unor principii de la care părţile nu pot deroga prin convenţia lor.

Aşa fiind, Înalta Curte găseşte întemeiată această primă critică, soluţia primei instanţe de a anula actele administrativ fiscale contestate în ceea ce priveşte suma de 207.372 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată aferentă sumei de 864.051 RON reprezentând diferenţă facturată în plus fiind nelegală.

Prin cea de-a doua critică, referitoare la taxa pe valoarea adăugată aferentă rebuturilor de materiale reciclabile achiziţionate de recurenta-reclamantă de la AM Roman, a fost invocată incidenţa dispoziţiilor art. 160 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi a art. 82 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 referitoare la taxarea inversă. În esenţă, în opinia recurentei-pârâte, în ceea ce priveşte facturile privind rebuturile materialelor reciclabile emise de AM Roman, recurenta-reclamantă, în calitate de beneficiar, avea obligaţia de a calcula TVA şi de a înscrie taxa în factură şi în jurnalul pentru cumpărături, fiind preluată atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă în decontul de taxă.

În această privinţă prima instanţă a reţinut că bunurile facturate nu reprezintă rebuturi, ci bunuri care au fost iniţial livrate de AM Hunedoara către AM Roman, facturate în regim normal de taxare, cărora li s-au identificat defecte şi, pe cale de consecinţă, au fost returnate, iar operaţiunea de livrare a ţevilor cu defecte calitative este în substanţă un retur de bunuri pentru care AM Roman a emis facturi, astfel cum au reţinut organele fiscale, cât şi organele de soluţionare a contestaţiei. Raţionamentul primei instanţe a avut în vedere şi concluziile expertului fiscal care a constatat că recurenta-reclamantă a reintrodus rebuturile în procesul de producţie, obţinând din nou ţagle, nefiind vorba despre deşeuri, astfel încât regimul fiscal aplicat de pârâte este contrar situaţiei de fapt şi dispoziţiilor legale incidente.

Contrar susţinerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte constată că expertiza fiscală dispusă de prima instanţă a stabilit că în perioada 2012-2015 rebuturile facturate de AM Roman către AM Hunedoara au fost înregistrate fie ca rebuturi realizate din procesul de producţie al AM Roman din diverse cauze, cu aplicarea sistemului simplificat de TVA (taxare inversă), fie ca rebuturi rezultate din procesul de producţie al AM Roman din cauza unor defecte de fabricaţie a ţaglelor livrate de reclamantă, cu aplicarea regimului normal de taxare întrucât bunurile au fost reintroduse de AM Hunedoara în procesul propriu de producţie.

Probatoriul administrat la fond de către prima instanţă, din care rezultă că retururile de bunuri pentru care organele fiscale au stabilit că în mod nelegal a fost aplicat regimul normal de taxare prezentau defecte de producţie cauzate de vicii ascunse ale ţaglelor furnizate de recurenta-reclamantă nu poate face obiectul unei reaprecieri în recurs, aşa încât criticile de nelegalitate nu pot fi analizate decât prin raportare la această situaţie de fapt.

Or, de vreme ce ţaglele returnate au fost reintroduse în procesul de producţie, fiind utilizate în scopul direct al operaţiunilor taxabile, Înalta Curte constată că pentru aceste operaţiuni era incident regimul normal de taxare, recurenta-reclamantă având drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată în temeiul art. 145 alin. (2) din Codul fiscal.

Dispoziţiile 160 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi a art. 82 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 referitoare la taxarea inversă, invocate de recurenta-pârâtă, nu îşi găsesc aplicare în cauză, având în vedere că, potrivit celor expuse anterior, ţaglele returnate au fost reintroduse în procesul de producţie ca materii prime şi nu pot fi considerate rebuturi în sensul art. 160 alin. (2) lit. a) pct. 1 din Legea nr. 571/2003.

Aşa fiind, Înalta Curte găseşte nefondată critica recurentei-pârâte privind taxa pe valoarea adăugată aferentă rebuturilor de materiale reciclabile achiziţionate de AM Hunedoara de la AM Roman, soluţia primei instanţe de anulare a actelor administrativ - fiscale pentru suma de 4.875.753 RON fiind legală.

O altă critică adusă de recurenta-pârâtă sentinţei a avut în vedere taxa pe valoarea adăugată aferentă retururilor de marfă primite de la AM Roman, recurenta-pârâtă invocând, în esenţă, încălcarea dispoziţiilor art. 138 lit. b) din Codul fiscal care reglementează situaţiile în care se reduce baza de impozitare şi a Ordinului nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. În susţinerea acestei critici s-a arătat că în anul 2011 a fost efectuat un retur de marfă aflată în stoc încă din anul 2008 (cu depăşirea termenului de 90 de zile prevăzut în contract), cu privire la care s-a întocmit o notă contabilă, fără ca la momentul controlului fiscal sau ulterior, la momentul prezentării punctului de vedere al societăţii, să se fi depus documente contabile care să probeze înregistrarea în evidenţa contabilă a intrării în gestiune a oţelului restituit.

În această privinţă prima instanţă a reţinut că depăşirea termenului contractual de 90 de zile în care poate fi efectuat returul nu poate schimba regimul fiscal aplicabil, iar expertiza fiscală a confirmat înregistrarea returului în contabilitate, potrivit înscrisurilor puse la dispoziţie de intimata-reclamantă.

Înalta Curte observă că la momentul controlului fiscal aceasta a prezentat doar o notă contabilă potrivit căreia societatea transferă produsele finite din stocul de produse finite la gestiunea de materii prime, alte documente contabile justificative ale returul nefiind prezentate nici ulterior, la momentul discuţiei finale cu contribuabilul.

Potrivit art. 276 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, contestatorul, intervenienţii sau împuterniciţii acestora poate/pot să depună probe noi în susţinerea cauzei. În această situaţie, organului fiscal emitent al actului administrativ fiscal atacat i se oferă posibilitatea să se pronunţe asupra acestora.

În cauză, intimata-reclamantă nu a procedat la prezentarea înscrisurilor justificative în condiţiile textului legal enunţat, iar intervenţia instanţei învestită cu acţiunea în anularea actului administrativ fiscal este limitată la legalitatea soluţiei organului de soluţionare a contestaţiei, fiind permisă administrarea de probe noi de către aceasta doar în cazul refuzului acestora în procedura administrativă.

Prin urmare, contrar opiniei primei instanţe, nu este suficientă prezentarea înscrisurilor expertului desemnat de către aceasta, ci probarea respectării dispoziţiilor legale privind dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată trebuie să se facă în faţa organelor fiscale, aşa încât legalitatea soluţiei acestora să poată fi cenzurată de instanţa de judecată.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte găseşte întemeiată această critică, soluţia primei instanţe de a anula actele administrativ fiscale contestate în ceea ce priveşte suma de 180.280 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă sumei de 1.129.122 RON reprezentând retur produse finite (ţagle) fiind nelegală.

În privinţa taxei pe valoarea adăugată aferentă unor reduceri de preţ pentru livrările de produse finite vândute către AM Roman, recurenta-pârâtă a invocat, în esenţă, încălcarea dispoziţiilor art. 137 alin. (3) lit. a) şi a) art. 138 lit. c) din Legea nr. 571/2003, arătând că reducerile financiare nu afectează baza de impozitare a TVA, în timp de reducerile comerciale au drept consecinţă ajutarea bazei de impozitare facturate iniţial, la momentul livrării.

Prima instanţă a observat că, din însăşi situaţia de fapt reţinută de organele fiscale, rezultă că contrapartida obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, ce constituia baza de impozitare, a fost ajustată ca urmare a unor convenţii scrise încheiate între părţi de reducere a preţului de vânzare, pentru adaptarea la pieţul pieţei, ulterior livrării bunurilor, deci după scadenţă, fie înainte de emiterea facturilor prin emiterea unor facturi de storno. Astfel, a constatat ca fiind îndeplinite condiţiile legale prevăzute de art. 138 lit. c) raportat la art. 137 lit. a) din Codul fiscal şi pct. 51 alin. (5) din Ordinul MFP nr. 3055/2009, pentru a considera ajustarea de preţ ca o reducere a preţului iniţial de vânzare ca reducere comercială, acordată în temeiul principiului libertăţii de voinţă şi a libertăţii de gestiune, în vederea reglării contrapartidei, prin raportare la preţul pieţei ulterior livrării bunurilor.

Înalta Curte are în vedere că expertiza fiscală dispusă de prima instanţă a analizat situaţia facturilor de reduceri emise de recurenta-reclamantă şi care se regăsesc şi în Raportul de inspecţie fiscală, constatând că unele reduceri au fost acordate atât anterior, cât şi ulterior scadenţei facturilor care au suferit reduceri de preţ, dar ulterior livrării bunurilor, că aceste reduceri acordate de societate sunt reduceri comerciale de tipul remizelor sau risturnelor; pentru acestea, reclamanta a aplicat regimul de taxare pentru facturile de reduceri de preţ, emiţând facturi de stornare cu TVA şi diminuând TVA-ul colectat iniţial cu ocazia emiterii facturilor iniţiale de livrare.

Având în vedere momentul când au intervenit reducerile de preţ - ulterior livrării, motivele care au justificat acordarea acestora - considerente comerciale, legate de competiţia pe piaţă, aspecte ce rezultă neîndoielnic din probatoriul administrat în faţa primei instanţe, necontestate de recurenta-pârâtă, Înalta Curte constată că în mod legal sentinţa a reţinut incidenţa dispoziţiilor art. 138 alin. (1) din Codul fiscal.

Susţinerile recurentei-pârâte potrivit cărora reducerile acordate au fost reduceri financiare, reglementate de art. 51 alin. (6) din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene nu pot fi avute în vedere, de vreme ce acestea reprezintă sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate.

De altfel, Înalta Curte observă că prin acest motiv de recurs nu au fost aduse critici concrete raţionamentului primei instanţe, ci recurenta-pârâtă s-a limitat la a expune reglementările în materie de reduceri comerciale şi financiare, concluzionând că acestea din urmă au fost avute în vedere de părţi.

Pentru aceste considerente, critica privind taxa pe valoarea adăugată aferentă unor reduceri de preţ pentru livrările de produse finite vândute către AM Roman va fi respinsă ca nefondată, soluţia primei instanţe de anulare a actelor administrativ - fiscale pentru suma de 1.909.429 fiind legală.

În fine, prin ultima critică adusă sentinţei, recurenta-pârâtă a criticat soluţia primei instanţe referitoare la taxa pe valoarea adăugată aferentă unor facturi stornate emise pentru redevenţa datorată de B., din totalul vânzărilor de zgură colectată de către aceasta de pe halda de colectare zgură a recurentei-reclamante.

În esenţă, recurenta-pârâtă a invocat lipsa motivării sentinţei, instanţa de fond preluând concluziile raportului de expertiză, cu consecinţa încălcării art. 138 din Codul fiscal.

Astfel, din verificările efectuate de organele de inspecţie fiscală şi din documentele puse la dispoziţie de societate, întocmite pentru perioada controlată, a rezultat că în perioada mai 2012 - martie 2013 societatea a emis un număr de 12 facturi în valoare totală de 7.608.269,99 RON, din care TVA în sumă de 1.472.568,39 RON reprezentând cota procentuală cuvenită beneficiarului AM HUNEDOARA, din valoarea facturată a produselor minerale rezultate în urma procesării zgurii, ce se comercializează de către executant, cotă stabilită la 25% din valoarea facturilor emise în luna septembrie 2012, conform contractului încheiat.

Deşi AM Hunedoara a justificat stornarea facturilor prin depunerea a două acorduri prin care părţile au soluţionat diferendele apărute, în opinia recurentei-pârâte scopul urmărit a fost acela de a renunţa la sumele pe care i le datora B. în vederea renunţării acesteia la pretenţiile din litigiul ce făcea obiectul dosarului nr. x/2013, aşa cum se precizează la art. 4 din Acordul de soluţionare din data de 26.11.2013.

Prima instanţă a constatat că s-a făcut dovada că cele 12 facturi care au fost stornate conform Acordului din data de 26.11.2023, au fost avute în vedere şi la încheierea Acordului din data de 01.12.2023, prin care s-a stins orice dispută şi părţile au convenit stabilirea unui alt procent pentru stabilirea preţului, în baza căruia s-a încheiat un nou contract între părţi, fiind îndeplinite dispoziţiile art. 138 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal pentru ajustarea bazei impozabile în ceea ce priveşte TVA.

A mai reţinut prima instanţă că aceste considerente sunt confirmate şi de concluziile expertizei fiscale, care a constatat că legislaţia fiscală prevede posibilitatea ajustării bazei de impozitare a TVA, în condiţiile în care între părţi a intervenit o înţelegere comercială în ceea ce priveşte preţul, societatea respectând dispoziţiile legale privind emiterea facturilor cu minus, reducând TVA colectată şi emiterea celor noi potrivit noii înţelegeri, îndeplinind condiţiile legale pentru diminuarea bazei impozabile.

Înalta Curte constată că prin Acordul de soluţionare din data de 26.11.2013 părţile au convenit soluţionarea pe cale amiabilă a problemelor litigioase cu privire la dosarul nr. x/2013 aflat pe rolul Curţii de Arbitraj Comercial Internaţional de pe lângă Camera de Comerţ şi Industrie Română.

Prin Acordul de soluţionare din data de 01.12.2013 părţile au convenit ca suma totală acumulată datorată de B. către AM Hunedoara la data de 31.10.2013 este de 1.348.012,61 RON, urmând a fi recuperată de aceasta din urmă din facturile emise în lunile octombrie şi noiembrie 2013 şi din facturile ce vor fi emise în perioada decembrie 2013 - august 2014.

Întrucât cele 12 facturi stornate, în valoare totală de 7.608.269,99 RON, sunt aferente perioadei mai 2012 - martie 2013 rezultă că acestea nu au fost avute în vedere prin Acordul de soluţionare din 01.12.2013.

În acord cu argumentele recurentei-pârâte, Înalta Curte constată că stornarea celor 12 facturi nu avea legătură nici cu Acordul de soluţionare din data de 26.11.2013, care avea în vedere stingerea problemelor litigioase cu privire la dosarul nr. x/2013.

De altfel, însăşi recurenta-reclamantă a susţinut că facturile stornate au legătură directă cu Acordul din 01.12.2023, întrucât fac trimitere la noul contract şi scrisoarea de intenţie prin care părţile au modificat preţul agreat iniţial.

Or, o astfel de susţinere nu poate fi avută în vedere de vreme ce Acordul prevede expres modalitatea de recuperare a debitelor restante ale societăţii B., precum şi faptul că totalul acestora este de 1.348.012,61 RON, în timp ce facturile stornate însumează 7.608.269,99 RON.

Toate aceste elemente, care susţin argumentele invocate de recurenta-pârâtă, nu au fost analizate de prima instanţă, care s-a limitat la a prelua concluziile expertului fiscal, fără a răspunde apărărilor formulate de pârâtă.

Ca o consecinţă, Înalta Curte găseşte întemeiată această critică, soluţia primei instanţe de a anula actele administrativ fiscale contestate în ceea ce priveşte suma de 1.472.568,39 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată aferentă sumei de 7.608.269,99 RON reprezentând contravaloarea celor 12 facturi stornate fiind nelegală.

2. Prin cererea de recurs recurenta-reclamantă a solicitat admiterea recursului formulat şi în principal casarea în parte a sentinţei în ceea ce priveşte modul de soluţionare a capătului 4 al cererii, cu consecinţa rejudecării acestui capăt de cerere, admiterea sa şi obligarea organelor fiscale la rambursarea TVA de 5.515.151 RON.

În drept, recurenta-reclamantă a invocat critici circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arătând că au fost încălcate normele de drept material cuprinse în art. 1, art. 8 şi art. 18 din Legea nr. 554/2004.

În esenţă, invocând dispoziţiile art. 1473 alin. (1), (5) şi 64 din vechiul Codul fiscal şi Cap. 1 pct. 9 din Ordinul nr. 1899/2004 şi pe cele ale art. 1176 alin. (1) lit. e) şi art. 887 alin. (1) lit. a) din vechiul Codul de procedură fiscală, recurenta-reclamantă a arătat că decontul cu sume negative de TVA şi opţiune de rambursare este soluţionat prin emiterea unui titlu de creanţă care să ateste dreptul contribuabilului la rambursarea TVA, titlu de creanţă care poate fi, de fapt, decizia de rambursare asimilată unei decizii de impunere sau o hotărâre judecătorească, în situaţia în care organul fiscal refuză în mod nejustificat rambursarea, prin care societăţii să-i fie recunoscut dreptul la rambursarea TVA şi să oblige organul fiscal la restituirea sumei.

Recurenta-reclamantă a mai arătat că obiectul cauzei este fundamentat pe nerespectarea prevederilor speciale procedurale fiscale, iar cenzurarea conduitei organelor fiscale se face potrivit dreptului comun al litigiilor de contencios administrativ. Mai mult, admiterea capătului de cerere privind rambursarea nu împiedică în niciun fel organele fiscale să procedeze la compensarea acestor creanţe fiscale cu alte debite datorate de societate.

Procedând la analiza acestor critici, Înalta Curte notează, în acord cu instanţa de fond, că pentru restituirea sumelor şi acordarea dobânzilor există o procedură specială, adoptată prin OMFP nr. 1899/2004, iar restituirea se face de organul fiscal, în conformitate cu dispoziţiile art. 117 alin. (1) lit. c) din vechiul Codul de procedură fiscală, respectiv art. 168 din Noul Codul de procedură fiscală. Textul menţionat prevede, pe de o parte, faptul că cererea de restituire se adresează organului fiscal iar nu instanţei de judecată, iar pe de altă parte că pentru formularea acesteia este necesară existenţa unei hotărâri definitive prin care să se fi anulat titlul de creanţă, naşterea dreptului reclamantei în formularea unei astfel de cereri aflându-se sub condiţia suspensivă a anulării definitive a deciziei de impunere.

În mod legal a reţinut astfel prima instanţă că nu ia naştere în patrimoniul reclamantei un drept de restituire a sumelor achitate în baza Deciziei de impunere decât după constatarea, prin hotărâre definitivă, a nelegalităţii impunerii acestora, această constatare definitivă a caracterului nedatorat al plăţii reprezentând astfel cauza juridică a cererii de restituire.

În acest sens, sunt aplicabile prevederile Ordinului nr. 1899/2004, de aprobare a Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, care la pct. 2 şi 3 prevăd că:

"2. Restituirea se efectuează la cererea contribuabilului, în termen de 45 de zile de la data depunerii şi înregistrării acesteia la organul fiscal căruia îi revine competenţa de administrare a creanţelor bugetare, potrivit prevederilor art. 33 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, denumit în continuare organul fiscal competent.

3. (…) Cererea de restituire va fi însoţită de copii de pe documentele din care rezultă că suma a fost plătită la buget pentru sumele plătite fără existenţa unui titlu de creanţă, precum şi de copii legalizate de pe hotărârile definitive şi irevocabile sau de pe decizii ale organelor jurisdicţionale sau administrative, după caz, pentru sumele stabilite prin acestea".

Prin raportare la aceste prevederi legale, Înalta Curte va observă, aşadar, că legea nu recunoaşte la momentul contestării deciziei de impunere un drept al contribuabilului de a solicita restituirea sumelor achitate, naşterea acestui drept fiind condiţionată de anularea definitivă a deciziei de impunere şi de parcurgerea procedurii prealabile obligatorii.

Prin urmare, în condiţiile în care actele administrative sunt anulate de către instanţa competentă, restituirea sumelor se poate face de organul fiscal competent doar în conformitate cu prevederile art. 117 alin. (1) lit. c) din vechiul Codul de procedură fiscală, respectiv cele ale art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi a normelor care reglementează procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget, Legea nr. 554/2004 conţinând doar dispoziţii generale.

Pentru toate aceste considerente, în temeiul art. 497 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.A şi va admite recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, va casa în parte sentinţa recurată şi în rejudecare va anula în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 332/30.12.2016 şi decizia de impunere în ceea ce priveşte obligaţiile principale suplimentare de plată nr. x/29.07.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.07.2016 doar în ceea ce priveşte obligaţiile principale suplimentare în sumă de 4.875.753 RON (resturi materiale reciclabile) şi 1.909.429 RON (restituiri marfă) precum şi dobânzile şi penalităţile aferente acestor sume, menţinând în rest dispoziţiile sentinţei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.A împotriva sentinţei nr. 176 din 19 iulie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca fiind nefondat.

Admite recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 176 din 19 iulie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi în rejudecare:

Anulează în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 332/30.12.2016 şi decizia de impunere în ceea ce priveşte obligaţiile principale suplimentare de plată nr. x/29.07.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.07.2016 doar în ceea ce priveşte obligaţiile principale suplimentare în sumă de 4.875.753 RON (resturi materiale reciclabile) şi 1.909.429 RON (restituiri marfă) precum şi dobânzile şi penalităţile aferente acestor sume.

Menţine în rest dispoziţiile sentinţei.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 24 iunie 2025, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.