Corporate income tax and VAT deductibility of intra-group staff services upheld, post-termination expenses and contractual penalties denied

Şedinţa publică din data de 26 iunie 2024

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 20.08.2020, reclamanta A. S.R.L. B. -Sucursala Cluj-Napoca, în contradictoriu cu pârâtele ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor si ANAF -Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, a solicitat:

- anularea în tot a Deciziei nr. 30/14.02.2020 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor

- anularea în tot a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/09.11.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/09.11.2017 cu consecinţa exonerării Societăţii de la plata sumelor suplimentare astfel stabilite

- în subsidiar, anularea parţială a Deciziei de soluţionare în ceea ce priveşte respingerea ca neîntemeiată a Contestaţiei cu privire la TVA stabilită suplimentar de plată în suma de 11.614.802 RON şi impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 6.115.277 RON şi a Deciziei de impunere şi a RIF în ceea ce priveşte sumele indicate la capătul de cerere anterior, cu consecinţa exonerării Societăţii de la plata sumelor suplimentare astfel stabilite

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 131/2022 din 9 mai 2022 Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins petitul, din cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. B. -Sucursala Cluj-Napoca în contradictoriu cu pârâtele ANAF-DGRFP Cluj-Napoca -AJFP Cluj şi ANAF -DGSC, privitor la punctul nr. 3 din Decizia nr. 30/14.02.2020 de soluţionare a contestaţiei, ca lipsit de interes.

A admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. B. -Sucursala Cluj-Napoca, în contradictoriu cu pârâtele ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ANAF -Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

A anulat în parte Decizia nr. 30/14.02.2020 emisă de ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia de impunere nr. x/09.11.2017 şi RIF nr. x/09.11.2017 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, în sensul că anulează următoarele obligaţii de plată:

- Impozit pe profit în sumă de 2.647.602 RON (suma de 2.415.792 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar aferente anului 2012 şi suma de 231.810 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar aferent trimestrului I al anului 2013);

-TVA în sumă de 3.971.402,67 RON (suma de 3.623.687 RON reprezentând TVA suplimentar aferent anului 2012 şi suma de 347.715,67 RON reprezentând TVA suplimentar aferent facturii nr. x/31.03.2013).

-TVA în sumă de 5.602.458 RON (aferent facturii storno nr. x/12.01.2012 şi facturii nr. x/24.04.2012).

A obligat pârâtele ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, la plata către reclamanta A. S.R.L. B. -Sucursala Cluj-Napoca, a sumei de 170.000 RON reprezentând cheltuieli parţiale de judecată.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 131/2022 din 9 mai 2022 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. B. - Sucursala Cluj-Napoca România, precum şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate în sensul respingeriii în totalitate a acţiunii ca neîntemeiată

Sentinţa civila recurata este în parte lipsita de temei legal, fiind data cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept - art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciul de furnizare personal prestat de C., instanţa reţine ca acestea sunt deductibile pentru perioada anterioara rezilierii Proiectului- respectiv perioada 2012- 29,05.2013.

In acest sens instanţa apreciază cu încălcarea prevederilor fiscale aplicabile faptul ca atât activităţile cât şi timpul alocat de personal sunt confirmate prin: fişe de pontaj lunare/foi de prezenţă zilnice semnate de persoanele responsabile, statele de plată care confirmă plata pentru orele de activitate prestate de angajaţii turci, certificatele intermediare emise de D. în care se regăsesc articolele de preţ unitar pe care se alocă orele angajaţilor, plata sumelor menţionate în acestea efectuată de CNADNR care confirmă faptul că activităţile angajaţilor turci şi români au fost efectiv prestate.

Astfel, cu incalcarea dispoziţiilor legale referitoare la deductibilitatea cheltuielilor la calculul TVA şi al impozitului pe profit - art, 145 alin. (2) şi art. 146 Codul fiscal, respectiv art. 21 alin. (4) lit. m), art. 11 alin. (1) Codul fiscal şi pct. 48 din Norme- instanţa conchide în sensul ca având în vedere că societatea a achiziţionat servicii de punere la dispoziţie de personal necesare în vedere desfăşurării lucrărilor din Proiect, a achitat contravaloarea acestora, serviciile respective au fost prestate, în cauză sunt îndeplinite condiţiile art. 21 alin. (1) Codul fiscal

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 5.602.458 RON, instanţa retine ca odată ce s-a stabilit că faptul generator şi exigibilitatea TVA pentru serviciile prestate anterior 08.06.2011 vizate de baza impozabilă de 6.001.507 euro, intervine la data încheierii Acordului când au fost acceptate lucrările realizate, iar societatea avea obligaţia de a colecta TVA până cel târziu în a 15-a zi a lunii următoare celei la care ia naştere faptul generator al TVA, rezultă că facturile emise în octombrie 2011 sunt corecte.

Instanţa de fond apreciază ca intenţia E. a fost de a storna facturile din 2011 (factura nr. x/25.10.2011 şi factura nr. x/25.10.2011) aferente tranşelor II şi II, context în care în mod corect organele fiscale au reţinut că se impunea a fi întrunite condiţiile art. 138 Codul fiscal respectiv pct. 20 din Normele de aplicare Codul fiscal, or în mod evident acestea nu sunt îndeplinite în cauză, iar societatea în mod greşit a procedat la stornarea acestor facturi, întreaga argumentaţie a acesteia îmbrăţişată în raportul de expertiză referitoare la "facturi interne" fiind fundamental greşită.

Cu toate acestea, în mod contradictoriu şi contrar prevederilor legale invocate în propria motivare, instanţa stabileşte totuşi ca modalitatea în care organele fiscale au procedat în continuare este deopotrivă greşită, acestea obligând societatea la plata unui TVA suplimentar rezultat dintr-un fapt generator ce anterior a generat acelaşi TVA, care a şi făcut obiectul decontului în octombrie 2011, soldul de TVA rezultat de plată la sfârşitul perioadei de raportare fiind şi achitat la bugetul de stat, ajungându-se în final ca statul să încaseze de două ori TVA dintr-unul şi acelaşi fapt generator.

În susţinerea acestei soluţii greşite instanţa are în vedere numai concluziile raportului de expertiza.

Prima instanţa nu a dezvoltat un raţionament logico-juridic propriu bazat pe prevederile legale aplicabile si probele administrate, si-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea în întregime a susţinerilor intimatei şi a concluziilor raportului de expertiza, fara a tine cont de apărările şi obiecţiunile formulate de noi si fara a arata motivele pentru care acestea au fost înlăturate, pronunţând hotărârea cu încălcarea dispoziţiilor legale indicate anterior.

Considera ca instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacata cu încălcarea dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Legea 571/2003 coroborate cu dispoziţiile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 si art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, precum si art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 in materia impozitului pe profit si ale art. 145 alin. (1), alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 si pct. 45 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 şi art. 134 alin. (1)-alin. (3), art. 134A1 alin. (1) şi alin. (7) şi art. 134A2 din Legea 571/2003, în materia TVA.

În urma inspecţiei fiscale desfăşurate s-a constatat ca E. a înregistrat în evidenţa contabilă, în contul 628 drept cheltuieli deductibile facturi emise de C. în cuprinsul cărora la explicaţii era menţionat "decontare conform contract-cheltuieli operaţionale", după cum urmează:

- în anul 2012, suma de 15.098.694 RON;

- în anul 2013, suma de 7.150.651 RON;

- în anul 2014, suma de 3.774.848 RON; şi s-a dedus TVA în sumă de 6.012.344 RON, pentru care nu s-a demonstrat ca a beneficiat efectiv de respectivele servicii, societatea prezentând foi de pontaj ce nu conţin descrierea activităţilor prestate de personalul turc şi timpul alocat proiectului.

Din analiza documentelor puse la dispoziţie de societate, a Procesului Verbal nr. x/04.04.2017 întocmit la C. de către organele de inspecţie fiscală ale AJFP Bihor şi a Procesului-verbal nr. x/19.11.2014 întocmit la E. de organele de inspecţie fiscală ale Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, organele de inspecţie fiscală au concluzionat că documentele puse la dispoziţie pentru justificarea serviciilor facturate drept punere la dispoziţie de personal turc nu conţin situaţii de lucrări, devize de execuţie, procese-verbale de recepţie şi/sau orice alte documente care sa ateste necesitatea prestării serviciilor facturate, nu dovedesc că sunt în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii raportat la specificul activităţii desfăşurate şi anume, proiectarea si construirea autostrăzii Brasov-Cluj-Borş, având in vedere propriile cheltuieli cu salarii, efectuate în numele asocierii pentru realizarea obiectivului comun al contractului de asociere.

Având în vedere cele constatate si în raport de prevederile art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m), art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, organele de inspecţie fiscală au stabilit impozit pe profit suplimentar, in suma de 6.115.277 RON pentru perioada 2012-2013 şi au diminuat pierderea fiscală pentru anul 2014 cu suma de 3.774.848 RON, respectiv TVA suplimentară în sumă de 6.012.344 RON.

În acest sens instanţa a pronunţat hotărârea atacată cu încălcarea prevederilor art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Legea 571/2003 coroborate cu dispoziţiile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 potrivit cărora la determinarea profitului impozabil cheltuielile sunt deductibile fiscal numai dacă sunt efectuate în scopul realizării de venituri.

Astfel, deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii se analizează în funcţie de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului şi pe baza documentelor justificative care atesta îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii, respectiv prestarea efectivă şi necesitatea acestora a serviciilor achiziţionate.

De asemenea, instanţa a interpretat şi aplicat greşit prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, precum si art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, potrivit cărora sunt deductibile fiscal cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar orice operaţiune înregistrata in contabilitate trebuie sa aibă la baza un document justificativ care sa facă dovada realităţii operaţiunii.

Aşadar, legiuitorul a înţeles să condiţioneze deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitate de justificarea acestora prin documente legale si corect întocmite.

Şi în ceea ce priveşteTVA instanţa a aplicat greşit prevederile art. 145 alin. (1), alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 potrivit cărora orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată dacă achiziţiile efectuate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

De asemenea, instanţa nu a ţinut cont nici de prevederile exprese şi detaliate ale pct. 45 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora persoanele impozabile au dreptul sa-si deducă taxa pe valoarea adăugata aferenta achiziţiilor de bunuri si servicii numai dacă sunt îndeplinite doua condiţii cumulative, si anume: achiziţiile sunt destinate utilizării in folosul operaţiunilor taxabile si au la baza facturi care conţin obligatoriu toate informaţiile necesare stabilirii dreptului de deducere.

Pentru a dovedi ca bunurile şi serviciile achiziţionate sunt utilizate in folosul operaţiunii taxabile, persoana impozabila este obligata nu numai sa deţină factura în care este înscrisă taxa pe valoarea adăugata deductibila, ci să şi demonstreze ca achiziţiile de bunuri si servicii facturate au fost prestate efectiv in folosul operaţiunii taxabile respective.

Astfel, potrivit prevederilor legale indicate, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de servicii este condiţionat de destinaţia acestora, în sensul ca acestea trebuie să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii şi totodată să fie justificate cu documente justificative care să conţină elementele minime obligatorii prevăzute expres la art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003.

Totodată, practica judiciară reliefata prin Decizia I.C.C.J. nr. 1312/13.03.2014 a statuat că operatorul economic nu poate pretinde recunoaşterea dreptului de deducere a TVA în situaţia în care facturile înregistrate în evidenţa contabilă nu sunt însoţite de documente justificative privind sursa de provenienţă a achiziţiilor.

Jurisprudenta Curţii Europene de Justiţie impune obligaţia persoanei care solicita deducerea taxei pe valoarea adăugata sa demonstreze ca sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii.

Astfel, în hotărârea pronunţată în cazul C-85/95 JR, Curtea Europeana de Justiţie a subliniat ca distincţia dintre exercitarea dreptului de deducere a TVA si demonstrarea acestuia la controalele ulterioare este inerenta in funcţionarea sistemului comun de TVA (paragr. 19 din hotărâre), iar prevederile comunitare referitoare la exercitarea dreptului de deducere nu guvernează demonstrarea acestui drept după ce acesta a fost exercitat de către persoana impozabila (paragr. 26 din hotărâre). In acest sens, legislaţia comunitara da statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, in special modul in care persoanele impozabile urmează să îşi stabilească acest drept (paragr. 29 din aceeaşi hotărâre).

La paragraful 23 din hotărârea pronunţată in cazul C-110/94 Inzo, se face trimitere la paragr. 24 din cazul C-268/83 R, unde Curtea a stabilit ca este obligaţia persoanei care solicita deducerea taxei pe valoarea adăugata sa demonstreze ca sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii si art. 4 din Directiva a VI-a (în prezent, Directiva 112/2006/CE) nu împiedica autorităţile fiscale sa solicite dovezi obiective care sa susţină intenţia declarata a persoanei in cauza de a desfăşura activitate economica dând naştere la activităţi taxabile.

Mai mult, principiul prevalentei substanţei asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislaţia comunitara, care se aplica in concordanta cu celelalte principii recunoscute de legislaţia şi jurisprudenta comunitara, printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale si a eventualelor abuzuri. Din acest motiv legislaţia fiscala condiţionează deductibilitatea TVA a achiziţiilor de îndeplinirea cumulativa, pe lângă condiţiile de forma (inclusiv condiţia ca persoana impozabila sa deţină factura care sa conţină informaţiile obligatorii prevăzute de lege), a condiţiei de fond esenţiale, aceea ca achiziţiile pentru care se solicita deducerea sa fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

Obligaţia prezentării de dovezi obiective pentru demonstrarea scopului unei achiziţii, nu reprezintă o cenzurare asupra oportunităţii dezvoltării unei afaceri de către persoana respectiva, in condiţiile in care legislaţia fiscala şi jurisprudenta obliga acea persoana sa justifice dreptul de deducere exercitat prin decontul de TVA.

Prevederile art. 145 şi art. 146 din Legea nr. 571/2003 condiţionează deductibilitatea TVA aferenta achiziţiilor persoanei impozabile de a le utiliza în folosul operaţiunilor taxabile.

În acelaşi timp, contractarea unor bunuri si servicii si prezentarea facturilor emise nu pot asigura exercitarea netulburata a dreptului de deducere, persoana impozabila interesata având obligaţia sa prezinte, la cererea organelor fiscale, dovezi obiective care sa demonstreze utilizarea acestora pentru operaţiuni care dau drept de deducere.

Prin prisma legislaţiei fiscale, simpla contractare a unor servicii de către o societate comerciala nu este suficienta pentru a demonstra realizarea de operaţiuni taxabile, aşa cum retine instanţa in mod greşit, întrucât, într-o atare ipoteza, ar fi suficienta doar îndeplinirea condiţiei prevăzuta de art. 146 din Codul fiscal (deţinerea documentului justificativ) pentru ca o persoana impozabila să-şi poată deduce imediat, integral si nelimitat taxa aferenta achiziţiilor, de vreme ce are prevăzut in obiectul de activitate desfăşurarea de operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA.

Potrivit O.U.G. nr. 120/2003, Compania Naţională de Autostrăzi şi Drumuri Naţionale din România S.A. (în continuare C.N.A.D.N.R SA) a fost desemnată să demareze procedura de negociere cu firma A. pentru încheierea Contractului de proiectare, construire şi finanţare a autostrăzii Braşov-Cluj-Borş, Contractul fiind semnat în data de 19.12.2003. Ulterior, aferent acestui contract au fost încheiate Primul Acord de Modificare în data de 23.02.2006, Protocolul l în data de 24.02.2009, Protocolul II, în data de 16.11.2009, Al Doilea Acord de Modificare în data de 26.07.2011 iar în data de 29.05.2013 a fost semnat Acordul de Tranzacţionare şi încetare a Contractului de Construcţie a autostrăzii Borş -Cluj -Braşov intre Compania Naţională de Autostrăzi si Drumuri Naţionale din România S.A. si A.

A. din SUA si F. din Amsterdam Olanda au încheiat în data de 28.12.2004 Contractul de asociere în participaţiune înregistrat la organele fiscale cu nr. x/20.04.2005, având ca obiect lucrări de proiectare şi construcţie a unui tronson din Autostrada x, denumit în continuare Proiect.

În cauza sunt aplicabile prevederile art. 28 alin. (1) si (3) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 265 alin. (1) şi alin. (4) din OMFP nr. 3055/2009 în vigoare până la 31.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, potrivit cărora veniturile si cheltuielile determinate de operaţiunile asocierilor în participaţie, se contabilizează distinct de către unul din asociaţi, conform prevederilor contractului de asociere, iar la sfârşitul perioadei de raportare, acestea se transmit pe bază de decont fiecărui asociat, în vederea înregistrării acestora în contabilitatea proprie, corespunzător cotei de participare în asociere, urmând ca profitul impozabil sa se calculeze ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal.

În cazul contractelor de asociere în participaţiune evidenţa asocierii se organizează atât la nivelul asocierii, cât şi în contabilitatea fiecărui coparticipant cu ajutorul contului 458 "Decontări din operaţii în participaţie", analitic distinct pe fiecare coparticipant, prin contract se desemnează persoana care tine contabilitatea asocierii, iar societatea care conduce evidenţa asocierii în participaţie ţine evidenţa şi întocmeşte balanţe de verificare distincte de cele corespunzătoare activităţii proprii, soldul creditor al contului reprezentând sumele datorate co-participanţilor ca rezultat favorabil (profit) din operaţiuni în participaţie, precum şi sumele datorate de coparticipanţi pentru acoperirea eventualelor pierderi înregistrate din operaţiuni în participaţie.

Potrivit dispoziţiilor art. 2 si art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, orice oper­aţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate.

De asemenea, în materia TVA sunt aplicabile prevederile art. 127 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 791alin. (1) - alin. (3) din H.G. nr. 44/2004.

Într-un contract de asociere în participaţiune, părţile reprezentând cotele procentuale care revin fiecărui asociat din beneficii şi pierderi, se stabilesc potrivit înţelegerii dintre părţi, iar contribuţia la pierdere va fi proporţională cu partea din beneficii.

În acelaşi sens sunt şi dispoziţiile art. 1902 alin. (4) C. civ. - când contractul stabileşte numai partea de câştig, aceeaşi proporţie are loc şi cât priveşte pierderile.

Potrivit art. 1902 alin. (5) C. civ., - orice clauză prin care un asociat este exclus de la împărţirea beneficiilor sau de la participarea la pierderi este considerată nescrisă - este nula convenţia prin care s-a stipulat ca unul sau mai mulţi asociaţi sa fie scutiţi de a participa la pierdere sau la beneficii.

În baza dispoziţiilor articolelor 4.1, 4.4, 6.2, 6.4, 10.1, 10.2, 12.1 si 19.1.1 din contractul de asociere încheiat între A. B. cu F., rezultă că E., în calitatea sa asociat în cotă de 50% la realizarea Proiectului şi de persoana împuternicită cu efectuarea şi înregistrarea în evidenţa contabilă a tuturor cheltuielilor si veniturilor provenite din asociere, a întocmit şi transmis către C., deconturi pentru operaţiuni in participaţie.

Ca urmare, nu se justifică înregistrarea în evidenţele contabile drept cheltuieli şi acceptarea la plată a facturilor fiscale emise de C. cu explicaţia "decontare conform contract-cheltuieli operaţionale" înregistrate în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi" în anul 2012 pentru suma de 15.098.694 RON, în anul 2013 pentru suma de 7.150.651 RON, în anul 2014 pentru suma de 3.774.848 RON şi nici a facturii nr. x/31.12.2013 reprezentând "Penalităţi pentru terminarea prematura a contractelor ang" în suma de 15.971.134 RON considerată cheltuială deductibilă şi "Penalitate potrivit contractului de servicii" in suma de 9.966.730 RON considerată cheltuială nedeductibilă având în vedere prevederile art. 12.1 din Contractul de Asociere în participaţiune, mai sus citate.

A. din SUA a deschis A. S.R.L. B. Sucursala Cluj-Napoca România, iar F. din Olanda a deschis F. Amsterdam Sucursala Cluj România.

E. a încheiat cu C. Contractul de prestări servicii din data de 06.04.2006, în cuprinsul căruia se consemnează faptul ca fiecare parte exonerează, garantează si nu trage la răspundere cealaltă parte pentru aceasta responsabilitate.

Din cuprinsul acestui contract rezulta ca C. a convenit să furnizeze anumite servicii E. în legătură cu Proiectul iar la cererea acesteia va furniza personal calificat în scopul realizării serviciilor, va păstra registre şi consemnări pe o perioadă de un an de la încheierea serviciilor care pot fi consultate şi copiate de E..

Părţile au prevăzut în mod expres că responsabilitatea fiecărei părţi nu se va extinde asupra profiturilor, oportunităţilor şi câştigurilor de orice fel pierdute nefiind prevăzute penalităţi. în ceea ce priveşte cuantificarea activităţii prestate, termenii sunt generali, şi sunt susceptibili de mai multe înţelesuri (exemplu, clauza 6.1 "contractul va fi interpretat în conformitate cu ieşi le din Anglia)".

Acest contract a fost completat cu un Act adiţional bilingv engleză-româna fara număr, fără dată şi fără înscrierea reprezentanţilor societăţilor care prevede:

"Fără a aduce atingere clauzei 5.1, fiecare parte înţelege să ramburseze celeilalte părţi orice penalitate, despăgubire sau sumă de orice natură impuse uneia dintre părţi în legătură cu scopul acestui Contract de prestări servicii, de către un terţ care nu este parte a Contractului de prestări servicii, ca o consecinţă a acţiunilor sau inacţiunilor directe sau indirect ale celeilalte părţi".

Actul adiţional nu respectă prevederile art. 57 din Codul comercial, deoarece în conţinut nu sunt prevăzute locul, ziua, luna şi anul întocmirii şi semnării acestuia, deci nu constituie un act doveditor al actelor şi faptelor care să justifice conţinutul real al prestărilor de servicii dintre cele două societăţi, în conformitate cu prevederile art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.

Mai mult, prin acest Act adiţional nu se menţionează si nu se probează nicio pierdere suferita de G., doar se afirmă la modul general ca G. s-a confruntat cu pierderi de oportunităţi si profit.

Pentru a îndeplini obligaţiile de punere la dispoziţie de personal în vederea realizării Proiectului, C. a încheiat cu H. din Istanbul (denumită în continuare "G.") Contractul nr. x/01.04.2006, din analiza căruia nu rezulta în mod clar in ce constă prestarea de servicii de asistenta in executarea lucrărilor de construcţii, care este valoarea acestui contract de prestări servicii semnat cu prestatorul (şi/sau remuneraţia acordata personalului specializat), necesarul de personal pentru asigurarea asistentei precum si ce statut legal are acest "personal specializat" detaşat sa presteze servicii pe teritoriul României, neexistând nicio clauza privind acordarea de avantaje in bani (bonusuri) către acest personal turc pus la dispoziţia C. din România de către G..

La data de 21.08.2013 G. a emis o Notă internă ca urmare a constatării încetării Proiectului din România prin care se menţionează că G. "a trebuit să renunţe la personalul său calificat, deoarece acest personal nu putea fi alocat altor proiecte pe care C. le avea în derulare." şi "Valoarea acestor stimulente va fi hotărâtă pentru fiecare caz în parte, luându-se în considerare vechimea şi calificarea fiecărui individ. Suma totală care va fi acordată de către C. în această privinţă este 3.573.364 eur."

La această Notă internă nu este ataşat niciun mod de calcul al sumei de 3.573.364 euro, nicio dovadă a încetării raporturilor de muncă a personalului turc care a fost alocat Proiectului.

La data de 25.09.2013 a fost încheiat Memorandumul de înţelegere între E., C. şi G. având în vedere faptul că începând cu data de 29.05.2013 prin Acordul de Tranzacţionare şi încetare cu privire la Contractul de construire încheiat de A. şi Compania Naţională de Autostrăzi şi Drumuri Naţionale din România Proiectul a încetat.

Prin Memorandumul de înţelegere, nu se demonstrează realitatea unei pierderi, ci doar se afirma acest fapt, nu se arata care este valoarea pierderilor şi prin ce modalităţi de calcul s-a ajuns la valoarea de 3.573.364 euro, nu cuprinde o listă de persoane agreate de părţi să primească stimulente, sumele individuale şi modul de calcul.

Acestea sunt acte juridice civile, contracte valabil încheiate, prin care în urma unei manifestări de voinţă, părţile contractante au avut înţelegeri valabil încheiate în scopul de a produce efecte juridice, înţelegeri care au dat conţinut contractelor încheiate între părţi.

Potrivit doctrinei, participarea la beneficii şi pierderi reprezintă o condiţie de validitate ce ţine de esenţa contractului, asociaţii unei asocieri în participaţiune având dreptul de a participa la beneficiile obţinute din activitatea asocierii în participaţiune, dar corelativ acestui drept le revine şi obligaţia de a suporta pierderile societăţii.

Din constatările organelor de inspecţie fiscală rezulta ca serviciile constând în punere la dispoziţia Asocierii de personal calificat în vederea susţinerii realizării Proiectului Autostrada Braşov-Cluj-Borş au fost facturate în următoarea succesiune: 1)G. a facturat serviciile către C.; 2)C. a facturat la rândul său respectivele servicii către E.;

E. a facturat respectivele costuri către C.N.A.D.N.R.

Mai mult, din analiza Procesului-verbal nr. x/19.11.2014 întocmit de către organele de inspecţie fiscală ale DGAMC la E. privind verificarea tranzacţiilor derulate în perioada 2008-2013 (deci şi o parte din perioada supusă înspecţiei fiscale finalizată cu Raportul de inspecţie fiscală nr. x/06.11.2017) în cadrul asocierii în participaţiune încheiate între E. şi C. pentru realizarea Proiectului, în ceea ce priveşte cheltuielile înregistrate în baza facturilor emise de C. reprezentând prestări de servicii constând în "Decontare conform contract-cheltuieli operaţionale", rezulta faptul că documentele prezentate de societate "[...] nu sunt suficiente astfel încât din ele să rezulte faptul ca serviciile facturate au fost necesare în scopul activităţilor desfăşurate şi au fost efectiv prestate f respectiv că aceste servicii au fost prestate în scopul operaţiunilor sate taxabile. Documentele justificative prezentate de reprezentanţii societăţii, nu conţin situaţii de lucrări, devize de execuţie, procese-verbale de recepţie şi/sau alte documente care să ateste realitatea şi necesitatea prestării serviciilor facturate. Mai mult, societatea verificată nu poate să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor respective raportate la specificul activităţii desfăşurate şi anume proiectarea şi construirea autostrăzii Braşov-Cluj-Borş având în vedere propriile cheltuieli cu salariile, efectuate în numele asocierii pentru realizarea obiectivului comun al contractului de asociere."

Din verificarea documentelor puse la dispoziţie de societate s-a constatat că în ceea ce priveşte Contractul încheiat de C.N.A.D.N.R. S.A. cu A. SUA pentru construcţia Autostrăzii Braşov-Cluj-Borş în data de 19.12.2003, sunt aplicabile prevederile standardului internaţional de contabilitate IAS 11 - "Contracte de construcţii" fiind încheiat ca un contract la preţ fix nefiind înscrise niciun fel de costuri ale antreprenorului (nici cele cu salariile directe, indirecte sau auxiliare). Respectivul contract a fost modificat de mai multe ori şi finalizat cu Acordul de Tranzacţionare şi încetare din 29.05.2013 care prevede inclusiv penalităţi şi despăgubiri ce urmează a fi plătite antreprenorului).

A. SUA a emis facturi cuprinzând lucrările realizate pe o anumită perioadă (de obicei luna calendaristică) către C.N.A.D.N.R. în valoarea certificatului intermediar de plată emis de D.-Sucursala Bucureşti, dirigintele de şantier pentru autostradă împreună cu anexele acestora care cuprind doar cantităţi de lucrări (km, metri cubi, liniari) şi preţurile aferente negociate, devizele de lucrări nefiind puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală şi nu se face nicio referire la cheltuieli cu personalul sau la orele lucrate de angajaţi. E. a ernis facturi aferente lucrărilor realizate doar pentru TVA aferent facturilor emise de A. SUA.

Contravaloarea lucrărilor executate şi facturate C.N.A.D.N.R S.A. au fost înregistrate de E. ca venituri aferent perioadelor decontări veniturilor şi cheltuielilor asocierii conform principiului recunoaşterii veniturilor din standardul de contabilitate IAS 11 chiar dacă facturile reprezentând venituri aferente lucrărilor facturate au fost emise de A. SUA.

Din documentele puse la dispoziţie, organele de inspecţie fiscală au constatat că facturile emise de Sucursala G. reprezentând "decontare conform contract-cheltuieli operaţionale" pentru personalul pus la dispoziţia E. au fost înregistrate în contul 628 " Alte cheltuieli cu servicii executate de terţi" pentru ele fiind prezentate anexe privind compunerea fiecărei sume. S-a constatat de asemenea că C. întocmeşte state de plată ce au la bază pontaje centralizatoare care au la bază pontaje manuale întocmite de 3 persoane.

Pontajele centralizatoare şi statele de plată prezentate pentru facturile de punere la dispoziţie de personal sunt semnate atât de C. cât şi de E., dar organele de inspecţie fiscală au constatat necorelaţii între numărul de ore din pontaje şi numărul de ore din statele de plată, remunerări mai mari decât salariul de încadrare nejustificate cu documente, faptul că personalul turc a fost remunerat la salarii mai mari decât personalul român pentru aceleaşi calificări nerezultând că prestaţiile de punere la dispoziţie de personal au fost facturate de E. către C.N.A.D.N.R. S.A..

Astfel, organele de inspecţie fiscală au stabilit ca cheltuielile operaţionale ale E. reprezentând prestări servicii de punere la dispoziţie de personal au fost finanţate din încasările de la C.N.A.D.N.R. S.A. şi că acestea nu pot fi probate ulterior faptului generator din punct de vedere al realităţii prestării, respectiv al modului în care acestea au concurat la obţinerea veniturilor din construcţia autostrăzii.

De asemenea, organele de inspecţie fiscală ale AJFP Bihor au efectuat un control la C. finalizat cu Procesul-verbal nr. x/04.04.2017 care a avut drept obiect verificarea documentelor privind punerea la dispoziţie de personal turc de către G. reprezentând cheltuielile acestei societăţi şi veniturile aferente prin transferarea respectivelor costuri E. pentru realizarea Proiectului.

Societatea nu a prezentat toate documentele si informaţiile in legătura cu personalul turc detaşat, fiind întocmită o situaţie centralizatoare a acestor documente si informaţii pe care C. le-a prezentat organelor de inspecţie fiscala care conţine numărul de identificare, nume prenume, data detaşării, data incetarii detaşării, meseria/funcţia, permis de şedere numar/seria, perioada permis, permis de munca numar/serie, Autorizaţie de munca, Paşaport, Număr de Identificare Fiscala, Declaraţia 225, Declaraţia 224, Declaraţia 222 precum si documentul de transfer.

Prin răspunsul din data de 28.07.2016, înregistrata la A.J.F.P. -AIF Bihor sub nr. x/29.07.2016, se arată:

- îndeplinirea obligaţiilor fiscale privind impozitul pe venit si asigurările sociale datorate pe perioada detaşării in România a revenit lucratorilor detaşaţi turci care şi-au îndeplinit in mod personal obligaţiile fiscale, aferente veniturilor sub forma de salarii si asimilate salariilor obţinute din străinătate pe perioada detaşării întocmind declaraţia 224;

- între C. si persoanele detaşate de la G. nu intervine un raport de munca iar C. a efectuat diverse plăţi către personalul turc detaşat Sucursala în baza contractului de servicii încheiat cu G. la data de 1 aprilie 2006 si a scrisorilor de detaşare ale lucratorilor turci;

- referitor la faptul că, în data de 25.10.2013, C. a efectuat plaţi direct in contul a 24 persoane în sumă de 3.573.363 euro, sumă care ulterior a fost facturată la E. desi unele persoane conform listei de personal prezentate, nu figurează la data acordării ca persoane care au calitatea de detaşat şi conform pontajelor puse la dispoziţia organului de inspecţie fiscala acestea nu mai figurează ca având activitate in beneficiul Proiectului, în cursul anului 2013, reprezentantul C. a susţinut că documentele legale ce au stat la baza acordării acestor stimulente sunt:

- contractul de prestări servicii încheiat intre G. si C.;

- Nota internă emisă de G. in data de 21.08.2013 in vederea acordării acestor stimulente;

- lista cu numele persoanelor beneficiare pentru stimulentele acordate la încetarea prematura a Proiectului;

- Memorandumul de înţelegere încheiat intre G., C. si E. in contextul Acordului de Tranzacţionare de încetare cu privire la contractul de construcţie, încheiat de I. si CNADNR.

- stimulentele au fost plătite direct de G. care ulterior a facturat respectiva sumă la C. şi aceasta, mai departe, la E. fiind acordate ca urmare a încetării premature a Proiectului, ca o compensare a faptului ca raporturile de munca intre personalul in cauza si G. au fost încetate.

Înscrisurile care au fost ataşate la nota explicativa nu sunt de natura sa argumenteze legalitatea, necesitatea si oportunitatea sumelor achitate atât către G. cât şi către personal turc care a fost plătit din surse finanţate de la bugetul de stat prin facturarea acestora către E. si mai departe către C.N.A.D.N.R. SA

Astfel, din informaţiile solicitate şi din adresa de răspuns a C.N.A.D.N.R. S.A. rezulta că:

- data de incepere a lucrărilor autostrăzii Brasov-Cluj-Bors a fost 16.06.2004 iar data încetării a fost 29.05.2013 reprezentând data semnării Acordului de încetare a Contractului de Construire a Autostrăzii Braşov - Cluj- Borş;

- nu deţine informaţii privitoare la acordarea de bonusuri pentru munca desfăşurată de către persoane detaşate din Turcia pentru lucrările de construire a autostrăzii Braşov -Cluj- Borş precum si a modului de acordare a acestora;

- nu deţine informaţii sau documente privind perioadele in care au fost prestate servicii de către persoanele detaşate din Turcia pentru lucrările de construire a autostrăzii Braşov - Cluj- Borş.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că C. a înregistrat în evidenta contabila in perioada 2010-2014, cheltuieli cu prestaţii externe G. ca fiind salariile acordate personalului turc detaşat precum si avantaje in bani (bonusuri si stimulente) in suma totala de 16.870.948 euro echivalent in RON 74.357.943 RON, pe baza unor inscrisuri denumite generic "debit-note", având ataşate liste cu sume de bani distribuite personalului turc detaşat fără a fi insotite de situaţii de lucrări si de dovada ca serviciile prestate de G. sunt conforme cu situaţiile de lucrări aferente Proiectului, asa cum a fost stipulat in contractul incheiat intre cele doua părţi, sume care ulterior, au fost facturate către E..

Ulterior emiterii si înregistrării acestor debit-note din perioada 2010-2014, C. a prezentat organelor de inspecţie fiscala CREDIT-NOTE/STORNO ca fiind emise de G. din data de 26.12.2014 având înscrise la rubrica "descriere" "We credit our Debit Note/Stornare Decont" de o valoare identică cu cea înscrisă în debit-note emise in perioada 2010-2014 dar cu semnul minus respectiv, de stornare şi facturi fiscale din data de 26.12.2014 ca fiind emise de G.,avand înscrise în conţinut la rubrica "descriere" următoarele specificaţii "Conform contractului nr. x din 01.04.2006, Taxare Inversa, Salarii plătite în Turcia pentru luna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ." valoarea acestor facturi fiind identica cu cea cuprinsa in înscrisurile credit-note de stornare dar cu semnul plus.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că C. a încasat de la E.:

- în anul 2012, suma de 4.251.300 euro echivalent suma de 18.938.000 RON;

- în anul 2013, suma de 8.952.426 euro echivalent suma de 39.767.216 RON;

- în anul 2014, suma de 716.052 euro echivalent suma de 3.188.900 RON reprezentând salarii şi bonusuri acordate personalului turc detaşat de la G. pentru realizarea Proiectului.

Conform statelor de plată puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscala, C. a înregistrat pentru personalul turc detaşat de la G.:

- în cursul anului 2012, un fond de salarii brut in valoare de 2.539.174 euro echivalent;

- 11.225.904 RON şi o suma de 431.181 euro echivalent, 1.916.945 RON;

- în cursul anului 2013 un fond de salarii brut in valoare de 1.050.615 euro echivalent - 4.632.908 RON şi avantaje acordate in bani cu titlu de stimulente în valoare de 3.573.363 euro, echivalent, 16.663.859 RON şi o suma de 181.211 euro, echivalent, 800.142 RON;

- în cursul anului 2014, un fond de salarii brut in valoare de 486.590 euro echivalent in 2.162.271 RON şi cu titlu de salarii şi suma de 89.074 euro, echivalent, 396.884 RON.

Referitor la sumele acordate cu titlu de stimulente personalului turc detaşat in anul 2013 ca urmare a încetării Proiectului, organele de inspecţie fiscală au constatat ca C. a înregistrat în evidenţa contabila in luna septembrie 2013 in contul de cheltuieli 628.10 Cheltuieli cu prestaţii externe (G.) şi a tratat aceasta cheltuiala ca si deductibila fiscal la calculul profitului impozabil pentru trimestrul III 2013 suma de 16.663.859 RON, fara a prezenta organelor de inspecţie fiscala documente justificative privind modul de calcul a aceste sume si care sa ateste efectuarea in fapt a acestor cheltuieli in perioada septembrie 2013.

Totodată s-a constatat că la data de 01.11.2013, C. a înregistrat în contul de cheltuieli 628.10 Cheltuieli cu prestaţii externe (G.) stornarea sumei totală de 16.663.859 RON, tot fără a prezenta documente justificative care sa ateste stornarea acestor cheltuieli in perioada septembrie 2013, iar ulterior in luna noiembrie 2013, a înregistrat drept cheltuieli aceiaşi sumă în baza un înscris "debit-note" cheltuieli cu sumele achitate cu titlu de stimulente.

Prin răspunsurile transmise organelor de inspecţie fiscală C. a precizat ca suma de 3.573.363 euro echivalent 16.663.859 RON este compusa din:

- valoarea penalităţilor reprezentând stimulente ce urmau a fi acordate personalului G. ca urmare a încetării premature a Proiectului în suma de 16.168.677 RON, echivalent 3.573.364 euro;

- cheltuieli estimate privind serviciile de punere la dispoziţie personal prestate de G. în beneficiul C., în luna august 2013 in suma de 190.611 RON; -cheltuielile estimate privind aceste servicii prestate în luna septembrie 2013 în suma de 304.572 RON pentru care facturile nu au fost primite;

- că a înregistrat si un venit estimat de 16.168.677 RON reprezentând contravaloarea stimulentelor acordate personalului turc ce urmau a fi recuperate de C. de la E. prin emiterea facturii în trimestrul IV 2013;

C. nu a prezentat documente justificative conform prevederilor legale, care sa facă dovada efectuării operaţiunii descrise de societate privind stimulentele acordate personalului G. în trimestrul III 2013 (facturi, lista nominală cu personalul care sa ateste repartizarea acestor stimulente precum si dovada efectiva a acordării acestor stimulente).

Reprezentantul C., d-nul J. prin nota explicativa din data de 07.04.2015 a anexat în xerocopie factura x-244 din 26.12.2014 şi o lista cu 24 de persoane pentru care a fost alocata suma bruta totala de 3.573.363 euro, precum şi documente bancare pentru persoane din lista cu sumele virate în contul acestora (K., L.).

Având în vedere că respectivele stimulente s-au acordat ca urmare a încetării premature a Proiectului conform menţiunii din cuprinsul Memorandumului de înţelegere "G. a trebuit sa renunţe la personalul său calificat deoarece acest personal nu putea fi alocat altor proiecte pe care grupul C. te avea in derulare", organele de inspecţie fiscală au făcut verificări asupra celor 24 persoane care au primit respectivele stimulente, constatând ca societatea a prezentat foi de pontaj care in opinia sa atesta faptul ca, personalul pus la dispoziţie de C. către E. a desfăşurat activităţi in cadrul Proiectului fără a aduce alte argumente şi fără a prezenta alte documente care sa ateste ca serviciile facturate au fost necesare în scopul activităţilor desfăşurate si au fost efectiv prestate, respectiv ca aceste servicii au fost prestate in scopul operaţiunilor sale taxabile.

Pentru activitatea de punere la dispoziţie de personal, în perioada 2012-2014, sunt incidente prevederile art. 2 alin. (1) şi alin. (2), art. 3 şi art. 11 din H.G. nr. 1256/2011 privind condiţiile de funcţionare, precum şi procedura de autorizare a agentului de muncă temporară, precum si cele ale art. 88 din Legea nr. 53/2003.

De asemenea, art. 91 alin. (2) din Legea nr. 53/2003 stipulează in mod expres ce trebuie sa cuprindă contractul de punere la dispoziţie.

Societatea nu a putut prezenta contracte de muncă, fise ale posturilor, rapoarte de lucru si alte astfel de documente cu toate că, conform prevederilor Contractului de prestări servicii din data de 06.04.2006 încheiat cu C. avea acces la documentele justificative pentru personalul turc care susţine că i-a fost pus la dispoziţie, putând solicita în copie registrele şi consemnările referitoare la acesta.

Din cuprinsul Notei explicative date în data de 28.07.2016 de către reprezentantul C. organelor de inspecţie fiscală ale AJFP Bihor rezulta susţineri contradictorii ale societăţii care, pe de-o parte invoca faptul ca obiectul contractului încheiat cu C. a fost de punere la dispoziţie de personal turc specializat si nu de prestare a unor activităţi pentru care sa fie necesara dovada prestării serviciului prin prezentarea de documente care sa ateste realitatea si necesitatea prestării serviciilor facturate iar pe de alta parte, nu prezintă nicio dovada din care sa reiasă ca punerea la dispoziţie de personal a fost făcuta de o societate constituită in acest sens, care sa aibă prevăzut în actul constitutiv, ca obiect de activitate, "Selecţia şi plasarea forţei de munca", in baza unor contracte de punere la dispoziţie care sa cuprindă, intre altele: motivul si scopul pentru care este necesara utilizarea unui salariat temporar, precum si valoarea contractului de care beneficiază agentul de munca temporara si remuneraţia la care are dreptul salariatul, asa cum prevăd dispoziţiile legale.

Ca atare, afirmaţia că achiziţia serviciilor s-a realizat in scopul activităţii economice nu este suficienta din punct de vedere fiscal pentru deductibilitatea integrala, nelimitata şi necondiţionată a taxei pe valoarea adăugata, aşa cum reţine instanţa de fond în mod superficial, cată vreme, chiar si in condiţiile in care deducerea iniţială a fost exercitata, exista prevederi legale exprese care instituie un mecanism de ajustare a taxei deja deduse, în situaţiile anume prevăzute de legea fiscală.

E. nu a dovedit cu documente justificative existenta unei legături directe intre cheltuielile înregistrate în baza facturilor emise de C. în perioada 2012-2014 reprezentând "Decontare conform contract-cheltuieli operaţionale" reprezentând salarii şi alte avantaje de natura salarială aferente personalului turc pus la dispoziţie, în sumă de 26.053.593 RON cu TVA aferent în sumă de 6.012.344 RON şi veniturile înregistrate prin facturare către C.N.A.D.N.R. S.A. in condiţiile în care contractul de construire al autostrăzii a fost unul la preţ fix pentru care nu au fost prezentate devize de lucrări, nefiind evident că serviciile facturate de C. au fost şi efectiv prestate, documentele prezentate de societate nu probează realitatea şi efectivitatea prestării serviciilor contractate in folosul operaţiunilor sale taxabile.

Fata de prevederile art. 3 alin. (4) din OMFP nr. 29/2003 privind aplicarea Hotărârii Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiar-contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora, rezulta ca menţiunea "decontare conform contract-cheltuieli operaţionale" din cuprinsul facturilor de prestări servicii emise de C. către E. în perioada 2012-2014 în sumă de 26.023.593 RON cu TVA în sumă de 6.012.344 RON nu întruneşte condiţiile legale de întocmire a facturilor.

Referitor la justificarea deductibilităţii TVA aferenta achiziţiilor reprezentând "decontare conform contract-cheltuieli operaţionale", a învederat instanţei ca art. 11 alin. (1) din Codul fiscal consacra, la nivel de lege, principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, in baza căruia autorităţile fiscale au dreptul sa analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci si din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil. In acest spirit, o tranzacţie normala din punct de vedere juridic, poate sa nu fie luata in considerare sau sa fie reîncadrată din punct de vedere economic, in scopul aplicării legii fiscale.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 5.602.458 RON, E. a emis şi a înregistrat în evidenţa contabilă factura storno cu nr. x/12.01.2012, emisă către CNADNR cu baza impozabilă în sumă de -11.671.790 RON şi TVA colectată în sumă de - 2.801.229 RON care nu a fost transmisă, înregistrată şi nici declarată de CNADNR pe motiv că "aceasta a vizat stornarea unui document intern al E. [...]."

Totodată, s-a constatat că C.N.A.D.N.R. S.A. a înregistrat şi declarat factura nr. x/24.04.2012 având baza impozabila de 11.671.791 RON şi TVA în suma de 2.801.229 RON, iar E. a înregistrat dar nu a declarat aceasta factura in decontul aferent lunii aprilie 2012.

Mai mult, organele de inspecţie fiscală au constatat că E. justifica efectuarea anumitor operaţiuni prin înregistrări care nu respecta legislaţia românească in domeniu deoarece legea nu prevede emiterea de facturi interne şi înregistrarea acestora doar in contabilitatea furnizorului.

Ca urmare a celor constatate, organele de inspecţie fiscală nu au luat în considerare factura storno nr. x/12.01.2012 emisă către C.N.A.D.N.R. S.A., deoarece aceasta nu are la baza o operaţiune reala, în lipsa prezentării unor documente justificative nerecunoscând diminuarea TVA colectată cu suma de 2.801.229 şi au stabilit în sarcina societăţii TVA colectată in suma de 2.801.229 RON, aferent facturii nr. x/23.04.2012 neînregistrată în jurnalul de vânzări si in decontul de TVA aferent lunii aprilie 2012.

La stabilirea sumei de 5.602.458 RON reprezentând TVA suplimentară, organele de inspecţie fiscală au avut în vedere prevederile art. 134 alin. (1)-6), art. 138 lit. a)-e), din Legea nr. 571/2003, coroborate cu pct. 20 din H.G. nr. 44/2004 şi art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii.

La pronunţarea hotărârii sub acest aspect instanţa nu a avut în vedere dispoziţiile art. 134 alin. (1)-alin. (3), art. 134A1 alin. (1) şi alin. (7) şi art. 134A2 din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei, respectiv data de la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei.

Pentru livrările/prestările de servicii efectuate, exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la data la care are loc faptul generator.

Prin excepţie, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator. Acest caz se aplică în situaţia în care facturile pentru o livrare sau o prestare de servicii au fost emise înaintea faptului generator de taxă.

Totodată, exigibilitatea plăţii TVA reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului, dată care determină şi momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei.

De asemenea, în cazul serviciilor de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, care determină decontări sau plăţi succesive, faptul generator ia naştere la data emiterii situaţiilor de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari.

Totodată, instanţa a pronunţat hotărârea sub acest aspect cu încălcarea dispoziţiilor art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 potrivit cărora baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii este constituită din contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului.

Prin dispoziţiile legii fiscale, legiuitorul a prevăzut expres situaţiile în care furnizorii de bunuri şi/sau prestatorii de servicii pot ajusta baza impozabilă a taxei pe valoare adăugată.

De asemenea, potrivit dispoziţiilor art. 155 alin. (1) şi art. 159 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, informaţiile înscrise în facturi sau în alte documente care ţin loc de factură se corectează astfel:

a) în cazul în care documentul nu a fost transmis către beneficiar, acesta se anulează şi se emite un nou document;

b) în cazul în care documentul a fost transmis beneficiarului, fie se emite un nou document care trebuie să cuprindă, pe de o parte, informaţiile din documentul iniţial, numărul şi data documentului corectat, valorile cu semnul minus, iar pe de altă parte, informaţiile şi valorile corecte, fie se emite un nou document conţinând informaţiile şi valorile corecte şi concomitent se emite un document cu valorile cu semnul minus în care se înscriu numărul şi data documentului corectat.

Înregistrările în contabilitate a operaţiunilor economico - financiare şi prezentarea fidelă a acestora se realizează în conformitate cu realitatea economică, punând în evidenţă drepturile şi obligaţiile, precum şi riscurile asociate acestor operaţiuni, care trebuie evidenţiate în contabilitate aşa cum acestea se produc, în baza documentelor justificative. Aceste documente trebuie să fie în concordanţă cu realitatea.

De asemenea, contractele încheiate între părţi trebuie să prevadă modul de derulare a operaţiunilor şi să respecte cadrul legal existent, forma juridică a unui document trebuie să fie în concordanţă cu realitatea economică, iar în contabilitate operaţiunile sau tranzacţiile vor fi înregistrate cu respectarea fondului economic al acestora.

Modalitatea de întocmire şi de circulaţie a facturilor este prevăzuta în Ordinul nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991.

La data de 05 septembrie 2011, între A. SUA şi C.N.A.D.N.R. S.A. a fost semnat al doilea acord de modificare cu privire la Contractul de construire pentru autostrada Braşov-Cluj-Borş prin care A. SUA urma sa primească de la C.N.A.D.N.R. S.A. sume suplimentare pentru soluţionarea pretenţiilor menţionate in Acord, dintre care 6.001.507 EUR vizau lucrări efectuate de Antreprenor anterior datei de 8 iunie 2011 plata urmând a fi efectuată în trei tranşe după cum urmează:

- 600.150,7 EUR la sau înainte de data de 31 decembrie 2011;

- 2.700.678,15 EUR la sau înainte de data de 31 martie 2012;

- 2.700.678,15 EUR la sau înainte de data de 31 mai 2012.

Din documentele aflate la dosarul cauzei, aşa cum reţine şi instanţa de fond, reiese ca în mod corect societatea a întocmit trei facturi pentru TVA aferente celor trei tranşe de plată în luna octombrie 2011 după cum urmează:

factura nr. x/18.10.2011 reprezentând TVA în sumă de 622.495,51 RON aferentă facturii externe x/18.10.2011 emisă de A. reprezentând prima transa (600.150,7 euro) din suma aferenta soluţionării drepturilor Antreprenorului pentru lucrările efectuate platibila de CNADNR pana la 31 decembrie 2011, conform clauzei 14 din Acord;

factura nr. x/25.10.2011 reprezentând TVA în sumă de 2.801.229,80 RON aferentă sumei de 2.700.678,15 euro (cea dea doua tranşă-echivalent 11.671.780,83 RON);

factura nr. x/25.10.2011 reprezentând TVA în sumă de 2.801.229,80 RON aferentă sumei de 2.700.678,15 euro (cea de-a treia tranşă-echivalent 11.671.780,83 RON).

Cele trei facturi au fost înregistrate în jurnalul de vânzări a lunii octombrie 2011 de către E. şi raportate prin Decontul de TVA aferent.

De asemenea, facturile externe corespunzătoare Acordului menţionat au fost întocmite de A. SUA, E. întocmind doar facturi fiscale pentru TVA aferentă respectivei baze impozabile.

Din cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/09.11.2017 reiese faptul că facturile x fac parte din plaja de numere alocată documentelor cu regim special de societate pentru anul 2011, astfel încât nu pot fi primite susţinerile societăţii în sensul că facturile x sunt facturi interne şi pentru acest motiv nu au fost transmise către C.N.A.D.N.R. S.A. (contrar prevederilor legale mai sus indicate), exigibilitatea TVA intervenind în acelaşi moment atât pentru furnizor cât şi pentru beneficiar.

Din documentele aflate la dosarul cauzei, reiese ca în luna ianuarie 2012, societatea a emis şi a înregistrat în evidenţa contabilă, jurnalul de vânzări şi Decontul de TVA:

- factura fiscală nr. x/12.01.2012 emisă către C.N.A.D.N.R. S.A. cu TVA în sumă de 2.801.229,8 RON corespunzător facturii externe nr. x/12.01.2012 în valoare de 2.700.678,15 euro emisă de A. SUA prin care a fost facturată a doua tranşă aferentă sumelor suplimentare agreate pentru lucrările deja prestate şi TVA aferentă conform clauzei 14 din Acord;

- factura storno nr. x/12.01.2012 pe care nu este menţionat ce factură stornează, emisă către C.N.A.D.N.R. S.A. cu baza impozabilă în sumă de - 11.671.790 RON şi TVA colectată în sumă de - 2.801.229 RON pe care nu a transmis-o către C.N.A.D.N.R. S.A. pe motiv că "aceasta a vizat stornarea unui document intern ai E. [...]". şi pentru care nu a prezentat documente justificative pentru ajustarea bazei de impozitare.

În lipsa documentelor justificative care să confirme starea de fapt, în mod legal organele de inspecţie fiscală au constatat că stornarea TVA în sumă de 2.801.229 RON corespunzător facturii storno nr. x/12.01.2012 nu este justificată, întrucât nu este îndeplinită niciuna dintre condiţiile prevăzute la art. 138 lit. a)-e) din Legea nr. 571/2003 - aspect pe care instanţa de fond nu l-a avut în vedere la pronunţarea hotărârii.

Din actele aflate la dosar reiese ca E. a emis factura nr. x/24.04.2012 având baza impozabila de 11.671.790,83 RON aferentă facturii externe nr. x/24.04.2012 emise de A. SUA cu TVA în suma de 2.801.119,8 RON pe care a transmis-o beneficiarului C.N.A.D.N.R. S.A. dar pe care nu a înregistrat-o şi nici nu a declarat-o în Decontul de TVA aferent lunii aprilie 2012.

Având in vedere ca intre declaraţiile 394 depuse de către E. si C.N.A.D.N.R. S.A. au existat neconcordante, organele de inspecţie fiscala a făcut o solicitare de informaţii către C.N.A.D.N.R. S.A., pentru a verifica înregistrarea de către aceasta a celor 2 facturi, respectiv factura fiscala nr. x/12.01.2012 si nr. x/24.04.2012.

Din răspunsul primit reiese ca CNADNR nu a înregistrat in luna ianuarie 2012 factura fiscala storno nr. x/12.01.2012 (aceasta nefiind transmisă de către E. conform propriilor declaraţii fiind emisa, conform declaraţiilor acesteia, pentru stornarea unei facturi interne cu nr. x/25.10.2011), şi că a înregistrat factura fiscala nr. x/24.04.2012 in luna aprilie 2012.

Din analiza Jurnalului de vânzări pentru luna aprilie 2012 reiese ca factura fiscala nr. x/24.04.2012 emisa de E. nu a fost înregistrata si declarata de aceasta la luna aprilie 2012.

Societatea motivează ca s-a emis factura fiscala storno nr. x/23.04.2012 care nu a fost transmisă către CNADNR deoarece aceasta viza stornarea unei facturi interne, respectiv a facturii nr. x/25.10.2011, factura ce nu a fost transmisa beneficiarului.

La Nota explicativă-anexa 5 la adresa nr. x/27.07.2017 depusă de societate, aceasta a înserat un tabel cu facturile emise, care la rubrica total are înscris pe coloana "suma TVA RON" 6.224.955,11 reprezentând TVA colectat pe facturile emise şi stornate, sumă egală cu cea de pe coloana " octombrie 2011" reprezentând TVA colectată aferent facturilor emise în luna octombrie 2011, încercând sa inducă ideea ca prin operaţiunile detaliate mai sus nu a prejudiciat bugetul de stat.

Societatea însă omite sa menţioneze faptul că factura fiscală nr. x/24.04.2012 cu TVA în valoare de 2.801.229 RON (transmisă şi înregistrată de C.N.A.D.N.R.SA) nu a fost înregistrată în jurnalul de vânzări şi nici în decontul de TVA.

Astfel, în lipsa înregistrării de către E. a facturii nr. x/24.04.2012 cu TVA în valoare de 2.801.229, TVA efectiv colectată de societate a fost de 3.423.725 RON, şi nu de 6.224.955 RON cum eronat afirmă aceasta.

Critica hotărârea instanţei de fond şi cu privire la obligarea pârâtelor ANAF-DGSC, DGRFP Cluj, AJFP Cluj la plata către reclamanta a sumei de 170.000 RON reprezentând cheltuieli parţiale de judecată întrucât in cauza nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Pornind de la prevederile legale menţionate, condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată nu este îndeplinita în aceasta cauza.

Prezenta cauza nu prezintă o complexitate deosebita astfel încât să se impună obligarea instituţiei la plata cheltuielilor într-un cuantum atât de mare.

De asemenea, în condiţiile in care speţa dedusă judecăţii nu prezintă un fenomen social nou în realitatea românească iar actele administrative atacate prezintă un grad de complexitate mediu, iar acţiunea a fost admisa in parte, apreciem ca în mod greşit instanţa de fond a acordat cheltuielile de judecată în cuantum aşa mare.

În considerarea celor expuse solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat şi casarea în parte a sentinţei civile recurate in sensul respingerii în totalitate a acţiunii formulată de A. S.R.L. B. - SUCURSALA CLUJ-NAPOCA ROMÂNIA ca neîntemeiată.

In drept a invocat dispoziţiile art. 488 pct. 8 şi urm. C. proc. civ.

Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi în rejudecare, respingerea în totalitate a acţiunii ca neîntemeiată.

Considera ca sentinţa civila recurată este în parte lipsita de temei legal, fiind data cu încălcarea/aplicarea greşita a normelor de drept - art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciul de furnizare personal prestat de C., instanţa reţine ca acestea sunt deductibile pentru perioada anterioara rezilierii Proiectului- respectiv perioada 2012- 29.05.2013.

Astfel, în urma acestui raţionament superficial şi cu încălcarea dispoziţiilor legale referitoare la deductibilitatea cheltuielilor la calculul TVA şi al impozitului pe profit - art. 145 alin. (2) şi art. 146 Codul fiscal, respectiv art. 21 alin. (4) lit. m), art. 11 alin. (1) Codul fiscal şi pct. 48 din Norme- instanţa conchide în sensul ca având în vedere că societatea a achiziţionat servicii de punere la dispoziţie de personal necesare în vedere desfăşurării lucrărilor din Proiect, a achitat contravaloarea acestora, serviciile respective au fost prestate, în cauză sunt îndeplinite condiţiile art. 21 alin. (1) Codul fiscal

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 5.602.458 tei, instanţa retine ca odată ce s-a stabilit că faptul generator şi exigibilitatea TVA pentru serviciile prestate anterior 08.06.2011 vizate de baza impozabilă de 6.001.507 euro, intervine la data încheierii Acordului când au fost acceptate lucrările realizate, iar societatea avea obligaţia de a colecta TVA până cel târziu în a 15-a zi a lunii următoare celei la care ia naştere faptul generator al TVA, rezultă că facturile emise în octombrie 2011 sunt corecte.

Instanţa apreciază ca intenţia E. a fost de a storna facturile din 2011 (factura nr. x/25.10.2011 şi factura nr. x/25.10.2011) aferente tranşelor II şi II, context în care în mod corect organele fiscale au reţinut că se impunea a fi întrunite condiţiile art. 138 Codul fiscal respectiv pct. 20 din Normele de aplicare Codul fiscal, or în mod evident acestea nu sunt îndeplinite în cauză, iar societatea în mod greşit a procedat la stornarea acestor facturi, întreaga argumentaţie a acesteia îmbrăţişată în raportul de expertiză referitoare la "facturi interne" fiind fundamental greşită.

Critică hotărârea sub aceste aspecte întrucât instanţa nu a dezvoltat un raţionament logico-juridic propriu bazat pe prevederile legale aplicabile şi probele administrate, si-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea in întregime a susţinerilor intimatei si a concluziilor raportului de expertiza, fara a tine cont de apărările si obiecţiunile formulate de noi şi fara a arata motivele pentru care acestea au fost înlăturate, pronunţând hotărârea cu încălcarea dispoziţiilor legale indicate anterior.

Considera ca instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacata cu inculcarea dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu dispoziţiile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 si art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, precum si art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 in materia impozitului pe profit si ale art. 145 alin. (1), alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 si pct. 45 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 şi art. 134 alin. (1)-alin. (3), art. 1341alin. (1) şi alin. (7) şi art. 1342din Legea nr. 571/2003, în materia TVA.

Solicită ca instanţa de control judiciar sa aibă în vedere următoarele critici de nelegalitate a hotărârii judecătoreşti atacate:

În urma inspecţiei fiscale s-a constatat ca E. a înregistrat în evidenţa contabilă, în contul 628 drept cheltuieli deductibile facturi emise de C. în cuprinsul cărora ta explicaţii era menţionat "decontare conform contract-cheltuieli operaţionale", după cum urmează:

în anul 2012, suma de 15.098.694 RON;

în anul 2013, suma de 7.150.651 RON;

în anul 2014, suma de 3.774.848 RON;

şi s-a dedus TVA în sumă de 6.012.344 RON, pentru care nu s-a demonstrat ca a beneficiat efectiv de respectivele servicii, societatea prezentând foi de pontaj ce nu conţin descrierea activităţilor prestate de personalul turc şi timpul alocat proiectului.

Din analiza documentelor puse la dispoziţie de societate, a Procesului Verbal nr. x/04.04.2017 întocmit la C. de către organele de inspecţie fiscală ale AJFP Bihor si a Procesului-verbal nr. x/19.11.2014 întocmit la E. de organele de inspecţie fiscală ale Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, organele de inspecţie fiscală au concluzionat că documentele puse la dispoziţie pentru justificarea serviciilor facturate drept punere la dispoziţie de personal turc nu conţin situaţii de lucrări, devize de execuţie, procese-verbale de recepţie si/sau orice alte documente care sa ateste necesitatea prestării serviciilor facturate, nu dovedesc că sunt în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii raportat la specificul activităţii desfăşurate şi anume, proiectarea si construirea autostrăzii Braşov- Cluj-Bors, având in vedere propriile cheltuieli cu salarii, efectuate in numele asocierii pentru realizarea obiectivului comun al contractului de asociere.

Având în vedere cele constatate si în raport de prevederile art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m), art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, organele de inspecţie fiscală au stabilit impozit pe profit suplimentar, in suma de 6.115.277 RON pentru perioada 2012-2013 şi au diminuat pierderea fiscală pentru anul 2014 cu suma de 3.774.848 RON, respectiv TV suplimentară în sumă de 6.012.344 RON.

Instanţa a pronunţat hotărârea atacată cu încălcarea prevederilor art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu dispoziţiile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 potrivit cărora la determinarea profitului impozabil cheltuielile sun deductibile fiscal numai dacă sunt efectuate în scopul realizării de venituri.

Astfel, deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii se analizează în funcţie de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori; termene, tarife, valoarea totală a contractului şi pe baza documentelor justificative care atestă îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii respectiv prestarea efectivă şi necesitatea acestora a serviciilor achiziţionate.

De asemenea; instanţa a interpretat şi aplicat greşit şi superficial prevederii art. 21 alin. (4); lit. f) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, precum si art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, potrivi cărora sunt deductibile fiscal cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar orice operaţiune înregistrata in contabilitate trebuie sa aibă la bază un document justificativ care sa facă dovada realităţii operaţiunii.

Aşadar, vă rugăm sa observaţi ca legiuitorul a înţeles să condiţioneze deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitate de justificarea acestor prin documente legale si corect întocmite.

Şi în ceea ce priveşte TVA instanţa a aplicat greşit prevederile art. 145 alin. (1), alin. 1it. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 potrivit cărora orice persoană "impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată dacă achiziţiile efectuate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile".

De asemenea, instanţa nu a ţinut cont nici de prevederile exprese şi detaliate ale pct. 45 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora persoanele impozabile au dreptul sa-si deducă taxa pe valoarea adăugata aferenta achiziţiilor de bunuri şi servicii numai daca sunt îndeplinite doua condiţii cumulative, si anume: achiziţiile sunt destinate utilizării in folosul operaţiunilor taxabile si au la baza facturi care conţin obligatoriu toate informaţiile necesare stabilirii dreptului de deducere.

Pentru a dovedi ca bunurile si serviciile achiziţionate sunt utilizate in folosul operaţiunii taxabile, persoana impozabila este obligata nu numai sa deţină factura în care este înscrisă taxa pe valoarea adăugată deductibilă, ci sa şi demonstreze ca achiziţiile de bunuri si servicii facturate au fost prestate efectiv in folosul operaţiunii taxabile respective,

Astfel, potrivit prevederilor legale indicate, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de servicii este condiţionat de destinaţia acestora, în sensul ca acestea trebuie să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii şi totodată să fie justificate cu documente justificative care să conţină elementele minime obligatorii prevăzute expres la art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003.

Totodată, practica judiciară reliefata prin Decizia ICCJ nr. 1312/13.03.2014 a statuat că operatorul economic nu poate pretinde recunoaşterea dreptului de deducere a TVA în situaţia în care facturile înregistrate în evidenţa contabilă nu sunt însoţite de documente justificative privind sursa de provenienţă a achiziţiilor.

Jurisprudenta Curţii Europene de Justiţie impune obligaţia persoanei care solicita deducerea taxei pe valoarea adăugata sa demonstreze ca sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii.

Astfel, in hotărârea pronunţată în cazul C-85/95 JR, Curtea Europeana de Justiţie a subliniat ca distincţia dintre exercitarea dreptului de deducere a TVA si demonstrarea acestuia la controalele ulterioare este inerenta in funcţionarea sistemului comun de TVA (paragr. 19 din hotărâre), iar prevederile comunitare referitoare la exercitarea dreptului de deducere nu guvernează demonstrarea acestui drept după ce acesta a fost exercitat de către persoana impozabila (paragr. 26 din hotărâre). În acest sens, legislaţia comunitara da statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, in special modul in care persoanele impozabile urmează sa ist stabilească acest drept (paragr. 29 din aceeaşi hotărâre).

La paragraful . 23 din hotărârea pronunţată in cazul C-110/94 Inzo, se face trimitere la paragr. 24 din cazul C-268/83 R, unde Curtea a stabilit ca este obligaţia persoanei care solicita deducerea taxei pe valoarea adăugata sa demonstreze ca sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii si art. 4 din Directiva a VI-a (în prezent, Directiva 112/2006/CE) nu împiedica autorităţile fiscale sa solicite dovezi obiective care sa susţină intenţia declarata a persoanei in cauza de a desfăşura activitate economica dând naştere la activităţi taxabile.

Mai mult, principiul prevalentei substanţei asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislaţia comunitara, care se aplica în concordanta cu celelalte principii recunoscute de legislaţia şi jurisprudenta comunitara, printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale si a eventualelor abuzuri. Din acest motiv legislaţia fiscala condiţionează deductibilitatea TVA a achiziţiilor de îndeplinirea cumulativa", pe lângă condiţiile de forma (inclusiv condiţia ca persoana impozabila sa deţină factura care sa conţină informaţiile obligatorii prevăzute de lege), a condiţiei de fond esenţiale, aceea ca achiziţiile pentru care se solicita deducerea sa fie destinate utilizării in folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

Din jurisprudenta comunitara reiese ca exercitarea dreptului de deducere a TVA de către persoanele impozabile nu trebuie confundata cu justificarea (demonstrarea) exercitării acestui drept in cadrul controalelor fiscale ulterioare, persoanele impozabile având obligaţia de a prezenta dovezi obiective care sa susţină desfăşurarea activităţi economice pentru a avea dreptul de deducere a achiziţiilor.

Obligaţia prezentării de dovezi obiective pentru demonstrarea scopului unei achiziţii, nu reprezintă o cenzurare asupra oportunităţii dezvoltării unei afaceri de către persoana respectiva, in condiţiile in care legislaţia fiscala si jurisprudenta obliga acea persoana sa justifice dreptul de deducere exercitat prin decontul de TVA.

Prevederile art. 145 si art. 146 din Legea nr. 571/2003 condiţionează deductibilitatea TVA aferenta achiziţiilor persoanei impozabile de a le utiliza in folosul operaţiunilor taxabile.

În acelaşi timp, contractarea unor bunuri si servicii si prezentarea facturilor emise nu pot asigura exercitarea netulburata a dreptului de deducere, persoana impozabila interesata având obligaţia sa prezinte, la cererea organelor fiscale, dovezi obiective care sa demonstreze utilizarea acestora pentru operaţiuni care dau drept de deducere.

Prin prisma legislaţiei fiscale, simpla contractare a unor servicii de către o societate comerciala nu este suficienta pentru a demonstra realizarea de operaţiuni taxabile, aşa cum reţine instanţa in mod greşit, întrucât, într-o atare ipoteza, ar fi suficienta doar îndeplinirea condiţiei prevăzută de art. 146 din Codul fiscal (deţinerea documentului justificativ) pentru ca o persoana impozabila sa-si poată deduce imediat, integral si nelimitat taxa aferenta achiziţiilor, de vreme ce are prevăzut in obiectul de activitate desfăşurarea de operaţiuni taxabile din pune de vedere al TVA.

Or, o asemenea ipoteza ar lipsi de orice efecte juridice dispoziţiile art. 145 alin. (2 teza întâi din Codul fiscal, care condiţionează in mod evident deductibilitatea taxei aferente achiziţiilor de alocarea lor unor destinaţii precise, anume stabilite de lege prin folosirea sintagmei "daca acestea sunt destinate utilizării in folosul următoarelor operaţiuni Dimpotrivă, prin utilizarea acestei sintagme, legiuitorul a dorit sa întărească legătură directa si imediata care trebuie sa existe intre achiziţii si utilizarea lor propriu-zisa, respectiv ca scopul acestor achiziţii sa fie subordona utilizării in folosul operaţiunilor impozabile pentru care legea prevede drept d deducere.

Potrivit O.U.G. nr. 120/2003, Compania Naţională de Autostrăzi şi Drumuri Naţionale din România S.A. (în continuare C.N.A.D.N.R SA) a fost desemnată să demareze procedura de negociere cu firma A. pentru încheierea Contractului de proiectare, construire şi finanţare a autostrăzii Braşov-Cluj-Borş, Contractul fiind semnat în data de 19.12.2003. Ulterior, aferent acestui contract au fost încheiate Primul Acord de Modificare în data de 23.02.2006, Protocolul I în data de 24.02.2009, Protocolul II, în data de 16.11.2009, Al Doilea Acord de Modificare în data de 26.07.2011 iar in data de 29.05.2013 a fost semnat Acordul de Tranzacţionare si încetare a Contractului de Construcţie a autostrăzii Borş -Cluj -Braşov intre Compania Naţională de Autostrăzi si Drumuri Naţionale din România S.A. si A.

A. din SUA si F. din Amsterdam Olanda au încheiat în data de 28.12.2004 Contractul de asociere in participaţiune înregistrat la organele fiscale cu nr. x/20.04.2005, având ca obiect lucrări de proiectare si construcţie a unui tronson din Autostrada x, denumit în continuare Proiect.

În cauza sunt aplicabile prevederile art. 28 alin. (1) si (3) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 265 alin. (1) şi alin. (4) din OMFP nr. 3055/2009 în vigoare până la 31.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, potrivit cărora veniturile si cheltuielile determinate de operaţiunile asocierilor în participate, se contabilizează distinct de către unul din asociaţi, conform prevederilor contractului de asociere, iar la sfârşitul perioadei de raportare, acestea se transmit pe bază de decont fiecărui asociat, în vederea înregistrării acestora în contabilitatea proprie, corespunzător cotei de participare în asociere, urmând ca profitul impozabil sa se calculeze ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal.

În cazul contractelor de asociere în participaţiune evidenţa asocierii se organizează atât La nivelul asocierii, cât şi în contabilitatea fiecărui coparticipant cu ajutorul contului 458 "Decontări din operaţii în participate", analitic distinct pe fiecare coparticipant, prin contract se desemnează persoana care tine contabilitatea asocierii, iar societatea care conduce evidenţa asocierii în participate ţine evidenţa şi întocmeşte balanţe de verificare distincte de cele corespunzătoare activităţii proprii, soldul creditor al contului reprezentând sumele datorate coparticipanţilor ca rezultat favorabil (profit) din operaţiuni în participate, precum şi sumele datorate de coparticipanţi pentru acoperirea eventualelor pierderi înregistrate din operaţiuni în participate.

Potrivit dispoziţiilor art. 2 si art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate.

De asemenea, în materia TVA sunt aplicabile prevederile art. 127 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 791alin. (1) - alin. (3) din H.G. nr. 44/2004.

Subliniază ca într-un contract de asociere în participaţiune, părţile reprezentând cotele procentuale care revin fiecărui asociat din beneficii şi pierderi, se stabilesc potrivit înţelegerii dintre părţi, iar contribuţia la pierdere va fi proporţională cu partea din beneficii.

În acelaşi sens sunt şi dispoziţiile art. 1902 alin. (4) C. civ. - când contractul stabileşte numai partea de câştig, aceeaşi proporţie are loc şi cât priveşte pierderile.

De asemenea, potrivit art. 1902 alin. (5) C. civ., - orice clauză prin care un asocia este exclus de la împărţirea beneficiilor sau de la participarea la pierderi est considerată nescrisă - este nula convenţia prin care s-a stipulat ca unul sau mai mulţi asociaţi sa fie scutiţi de a participa la pierdere sau la beneficii.

În baza dispoziţiilor articolelor 4.1, 4.4, 6.2, 6.4, 10.1, 10.2, 12.1 si 19.1.1 din contractul de asociere încheiat între A. B. cu F., rezulta că E. Sucursal România, în calitatea sa asociat în cotă de 50% la realizarea Proiectului şi d persoana împuternicită cu efectuarea şi înregistrarea în evidenţa contabilă tuturor cheltuielilor si veniturilor provenite din asociere, a întocmit şi transmis către C., deconturi pentru operaţiuni in participaţie.

Ca urmare, nu se justifică înregistrarea în evidenţele contabile drept cheltuieli şi acceptarea la plată a facturilor fiscale emise de C. c explicaţia "decontare conform contract-cheltuieli operaţionale" înregistrate î contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi" în anul 2012 pentru suma de 15.098.694 RON, în anul 2013 pentru suma de 7.150.651 RON, în anul 201 pentru suma de 3.774.848 RON şi nici a facturii nr. x/31.12.201 reprezentând "Penalităţi pentru terminarea prematură contractelor ang" in sumă de 15.971.134 RON considerată cheltuială deductibilă şi "Penalitate potrivi contractului de servicii" in suma de 9.966.730 RON considerată cheltuială " nedeductibilă" având în vedere prevederile art. 12.1 din Contractul de Asociere î participaţiune, mai sus citate.

A. din SUA a deschis A. S.R.L. B. Sucursala Cluj-Napoca România (în continuare E.) iar F. din Olanda a deschi F. Amsterdam Sucursala Cluj România (în continuare C.).

E. a încheiat cu C. Contractul de prestări servicii din data de 06.04.2006, în cuprinsul căruia se consemnează faptul ca fiecare parte exonerează, garantează si nu trage la răspundere cealaltă parte pentru aceasta responsabilitate.

Din cuprinsul acestui contract rezulta ca C. a convenit să furnizeze anumite servicii E. în legătură cu Proiectul iar la cererea acesteia va furniza personal calificat în scopul realizării serviciilor, va păstra registre şi consemnări pe o perioadă de un an de la încheierea serviciilor care pot fi consultate şi copiate de E..

De asemenea, părţile au prevăzut în mod expres că responsabilitatea fiecărei părţi nu se va extinde asupra profiturilor, oportunităţilor şi câştigurilor de orice fel pierdute nefiind prevăzute penalităţi. In ceea ce priveşte cuantificarea activităţii prestate, termenii sunt generali, şi sunt susceptibili de mai multe înţelesuri (exemplu, clauza 6.1 "contractul va fi interpretat în conformitate cu legile din Anglia) ".

Acest contract a fost completat cu un Act adiţional bilingv engleză-română fara număr, fără dată şi fără înscrierea reprezentanţilor societăţilor care prevede:

"Fără a aduce atingere clauzei 5.1, fiecare parte înţelege sa ramburseze celeilalte părţi orice penalitate, despăgubire sau sumă de orice natură impuse uneia dintre părţi în legătură cu scopul acestui Contract de prestări servicii, de către un terţ care nu este parte a Contractului de prestări servicii, ca o consecinţă a acţiunilor sau inacţiunilor directe sau indirect ale celeilalte părţi".

Actul adiţional nu respectă prevederile art. 57 din Codul comercial, deoarece în conţinut nu sunt prevăzute locul, ziua, luna şi anul întocmirii şi semnării acestuia, deci nu constituie un act doveditor al actelor şi faptelor care să justifice conţinutul real al prestărilor de servicii dintre cele două societăţi, în conformitate cu prevederile art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.

Mai mult, prin acest Act adiţional nu se menţionează si nu se probează nicio pierdere suferita de G., doar se afirmă la modul general că G. s-a confruntat cu pierderi de oportunităţi si profit.

Pentru a îndeplini obligaţiile de punere la dispoziţie de personal în vederea realizării Proiectului, C. a încheiat cu H. din Istanbul (denumită în continuare "G.") Contractul nr. x/01.04.2006, din analiza căruia nu rezulta în mod clar in ce constă prestarea de servicii de asistenta in executarea lucrărilor de construcţii, care este valoarea acestui contract de prestări servicii semnat cu prestatorul(si/sau remuneraţia acordata personalului specializat), necesarul de personal pentru asigurarea asistentei precum si ce statut legal are acest "personal specializat" detaşat sa presteze servicii pe teritoriul României, neexistând nicio clauza privind acordarea de avantaje in bani (bonusuri) către acest personal turc pus la dispoziţia C. din România de către G..

La data de 21.08.2013 G. a emis o Notă internă ca urmare a constatării încetării Proiectului din România prin care se menţionează că G. "a trebuit să renunţe la personalul său calificat, deoarece acest personal nu putea fi alocat altor proiecte pe care C. te avea în derulare." şi "Valoarea acestor stimulente va fi hotărâtă pentru fiecare caz în parte, luându-se în considerare vechimea şi calificarea fiecărui individ. Suma totală care va fi acordată de către C. în această privinţă este 3.573.364 eur."

Acestei note interne nu îi este ataşat niciun mod de calcul al sumei de 3.573.364 euro, nicio dovadă a încetării raporturilor de muncă a personalului turc care a fost alocat Proiectului.

La data de 25.09.2013 a fost încheiat Memorandumul de înţelegere între E., C. şi G. având în vedere faptul că începând cu data de 29.05.2013 prin Acordul de Tranzacţionare şi încetare cu privire la Contractul de construire încheiat de A. şi Compania Naţională de Autostrăzi şi Drumuri Naţionale din România Proiectul a încetat.

În temeiul Memorandumului de înţelegere, "E. convine să compenseze G. prin C. pentru costurile suportate în legătură cu stimulentele la încetarea raporturilor de muncă acordate de H. vs. H.. angajaţi lor săi implicaţi în proiect."

De asemenea, în cuprinsul Memorandumului se arata că "Părţile convin ca compensaţie în valoare de 3.573.364 euro să fie în ultimă instanţă suportată d către E. în legătură cu personalul calificat ale cărui servici nu au mai putut fi folosite aşa cum fusese estimat iniţial pentru proiectul di România".

Prin Memorandumul de înţelegere, nu se demonstrează realitatea unei pierderi, ci doar se afirma acest fapt, nu se arat care este valoarea pierderilor si prin ce modalităţi de calcul s-a ajuns la valoare de 3.573.364 euro, nu cuprinde o listă de persoane agreate de părţi să primească" stimulente, sumele individuale şi modul de calcul.

Ne aflăm în prezenţa unor acte juridice civile, a unor contracte valabil încheiate, prin care în urma unei manifestări de voinţă, părţii contractante au avut înţelegeri valabil încheiate în scopul de a produce efect juridice, înţelegeri care au dat conţinut contractelor încheiate între părţi.

Considera ca operaţiunile efectuate de societate trebuie analizate prin prisma contractelor.

Potrivit doctrinei, participarea la beneficii şi pierderi reprezintă o condiţie de validitate ce ţine de esenţa contractului, asociaţii unei asocieri în participaţiune având dreptul de a participa la beneficiile obţinute di activitatea asocierii în participaţiune, dar corelativ acestui drept Le revine ş obligaţia de a suporta pierderile societăţii.

Din constatările organelor de inspecţie fiscală rezulta ca serviciile constând în punere la dispoziţia Asocierii de personal calificat în vederea susţinerii realizări Proiectului Autostrada Braşov-Cluj-Borş au fost facturate în următoarea succesiune

1) G. a facturat serviciile către C.;

2) C. a facturat la rândul său respectivele servicii către E.;

3) E. a facturat respectivele costuri către C.N.A.D.N.R.

Mai mult, din analiza Procesului-verbal nr. x/19.11.2014 întocmit de către organele de inspecţie fiscală ale DGAMC la E. privind verificarea tranzacţiilor derulate în perioada 2008-2013 (deci şi o parte di perioada supusă inspecţiei fiscale finalizată cu Raportul de inspecţie fiscală nr. x/06.11.2017) în cadrul asocierii în participaţiune încheiate între E. şi C. pentru realizarea Proiectului, în ceea ce priveşte cheltuielile înregistrate în baza facturilor emise de C. reprezentând prestări de servicii constând în "Decontare conform contract-cheltuieli operaţionale", rezultă faptul că documentele prezentate de societate nu sunt suficiente astfel încât din ele să rezulte faptul ca serviciile facturate au fost necesare în scopul activităţilor desfăşurate şi au fost efectiv prestate, respectiv că aceste servicii au fost prestate în scopul operaţiunilor sale taxabile. Documentele justificative prezentate de reprezentanţii societăţii, nu conţin situaţii de lucrări, devize de execuţie, procese-verbale de recepţie şi/sau alte documente care să ateste realitatea şi necesitatea prestării serviciilor facturate. Mai mult, societatea verificată nu poate să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor respective raportate la specificul activităţii desfăşurate şi anume proiectarea şi construirea autostrăzii Braşov-Cluj-Borş având în vedere propriile cheltuieli cu salariile, efectuate în numele asocierii pentru realizarea obiectivului comun al contractului de asociere."

Organele de inspecţie fiscală ale AJFP Bihor au realizat un control inopinat la E. privind verificarea realităţii, necesităţii şi legalităţii sumelor acordate cu titlu de salarii, premii, stimulente şi alte avantaje de natură salarială personalului turc detaşat de la G. la C. în perioada 2010- 2015 şi pus la dispoziţia E. pentru realizarea Proiectului, finalizat cu Procesului-verbal nr. x/22.06.2016.

În motivarea controlului se menţionează ca sumele reprezentând drepturi, avantaje salariate şi despăgubiri acordate personalului turc pus la dispoziţie de G. au fost facturate de aceasta C. care la rândul său a facturat respectivele sume la E. care le-a facturat mai departe către C.N.A.D.N.R. conform pontajelor şi statelor de plată.

Din verificarea documentelor puse la dispoziţie de societate s-a constatat că în ceea ce priveşte Contractul încheiat de C.N.A.D.N.R. S.A. cu A. SUA pentru construcţia Autostrăzii Braşov-Cluj-Borş în data de 19.12.2003, sunt aplicabile prevederile standardului internaţional de contabilitate IAS 11 -" Contracte de construcţii" fiind încheiat ca un contract la preţ fix nefiind înscrise niciun fel de costuri ale antreprenorului (nici cele cu salariile directe, indirecte sau auxiliare). Respectivul contract a fost modificat de mai multe ori şi finalizat cu Acordul de Tranzacţionare şi încetare din 29.05.2013 (care prevede inclusiv penalităţi şi despăgubiri ce urmează a fi plătite antreprenorului).

A. SUA a emis facturi cuprinzând lucrările realizate pe o anumită perioadă (de obicei luna calendaristică) către C.N.A.D.N.R. în valoarea certificatului intermediar de plată emis de D. - Sucursala Bucureşti, dirigintele de şantier pentru autostradă împreună cu anexele acestora care cuprind doar cantităţi de lucrări (km, metri cubi, liniari) şi preţurile aferente negociate, devizele de lucrări nefiind puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală şi nu se face nicio referire la cheltuieli cu personalul sau la orele lucrate de angajaţi. E. a emis facturi aferente lucrărilor realizate doar pentru TVA aferent facturilor emise de A. SUA.

Contravaloarea lucrărilor executate şi facturate C.N.A.D.N.R S.A. au fost înregistrate de E. ca venituri aferent perioadelor decontări veniturilor şi cheltuielilor asocierii conform principiului recunoaşterii veniturilor din standardul de contabilitate IAS 11 chiar dacă facturile reprezentând venituri aferente lucrărilor facturate au fost emise de A. SUA.

Din documentele puse la dispoziţie, organele de inspecţie fiscală au constatat că facturile emise de Sucursala G. reprezentând "decontare conform contract - cheltuieli operaţionale" pentru personalul pus la dispoziţia E. au fost înregistrate în contul 628:

"Alte cheltuieli cu servicii executate de terţi" pentru ele fiind prezentate anexe privind compunerea fiecărei sume. S-a constatat de asemenea că C. întocmeşte state de plată ce au la bază pontaje centralizatoare care au la bază pontaje manuale întocmite de 3 persoane.

Pontajele centralizatoare şi statele de plată prezentate pentru facturile de punere la dispoziţie de personal sunt semnate atât de C. cât şi de E., dar organele de inspecţie fiscală au constatat necorelaţii între numărul de ore din pontaje şi numărul de ore din statele de plată, remunerări mai mari decât salariul de încadrare nejustificate cu documente, faptul că personalul turc a fost remunerat la salarii mai mari decât personalul român pentru aceleaşi calificări nerezultând că prestaţiile de punere la dispoziţie d personal au fost facturate de E. către C.N.A.D.N.R. S.A..

Astfel, organele de inspecţie fiscală au stabilit ca cheltuielile operaţionale al E. reprezentând prestări servicii de punere la dispoziţie de personal au fost finanţate din încasările de la C.N.A.D.N.R. S.A. şi că acestea nu pot fi probate ulterior faptului generator din punct de vedere al realităţii prestării, respectiv al modului în care acestea au concurat la obţinerea veniturilor din construcţia autostrăzii.

De asemenea, organele de inspecţie fiscală ale AJFP Bihor au efectuat un control l C. finalizat cu Procesul-verbal nr. x/04.04.2017 care a avu drept obiect verificarea documentelor privind punerea la dispoziţie de persona turc de către G. reprezentând cheltuielile acestei societăţi şi veniturile aferente prin transferarea respectivelor costuri E. pentru realizarea Proiectului.

Societatea nu a prezentat toate documentele si informaţiile in legătură cu personalul turc detaşat, fiind întocmită o situaţie centralizatoare a acestor documente si informaţii pe care C. le-a prezentat organelor de inspecţie fiscala care conţine numărul de identificare, nume prenume, data detaşării, data încetării detaşării, meseria/funcţia, permis de şedere număr/seria, perioada permis, permis de munca număr/serie, Autorizaţie de munca, Paşaport, Număr de identificare Fiscala, Declaraţia 225, Declaraţia 224, Declaraţia 222 precum si documentul de transfer.

Organele de inspecţie fiscala au solicitat in data de 14.07.2016, o nota explicativa împuternicitului Sucursalei C. care a transmis răspunsul în data de 28.07.2016 fiind înregistrata la AJ.F.P. -AIF Bihor sub nr. x/29.07.2016, din cuprinsul căreia se reţine:

- îndeplinirea obligaţiilor fiscale privind impozitul pe venit si asigurările sociale datorate pe perioada detaşării in România a revenit lucrăturilor detaşaţi turci care şi-au îndeplinit in mod personal obligaţiile fiscale, aferente veniturilor sub forma de salarii si asimilate salariilor obţinute din străinătate pe perioada detaşării întocmind declaraţia 224;

Între C. si persoanele detaşate de la G. nu intervine un raport de munca iar C. a efectuat diverse plăţi către personalul turc detaşat Sucursala în baza contractului de servicii încheiat cu G. la data de 1 aprilie 2006 si a scrisorilor de detaşare ale lucrătorilor turci;

- referitor la faptul că, în data de 25.10.2013, C. a efectuat plăti direct in contul a 24 persoane in sumă de 3.573.363 euro, sumă care ulterior a fost facturată la E. deşi unele persoane conform listei de personal prezentate, nu figurează la data acordării ca persoane care au calitatea de detaşat şi conform pontajelor puse la dispoziţia organului de inspecţie fiscala acestea nu mai figurează ca având activitate în beneficiul Proiectului, în cursul anului 2013, reprezentantul C. a susţinut că documentele legale ce au stat ta baza acordării acestor stimulente sunt:

contractul de prestări servicii încheiat intre G. si C.;

Nota interna emisa de G. in data de 21.08.2013 in vederea acordării acestor stimulente;

- lista cu numele persoanelor beneficiare pentru stimulentele acordate la încetarea prematura a Proiectului;

- Memorandumul de înţelegere încheiat intre G., C. şi E. in contextul Acordului de Tranzacţionare de încetare cu privire la contractul de construcţie, încheiat de I. sî CNADNR.

- stimulentele au fost plătite direct de G. care ulterior a facturat respectiva sumă la C. şi aceasta, mai departe, la E. fiind acordate ca urmare a încetării premature a Proiectului, ca o compensare a faptului ca raporturile de munca intre personalul in cauza şi G. au fost încetate.

Înscrisurile care au fost ataşate la nota explicativa nu sunt de natura sa argumenteze legalitatea, necesitatea si oportunitatea sumelor achitate atât către G. cat si către personal turc care a fost plătit din surse finanţate de la bugetul de stat prin facturarea acestora către E. şi mai departe către C.N.A.D.N.R. S.A.., întrucât documentele si informaţiile puse la dispoziţia organului de inspecţie fiscala de către reprezentanţii C. nu au fost de natura a clarifica legalitatea si realitatea sumelor plătite cu titlu de salarii şi bonusuri direct către personalul turc detaşat, organele de inspecţie fiscala au procedat la utilizarea mijloacelor de proba prevăzute de lege in vederea stabilirii realităţii si legalităţii operaţiunilor desfăşurate de societate solicitând informaţii suplimentare de la alte autorităţi abilitate.

Astfel, din informaţiile solicitate şi din adresa de răspuns a C.N.A.D.N.R. S.A. rezulta ca:

- data de începere a lucrărilor autostrăzii Brasov-Cluj-Borş a fost 16.06.2004 iar data încetării a fost 29.05.2013 reprezentând data semnării Acordului de încetare a Contractului de Construire a Autostrăzii Braşov - Cluj- Borş;

nu deţine informaţii privitoare la acordarea de bonusuri pentru munca desfăşurată de către persoane detaşate din Turcia pentru lucrările de construire a autostrăzii Braşov - Cluj- Borş precum si a modului de acordare a acestora;

nu deţine informaţii sau documente privind perioadele in care au fost prestat servicii de către persoanele detaşate din Turcia pentru lucrările de construire autostrăzii Braşov - Cluj- Borş.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că C. a înregistra in evidenta contabila in perioada 2010-2014, cheltuieli cu prestaţii externe G. ca fiind salariile acordate personalului turc detaşat precum si avantaje i bani (bonusuri si stimulente) în suma totala de 16.870.948 euro echivalent in le 74.357.943 RON, pe baza unor înscrisuri denumite generic "debit-note", avan ataşate liste cu sume de bani distribuite personalului turc detaşat fără a fi insotit de situaţii de lucrări si de dovada ca serviciile prestate de G. sun conforme cu situaţiile de lucrări aferente Proiectului, asa cum a fost stipulat i contractul încheiat intre cele doua părţi, sume care ulterior, au fost facturat către E..

Ulterior emiterii si înregistrării acestor debit-note din perioada 2010-2014, C. a prezentat organelor de inspecţie fiscala CREDIT-NOT/STORNO ca fiind emise de G. din data de 26.12.2014 având înscrise l rubrica "descriere" "We credit our Debit Note/Stornare Decont" de o valoare identică cu cea înscrisă în debit note emise in perioada 2010-2014 dar cu semnul minus respectiv, de stornare şi facturi fiscale din data de 26.12.2014 ca fiind emis de G., avand înscrise in conţinut la rubrica "descriere" următoarei specificaţii "Conform contractului nr. x din 01.04.2006, Taxare Inversa, Salarii plătite in Turcia pentru luna valoarea acestor facturi fiind identica cu cea cuprins in înscrisurile credit-note de stornare dar cu semnul plus.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că C. a încasat d la E.;

în anul 2012, suma de 4.251.300 euro echivalent suma de 18.938.000 RON;

în anul 2013, suma de 8.952.426 euro echivalent suma de 39.767.216 RON;

în anul 2014, suma de 716.052 euro echivalent suma de 3.188.900 RON reprezentând salarii şi bonusuri acordate personalului turc detaşat de la G. pentru realizarea Proiectului.

Conform statelor de plată puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscala, C. a înregistrat pentru personalul turc detaşat de la G.:

în cursul anului 2012, un fond de salarii brut in valoare de 2.539.174 eur echivalent 11.225.904 RON si o suma de 431.181 euro echivalent, 1.916.945 RON;

in cursul anului 2013 un fond de salarii brut in valoare de 1.050.615 euro echivalen 4.632.908 RON si avantaje acordate in bani cu titlu de stimulente în valoare d 3.573.363 euro, echivalent, 16.663.859 RON şi o suma de 181.211 euro, echivalent, 800.142 RON;

in cursul anului 2014, un fond de salarii brut in valoare de 486.590 euro echivalent în 2.162.271 RON şi cu titlu de salarii şi suma de 89.074 euro, echivalent, 396.884 RON.

Referitor la sumele acordate cu titlu de stimulente personalului turc detaşat in anul 2013 ca urmare a încetării Proiectului, organele de inspecţie fiscală au constatat ca C. a înregistrat in evidenta contabila în luna septembrie 2013 in contul de cheltuieli 628.10 Cheltuieli cu prestaţii externe (G.) si a tratat aceasta cheltuiala ca si deductibila fiscal La calculul profitului impozabil pentru trimestrul III 2013 suma de 16.663.859 RON, fara a prezenta organelor de inspecţie fiscala documente justificative privind modul de calcul a aceste sume si care sa ateste efectuarea in fapt a acestor cheltuieli in perioada septembrie 2013.

Totodată s-a constatat că la data de 01.11.2013, C. a înregistrat in contul de cheltuieli 628.10 Cheltuieli cu prestaţii externe (G.) stornarea sumei totala de 16.663.859 RON, tot fără a prezenta documente justificative care sa ateste stornarea acestor cheltuieli in perioada septembrie 2013, iar ulterior in luna noiembrie 2013, a înregistrat drept cheltuieli aceiaşi sumă în baza un înscris "debit- note" cheltuieli cu sumele achitate cu titlu de stimulente.

Prin răspunsurile transmise organelor de inspecţie fiscală C. a precizat ca suma de 3.573.363 euro echivalent 16.663.859 RON este compusa din:

valoarea penalităţilor reprezentând stimulente ce urmau a fi acordate personalului G. ca urmare a încetării premature a Proiectului in suma de 16.168.677 RON, echivalent 3.573.364 euro;

cheltuieli estimate privind serviciile de punere la dispoziţie personal prestate de G. in beneficiul C., in luna august 2013 in suma de 190.611 RON; -cheltuielile estimate privind aceste servicii prestate in luna septembrie 2013 in suma de 304.572 RON pentru care facturile nu au fost primite;

că a înregistrat si un venit estimat de 16.168.677 RON reprezentând contravaloarea stimulentelor acordate personalului turc ce urmau a fi recuperate de C. de la E. prin emiterea facturii in trimestrul IV 2013;

C. nu a prezentat documente justificative conform prevederilor legale, care sa facă dovada efectuării operaţiunii descrise de societate privind stimulentele acordate personalului G. in trimestrul III 2013 (facturi, lista nominala cu personalul care sa ateste repartizarea acestor stimulente precum si dovada efectiva a acordării acestor stimulente).

Reprezentantul C., d-nul J. prin nota explicativa din data de 07.04.2015 a anexat in xerocopie factura x-244 din 26.12.2014 şi o lista cu 24 de persoane pentru care a fost alocata suma bruta totala de 3.573.363 euro, precum si documente bancare pentru persoane din lista cu sumele virate in contul acestora (K., L.).

Având în vedere că respectivele stimulente s-au acordat ca urmare a încetării premature a Proiectului conform menţiunii din cuprinsul Memorandumului de înţelegere "G. a trebuit sa renunţe la personalul său calificat deoarece acest personal nu putea fi alocat altor proiecte pe care grupul C. le avea in derulare", organele de inspecţie fiscală au făcut verificări asupra celor 24 persoane care au primit respectivele stimulente, constatând ca societatea a prezentat foi de pontaj care in opinia sa atesta faptul ca, personalul pus la dispoziţie de C. către E. a desfăşurat activităţi in cadrul Proiectului, fără a aduce alte argumente si fără a prezenta alte documente care s ateste ca serviciile facturate au fost necesare în scopul activităţilor desfăşurate s au fost efectiv prestate, respectiv ca aceste servicii au fost prestate în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Facem precizarea ca pentru activitatea de punere la dispoziţie de personal, în perioada 2012-2014, sunt incidente prevederile art. 2 alin. (1) şi alin. (2), art. 3 şi art. 11 din H.G. nr. 1256/2011 privind condiţiile de funcţionare, precum şi procedura d autorizare a agentului de muncă temporară, precum si cele ale art. 88 din Legea nr. 53/2003.

De asemenea, art. 91 alin. (2) din Legea nr. 53/2003 stipulează in mod expres că trebuie sa cuprindă contractul de punere la dispoziţie.

Societatea nu a putut prezenta contracte de munca, fise ale posturilor, rapoarte de lucru si alte astfel de documente cu toate că, conform prevederilor Contractului de prestări servicii din data de 06.04.2006 încheiat cu SucursalaEnkRomânia avea acces la documentele justificative pentru personalul turc car susţine că i- a fost pus la dispoziţie, putând solicita în copie registrele şi consemnările referitoare la acesta.

Din cuprinsul Notei explicative date în data de 28.07.2016 de către reprezentantul C. organelor de inspecţie fiscală ale AJFP Bihor rezult susţineri contradictorii ale societăţii care, pe de-o parte invoca faptul ca obiectul contractului încheiat cu C. a fost de punere la dispoziţie d personal turc specializat si nu de prestare a unor activităţi pentru care sa fi necesara dovada prestării serviciului prin prezentarea de documente care sa atest realitatea si necesitatea prestării serviciilor facturate iar pe de alta parte, nu prezintă nicio dovada din care sa reiasă ca punerea la dispoziţie de personal a fost făcută de o societate constituită in acest sens, care sa aibă prevăzut în actul constitutiv, ca obiect de activitate, "Selecţia si plasarea forţei de munca", in baza unor contracte de punere la dispoziţie care sa cuprindă, intre altele: motivul si scopul pentru care este necesara utilizarea unui salariat temporar, precum şi valoarea contractului de care beneficiază agentul de muncă temporara şi remuneraţia la care are dreptul salariatul, aşa cum prevăd dispoziţiile legale.

Ca atare, afirmaţia că achiziţia serviciilor s-a realizat in scopul activităţii economice nu este suficienta din punct de vedere fiscal pentru deductibilitatea integrala, nelimitata si necondiţionată a taxei pe valoarea adăugata, aşa cum reţine instanţa de fond în mod superficial, cată vreme, chiar şi în condiţiile in care deducerea iniţială a fost exercitata, exista prevederi legale exprese care instituie un mecanism de ajustare a taxei deja deduse, in situaţiile anume prevăzute de legea fiscala.

E. nu a dovedit cu documente justificative existenta unei legături directe intre cheltuielile înregistrate în baza facturilor emise de C. în perioada 2012-2014 reprezentând "Decontare conform contract-cheltuieli operaţionale" reprezentând salarii şi alte avantaje de natura salariata aferente personalului turc pus la dispoziţie, în sumă de 26.053.593 RON cu TVA aferent în sumă de 6.012.344 RON şi veniturile înregistrate prin facturare către C..N.A.D.N.R. S.A. in condiţiile în care contractul de construire al autostrăzii a fost unul la preţ fix pentru care nu au fost prezentate devize de lucrări, nefiind evident că serviciile facturate de C. au fost şi efectiv prestate, documentele prezentate de societate nu probează realitatea şi efectivitatea prestării serviciilor contractate în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Fata de prevederile art. 3 alin. (4) din OMFP 29/2003 privind aplicarea Hotărârii Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiar-contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora, rezulta ca menţiunea "decontare conform contract-cheltuieli operaţionale" din cuprinsul facturilor de prestări servicii emise de C. către E. în perioada 2012-2014 în sumă de 26.023.593 RON cu TVA în sumă de 6.012.344 RON nu întruneşte condiţiile legale de întocmire a facturilor.

Referitor la justificarea deductibilităţii TVA aferenta achiziţiilor reprezentând "decontare conform contract-cheltuieli operaţionale", învederam instanţei ca art. 11 alin. (1) din Codul fiscal consacră, la nivel de lege, principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, in baza căruia autorităţile fiscale au dreptul sa analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci si din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil. În acest spirit, o tranzacţie normala din punct de vedere juridic, poate sa nu fie luata in considerare sau sa fie reîncadrată din punct de vedere economic, in scopul aplicării legii fiscale.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 5.602.458 RON, E. a emis şi a înregistrat în evidenţa contabilă factura storno cu nr. x/12.01.2012, emisă către CNADNR cu baza impozabilă în sumă de - 11.671.790 RON şi TVA colectată în sumă de - 2.801.229 RON care nu a fost transmisă, înregistrată şi nici declarată de CNADNR pe motiv că "aceasta a vizat stornarea unui document intern al E."

Totodată, s-a constatat că C.N.A.D.N.R. S.A. a înregistrat si declarat factura nr. x/24.04.2012 având baza impozabila de 11.671.791 RON si TVA in suma de 2.801.229 RON, iar E. a înregistrat dar nu a declarat aceasta factura in decontul aferent lunii aprilie 2012.

Mai mult, organele de inspecţie fiscală au constatat că E. justifica efectuarea anumitor operaţiuni prin înregistrări care nu respecta legislaţia românească în domeniu deoarece legea nu prevede emiterea de facturi interne si înregistrarea acestora doar in contabilitatea furnizorului.

Ca urmare a celor constatate, organele de inspecţie fiscală nu au luat in considerare factura storno nr. x/12.01.2012 emisa către C.N.A.D.N.R. SĂ, deoarece aceasta nu are la baza o operaţiune reala, în lipsa prezentării unor documente justificative nerecunoscând diminuarea TVA colectată cu suma de 2.801.229 şi au stabilit în sarcina societăţii TVA colectată in suma de 2.801.229 RON, aferent facturii nr. x/23.04.2012 neînregistrata in jurnalul de vânzări si in decontul de TVA aferent lunii aprilie 2012.

La stabilirea sumei de 5.602.458 RON reprezentând TVA suplimentară, organele de inspecţie fiscală au avut în vedere prevederile art. 134 alin. (1)-6), art. 138 alin. a)-e), din Legea nr. 571/2003, coroborate cu pct. 20 din H.G. nr. 44/2004 si art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii.

La pronunţarea hotărârii sub acest aspect instanţa nu a avut în vedere dispoziţiile art. 134 alin. (1)-alin. (3), art. 134A1 alin. (1) şi alin. (7) şi art. 1342din Legea 571/2003, potrivit cărora faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei, respectiv data de la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei.

Pentru livrările/prestările de servicii efectuate, exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la data la care are loc faptul generator.

Prin excepţie, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator. Acest caz se aplică în situaţia în care facturile pentru o livrare sau o prestare de servicii au fost emise înaintea faptului generator de taxă.

Totodată, exigibilitatea plăţii TVA reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului, dată care determină şi momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei.

De asemenea, în cazul serviciilor de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, care determină decontări sau plăţi succesive, faptul generator ia naştere la data emiterii situaţiilor de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari.

Totodată, instanţa a pronunţat hotărârea sub acest aspect cu încălcarea dispoziţiilor art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 potrivit cărora baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii este constituită din contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului.

Prin dispoziţiile legii fiscale, legiuitorul a prevăzut expres situaţiile în care furnizorii de bunuri şi/sau prestatorii de servicii pot ajusta baza impozabilă a taxei pe valoare adăugată.

Astfel, baza de impozitare a TVA se reduce dacă a fost emisă o factură şi ulterior operaţiunea a fost anulată parţial sau total, în cazul refuzurilor totale sau parţiale privind cantitatea, calitatea ori preţurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, în situaţia în care reducerile de preţ sunt acordate după Livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor, în cazul în care cumpărătorul returnează ambalajele în care s-a expediat marfa sau în cazul în care contravaloarea bunurilor sau prestarea serviciilor nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului aspecte ce nu au fost avute în vedere de instanţa de fond la pronunţarea hotărârii, deşi au fost invocate în fata acesteia.

De asemenea, potrivit dispoziţiilor art. 155 alin. (1) şi art. 159 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, informaţiile înscrise în facturi sau în alte documente care ţin loc de factură se corectează astfel:

în cazul în care documentul nu a fost transmis către beneficiar, acesta se anulează şi se emite un nou document;

în cazul în care documentul a fost transmis beneficiarului, fie se emite un nou document care trebuie să cuprindă, pe de o parte, informaţiile din documentul iniţial, numărul şi data documentului corectat, valorile cu semnul minus, iar pe de altă parte, informaţiile si valorile corecte, fie se emite un nou document conţinând informaţiile si valorile corecte şi concomitent se emite un document cu valorile cu semnul minus în care se înscriu numărul şi data documentului corectat.

înregistrările în contabilitate a operaţiunilor economico - financiare şi prezentarea fidelă a acestora se realizează în conformitate cu realitatea economică, punând în evidenţă drepturile şi obligaţiile, precum şi riscurile asociate acestor operaţiuni, care trebuie evidenţiate în contabilitate aşa cum acestea se produc, în baza documentelor justificative. Aceste documente trebuie să fie în concordanţă cu realitatea.

De asemenea, contractele încheiate între părţi trebuie să prevadă modul de derulare a operaţiunilor şi să respecte cadrul legal existent, forma juridică a unui document trebuie să fie în concordanţă cu realitatea economică, iar în contabilitate operaţiunile sau tranzacţiile vor fi înregistrate cu respectarea fondului economic al acestora.

Modalitatea de întocmire şi de circulaţie a facturilor este prevăzuta în Ordinul nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991.

Astfel, factura are un regim de numerotare intern, serveşte la decontarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, se întocmeşte în cel puţin două exemplare din care unul circula la furnizor pentru înregistrarea în evidenţele financiar-contabile, iar cel de-al doilea circulă la beneficiar pentru acceptarea plăţii şi pentru înregistrarea în contabilitate.

La data de 05 septembrie 2011, între A. SUA şi C.N.A.D.N.R. S.A. a fost semnat al doilea acord de modificare cu privire la Contractul de construire pentru autostrada Braşov-Cluj-Borş prin care A. SUA urma să primească de la C.N.A.D.N.R. S.A. sume suplimentare pentru soluţionarea pretenţiilor menţionate in Acord, dintre care 6.001.507 EUR vizau lucrări efectuate de Antreprenor anterior datei de 8 iunie 2011 plata urmând a fi efectuată în trei tranşe după cum urmează:

600.150,7 EUR la sau înainte de data de 31 decembrie 2011;

2.700.678,15 EUR la sau înainte de data de 31 martie 2012;

2.700.678,15 EUR la sau înainte de data de 31 mai 2012.

Din documentele aflate la dosarul cauzei, aşa cum reţine şi instanţa de fond, reiese ca în mod corect societatea a întocmit trei facturi pentru TVA aferente celor trei tranşe de plată în luna octombrie 2011 după cum urmează:

factura nr. x/18.10.2011 reprezentând TVA în sumă de 622.495,51 RON aferentă facturii externe x/18.10.2011 emisă de A. reprezentând prima tranşă (600.150,7 euro) din suma aferentă soluţionării drepturilor antreprenorului pentru lucrările efectuate plătibilă de CNADNR pana la 31 decembrie 2011, conform clauzei 14 din Acord;

factura nr. x/25.10.2011 reprezentând TVA în sumă de 2.801.229,80 RON aferentă sumei de 2.700.678,15 euro (cea dea doua tranşă-echivalent 11.671.780,83 RON);

factura nr. x/25.10.2011 reprezentând TVA în sumă de 2.801.229,80 RON aferentă sumei de 2.700.678,15 euro (cea de-a treia tranşă-echivalent 11.671.780,83 RON).

Cele trei facturi au fost înregistrate în jurnalul de vânzări a lunii octombrie 2011 de către E. şi raportate prin Decontul de TVA aferent.

De asemenea, facturile externe corespunzătoare Acordului menţionat au fost întocmite de A. SUA, E. întocmind doar facturi fiscale pentru TVA aferentă respectivei baze impozabile.

Din cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/09.11.2017 reiese faptul că facturile x fac parte din plaja de numere alocat" documentelor cu regim special de societate pentru anul 2011, astfel încât nu pot fi primite susţinerile societăţii în sensul că facturile x sun facturi interne şi pentru acest motiv nu au fost transmise către C.N.A.D.N.R. S.A. (contrar prevederilor legale mai sus indicate), exigibilitatea TVA intervenind în acelaşi moment atât pentru furnizor cât şi pentru beneficiar.

Din documentele aflate la dosarul cauzei, reiese ca în luna ianuarie 2012, societatea a emis şi a înregistrat în evidenţa contabilă, jurnalul de vânzări şi Decontul de TVA:

factura fiscală nr. x/12.01.2012 emisă către C.N.A.D.N.R. S.A. cu TVA în sumă de 2.801.229,8 RON corespunzător facturii externe nr. x/12.01.2012 în valoare de 2.700.678,15 euro emisă de A. SUA prin care fost facturată a doua tranşă aferentă sumelor suplimentare agreate pentru lucrările deja prestate şi TVA aferentă conform clauzei 14 din Acord;

factura storno nr. x/12.01.2012 pe care nu este menţionat ce factură stornează, emisă către C.N.A.D.N.R. S.A. cu baza impozabilă în sumă de - 11.671.790 RON şi TVA colectată în sumă de - 2.801.229 RON pe care nu a transmis-o către C.N.A.D.N.R. S.A. pe motiv că "aceasta a vizat stornarea unui document intern al E. şi pentru care nu a prezentat documente justificative pentru ajustarea bazei de impozitare.

În lipsa documentelor justificative care să confirme starea de fapt, în mod legal organele de inspecţie fiscală au constatat că stornarea TVA în sumă de 2.801.229 RON corespunzător facturii storno nr. x/12.01.2012 nu este justificată, întrucât nu este îndeplinită niciuna dintre condiţiile prevăzute la art. 138 lit. a)-e) din Legea nr. 571/2003 - aspect pe care instanţa de fond nu l-a avut în vedere la pronunţarea hotărârii.

Din actele aflate la dosarul cauzei reiese ca E. a emis factura nr. x/24.04.2012 având baza impozabilă de 11.671.790,83 RON aferentă facturii externe nr. x/24.04.2012 emise de A. SUA cu TVA în suma de 2.801.119,8 RON pe care a transmis-o beneficiarului C.N.A.D.N.R. S.A. dar pe care nu a înregistrat-o şi nici nu a declarat-o în Decontul de TVA aferent lunii aprilie 2012.

Având in vedere ca intre declaraţiile 394 depuse de către E. si C.N.A.D.N.R. S.A. au existat neconcordante, organele de inspecţie fiscala a făcut o solicitare de informaţii către C.N.A.D.N.R. S.A., pentru a verifica înregistrarea de către aceasta a celor 2 facturi, respectiv factura fiscala nr. x/12.01.2012 si nr. x/24.04.2012.

Din răspunsul primit reiese ca CNADNR nu a înregistrat in luna ianuarie 2012 factura fiscala storno nr. x/12.01.2012 (aceasta nefiind transmisă de către E. conform propriilor declaraţii fiind emisă, conform declaraţiilor acesteia, pentru stornarea unei facturi interne cu nr. x/25.10.2011), şi că a înregistrat factura fiscală nr. x/24.04.2012 in luna aprilie 2012.

Din analiza Jurnalului de vânzări pentru luna aprilie 2012 reiese ca factura fiscala nr. x/24.04.2012 emisa de E. nu a fost înregistrata si declarata de aceasta la luna aprilie 2012.

Societatea motivează ca s-a emis factura fiscala storno nr. x/23.04.2012 care nu a fost transmisă către CNADNR deoarece aceasta viza stornarea unei facturi interne, respectiv a facturii nr. x/25.10.2011, factura ce nu a fost transmisa beneficiarului.

La Nota explicativă - Anexa 5 la adresa x/27.07.2017 depusă de societate, aceasta a înserat un tabel cu facturile emise, care la rubrica total are înscris pe coloana "suma TVA RON" 6.224.955,11 reprezentând TVA colectat pe facturile emise şi stornate, sumă egală cu cea de pe coloana " octombrie 2011" reprezentând TVA colectată aferent facturilor emise în luna octombrie 2011, încercând să inducă ideea ca prin operaţiunile detaliate mai sus nu a prejudiciat bugetul de stat.

Societatea însă omite sa menţioneze faptul că factura fiscala nr. x/24.04.2012 cu TVA în valoare de 2.801.229 RON (transmisă şi înregistrată de C.N.A.D.N.R. SA) nu a fost înregistrată în jurnalul de vânzări şi nici în decontul de TVA.

Astfel, în lipsa înregistrării de către E. a facturii nr. x/24.04.2012 cu TVA în valoare de 2.801.229, TVA efectiv colectată de societate a fost de 3.423.725 RON, şi nu de 6.224.955 RON cum eronat afirmă aceasta.

Critică hotărârea instanţei de fond si cu privire la obligarea pârâtelor ANAF- DGSC, DGRFP Cluj, AJFP Cluj la plata către reclamanta a sumei de 170.000 RON reprezentând cheltuieli parţiale de judecată întrucât in cauza nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Pornind de la prevederile legale menţionate, condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecata nu este îndeplinită în aceasta cauză.

Prezenta cauza nu prezintă o complexitate deosebita astfel încât să se impună obligarea instituţiei noastre la plata cheltuielilor într-un cuantum atât de mare .De asemenea, in condiţiile in care speţa dedusă judecăţii nu prezintă un fenomen social nou în realitatea românească iar actele administrative atacate prezintă un grad de complexitate mediu, iar acţiunea a fost admisa in parte, apreciem ca în mod greşit instanţa de fond a acordat cheltuielile de judecată în cuantum aşa mare.

Având in vedere cele ce preced, solicita admiterea recursului astfel cum a fost formulat si casarea în parte a sentinţei civile recurate în sensul respingerii în totalitate a acţiunii formulata de A. S.R.L. B. - Sucursala Cluj-Napoca România ca neîntemeiată.

Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în calitate de parata a depus completare a motivelor de recurs formulat in temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004.

Art. 488 alin. (1) pct. 5 şi pct. 8 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar în sumă de 2.415.792 RON, soluţia a fost data cu încălcarea/interpretarea greşită a dispoziţiilor art. 124 alin. (2), (27)6 Codul de procedură fiscală, şi respectiv cu încălcarea de către instanţa a disp. 7 C. proc. civ. si a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Lg nr. .571/2003 şi H.G. nr. 44/2004 pct. 48.

Instanţa a pronunţat soluţia cu încălcarea principiul legalităţii reglementat de art. 7 C. proc. civ.. Acesta impune printre altele, ca în activitatea de soluţionare a cauzelor civile, judecătorii să respecte atât dispoziţiile de drept material, cât şi dispoziţiile procesuale care guvernează raportul juridic litigios.

Instanţa a pronunţat soluţia cu interpretarea/aplicarea greşita a dispoziţiilor art. 124 Codul de procedură fiscală, care impune obligaţia societăţii de a pune la dispoziţia echipei de inspecţie fiscala toate documentele relevante in stabilirea stării de fapt fiscale.

Astfel, deşi cu ocazia inspecţiei fiscale şi în cadrul procedurii administrative aceasta a prezentat echipei de inspecţie fiscala doar documente centralizatoare cu o serie de persoane, numite de către societatea verificata foi de pontaj (a se vedea pag. 93 şi pag. 229 din dosarul inspecţiei fiscale şi Nota explicativa nr. 87077/28.07.2017 pag. 100 din dosarul de inspecţie fiscală) fără să fie prezentate documente precum registrul jurnal, cartea mare sau altele, instanţa a încuviinţat proba cu înscrisuri, altele decât cele arătate echipei de control ori celei de soluţionare a contestaţiilor (încheiere de şedinţa din 19 ianuarie 2021) iar apoi, a pronunţat soluţia de desfiinţare a actului administrativ fiscal, pe baza documentelor de care fiscul nu a dispus, reţinând greşeala de apreciere a fiscului, ca si cum acesta ar fi trebuit sau ar fi putut sa cunoască in mod aprioric documentele pe care petentul urmează sa Le depună in instanţa si sa aprecieze in funcţie de acelea si nu de cele de care dispunea la momentul inspecţiei. Conform metodei de interpretare "ad absurdum" - singura posibila in cauza - demonstrarea imposibilităţii logice a unei situaţii, are drept consecinţa faptul ca numai o alta soluţie este posibilă.

Instanţa a reţinut în esenţa ca în mod greşit au apreciat organele fiscale că nu au existat documente justificative care să probeze prestarea serviciilor efectuate de muncitorii turci pentru perioada 2012 - 29.05.2013, atât activităţile cât şi timpul alocat de personal sunt confirmate prin: fişe de pontaj lunare/foi de prezenţă zilnice semnate de persoanele responsabile, statele de plată care confirmă plata pentru orele de activitate prestate de angajaţii turci, certificatele intermediare emise de D. în care se regăsesc articolele de preţ unitar pe care se alocă orele angajaţilor, plata sumelor menţionate în acestea efectuată de CNADNR care confirmă faptul că activităţile angajaţilor turci şi români au fost efectiv prestate. Ori, aşa cum am arătat, cu ocazia inspecţiei fiscale şi in cadrul procedurii administrative aceasta a prezentat echipei de inspecţie fiscala doar documente centralizatoare cu o serie de persoane, numite de către societatea verificata foi de pontaj (a se vedea pag. 93 şi pag. 229 din dosarul inspecţiei fiscale şi Nota explicativă nr. 87077/28.07.2017 pag. 100 din dosarul de inspecţie fiscala).

Potrivit dispoziţiilor art. 276 Codul de procedură fiscală, "(1)în soluţionarea contestaţiei, organul competent verifică motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaţiei se face în raport cu susţinerile părţilor, cu dispoziţiile legale invocate de acestea şi cu documentele existente la dosarul cauzei. Soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării.

Constatările echipei de inspecţie fiscală trebuie analizate de către prima instanţa prin prisma documentelor pe care inspecţia fiscală le-a deţinut la data controlului si prin prisma dispoziţiilor de drept material incidente. Astfel, se poate constata ca echipa de inspecţie fiscala în acord cu cele de mai sus, a făcut constatările fiscale potrivit consemnărilor de la pct. 3 lit. a)- d) din RIF pentru suma de 2.410.792 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar aferent anului 2012 respectiv lit. e) -pag. 9-10 din RIF, pentru suma de 231.810 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar aferent trimestrului 1 al anului 2013 pe baza documentelor deţinute si arătate in mod expres in raport. Aceasta a constatat in mod corect ca in speţa s-au încălcat prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Lg. nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare si in baza prevederilor art. 11 alin. (1) din Lg. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare a tratat cheltuielile aferente ca fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

Conform prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Lg. 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare: "(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte;"

Conform prevederilor H.G. nr. 44/2004 pct. 48: "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate." In timpul inspecţiei fiscale desfăşurate, E. nu a demonstrat ca a beneficiat efectiv de serviciile facturate de C. in baza contractului de prestări servicii.

Echipa de inspecţie a constatat ca foile de pontaj la care se refera societatea verificata, nu conţin o descriere a activităţilor prestate de către personalul turc pus la dispoziţia asocierii.

In aceeaşi speţa, dar referindu-se la serviciile achiziţionate de C. de la H., aceleaşi servicii care ulterior au fost facturate către E., Înalta Curte de Casaţie si Justiţie a reţinut ca prezentarea acestor facturi si a documentelor pe care societatea verificata le considera relevante "nu sunt suficiente pentru a proba realitatea, efectivitatea prestării serviciilor contractate in folosul operaţiunilor taxabile ale pârtii care reclama deductibilitatea cheltuielilor efectuate cu plata acestor servicii". Pentru exercitarea dreptului de deducere trebuie probata o legătura directa intre serviciul prestat si operaţiunile impozabile ale societăţii care contractează aceste servicii, acestea trebuind sa fie efectuate in folosul operaţiunilor impozabile pe care le derulează cel ce beneficiază de prestarea de servicii achiziţionată. Tot Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie retine, in aceeaşi speţa, ca "efectivitatea prestării de servicii de către personalul transferat de la C. trebuie probata în sensul dovedirii activităţilor specifice din cadrul proiectului pe care le-au executat angajaţii turci".

Relaţia dintre E. şi C. a mai fost verificata de către organele de inspecţie fiscala, ajungându-se la concluzia ca C. nu poate demonstra prestarea efectiva a serviciilor respective. în Procesul Verbal nr. x/04.04.2017 întocmit la C. de către echipa de inspecţie din cadrul AJFP Bihor, se arata ca "E. a plătit către C. sume de bani cu titlu de "decontare conform contract - cheltuieli operaţionale" reprezentând salarii, premii, stimulente si alte avantaje de natura salarială aferente personalului pus la dispoziţie, pentru care nu se poate proba, ulterior faptului generator, realitatea prestării... " Mai mult, organele de inspecţie fiscala din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, in Procesul-verbal nr. x/19.11.2014 întocmit in urma verificărilor efectuate ta E., arata ca: "din analiza prin sondaj a documentelor puse la dispoziţie de reprezentanţii societăţii, echipa de inspecţie fiscala constata ca acestea nu sunt suficiente astfel încât din ele să rezulte faptul ca serviciile facturate au fost necesare in scopul activităţilor prestate şi au fost efectiv prestate, respectiv ca aceste servicii au fost prestate în scopul operaţiunilor sale taxabile. Documentele justificative prezentate de reprezentanţii societăţii nu conţin situaţii de lucrări, devize de execuţie, procese-verbale de recepţie si/sau orice alte documente care să ateste realitatea şi necesitatea prestării serviciilor facturate. Mai mult, societatea verificata nu poate sa dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor respective raportate la specificul activităţii desfăşurate şi anume proiectarea şi construirea autostrăzii Braşov-Cluj-Borş, având în vedere propriile cheltuieli cu salarii, efectuate in numele asocierii pentru realizarea obiectivului comun al contractului de asociere"

Prin fapta descrisa mai sus societatea a încălcat prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare, motiv pentru care echipa de inspecţie fiscala în baza prevederilor art. 11 alin. (1) din Lg. 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare a tratat aceasta cheltuiala ca fiind nedeductibilă la calculul impozitului pe profit aferent trim .1/2012, rezultând un impozit pe profit suplimentar aferent trim 1/2012 în suma de 564.450 RON. b) In trimestrul II 2012 societatea verificata a înregistrat in evidenta contabila in contul 628, cheltuieli in suma de 4.605.124,71 RON având la baza înregistrări facturi emise de către F. Sucursala Cluj România cu menţiunea decontare conform contract-cheltuieli operaţionale. Facturi cuprinse in anexa nr. 1 la RIF) La solicitarea de explicaţii scrise (nota explicativa 4 la adresa nr. x/27.07.2017) într-o speţa similara, de a explica ce reprezintă suma din factura de achiziţie cu menţiunea "decontare conform contract-cheltuieli operaţionale"

Conform prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Lg. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare: "(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte;"Conform prevederilor H.G..44/2004 pct. 48: " Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin:

situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate."

In timpul inspecţiei fiscale desfăşurate, E. nu a demonstrat ca a beneficiat efectiv de serviciile facturate de C. in baza contractului de prestări servicii.

Echipa de inspecţie a constatat ca foile de pontaj la care se refera societatea verificata, nu conţin o descriere a activităţilor prestate de către personalul turc pus la dispoziţia asocierii.

Documentele justificative prezentate de reprezentanţii societăţii nu conţin situaţii de lucrări, devize de execuţie, proces-verbale de recepţie şi/sau orice alte documente care sa ateste realitatea şi necesitatea prestării serviciilor facturate. Mai mult, societatea verificata nu poate să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor respective raportate la specificul activităţii desfăşurate şi anume proiectarea şi construirea autostrăzi Braşov-Cluj-Borş, având în vedere propriile cheltuieli cu salarii, efectuate în numele asocierii pentru realizarea obiectivului comun al contractului de asociere" Prin fapta descrisa mai sus societatea a încălcat prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Lg. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare, motiv pentru car echipa de inspecţie fiscala in baza prevederilor art. 11 alin. (1) din Lg. 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare a tratat această cheltuială ca fiind nedeductibilă la calculul impozitului pe profit aferent trim. 1/2012,rezultând un impozit pe profit suplimentar aferent trim. II/2012 în suma de 736.820 RON. c) în trimestrul III 2012 societatea verificata a înregistrat în evidenta contabila în contul 628, cheltuieli în suma de 3.446.879,06 RON având la baza înregistrării facturii emise de către F. Sucursala CI România cu menţiunea decontare conform contract-cheltuieli operaţionale. Facturi cuprinse in anexa nr. 1 la RIF) La solicitarea de explicaţii scrise (nota explicativă la adresa nr. x/27.07.2017) într-o speţă similară, de a explică ce reprezint suma din factura de achiziţie cu menţiunea "decontare conform contract cheltuieli operaţionale.

Conform prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Lg. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare: "(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte;" Conform prevederilor H.G..44/2004 pct. 48: " Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin:

- situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate."

In timpul inspecţiei fiscale desfăşurate, E. nu a demonstrat ca a beneficiat efectiv de serviciile facturate de C. in baza contractului de prestări servicii.

Documentele justificative prezentate de reprezentanţii societăţii nu conţin situaţii de lucrări, devize de execuţie, procese-verbale de recepţie şi/sau orice alte documente care sa ateste realitatea si necesitatea prestării serviciilor facturate. Mai mult, societatea verificata nu poate sa dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor respective raportate la specificul activităţii desfăşurate si anume proiectarea si construirea autostrăzii Braşov-Cluj-Borş, având in vedere propriile cheltuieli cu salarii, efectuate in numele asocierii pentru realizarea obiectivului comun al contractului de asociere".

Prin fapta descrisă mai sus, societatea a încălcat prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Lg. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare, motiv pentru car echipa de inspecţie fiscala in baza prevederilor art. 11 alin. (1) din Lg. 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare a tratat aceasta cheltuiala ca fiind nedeductibila la calculul impozitului pe profit aferent trim. III/2012, rezultând un impozit pe profit suplimentar aferent trim. IV/2012 în suma de 551.501 RON. d) In trimestrul IV 2012 societatea verificata a înregistrat in evidenta contabila i contul 628, cheltuieli în suma de 3.518.879,91 RON având la baza înregistrări facturi emise de către F. Sucursala Clu România cu menţiunea decontare conform contract-cheltuieli operaţionale. (Facturi cuprinse in anexa nr. 1 la RIF). La solicitarea de explicaţi scrise (nota explicativa 4 la adresa nr. x/27.07.2017) într-o speţa similară, explica ce reprezintă suma din factura de achiziţie cu menţiunea "decontat conform contract-cheltuieli operaţionale" împuternicitul societăţii verificat dl. M. a răspuns". C. a prestat servicii de punere l dispoziţie de personal calificat E. în baza Contractului d Servicii...pentru realizarea Proiectului..." Aceste cheltuieli au fost înregistrat de către societatea verificata ca si cheltuieli deductibile la calculul impozitului p profit aferent trim. IV/2012.

Conform prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Lg nr. 571/2003 cu modificările completările ulterioare: "(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: m cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiat contracte;"

Art. 488 alin. (1) pct. 5 si pct. 8 C. proc. civ.

In primul rând, in ceea ce priveşte TVA în sumă de 3.971.402,67 RON (suma de 3.623.687 RON reprezentând TVA suplimentar aferent anului 2012 şi suma de 347.715,67 RON reprezentând TVA suplimentar aferent facturii nr. x/31.03.2013), soluţia a fost data cu încălcarea/interpretarea greşita a dispoziţiilor art. 124 alin. (2), (27)6 Codul de procedură fiscală, si respectiv cu încălcarea de către instanţa a disp. 7 C. proc. civ., argumentaţia in aceste privinţe fiind aceeaşi cu cea de la punctul 1 al recursului.

În al doilea rând, prima instanţa a pronunţat soluţia cu încălcarea dispoziţiilor art. 430 C. proc. civ. care reglementează autoritatea de lucru judecat, făcând aplicarea efectelor acestei excepţii, respectiv art. 431 alin. (2) C. proc. civ., în baza unei ordonanţe de clasare care a rămas definitiva prin respingerea de către instanţa a plângerii formulate împotriva acesteia. în acest sens, arătam ca instanţa a reţinut realitatea cheltuielilor pentru perioada 2012 - 29.05.2013, in temeiul ordonanţei de clasare din 13.12.2018 pe baza analizei organului de cercetare penala din dosarul nr. x/2018 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj rămasa definitiva prin hotărârea nr. 736/2019 din dosarul nr. x/2019, invocând in sprijin cauza CEDO Lungu împotriva României (pag. 35 alin. (3) a sentinţei). Or, ordonanta de clasare din 13.12.2018 respectiv analiza organului de cercetare penala din dosarul nr. x/2018 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj nu are valoare de hotărârea judecătorească. Pe de alta parte, nici hotărârea nr. 736/2019 din dosarul nr. x/2019 nu se încadrează intr-o hotărârile prevăzute art. 430 C. proc. civ., întrucât prin aceasta nu s-a soluţionat fondul, nici vreo excepţie procesuală sau una incidentala aşa cu impune dispoziţia legala.

Văzând cauza Lungu contra României pe care se sprijină, instanţa nu putea identifica elemente care sa contrazică sau sa interfereze cu art. 430 respectiv 43 C. proc. civ.

Asa fiind, constatările echipei de inspecţie fiscala trebuie analizate de către prima instanţa prin prisma documentelor pe care inspecţia fiscală le-a deţinut la data controlului si prin prisma dispoziţiilor de drept material incidente Procedând asa, se poate constata faptul ca in ceea ce priveşte TVA în sumă d 3.971.402,67 RON (suma de 3.623.687 RON reprezentând TVA suplimentar aferent anului 2012 şi suma de 347.715,67 RON reprezentând TVA suplimentar aferent facturii nr. x/31.03.2013, constatările fiscului sunt temeinice si legale în privinţa neîndeplinirii in cauza a dispoziţiilor art. 145 alin. (2), lit. a) din legea nr. 571/2003.

Face în acest sens trimitere la constatările echipei de inspecţie consemnate in raportul de inspecţie fiscala la punctul 3. pag, 33 si 34 din RIF, car fac parte integranta din prezentul recurs.,,3. Intre A. din SUA (in continuare I.) şi F. din Amsterdam Olanda (în continuare N.) s-a încheiat un contract de asociere in participaţiune, având ca obiect lucrări de proiectare si construcţie a unui tronson din Autostrada Transilvania. Aceste doua societăţi au deschis sucursale in România, după cum urmează: A. din SUA a deschis A. S.R.L. B. Sucursala Cluj-Napoca România (în continuare E.) numit si lider al asocierii, iar F. din Olanda a deschis societatea F. Amsterdam Sucursala Cluj România (in continuare C.). Intre aceste societăţi, respectiv E. şi C. si tot in vederea realizării aceluiaşi obiectiv, s-a mai încheiat un contract de prestări servicii, contract in baza căruia au fost achitate facturile emise de către C., facturi menţionate in anexa nr. 2 la prezentul Raport de Inspecţie Fiscala. Aceste facturi au fost prezentate organului fiscal pentru a se justifica exercitarea dreptului de deducerea TVA.

In perioada ianuarie 2012 - decembrie 2015, societatea verificata a dedus TVA aferent serviciilor prestate de C.. Conform acordului de asociere în participaţiune dintre I. şi N., I. s-a angajat sa pună la dispoziţia asocierii personalul romanesc, iar N. sa pună la dispoziţia asocierii personalul turc.

Totodată, intre E. şi C. s-a încheiat contractul de prestări servicii care a intrat in vigoare in 06.04.2006, prin care C. se obliga la acelaşi lucru, respectiv sa pună la dispoziţia E., personalul necesar proiectului.

Contractul dintre statul roman si I., referitor la construcţia Autostrăzii Transilvania, a fost reziliat in anul 2013. Cu toate acestea, C. a continuat să factureze către E. servicii de punere la dispoziţie de personal calificat necesar ducerii la îndeplinire a proiectului. Având suspiciuni legate de realitatea prestării serviciilor de punere la dispoziţie de personal calificat de către C., echipa de inspecţie a solicitat lămuriri scrise, prin adresa nr. x/28.07.2017. în urma întrebării "Cum puteţi demonstra prestarea efectiva a serviciilor facturate de către C. către E.? şi Exista rapoarte de lucru, situaţii de lucrări sau orice alte documente care sa ateste felul si volumul exact al acestor servicii prestate?" societatea verificata ne-a transmis opinia ei conform căreia, "foile de pontaj disponibile, ce conţin descrierea activităţilor prestate si timpul petrecut pe Proiect, sunt o dovada concludenta pentru a susţine prestarea efectiva a serviciilor in cauză".

Echipa de inspecţie a constatat ca foile de pontaj la care se refera societatea verificata, nu conţin o descriere a activităţilor prestate de către personalul turc pus la dispoziţia asocierii.

Pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA nu sunt suficiente îndeplinirea condiţiilor de forma, respectiv prezentarea unor facturi si a unor foi de pontaj, fiind necesara dovedirea caracterului real al serviciilor prestate de către C. în folosul asocierii dintre E. şi C.. Pe facturile menţionate în anexa nr. 3 la Raportul de inspecţie, la descrierea serviciilor prestate se menţionează "decontare cheltuieli operaţionale". Aceste menţiuni sunt insuficiente pentru a dovedi caracterul real al serviciilor prestate de către C. şi plătite de E..

Menţionează că, în conformitate cu principiul neutralităţii TVA, persoana impozabila poate deduce TVA aferent bunurilor si serviciilor achiziţionate in desfăşurarea activităţilor sale taxabile, insa realitatea operaţiunilor economice pentru care au fost emise anumite facturi reprezintă o condiţie de fond pentru exercitarea dreptului de deducere.

In timpul inspecţiei fiscale desfăşurate, E. nu a demonstrat ca a beneficiat efectiv de serviciile facturate de C. in baza contractului de prestări servicii.

Având in vedere cele prezentate mai sus, echipa de inspecţie fiscala considera ca societatea verificata a dedus a TVA fara drept. In consecinţa s-a stabilit TVA suplimentara de plata in suma de 6.012.344 RON. Modalitatea de calcul este detaliata in anexa nr. 3 la raportul de inspecţie fiscala.,,

Art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 si pct, 8 C. proc. civ.

In ceea ce priveşte TVA in sumă de 5.602.458 RON (aferent facturii storno nr. x/12.01.2012 şi facturii nr. x/24.04.2012) soluţia a fost pronunţata cu aplicarea/interpretarea greşita a prevederilor art. 117 din Legea nr. 207/2015 (1) Codul de procedură fiscală: "Perioada supusa inspecţiei Inspecţia fiscală se efectuează m cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale. Au fost încălcate si prevederile art. 118 alin. (3) din Legea nr. 207/2015, conform cărora, pentru o perioada fiscala, inspecţia se realizează o singura data. Însăşi societatea verificata a solicitat in scris oprirea oricăror acţiuni de inspecţie care vizează anul 2011, deoarece pentru aceasta perioada s-a îndeplinit termenul de prescripţie.

Practic, instanţa a extins verificarea fiscala, peste termenele reglementate de lege de care sunt ţinute organele fiscale, dând eficienta unor aspecte fiscale care vizau perioade care exced celei verificate potrivit legii şi influenţând astfel rezultatul fiscal al perioadei 01-01-2012 si 31-03-2017 care face obiectul prezentei.

Potrivit Raportului de inspecţie fiscala ce face obiectul prezentei, perioada verificata este 01-01-2012 şi 31-03-2017. In ceea ce priveşte anul 2011, aceasta reprezintă perioada prescrise din punct de vedere fiscal.

Astfel, s-a reţinut prin sentinţa civila atacata, faptul ca in urma Acordului -II- de modificare a Contractului de construire a autostrăzii din septembrie 2011, E. urma să primească de la CNADNR sume suplimentare pentru soluţionarea pretenţiilor menţionate în Acord, dintre care 6.001.507 euro vizau lucrări efectuate de antreprenor anterior datei de 08.06.2011, plata urmând a fi făcută în 3 tranşe:

Suma de 600.150,7 euro la sau înainte de 31.12.2011,

Suma de 2.700.678,15 euro la sau înainte de 31.03.2012,

Suma de 2.700.678,15 euro la sau înainte de 31.05.2012.

Pentru a colecta TVA societatea a întocmit în mod corect trei facturi pentru TVA aferente celor trei tranşe de plată în octombrie 2011: 1. Factura nr. x/18.10.2011 cu TVA de 622.495,51 RON reprezentând tranşa I, 2. Factura nr. x/25.10.2011 cu TVA de 2.801.229 RON reprezentând tranşa II şi 3. factura nr. x/25.10.2011 cu TVA de 2.801.229 RON reprezentând tranşa IV. Cele trei facturi au fost înregistrate în jurnalul de vânzări al lunii octombrie 2011 de reclamantă şi raportate prin decontul de TVA aferent octombrie 2011, conformâdu-se astfel prevederilor legale referitoare la colectare şi virare TVA către bugetul de stat - soldul TVA de plată la sfârşitul lunii de raportare a fost achitat la bugetul de stat în 25.11.2011.

Potrivit reclamantei, în ianuarie 2012 a emis pentru tranşa II factura nr. x, dar a considerat că din moment ce TVA aferent acelor lucrări a fost deja colectat în octombrie 2011 în baza facturii "interne" nr. x/25.10.2011, la momentul emiterii facturii către CNADNR în ianuarie 2012, factura "internă" nr. x/25.10.2011 a fost stornată prin factura storno nr. x/12.01.2012. în mod similar procedându-se şi la facturarea tranşei a-III-a din Acord.

Văzând raport de expertiză (obiectivele începând cu nr. 20) instanţa a reţinut ca -Factura nr. x/25.10.2011 (aferentă tranşa II) nu a fost transmisă CNADNR, în mod similar Factura nr. x/25.10.2011 (aferentă tranşa III) nu a fost transmisă CNADNR,

Tranşele II şi III au fost facturate de I. prin facturile externe x/12.01.2012 şi 161(24.04.2012.

- Factura nr. x/12.01.2012 emisă tot pentru tranşa II este înregistrată de CNADNR fiind înregistrată şi factura externă.

Factura nr. x/12.01.2012 prin care se stornează factura x/25.10.2011 nu este înregistrată de CNADNR, nefiindu-i comunicată.

Factura nr. x/24.04.2012 emisa tot pentru tranşa III este înregistrată de CNADNR

Factura nr. x/23.04.2012 prin care se stornează factura x/25.10.2011 nu este înregistrată de CNADNR, nefiidu-i comunicată.

A mai reţinut prima instanţa că intenţia E. a fost de a storna facturile din 2011 (factura nr. x/25.10.2011 şi factura nr. x/25.10.2011) aferente tranşelor II şi II, context în care în mod corect organele fiscale au reţinut că se impunea a fi întrunite condiţiile art. 138 Codul fiscal respectiv pct. 20 din Normele de aplicare Codul fiscal, or în mod evident acestea nu sunt îndeplinite în cauză, iar reclamanta în mod greşit a procedat la stornarea acestor facturi, întreaga argumentaţie a reclamantei îmbrăţişată în raportul de expertiză referitoare la "facturi interne" fiind fundamental greşită.

Modalitatea în care organele fiscale au procedat în continuare este deopotrivă greşită, acestea obligând reclamanta la plata unui TVA suplimentar rezultat dintr-un fapt generator ce anterior a generat acelaşi TVA, care a şi făcut obiectul decontului în octombrie 2011, soldul de TVA rezultat de plată la sfârşitul perioadei de raportare fiind şi achitat la bugetul de stat. Procedând în acest mod, organele fiscale au dublat TVA de colectat, ajungându-se în final ca statul să încaseze de două ori TVA dintr-unul şi acelaşi fapt generator (această opinie fiind exprimată şi de raportul de expertiză pg. 189, f. x Voi. XIII).Surprinzător este deopotrivă modul în care organele fiscale în decizia de impunere şi RIF au tratat diferit aceeaşi operaţiune efectuată de reclamantă (emiterea facturilor în octombrie 2011, stornarea facturilor aferente tranşelor II şi III emise în octombrie 2011, refacturarea tranşelor II şi III): au înlăturat din realitatea fiscală factura nr. x/12.01.2012 prin care se stornează factura x/25.10.2011, obligând reclamanta la colectarea de TVA suplimentar aferent operaţiunii de stornare; iar ulterior au obligat reclamanta la colectarea de TVA suplimentar aferent facturii nr. x/24.04.2012, deşi aceasta a fost precedată tot de o operaţiune de stornare.

Odată ce s-a stabilit că în mod greşit s-a procedat la stornare, în raport de art. 11 alin. (1) Codul fiscal, de colectare TVA, riscul de fraudă fiscală sau de neplată a TVA-ului a fost exclus, reclamanta a înregistrat facturile în jurnalul de vânzări al lunii octombrie 2011, le-a raportat prin decontul de TVA aferent octombrie 2011, conformâdu-se astfel prevederilor legale referitoare la colectare şi virare TVA către bugetul de stat, iar soldul TVA de plată la sfârşitul lunii de raportare a fost achitat la bugetul de stat în 25.11.2011. S-a apreciat în concluzie că în privinţa facturii nr. x/24.04.2012 nu este incidenţă jurisprudenţa CJUE din cauza C-642/11 Stroy Trans EOOD deoarece s-ar ajunge la situaţia absurdă în care în baza unui fapt generator să se colecteze de două ori TVA.

Reclamanta A. S.R.L. B. - Sucursala Cluj-Napoca România, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., a fprmulat recurs împotriva sentinţei civile nr. 131/09.05.2022 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2020 şi a încheierii din data de 16.11.2020 prin care instanţa a admis excepţia lipsei de interes cu privire la pct. 3 din Decizia nr. 30/14.02.2020 emisă de DGSC şi comunicată Societăţii în data de 19.02.2020 (denumită în continuare "Decizia de soluţionare"), privind soluţionarea contestaţiei formulată de Societate şi înregistrată la DGSC sub nr. A_SLP 236/30.01.2018 (denumită în continuare "Contestaţia") şi a respins ca fiind lipsit de interes capătul de cerere privind anularea în tot a Deciziei de soluţionare (denumită în cele ce urmează "încheierea din 16.11.2020" - Anexa nr. 1)

prin care a solicitat

1. admiterea recursului, casarea în parte a Sentinţei recurate în ceea ce priveşte aspectele pentru care cererea introductivă a fost respinsă, şi, pe cale de consecinţă, admiterea în tot a acesteia:

2. în principal, ca urmare a admiterii aspectelor de nelegalitate privind unul sau mai multe argumente dintre cele expuse în cadrul Secţiunii 3 - "Motive de nelegalitate de ordin procedural" ale acţiunii introductive:

Anularea în tot a Deciziei de soluţionare;

Anularea în tot a

a. Deciziei de impunere nr. x/09.11.2017 (denumită în continuare "Decizia de impunere"), emisă de AJFP Cluj;

b. Raportului de inspecţie fiscală nr. xnr. 604/09.11.2017 (denumit în continuare "Raportul de inspecţie fiscală" sau "RIF"), cu consecinţa exonerării Societăţii de la plata sumelor suplimentare astfel stabilite.

3. în subsidiar, în măsura în care instanţa va trece peste motivele expuse în cadrul Secţiunii 3 - "Motive de nelegalitate de ordin procedural":

Anularea parţială a Deciziei de soluţionare în ceea ce priveşte respingerea ca neîntemeiată a Contestaţiei cu privire la TVA stabilită suplimentar de plată în sumă de 11.614.802 RON şi Impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 6.115.277 RON.

Anularea parţială a Deciziei de impunere şi a RIF în ceea ce priveşte sumele indicate la capătul de cerere anterior, cu consecinţa exonerării Societăţii de la plata sumelor suplimentare astfel stabilite.

4. obligarea intimatelor-pârâte la plata cheltuielilor ocazionate de judecarea cauzei

I. Incidenţa motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

1. Încheierea din 16.11.2020 a fost pronunţată cu încălcarea regulilor de procedură, respectiv, cu încălcarea prevederilor legale referitoare la interesul de a acţiona (Le. art. 32 alin. (1) lit. d) şi 179 alin. (3) C. proc. civ.)

Potrivit art. 32 alin. (1) C. proc. civ.:

"Orice cerere poate fi formulată şi susţinută numai dacă autorul acesteia: [...] d) justifică un interes"

Instanţa a admis excepţia lipsei de interes invocată de ANAF şi AJFP Cluj prin întâmpinările depuse în faţa instanţei de fond în ceea ce priveşte "promovarea unei acţiuni împotriva obligaţiilor fiscale în sumă de 534.708 RON care au fost desfiinţate prin Decizia nr. 30/14.02.2020".

Cu toate acestea, astfel cum rezultă cu claritate din petitul cererii de chemare în judecată, societatea a solicitat anularea în tot a Deciziei de soluţionare doar în ipoteza în care instanţa ar admite unul dintre motivele de nelegalitate invocate la Secţiunea 3 din cerere (i.e. argumentele procedurale).

Activitatea de inspecţie fiscală, în întregul ei, se întemeiază pe respectarea unor principii fundamentale, unul dintre acestea fiind legalitatea desfăşurării acesteia. în acest sens, legiuitorul a instituit reguli imperative pe care organele fiscale au obligaţia de a le respecta, în caz contrar, actele administrative fiscale emise la sfârşitul activităţii de control nefiind valabile.

În conformitate cu dispoziţiile art. 179 alin. (3) C. proc. civ.:

"desfiinţarea unui act de procedură atrage şi desfiinţarea actelor de procedură următoare, dacă acestea nu pot avea o existenţă de sine stătătoare".

De asemenea, motivul invocat în Secţiunea nr. 3.6., respectiv "Nulitatea Deciziei de soluţionare prin prisma schimbării, în calea de atac, a temeiurilor juridice ale Deciziei de impunere" prin care am arătat că, prin analiza sa, organul de soluţionare s-a substituit organului control şi a încălcat astfel dreptului la apărare al Societăţii, viza Decizia de soluţionare în ansamblul său, inclusiv soluţia dată cu privire la suma de 534.708 RON invocată de pârâtă.

Solicită admiterea recursului formulat împotriva încheierii din data de 16.11.2020 şi în rejudecare, să se respingă excepţia lipsei de interes ca neîntemeiată.

2. Instanţa a nesocotit în mod flagrant regulile de procedură ce atrag nulitatea sentinţei recurate - art. 9 C. proc. civ., prin imixtiunea în actele de drept privat încheiate de recurentă şi terţe persoane şi necontestate în cauză.

În analiza deductibilităţii cheltuielilor în sumă de 15.971.134,06 RON reprezentând penalităţi pentru rezilierea prematură a contractelor personalului turc pus ia dispoziţia Asocierii de C., instanţa de fond depăşeşte limitele învestirii şi se pronunţă în mod nepermis şi asupra validităţii Memorandumului din data de 25.09.2013 ("Memorandumul") încheiat între (i) H. ("G."), (ii) F. (în continuare "F.") prin sucursala sa în România, F. - Sucursala Cluj Napoca (în continuare "C.") şi A. B. (în continuare "I."), prin E..

Astfel, instanţa de fond respinge aplicarea/ignoră un contract perfect valabil si necontestat de vreuna din părţi (i.e. Memorandumul), raportându-se exclusiv la dispoziţii contractuale anterioare - i.e. la Acordul de Asociere în participaţiune încheiat de I. şi F. la data de 28.12.2004 ("Acordul de asociere") şi din contractul de prestări servicii (i.e. furnizare de personal) încheiat de E. şi C. a la data de 06.04.2006 ("Contractul de furnizare personal").

Or, organele fiscale nu au invocat niciun moment lipsa de validitate a Memorandumului, instanţa de fond având obligaţia de a ţine cont de acest înscris, o abordare contrară încălcând prevederile art. 9 C. proc. civ. în conformitate cu care:

"(2) OBIECTUL şi LIMITELE PROCESULUI sunt stabilite prin cererile şi apărările PĂRŢILOR. [...]".

Cu privire la aceste dispoziţii legale, în doctrină s-a statuat că "Potrivit art. 9 alin. (2) noul C. proc. civ., obiectul şi limitele procesului sunt stabilite prin cererile şi apărările părţilor. în acelaşi context, conform art. 22 alin. (6) noul C. proc. civ., judecătorul trebuie să se pronunţe asupra a tot ceea ce s-a cerut, fără însă a depăşi limitele învestirii [...]. Ca atare, instanţa judecătorească este obligată să statueze asupra celor solicitate de către părţi, fără a putea depăşi, ca regulă, cadrul procesual trasat de către acestea în exercitarea acţiunii civile, atât sub forma cererilor în justiţie, cât şi a apărărilor".

în interpretarea aceluiaşi articol, tot în doctrină2 s-a reţinut că "[...], judecătorul nu poate, chiar cu respectarea principiului contradictorialităţii - prin punerea în discuţie a unui alt obiect, să schimbe obiectul stabilit de părţi prin cererile lor".

Practic, reclamantul este cel care formulează o pretenţie iar instanţa are obligaţia legală de a verifica daca pretenţia este sau nu întemeiată.

Or, în nici un moment instanţa de fond nu a fost învestită cu o cerere care să vizeze validitatea sau eventuala nulitate a Memorandumului.

În schimb, instanţa a procedat cu de la sine putere la o asemenea analiză, încercând să acrediteze ideea că odată agreate obligaţiile contractuale de părţi, acestea nu ar mai putea fi modificate ulterior, chiar dacă părţile ar fi de acord, ceea ce reprezintă o flagrantă încălcare a principiului libertăţii contractuale consacrate de dreptul civil.

Însă când litigiul nu priveşte o asemenea dispută între părţile contractului cu privire la clauzele acestuia, acesta nefiind contestat nici de autorităţile fiscale apreciaxă că instanţa nu poate ignora înscrisul depus.

Aşadar, prin "lipsirea de efecte juridice" - în realitate o nulitate a actului pe care o susţine instanţa de fond, are loc o gravă încălcare a normelor procedurale din C. proc. civ. iar sancţiunea ce trebuie aplicată este nulitatea Sentinţei recurate.

Aceste aspecte se încadrează şi la motivul de recurs "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material".

Incidenţa motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. - Sentinţa recurată a fost pronunţată cu greşita aplicare a normelor de drept material

1. Instanţa de fond a reţinut în mod greşit faptul că avizul de inspecţie fiscală a fost comunicat în mod legal încălcarea/aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 122 alin. (1), (2) şi (4) Codul de procedură fiscală prin raportare la dispoziţiile art. 179 alin. (3) C. proc. civ.)

Astfel cum rezultă din cele de mai sus, instanţa de fond interpretează în mod eronat prevederile art. 122 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, în conformitate cu care avizul de inspecţie fiscală se comunică la începutul inspecţiei fiscale doar în anumite cazuri bine determinate, în mod specific, astfel cum prevede lit. b) al articolului invocat, şi în cazul în care "ca urmare a unui control inopinat se impune începerea imediată a inspecţiei fiscale".

În primul rând, pentru a calcula termenul de 4 luni şi 18 zile, instanţa se raportează la data la care a fost emis Procesul-verbal nr. x/21.12.2016 (emis în urma controlului încrucişat derivând dintr-o inspecţie fiscală desfăşurată asupra unui furnizor) şi nu la data emiterii data emiterii Procesul-verbal de control inopinat nr. x/22.06.2016. Termenul este astfel de aproape 10 luni.

Ca urmare, o inspecţie fiscală începută cu asemenea întârziere faţă de finalizarea controlului inopinat nu poate fi în nici un caz considerată ca fiind "imediată", intervalul mare de timp ducând la concluzia că nici măcar nu mai este o inspecţie începută "ca urmare a unui control inopinat", aşa încât dispoziţiile art. 122 afin. (4) lit. b) din Codul de procedură fiscală sunt în mod clar inaplicabile.

În al doilea rând, interpretarea instanţei de fond lipseşte de efecte textul legal reglementat de art. 122 alin. (4) lit. b) Codul de procedură fiscală, în situaţia în care poate considera că inspecţia fiscală ulterioară unui control inopinat poate începe "oricând", motivat de faptul că oricum contribuabilul ar trebui sa se aştepte la o inspecţie şi să se pregătească.

Or, textul legal trebuie interpretat în sensul în care acesta sa producă efecte juridice, respectiv, să nu mai fie necesară emiterea unui nou aviz când inspecţia urmează la scurt timp, folosindu-se în acest sens termenul "imediat".

Contrar susţinerilor instanţei de fond, termenele în care organele fiscale emit acte de procedură trebuie să aibă un caracter "rezonabile" nu doar în timpul inspecţiei fiscale, ci şi în orice ce alte situaţii, acesta decurgând din chiar principiului legalităţii reglementat de art. 4 Codul de procedură fiscală.

În al treilea rând, în ciuda celor susţinute de instanţa de fond, vătămarea Societăţii este clară şi evidentă, prin toate abuzurile comise de organele fiscale şi încălcările dreptului Societăţii la apărare şi prin însăşi impunerea de la finalul controlului.

Organul fiscal nu a respectat deci prevederile art. 122 din Codul de procedură fiscală, în conformitate cu care avizul de inspecţie fiscală trebuie comunicat contribuabililor cu minim 15 zile înainte de debutul inspecţiei fiscale, ci a folosit drept pretext pentru a devansa data începerii inspecţiei fiscale faptul că anterior a fost efectuat un control inopinat.

Prin urmare, nerespectând termenul de preaviz, organul fiscal a demarat o activitate de inspecţie nelegală, astfel că actele încheiate în urma acesteia sunt lovite de nulitate.

2. Instanţa de fond a reţinut în mod eronat că nu a existat o dublare a avizului de inspecţie fiscală (încălcarea/aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 53 şi 122 alin. (2) Codul de procedură fiscală)

Prima instanţă a considerat că suntem "în prezenţa unei simple erori de redactare cu privire la perioada de debut a inspecţiei fiscale ce vizează impozitul pe profit", iar E. nu a făcut dovada efectuării unor acte de inspecţie cu privire la perioada 01.01.2011 - 31.12.2011.

A fost emis un al doilea Aviz de inspecţie fiscală având tot numărul F-CJ 291/09.05.2017 (cum este avizul iniţial), în care perioada verificată privind impozitul pe profit este socotită fără luarea în considerare a anului 2011 (ca în primul aviz).

Acest aviz ulterior apare ca fiind listat la 26.07.2017 şi, în contra celor susţinute prin Referatul de îndreptare eroare materială, acesta nu poate reprezenta o corecţie a avizului iniţial întrucât are acelaşi număr şi, mai ales, aceeaşi dată.

Conform art. 53 alin. (2) din Codul de procedură fiscală prin eroare materială se înţelege orice greşeală de redactare, omisiune sau menţiune greşită din acestea, cu excepţia acelora care atrag nulitatea actului administrativ fiscal, potrivit legii, sau care privesc fondul actului administrativ fiscal.

Or, în cazul de faţă, în cuprinsul celui de al doilea aviz nu s-a arătat că ar exista o eroare şi nu s-a menţionat care ar fi aceasta, aşa încât să justifice emiterea avizului secund (Societatea luând la cunoştinţă de Referatul de îndreptare a erorii materiale doar odată cu comunicarea dosarului administrativ în prezenta cauză).

Al doilea aviz nu poate reprezenta nici o restrângere a inspecţiei fiscale aşa cum aceasta a fost trasată prin avizul iniţial, întrucât acesta ar fi trebuit identificat printr-un număr şi o dată distincte. în acest sens, conform art. 122 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, avizul de inspecţie fiscală trebuie să cuprindă temeiul juridic, astfel că în cazul modificării obiectului inspecţiei fiscale la alte perioade sau creanţe decât cele din avizul iniţial, acest lucru trebuia menţionat expres în cadrul avizului nou.

Singura ipoteză aplicabilă este aceea în care al doilea aviz reprezintă de fapt un nou act declanşator al unei noi inspecţii fiscale, cu menţiunea că şi în această situaţie trebuia să i se ofere un alt număr şi o altă dată, neputând coexista două avize de inspecţie cu aceiaşi număr şi dată, însă cu un conţinut distinct. Acesta ar fi trebuit să se comunice Societăţii cu 15 zile înainte de începerea inspecţiei, cu respectarea art. 122 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

În lipsa îndeplinirii acestor obligaţii, activitatea de inspecţie este nula, iar actele emise la încheierea acesteia trebuie anulate ca atare.

3. Instanţa de fond a reţinut în mod eronat că suspendările inspecţiei fiscale au fost legale (încălcarea/aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 127 alin. (1) lit. b) şi f) şi art. 46 Codul de procedură fiscală)

Pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală au dispus suspendarea acesteia de trei ori: (i) în perioada 25.05.2017 - 12.06.2017, (ii) în perioada 28.06.2017 - 27.07.2017 şi (iii) în perioada 3.08.2017 - 18.10.2017.

Dispoziţiile art. 127 alin. (10) Codul de procedură fiscală au fost introduse prin art. I pct. 30 din Legea nr. 295/20204 (invocată chiar de către prima instanţă), cu mult timp după emiterea deciziilor de suspendare (i.e. Decizia de suspendare nr. 18/25.05.2017, nr. 22/27.06.2017 şi nr. 30/01.08.2017), astfel că nu sunt aplicabile în speţa de faţă.

Societatea nu avea niciun interes sau drept să atace deciziile de suspendare la momentul emiterii lor, întrucât motivele de nelegalitate nu erau intrinseci actelor emise, nu existau la momentul la care organul fiscal a decis suspendarea ci au apărut ulterior, când prin neutilizarea informaţiilor obţinute de organul de control a devenit evident că inspecţia putea continua şi fără informaţiile respective (textul legii stabileşte că organul fiscal decide suspendarea inspecţiei fiscale doar dacă în lipsa dispunerii suspendării nu se poate finaliza activitatea de control, ceea ce evident nu e cazul în prezenta speţă - subl. n.).

Indiferent de cauza care a determinat suspendarea, în lipsa motivării corespunzătoare, nu este posibilă asigurarea pentru contribuabil a dreptului de a fi informat şi, implicit, a dreptului său la apărare, aspecte de natură să atragă nelegalitatea măsurilor astfel adoptate de către organele fiscale.

Pentru a fi legal dispusă, suspendarea trebuie să îndeplinească anumite condiţii (cumulativ): motivul pe care se întemeiază suspendarea trebuie să fie unul dintre cele enumerate în mod limitativ de către legiuitor; motivul pe care se întemeiază suspendarea trebuie să reprezinte un caz temeinic justificat şi în absenţa suspendării inspecţiei fiscale fundamentate pe acest caz, să nu fie posibilă finalizarea inspecţiei fiscale.

Or, în cauză, pentru niciuna din cele trei suspendări ale inspecţiei fiscale aceste condiţii legale nu sunt îndeplinite.

Prin Decizia de suspendare a inspecţiei fiscale nr. x/25.05.2017 a fost dispusă suspendarea inspecţiei fiscale în temeiul art. 127 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală - "pentru ducerea ia îndeplinire a măsurilor dispuse de organul de inspecţie fiscală, inclusiv în situaţia în care acestea privesc elaborarea şi prezentarea dosarului preţurilor de transfer".

Deşi măsura suspendării nu este motivată, din modalitatea de desfăşurare a inspecţiei fiscale se înţelege că măsura dispusă de organul de inspecţie fiscală pentru îndeplinirea căreia a fost decisă suspendarea este cuprinsă în Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/24.05.2017 - ca "într-un termen de 15 zile să întocmească şi să prezinte organelor de inspecţie fiscală toate registrele de contabilitate prevăzute de legislaţia în vigoare".

Or, Societatea nu a încălcat prevederile legale şi nu se impunea refacerea registrelor de contabilitate. Prin modul de prezentare şi de punere Ia dispoziţie a evidenţelor contabile, Registrele contabile puteau fi prelucrate astfel încât să permită obţinerea facilă a selecţiilor dorite şi implicit a informaţiilor necesare stabilirii tratamentului contabil aplicat operaţiunilor, iar înregistrările contabile îndeplinesc condiţiile de fond prevăzute de reglementările contabile în vigoare la data efectuării lor.

Chiar dacă instanţa de fond susţine că "nu a fost învestită cu verificarea regularităţii ţinerii registrelor solicitate", în realitate, activitatea de inspecţie a continuat prin utilizarea informaţiilor din registrele contabile prezentate de societate, fapt ce ar fi trebuit să fie suficient să dovedească lipsa de legalitate şi utilitate a măsurii suspendării.

Atât prin Decizia de suspendare nr. 22/27.06.2017 în temeiul căreia inspecţia fiscală a fost suspendată în perioada 28.06.2017 - 27.07.2017, cât şi prin Decizia de suspendare nr. 30/01.08.2017 în temeiul căreia inspecţia fiscală a fost suspendată în perioada 03.08.2017 - 18.10.2017 a fost invocat ca temei legal art. 127 alin. (1) lit. f) Codul de procedură fiscală- "pentru solicitarea de informaţii sau documente de la autorităţi, instituţii ori terţi, inclusiv de la autorităţi fiscale din alte state, în legătură cu obiectul inspecţiei fiscale".

Contrar susţinerilor primei instanţe (că motivarea în drept este echivalentă cu motivarea în fapt), aceste decizii de suspendare nu au fost motivate în fapt, organele fiscale neindicând în concret la ce documente se referă şi cu atât mai puţin nu rezultă imposibilitatea finalizării inspecţiei fiscale în lipsa acestora.

Mai mult, nici din conţinutul RIF nu rezultă ce alte documente au fost solicitate si către cine ar fi fost adresate aceste solicitări de informaţii suplimentare, în prezentarea constatărilor inspecţiei fiscale făcându-se referire exclusiv la documente comunicate de Societate.

Pretinsele demersuri invocate de către instanţa de fond ca fiind materializate prin adresele menţionate la pag. 20 para. 4 din Sentinţa recurata nu justifică măsura suspendării, neexistând documente sau informaţii emanând de la respectivii terţi care să fi ajutat la determinarea situaţiei de fapt fiscale supuse inspecţiei.

Aşadar inspecţia fiscală a fost suspendată succesiv pentru acelaşi motiv, cea de a treia suspendare a inspecţiei fiscale fiind dispusă pentru acelaşi motiv ca cea anterioară - la o distanţă de doar 5 zile de la data reluării inspecţiei fiscale.

Mai mult, câtă vreme în dosarul administrativ nu există documente sau informaţii care să fi fost obţinute ca urmare a acestor solicitări în baza cărora s-a dispus suspendarea activităţii de control, este evident că motivul pentru care suspendarea a fost dispusă nu este unul real, astfel că aceasta este vădit neleqală, inspecţia fiscală trebuind a fi considerată ca aflându-se în desfăşurare în toată această perioadă.

Prin urmare, cele trei suspendări ale inspecţiei fiscale, nu pot fi considerate legale şi, pe cale de consecinţă, nu pot justifica suspendarea termenului maxim de 45 de zile în care organele fiscale aveau obligaţia de a finaliza inspecţia fiscală.

4. Instanţa de fond a reţinut în mod eronat faptul că dublul duratei maxime legale nu a fost depăşit (încălcarea/aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 126 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) şi art. 127 Codul de procedură fiscală)

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a interpretat în mod eronat dispoziţiile art. 126 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală dispune că inspecţia fiscală nu poate fi mai mare de 45 de zile pentru contribuabilii mici, în rândul cărora este inclusă şi Societatea.

Conform art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, organele fiscale au posibilitatea efectuării inspecţiei fiscale asupra Societăţii numai pentru o durată maximă de 45 zile, iar în ipoteza depăşirii dublului acesteia (i.e. 90 de zile), organele de inspecţie fiscală sunt decăzute din dreptul de a emite raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere.

Astfel, începând cu data de 09.05.2017 când a fost înscrisă inspecţia fiscală în RUC şi până la data de 24.10.2017, data discuţiei finale, inspecţia fiscală s-a desfăşurat pe parcursul a 169 de zile. în cuprinsul acestei perioade, inspecţia fiscală a fost suspendată în mod nelegal, iniţial pentru 19 zile (în perioada 25.05.2017 -12.06.2017), apoi pentru 30 de zile (în perioada 28.06.2017 - 27.07.2017) şi, în final, pentru 77 de zile (în perioada 03.08.2017 - 18.10.2017).

Discuţia finală a fost stabilită de organele fiscale pentru a doua zi după comunicarea Proiectului de RIF, în condiţiile în care Proiectul de RIF a fost comunicat cu 45 de minute înainte de închiderea programului de lucru, tocmai pentru ca termenul total (fără suspendări) să nu depăşească 90 de zile şi au considerat în cuprinsul RIF ca fiind ultima zi a inspecţiei fiscale data de 23.10.2017, cu toate că programaseră discuţia finală pentru data de 24.10.2017 - teoretic ultima zi a inspecţiei fiscale (aşa cum prevede Codul de procedură fiscală).

În prezent art. 130 alin. (2) din Codul de procedură fiscală prevede un termen de minim 3 zile lucrătoare (sau 5 zile lucrătoare pentru marii contribuabili) între comunicarea proiectului de raport şi data discuţiei finale, tocmai pentru a respecta dreptul la apărare.

AJFP Cluj trebuia să înceteze inspecţia fiscală încă din data de 08.08.2017, fără a mai emite decizie de impunere, având în vedere că Ea această dată se împlinise dublul duratei legale de desfăşurare a inspecţiei fiscale (2 x 45 zile).

5. Instanţa de fond a reţinut în mod eronat faptul că Societăţii nu i-a fost încălcat dreptul la apărare (încălcarea/aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 130 şi art. 9 Codul de procedură fiscală)

Instanţa de fond interpretează în mod greşit prevederile art. 130 şi art. 9 Codul de procedură fiscală şi apreciază că societatea ar fi în culpă neparticipând de trei ori consecutiv la întâlnirile programate pentru discuţia finală, cu privire la cea de-a doua convocare reţinându-se că E. "a refuzat accesul echipei de inspecţie fiscală la sediul societăţii";

Societatea nu justifică o vătămare prin raportare la dispoziţiile art. 126 alin. (1) Codul de procedură fiscală;

Dreptul la apărare nu a fost încălcat deoarece Societatea a depus Note explicative pe parcursul inspecţiei fiscale

- Faptul că Punctul de vedere a fost depus în termen, dar organul fiscal neagă acest aspect nu aduce o vătămare societăţii.

Adresa nr. x/27.10.2017 (Anexa nr. 2) depusă de organul fiscal în cadrul dosarului administrativ este un act care emană de la AJFP Cluj, nefiind susţinut de niciun alt mijloc de probă din care să rezulte că Societatea nu ar fi permis accesul inspectorilor fiscali la sediul său.

Societatea nu justifică o vătămare prin raportare la dispoziţiile art. 126 Codul de procedură fiscală, or, astfel cum arăta la punctul 11.4. de mai sus, pentru a "forţa" încadrarea perioadei de desfăşurare a inspecţiei fiscale în limita prevăzută de art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală, organele de inspecţie fiscală nu au soluţionat cererea Societăţii de acordare a unui termen rezonabil pentru pregătirea discuţiei finale, încălcând astfel dreptul la apărare şi de a fi ascultat al contribuabilului.

Societăţii i-a fost comunicat proiectul de RIF si i-a fost adusă la cunoştinţă data la care urma să aibă loc discuţia finala (i.e. 24.10.2017, ora 08:00) în data de 23.10.2017 la ora 15:15, Societăţii fiindu-i deci acordat un termen de nici măcar o zi pentru studiul Proiectului de RIF anterior discuţiei finale, în condiţiile în care durata inspecţiei fiscale a depăşit 5 luni.

Oferirea de explicaţii prin intermediul Notelor explicative, nu acoperă viciul de procedură referitor la lipsa organizării unei discuţii finale eficiente, cum greşit afirmă prima instanţă.

Societăţii nu i-a fost respectat dreptul la apărare, convocarea pentru discuţia finală fiind efectuată doar pentru a îndeplini o formalitate cerută de lege, fără a se acorda suficient timp pentru pregătirea acesteia astfel încât audierea să fie efectivă.

Importanţa existenţei unui termen rezonabil pentru ca un contribuabil să analizeze proiectul de raport si să se pregătească pentru discuţia finală a fost consacrată de legiuitor prin modificarea art. 130 alin. (2) din Codul de procedură fiscală realizată prin Legea nr. 295/2020, prevăzându-se un termen minim de 3 zile lucrătoare!

Consideră ca fiind complet eronată şi chiar vătămătoare pentru drepturile contribuabilului susţinerea instanţei de fond potrivit căreia neluarea în considerare a Punctului de vedere al Societăţii la Proiectul RIF nu i-ar produce vreo vătămare întrucât oricum nu s-ar fi schimbat cu ceva decizia de impunere.

Subliniază că legiuitorul a stabilit la art. 131 alin. (2) din Codul de procedură fiscală că RIF trebuie să cuprindă opinia echipei de inspecţie fiscală cu privire la punctul de vedere exprimat de contribuabil (când acesta este exprimat bineînţeles - subl. n.) -aceasta fiind practic parte din motivarea actului, tocmai pentru ca organul de soluţionare a contestaţiei şi mai apoi instanţa de judecată să poate efectua o analiză corectă şi completă asupra legalităţii actului pretins a fi vătămător.

Ignorarea punctului de vedere depus de Societate reprezintă aşadar o încălcare a dreptului de apărare al acesteia ce trebuie sancţionată în mod corespunzător.

6. Instanţa de fond a reţinut în mod eronat faptul că organul de soluţionare nu s-a substituit organului de control în emiterea Deciziei de soluţionare (încălcarea/aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 46, art. 276 alin. (1) şi 268 Codul de procedură fiscală')

Prima instanţă face aplicarea eronată a dispoziţiilor art. 276 Codul de procedură fiscală, vătămarea suferită de Societate constând în emiterea unei decizii de soluţionare a contestaţiei nelegale datorită neanalizării echidistante a contestaţiei fiscale şi încercării de a găsi orice "argument" care să fundamenteze soluţia de impunere suplimentară.

Pârâta DGSC a extins sfera analizei efectuate de organele de control:

- în ceea ce priveşte refuzul acordării dreptului de deducere a cheltuielilor în suma de 15.971.134,06 RON reprezentând penalităţi pentru rezilierea prematură a contractelor personalului turc pus la dispoziţia Asocierii de către C.; şi în ceea ce priveşte refuzul acordării dreptului de deducere a cheltuielilor în sumă de 35.683.200 RON aferente estimărilor realizate de E. raportat la cheltuielile viitoare aferente veniturilor înregistrate ca urmare a Acordului de Tranzacţionare şi încetare a Contractului de Construire a Proiectului,

De asemenea, cu privire la cheltuielile aferente serviciului de furnizare personal de către C., suplimentar faţă de cele reţinute de organul de inspecţie fiscală şi cu titlu de noutate, pârâta DGSC citează extensiv Procesul Verbal de control inopinat nr. 578/22.06.2016 pe care îl şi utilizează tale quale în decizia de respingere a contestaţiei fiscale!

Mai mult, un proces asemănător îl efectuează organul de soluţionare a contestaţiei şi cu privire la susţinerile echipei de control efectuate în cadrul Procesului Verbal nr. x/04.04.2017 încheiat cu privire la C., DGSC utilizând extensiv şi din nou cu titlu de noutate pentru justificarea concluziilor proprii, constatările efectuate de respectivii inspectori fiscali.

De altfel, întreaga motivare în fapt şi în drept realizată de pârâta DGSC cu privire fa cheltuielile aferente serviciului de furnizare personal de către C. are caracter de noutate faţă de actul administrativ fiscal primar ce fusese contestat de Societate, i.e. Decizia de impunere.

Astfel, apreciază că organul de soluţionare a procedat la o analiză eronată a situaţiei de fapt şi de drept ce a stat la baza emiterii actelor fiscale contestate, substituindu-se în mod nepermis emitentului actului prin schimbarea în calea contestaţiei fiscale a temeiului actului contestat şî încălcând dreptul contribuabilului la apărare.

În primul rând, din interpretarea 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală rezultă că organul de soluţionare a contestaţiei soluţionează contestaţia raportându-se exclusiv la:

Motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal;

Susţinerile părţilor;

Dispoziţiile legale invocate de acestea;

Documente existente la dosarul cauzei.

Practic, dispoziţiile art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală stabilesc "cadrul procesual" în care urmează să aibă loc soluţionarea contestaţiei şi obligă organul de soluţionare să analizeze o contestaţie fiscală prin exclusiva raportare la temeiurile de drept care au stat la baza emiterii raportului de inspecţie fiscală şi deciziei de impunere - dispoziţii legale care au stat la baza impunerii - precum şi la temeiurile de drept invocate prin intermediul contestaţiei fiscale de către contribuabil.

Or, în prezenta speţă DGSC a respins contestaţia fiscală formulată de Societate pe baza unor ARGUMENTE NOI ce nu fost invocate niciodată de către echipa de inspecţie fiscală prin intermediul RIF si Deciziei de impunere.

Instanţa de fond face confuzie între obligaţia de a motiva decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale conform art. 46 Codul de procedură fiscală şi respectarea cadrului procesual conform art. 276 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

Organul de soluţionare nu poate invoca din oficiu dispoziţii legale încălcate de către echipa de inspecţie fiscală - neinvocate de către contribuabil prin intermediul contestaţiei - care ar putea conduce la anularea actelor administrative atacate.

O interpretare contrară echivalează cu aplicarea unui TRATAMENT DISCRIMINATOR contribuabilului în cadrul soluţionării contestaţiei dat fiind faptul că organul de soluţionare ar putea interveni "din oficiu" - prin aducerea de argumente noi care au fost "omise" de către echipa de inspecţie fiscală - EXCLUSIV în sprijinul soluţiei date de către organelor fiscale care au emis actele administrative atacate prin contestaţie.

Nu poate fi acceptată poziţia instanţei de fond care deşi pare să conştientizeze faptul că DGSC invocă aspecte noi, încearcă să justifice acest abuz fie printr-o pretinsă necesitate de a răspunde argumentelor E. - ceea ce este contrar realităţii întrucât DGSC utilizează argumente noi nu ca răspuns la argumentele Societăţii ci pentru a susţine decizia echipei de control de a stabili obligaţii suplimentare, fie printr-o pretinsă existenţă a unei "forme incipiente" a argumentelor în chiar actul de impunere - din nou, susţinere evident eronată şi neargumentată în vreun fel de instanţa de fond, aspectele evidenţiate de Societate fiind complet noi faţă de actul de impunere!

7. Instanţa de fond a reţinut în mod eronat faptul că suma de 15.971.134 RON reprezentând penalităţi pentru rezilierea prematură a contractelor personalului turc pus la dispoziţia Asocierii de C. nu constituie o cheltuială deductibilă la calculul impozitului pe profit (încălcarea/aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 1.169 C. civ., art. 11, art. 21 vechiul Codul fiscal, pct. 23 lit. d) din Normele Metodologice la vechiul Codul fiscal)

Instanţa de fond reţine că suma de 15.971.134 RON reprezintă o penalitate contractuală dar consideră în acelaşi timp ca E. nu era obligată la plata acestei penalităţi, ea nefiind stipulată în contractul iniţial. Prin urmare, prima instanţă face abstracţie de prevederile Memorandumului, pentru a da întâietate unor dispoziţii contractuale anterioare, respectiv cele din Acordul de asociere şi Contractul de furnizare personal.

Cu alte cuvinte, prima instanţă ignoră acordul expres de voinţă al părţilor semnatare ale Memorandumului, precum şi obligaţiile E. decurgând din acest act, considerând că încheierea acestuia nu are o "justificare rezonabilă", deşi părţile prevăd prin acest act că încheierea sa este făcută "separat de toate aranjamentele contractuale existente".

De asemenea, sunt ignorate şi prevederile Actului adiţional la Contractul de furnizare personal în conformitate cu care părţile adaugă clauza 5.2:

"fără a aduce atingere clauzei 5.1., fiecare parte înţelege să îi ramburseze celeilalte părţi orice penalitate, compensaţie sau sumă impusă sub orice fel uneia dintre acestea în legătură cu domeniul de aplicare al Contractului de prestări servicii adiacent, de către un terţ care nu este parte la Contractul de Prestări Servicii [...]".

În primul rând, raţionamentul primei instanţe încalcă în mod flagrant dispoziţiile art. 1.169 C. civ. în conformitate cu care "Părţile sunt libere să încheie orice contracte şi să determine conţinutul acestora, în limitele impuse de lege, de ordinea publică şi de bunele moravuri"

De asemenea, potrivit art. 1.243 C. civ.:

"Dacă prin lege nu se prevede altfel, orice modificare a contractului este supusă condiţiilor de formă cerute de lege pentru încheierea sa".

Conform doctrinei "Voinţa constituie un factor esenţial al contractului (a se vedea art. 1166 noul C. civ.), iar libertatea contractuală decurge în mod firesc din preeminenţa acesteia. În baza acestui principiu, părţile sunt libere să nu încheie contracte, să încheie contractele dorite, atât numite cât şi nenumite (a se vedea art. 1168 noul C. civ.) cu partenerul contractual dorit; precum şi să introducă tot felul de clauze, chiar neprevăzute de lege pentru tipul de contract încheiat".

De asemenea, s-a reţinut că voinţa juridică cunoaşte numeroase definiţii doctrinare, aceasta fiind calificată drept5 "hotărârea unei persoane de a săvârşi un anumit act sau fapt juridic generator de efecte juridice", subliniindu-se totodată că, pentru a deveni voinţă juridică, voinţa psihologică a unei persoane trebuie "să fie deliberată în mod conştient, să fie liberă şi să fie declarată (adică exteriorizată)".

Principiul enunţat de art. 1.169 C. civ. reglementează principiul libertăţii contractuale, în conformitate cu care părţile sunt libere să reglementeze raporturile dintre ele, aceasta fiind expresie şi a principiului autonomiei de voinţă. Un contract care respectă condiţiile de valabilitate de fond şi de formă prevăzute de legiuitor "are putere de lege între părţile contractante" conform art. 1270 alin. (1) C. civ.

Tot în doctrină se arată că libertatea de a contracta are sens multiplu, respectiv:

libertatea de a contracta - dreptul oricui de a-şi alege partenerii contractuali şi de a negocia cu aceştia conţinutul viitorului contract;

libertatea de conţinut - care constă în dreptul părţilor de a stabili în mod liber conţinutul contractului;

libertatea de formă sau consensualismul;

libertatea de alegere a normelor aplicabile - în sensul că părţile pot alege legea aplicabilă contractului.

Prin urmare, I. şi C. erau libere de a stipula prin contractul dintre părţi orice clauze contractuale ar fi considerat necesare în virtutea relaţiilor de afaceri dintre cele două societăţi, instanţa neputând limita voinţa părţilor decât dacă în situaţia de excepţie în care aceasta ar contraveni dispoziţiilor legale, ordinii publice sau bunelor moravuri.

Instanţa de fond intervine în mod nepermis în validarea unei decizii de afaceri luate de I. (i.e. acea de a despăgubi F.) verificând oportunitatea unei asemenea decizii

Validitatea Memorandumului, respectiv a Actului adiţional la Contractul de furnizare personal nu au fost contestate vreun moment de organele fiscale.

Potrivit punctului 23 lit. d) din Normele Metodologice de aplicare ale art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal ("vechiul Codul fiscal") aplicabil în luna decembrie 2013 când s-a facturat penalitatea contractuală:

"în sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi următoarele: [...] d) dobânzile, penalităţile şi daunele-interese, stabilite în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane rezidente/nerezidente sunt cheltuieli deductibile pe măsura înregistrării lor/.

Or, instanţa de fond trebuia să verifice dacă respectivele sume au caracteristicile unor penalităţi contractuale, ceea ce apreciază că a făcut şi nu oportunitatea acordării anumitor despăgubiri între părţi.

În mod specific, instanţa de fond preia argumentaţia DGSC încercând să acrediteze ideea că pentru factura emisă de C. cu privire la penalitatea de 15.971.134,06 RON. Societatea ar fi trebuit să prezinte justificări nu doar pentru relaţia E. - C., ci şi pe relaţia C. - G. şi inclusiv în ceea ce priveşte relaţiile de muncă dintre G. şi persoanele de naţionalitate turcă, ceea ce ar complet aberant şi ar însemna că autorităţile fiscale din România ar trebui să analizeze inclusiv conformitatea acestor înţelegeri cu legislaţia din Turcia, legalitatea şi corectitudinea rezilierii contractelor de muncă şi a acordării de sume compensatorii, etc.

Este profund nelegal ca instanţa de judecată să treacă peste dispoziţiile exprese ale pct. 23 din Normele metodologice ale vechiul Codul fiscal în ceea ce priveşte deductibilitatea unei cheltuieli cu o penalitate contractuală şi să supună analizei sale temeinicia unor decizii de afaceri luate de două sau mai multe companii din alte state în baza regulilor care o guvernează şi conformitatea relaţiilor dintre prestatorul prestatorului şi angajaţii acestuia din urmă.

Şi instanţa de judecată, la fel ca autoritatea fiscală, face o confuzie în ceea ce priveşte penalitatea de 15.971.134,06 RON - ce vizează despăgubirile pentru încetarea prematură a contractelor personalului turc pus la dispoziţia Asocierii de către C. şi o altă penalitate ce i-a fost facturată societăţii - anume penalitatea de 9.966.731 RON ce reprezintă penalităţi pentru pierderea de (alte) oportunităţi de afaceri suferite de G., facturată de C. potrivit actului adiţional la contractul de prestări servicii dintre cele două sucursale.

Prima instanţa susţine în mod neîntemeiat că societatea nu a oferit nicio explicaţie pentru tratamentul diferit aplicat celor două tipuri de penalităţi, deşi prin acţiunea introductivă societatea a explicat care este diferenţa între cele doua tipuri de penalităţi.

Nu în ultimul rând, prima instanţă invocă şi dispoziţiile unui proces-verbal de control efectuat la C. având nr. 395/04.04.2017, cu privire la care se arată că pentru o parte dintre persoanele pentru care au fost acordate stimulente, raporturile contractuale au încetat înainte de data acordării despăgubirilor.

Or, pe de-o parte, aspectele prevăzute în Procesul-verbal de control nr. x/04.04.2017 nu au făcut obiectul prezentei judecăţi, instanţa însuşindu-şi ca atare anumite susţineri făcute de organul fiscal într-o altă inspecţie la o altă Societate. Precizăm că instanţa nu a pus în discuţia părţilor aceste aspecte (fiind încălcat principiul contradictorialităţii prevăzut de art. 14 C. proc. civ.) şi nici nu a solicitat suplimentarea raportului de expertiză în acest sens.

Pe de altă parte, detaliile privind relaţiile dintre G. şi persoanele pentru care au fost acordate stimulente/despăgubiri exced informaţiilor care trebuie analizate pentru determinarea caracterului deductibil al cheltuielilor cu penalităţile în discuţie.

Conform documentelor analizate de expertiză (pag. 26) factura nr. x/31.12.2013, primită de la C. a fost "însoţită de listele finale şi dovada plăţii către personalului turc a compensaţiilor şi taxelor aferente, precum şi de Memorandumul de înţelegere încheiat în data de 25.09.2013, încheiat şi semnat de toate cele trei părţi, respectiv E., C. si G.",

Or, atât timp cât (i) C. a făcut dovada plăţii penalităţilor contractuale, (ii) E. a achitat factura în valoare de 15.971.134 RON şi (iii) prima instanţă a concluzionat că suma respectivă reprezintă o penalitate contractuală, devine evident că suma în discuţie are caracter deductibil la calculul impozitului pe profit.

8. Instanţa de fond a reţinut în mod eronat nedeductibilitatea cheltuielii în sumă de 35.683.200 RON reprezentând cheltuieli cu reparaţii şi transport estimate şi înregistrate la 30.09.2013 (încălcarea/aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 21 vechiul Codul fiscal, art. 44 din Normele de aplicare ale VCF şi pct. 36 şi 180 afin. (2) din Ordinul nr. 3055/2009).

Cu privire la nedeductibilitatea cheltuielii în sumă de 35.683.200 RON reprezentând cheltuieli cu reparaţii şi transport estimate şi înregistrate la 30.09.2013, prima instanţă a reţinut că:

Instanţa de fond în mod eronat a considerat că în speţă nu are aplicabilitate principiul contabilităţii de angajamente motivat de faptul că, una ar fi "tranzacţia" din care au rezultat despăgubirile şi alta ar fi "tranzacţia" preconizată a fi făcută pentru valorificarea activelor afectate Proiectului.

Astfel, E. a recunoscut în evidenţele contabile aferente lunii mai 2013 venituri din despăgubiri în sumă de 26.803.426 EUR şi venituri din lucrări deja efectuate în sumă de 8.384.334 EUR plus TVA.

Aceste venituri au fost impozitate de E. în calculul de impozit pe profit al trimestrului II din 2013.

Pentru a respecta principiul contabilităţii de angajamente la 30.09.20138 E. a înregistrat în contabilitate şi cheltuieli estimate aferente veniturilor înregistrate după semnarea Acordului de încetare şi menţionate mai sus.

Aceste cheltuieli reprezentau estimări privind: (i) repararea activelor utilizate în construcţia autostrăzii de care nu mai era nevoie în desfăşurarea Proiectului (proiectarea şi construirea autostrăzii Braşov-Cluj-Borş); (ii) dezmembrarea acestora şi (iii) transportarea lor în portul Constanţa de unde urmau a fi vândute altor societăţi.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, cheltuielile estimate în discuţie au fost considerate ca fiind aferente veniturilor înregistrate ca urmare a Acordului de Tranzacţionare şi încetare cu privire la Contractul de Construire a Proiectului, fiind lesne de înţeles că dacă Proiectul nu ar fi încetat, Societatea nu ar fi trebuit să estimeze cheltuieli privind dezmembrarea şi transportul bunurilor.

Cheltuielile au fost stornate, în luna decembrie 2013 datorită faptului că acestea nu s-au concretizat în facturi primite de la furnizori, deoarece după analizarea mai multor opţiuni cu privire la dezmembrarea şi vânzarea activelor de care nu mai era nevoie pentru desfăşurarea Proiectului, E. a hotărât ca aceste active să nu mai fie dezmembrate şi transportate în Constanţa, ci să fie vândute în cadrul unei licitiaţii publice.

Astfel, stornând cheltuielile înregistrate la data de 30.09.2013, efectul contabil şi fiscal al înregistrării acestora în 2013 a fost anulat în ceea ce priveşte calculul impozitului pe profit.

Drept urmare, cheltuielile estimate cu reparaţii şi transport trebuie să fie în mod evident deductibile fiscal.

9. Instanţa de fond a reţinut în mod eronat faptul că pentru cheltuielile cu serviciul de furnizare personal prestat de C. aferente trimestrului II din 2013 Societatea nu justifică dreptul de deducere la calcului impozitului pe profit (încălcarea/aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m), art. 11 din vechiul Codul fiscal)

Se consideră că rămânerea personalului turc în România după data de 29.05.2013 "în vederea închiderii activităţii operaţionale a C. este nejustificată, neavând nicio legătură cu activitatea desfăşurată de reclamantă, nefiind în prezenţa unor prestări de servicii în scopul activităţii prestate de reclamantă [...]

Instanţa a considerat că toate activităţile personalului turc furnizat de C. ulterior datei de 29.05.2013 nu mai este efectuat "în scopul organizării Proiectului", "în legătură cu Proiectul", "în scopul de a realiza Serviciile în legătură cu Proiectul".

La momentul rezilierii contractului cu CNADNR, şantierul nu putea fi pur şi simplu abandonat sau eliberat instantaneu - utilajele, echipamentele, maşinile fiind necesar a fi dezmembrate/mutate într-un proces laborios ce s-a finalizat abia la sfârşitul anului 2014.

Astfel de costuri fac parte din costurile generale ale Societăţii, reprezentând costuri indirecte inerente într-un proiect de construcţii, care implică întotdeauna şi etapa de dezafectare, retragere a echipamentelor, etapă care nu mai este remunerată separat de către beneficiar. Astfel de costuri sunt avute în vedere la stabilirea tarifelor aferente lucrărilor realizate.

Mutarea parcul din satul Chiribiş (lângă Oradea) aproape de sediul Societăţii de la Cluj, respectiv în comuna Săvădisla a implicat mutarea de clădiri, echipamente şi personal, fiind încă necesar să se lucreze în echipe mixte de lucrători români şi turci până la data închiderii definitive a parcului în decembrie 2014.

Personalul turc a fost astfel implicat în transportul echipamentelor din judeţul Bihor înapoi în Cluj şi a pregătit echipamentele pentru vânzare înainte de licitaţia publică care a avut loc în luna septembrie 2014.

Astfel, este clar că personalul turc a fost utilizat tot "în legătură cu Proiectul", nefiind justificat pentru Societate să achite salariile unor lucrători dacă aceştia nu ar fi lucrat efectiv, iar prezenta lucrătorilor români nu este de la sine suficientă pentru prestarea acestor activităţi doar prin raportare la faptul că relaţiile contractuale cu CNADNR s-au încheiat.

Instanţa de fond se află în eroare când pentru determinarea deductibilităţii cheltuielilor se raportează strict şi exclusiv ia perioada în care se înregistrează şi venituri, fiind evident în prezenta speţă că între cele două momente sau perioade există şi decalaje, în mod specific înregistrându-se cheltuieli inclusiv după ce toate veniturile s-au obţinut.

Certificatele interimare ale D. nu au mai fost emise după data de 29.05.2013 deoarece toate decontările dintre părţi (i.e. CNADNR şi I.) au avut loc odată cu încheierea Acordului de tranzacţionare şi încetare cu privire la Contractul de construire a autostrăzii Braşov-Cluj-Borş

Lucrările de construcţie se derulau cu salariaţi proprii ai E. sau puşi la dispoziţie de F., prin C.. Antreprenorul (î.e. I.) pregătea Devize Interimare Lunare indicând sumele la care Antreprenorul era îndreptăţit conform stadiului concret ai lucrărilor, împreună cu rapoarte lunare cu privire la progresul lucrărilor (numite Rapoarte Lunare cu privire la desfăşurarea lucrărilor), pe care le transmitea către Beneficiar (i.e. CNADNR) şi reprezentantul acestuia (Le. D.).

Reprezentantul Beneficiarului (Le. D.), la sfârşitul fiecărei luni, măsura lucrările realizate de Antreprenor în luna respectivă, determina cantităţile de lucrări astfel măsurate, precum şi suma de plată conform Preţurilor Unitare stabilite în Contractul de Construire. Acesta emitea în 5 zile de la primirea Devizului Lunar Interimar şi a documentelor doveditoare ale lucrărilor un Certificat de Plată Interimar, indicând suma pe care o considera datorată de către Reprezentantul Beneficiarului către Antreprenor. în cazul în care o parte a plăţii era contestată, se emitea un Certificat de Plată Interimar doar pentru suma necontestată.

Prin urmare, este firesc că D. nu a mai emis certificate interimare ulterior datei de 29.05.2013.

Astfel cum a arătat şi expertul desemnat, deşi în număr mult mai mic, lucrătorii turci au fost efectiv prezenţi pe şantier şi în perioada 29.05.2013 - decembrie 2014:

"Aşa cum se observă din tabelul de mai sus, din cei 13 expaţi puşi la dispoziţie în tot anul 2014, în lunile ianuarie 2014, februarie 2014 şi martie 2014 s-au regăsit în pontajul lunar toţi cei 13 salariaţi turci, urmând ca începând cu luna aprilie 2014, numărul acestora să se diminueze. Conform ştatalelor de plată din anul 2014, toţi cei 13 salariaţi turci au fost retribuiţi.

Din tabelele de mai sus rezultă că în perioada 2012 - 2014, personalul turc a fost prezent efectiv pe şantier, astfel:

An 2012 = 118 de angajaţi

An 2013 = 31 de angajaţi

An 2014 = 13 de angajaţi" (pag, 95 din raportul de expertiză).

Având în vedere natura serviciului prestat de C.. este suficient să se demonstreze că personalul turc a fost furnizat E., aspect probat pe deplin prin faptul că personalul respectiv a fost prezent pe şantierul Proiectului, după cum reiese clar din foile de pontaj puse la dispoziţia expertizei.

E. a obţinut (deja) venituri impozabile ca urmare a lucrărilor efectuate pentru realizarea Proiectului, lucrări care au fost efectuate cu contribuţia personalului calificat din Turcia furnizat de C..

Astfel, a fost îndeplinită condiţia de deductibilitate a cheltuielilor enunţată de art. 21 alin. (1) din Codul fiscal şi anume, E. a efectuat cheltuielile discutate cu scopul realizării de venituri impozabile.

10. Instanţa de fond a reţinut în mod eronat faptul că pentru cheltuielile cu serviciul de furnizare personal prestat de C. aferente trimestrului II din 2013, Societatea nu justifică dreptul de deducere al TVA (.încălcarea/aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 145, 146, art. 11 din vechiul Codul fiscal)

Astfel cum rezultă din motivarea primei instanţe, argumentele privind caracterul nedeductibil al cheltuielilor din perioada 29.05.2013 - decembrie 2014 pentru impozitul pe profit au fost avute în vedere şi pentru a determina caracterul nedeductibil al TVA, deşi în cele două cazuri, condiţiile de deductibilitate sunt diferite

Conform regulilor TVA, deducerea TVA pentru achiziţiile efectuate este condiţionată de îndeplinirea condiţiilor materiale impuse de legislaţia TVA, acestea fiind:

condiţii de formă, i.e. deţinerea unei facturi emise în conformitate cu legislaţia TVA şi condiţii de fond, i.e. utilizarea serviciilor în scopul operaţiunilor taxabile.

în cazul specific al Societăţii, costurile cu personalul pus la dispoziţie de C. reprezintă un cost direct, ce a fost luat în calcul la determinarea tarifelor aferente Proiectului.

în primul rând, astfel cum rezultă şi din cuprinsul raportului de expertiză realizat în cauză:

serviciile a fost prestate în fapt;

serviciile sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale Societăţii;

Societatea deţine facturi corespunzătoare ce conţin, din punct de vedere formal, toate elementele impuse de Directiva de TVA;

în ceea ce priveşte condiţia de formă, organele de control nu au contestat existenţa facturilor la nivelul Societăţii care ar garanta dreptul de deducere, aceasta fiind singura condiţie documentară impusă de legislaţia românească şi europeană în materie de TVA.

Din răspunsul la Obiectivul nr. 19, rezultă ca Societatea a deţinut facturi emise în conformitate cu legislaţia de TVA (condiţia de formă):

- "Din analiza efectuată asupra facturilor primite de E. de la C., rezultă că acestea sunt emise în conformitate cu prevederile din Codul fiscal, cuprinzând informaţiile obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (19) din Codul fiscal" (pag. 169, para. (5) din Raportul de expertiză).

În ceea ce priveşte condiţia de fond, respectiv realizarea operaţiunii în folosul activităţii taxabile a Societăţii, apreciem că aceasta este îndeplinită inclusiv pentru perioada 29.05.2013 - decembrie 2014, deoarece prezenţa lucrătorilor turci (în număr evident redus) încă un an şi jumătate pe şantier şi transportul echipajelor/maşinilor/utilajelor a fost necesară TOT în vederea realizării Proiectului (ceea ce ar fi trebuit să permită deducerea TVA din factura de achiziţie).

Regimul de deduceri vizează eliberarea integrală a persoanei impozabile de sarcina TVA datorată sau achitată în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun al TVA garantează, în consecinţă, neutralitatea în ceea ce priveşte sarcina fiscală a tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca respectivele activităţi să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (C-408/98 Abbey National, cazurile reunite C-439/04 şi C-440/04 Kittel si Recolta Recycling, C-424/12 S.C. Fatorie S.R.L., C441/16 SMS Group GmbH).

Astfel, nu se poate considera că nu există o legătură directă şi imediată între aceste costuri şi operaţiunile taxabile ale Societăţii, atât timp cât ele au profitat Societăţii tot în ceea ce priveşte realizarea Proiectului, fiind absurd să se considere că un profesionist nu are în vedere, la stabilirea preţului final al unui contract de construire a unei autostrăzi şi costul cu dezafectarea şantierului şi al parcului său de echipamente şi utilaje!

Prima instanţă consideră că proiectul este reprezentat de "construirea autostrăzii" per se, fără a lua în considerare ce s-ar fi întâmplat după ce autostrada ar fi fost construită sau, în cazul nostru, începând cu ziua imediat următoare încetării contractului cu CNADNR, interpretând astfel eronat prevederile art. 146 alin. (1) lit. b) din vechiul Codul fiscal.

Serviciul care a fost achiziţionat este de "punere la dispoziţie de personal", astfel că pentru acest tip de serviciu trebuie demonstrată îndeplinirea condiţiilor din legislaţia de TVA.

Pentru a îndeplini condiţiile de deducere a TVA, Societatea nu trebuie să probeze necesitatea serviciilor în discuţie (această condiţie fiind strict legată de deducerea cheltuielilor în ceea ce priveşte impozitul pe profit dar care condiţie este şi ea îndeplinită, astfel cum am argumentat mai sus - subl. n.).

Prin refuzul dreptului de deducere a TVA, se impune în sarcina E. o sarcină fiscală nejustificată, deşi serviciile în discuţie sunt destinate unor activităţi taxabile aşa cum am arătat mai sus. în aceste condiţii, E. nu este eliberată integral de sarcina TVA datorată/achitată în cadrul activităţii sale economice, TVA nemaifiind neutră la nivelul acesteia şi încălcându-se condiţia de bază a sistemului comun al TVA privind deducerea TVA, Jurisprudenţa la care am făcut referire în faţa instanţei de fond confirmă aceste aspecte.

Dreptul de deducere al Societăţii a fost refuzat, instanţa de fond interpretând că nu se poate spune că serviciile efectuate de lucrătorii turci după data de 29.05.2013 ar fi fost efectuate în mod specific "în scopul desfăşurării ansamblul activităţii taxabile" pentru că personalul româno - turc a fost distribuit în echipe mixte "nefiind evidenţiate lucrări/operaţiuni care să fi fost evidenţiate exclusiv de personalul turc" (pag 36 para. 3 din Sentinţă).

Or, din moment ce muncitorii au lucrat mereu în echipe mixte (acest modus operandi fiind păstrat şi după încetarea contractului cu CNADNR), nu putem considera că după data de 29.05.2013 lucrările de dezafectare ar fi trebuit să fie în sarcina exclusivă a lucrătorilor români.

Deciziile de administrare nu pot fi impuse contribuabililor de către autorităţile fiscale, iar contribuabilii pot decide asupra propriului model de afaceri. Societatea a considerat că personalul turc este specializat în furnizarea activităţilor dorite, astfel încât acest personal era necesar pentru a obţine cele mai bune rezultate. Nicio dispoziţie legislativă nu reglementează faptul că contribuabilii nu pot beneficia de punere la dispoziţie de personal, atâta timp cât au angajaţi proprii.

Negarea dreptului de deducere a TVA, în ciuda faptului că aceste activităţi sunt utilizate de Societate în desfăşurarea activităţii sale, nu este conformă cu principiul proporţionalităţii reţinut de CJUE în cauzele conexate C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 Garage Molenheide.

Potrivit deciziei CJUE în cauza C-441/16 SMS Group GmbH, dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor se păstrează chiar dacă persoana impozabilă nu Ie-a utilizat în operaţiuni taxabile din motive obiective, independente de voinţa sa (respectiv, anularea contractului cu beneficiarul).

Conform deciziei CJUE in cauza C-32/03 Fini, dreptul de deducere poate fi păstrat chiar după încetarea calităţii de persoană impozabilă, atunci când există obligaţii contractuale asumate anterior (în calitate de persoană impozabilă) şi care trebuie duse la îndeplinire chiar dacă activitatea economică a încetat.

III. Deşi instanţa de fond a reţinut în mod corect deductibilitatea sumei de TVA de 5.602.458 iei aferent facturii de storno nr. x/12.01.2012 şi facturii nr. x/25.04.2012, considerentele Sentinţei recurate sunt eronate, motiv pentru care înţelegem să formulăm recurs doar sub acest aspect -încălcarea/aplicarea greşită a art. 138 şi 155 vechiul Codul fiscal, pct. 20 din Normele de aplicare a vechiul Codul fiscal

Cu privire la suma de 5.602.458 RON reprezentând TVA, deşi instanţa reţine în mod corect că aceasta este deductibilă, (i) faptul generator intervenind, în mod neechivoc, la data semnării celui de-al doilea Acord de modificare cu privire la Contractul de Construire pentru Autostrada Braşov - Cluj - Borş ("Acordul"), respectiv septembrie 2011 (atunci fiind acceptate lucrările realizate înainte de 08.06.2011), iar (ii) Societatea avea obligaţia de a colecta TVA până cel târziu la data de 15 a lunii următoare celei în care intervine faptul generator (i.e. septembrie 2011), TVA fiind colectat în mod corect (pag. 38 pâra 2 din Sentinţa recurată), iar (iii) organele fiscale "au dublat TVA", "ajungându-se în final ca statul să încaseze de două ori TVA dintr-unul şi acelaşi fapt generator" .

Cu toate acestea, prima instanţă consideră că:

"în cauză nu suntem în prezenţa unor facturi greşite ce ar trebui anulate", "reclamanta în mod greşit a procedat la stornarea acestor facturi", "întreaga argumentaţie a reclamantei îmbrăţişată în raportul de expertiză referitoare la «facturi interne» fiind fundamental greşită".

Facturile nu sunt "greşite", întrucât, aşa cum corect reţine şi instanţa "lucrările supuse TVA sunt reale, TVA-ut aferent era exigibil, a făcut obiectul decontului în octombrie 2011, soldul de TVA rezultat de plată la sfârşitul perioadei de raportare a fost achitat la bugetul de stat", stornarea acestora trebuia făcută de Societate, având în vedere următoarele motive:

Conform art. 14 din Acord, CNADNR urma sa plătească suma de 6.001.507 EUR (vizând lucrări efectuate anterior datei de 8 iunie 2011), în 3 rate, şi anume:

600.150,7 EUR la sau înainte de data de 31 decembrie 2011,

2.700.678,15 EUR la sau înainte de data de 31 martie 2012 şi

2.700.678,15 EUR la sau înainte de data de 31 mai 2012

Chiar dacă E. a emis către CNADNR facturile fiscale în x momente diferite (în octombrie 2011, în ianuarie 2012 şi în aprilie 2012) conform celor agreate, exigibilitatea TVA aferentă sumelor suplimentare purtătoare de TVA intervenea cum corect reţine instanţa la data Acordului -i.e. 5 septembrie 2011, întrucât Acordul indică momentul acceptării serviciilor de către beneficiar (CNADNR), conform prevederilor legislaţiei de TVA.

E. avea obligaţia să colecteze şi să plătească statului român TVA în sumă de 6.224.954,11 RON pentru lucrările executate ce urmau a fi achitate de CNADNR, la data la care a intervenit exigibilitatea TVA (i.e. când a fost încheiat Acordul) chiar dacă plata acestor lucrări urma să aibă loc în transe.

Astfel, pentru a contabiliza TVA colectată la momentul la care a intervenit exigibilitatea acesteia (deşi transele 2 şi 3 nu erau achitate la acel moment) şi pentru a plăti la timp TVA colectată - fără a fi pasibilă apoi de plata de dobânzi şi penalităţi de întârziere, Societatea a emis în octombrie 2011 următoarele facturi:

Factura nr. x/18.10.2011 reprezentând prima tranşă plătibilă de CNADNR până la 31 decembrie 2011, conform clauzei 14 din Acord;

Facturile interne nr. x/25.10.2011 şi nr. x/25.10.2011 pe baza cărora Societatea a colectat TVA pentru valoarea lucrărilor de construcţii aferentă celorlalte 2 tranşe stabilite prin Acord.

Această modalitate de facturare a fost folosită de Societate pentru a se conforma prevederilor legale de a colecta şi vira TVA la Bugetul de Stat ]a momentul exigibilităţii taxei, şi nu la momentul încasării tranşelor conform prevederilor contractuale.

La momentul agreat pentru plată, E. a emis noi documente interne, respectiv documentele interne 20091050/12.01.2012 şi 20091056/23.04.2012, documente cu semnul minus în sensul de anulare a celor emise iniţial, şi a emis facturile fiscale nr. x/12.01.2012 şi y/24.04.2012 care au fost transmise beneficiarului CNADNR pentru a fi plătite. Astfel nu era posibil să păstreze şi vechile facturi, acestea trebuind să fi estornate.

Astfel, modalitatea de facturare realizată de Societate nu numai că nu a încălcat nicio obligaţie prevăzută de legislaţie ci a permis Societăţii să colecteze şi să plătească TVA către bugetul de stat fără întârziere, îndeplinind obiectivele urmărite de principiile de TVA

In susţinerea cererii a solicitat proba cu înscrisuri, . în temeiul art. 492 din C. proc. civ.,

Se solicită admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, pe cale de consecinţă, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.

În drept a invocat dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004, art. 483 si art. 488 alin. (1) pct. 5 şi pct. 8 din C. proc. civ., precum şi toate celelalte dispoziţii legale evocate in cuprinsul cererii de recurs.

4. Apărările formulate în cauză

Toate părţile au depus întâmpinare.

II. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs

Analizând sentinţa prin prisma criticilor formulate, a întâmpinărilor depuse, precum şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile nu sunt fondate.

Referitor la recursurile promovate de ANAF şi AJPF Cluj, acestea vor fi tratate prin considerente comune, având în vedere conţinutul lor cvasiidentic.

Înalta Curte reaminteşte că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară şi devolutivă, întrucât dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conţin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Aşa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanţa de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod şi nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

Din perspectiva greşitei aplicări a normelor de drept material, recurentele-pârâte invocă nelegalitate sentinţei în ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciul de furnizare personal prestat de C., în sensul că a considerat deductibile cheltuielile pentru perioada anterioară rezilierii proiectului, respectiv 2012-29.05.2013.

De asemenea, recurentele-pârâte invocă nelegalitatea sentinţei în ceea ce priveşte TVA în valoare de 5602458 RON, instanţa bazându-se în susţinerea acestei decizii doar pe concluziile raportului de expertiză.

Reţine Înalta Curte că potrivit O.U.G. nr. 120/2003, s-a aprobat demararea de către Compania Naţională de Autostrăzi şi Drumuri Naţionale din România - S.A. a procedurii de negociere cu o singură sursă cu firma A., în vederea încheierii contractului de proiectare, construire şi finanţare a autostrăzii Braşov-Cluj-Borş, contractul de proiectare, construire şi finanţare a autostrăzii Braşov-Cluj-Borş, încheiat între Compania Naţională de Autostrăzi şi Drumuri Naţionale din România - S.A. şi firma desemnată la art. 1, va intra în vigoare numai după aprobarea acestuia prin hotărâre a Guvernului. Această ordonanţă a fost aprobată fără modificări prin Legea nr. 32/2004.

Prin H.G. nr. 1513/2003 s-a aprobat Contractul de proiectare şi construire a autostrăzii Braşov-Cluj-Borş, în forma negociată în condiţiile legii de către Compania Naţională de Autostrăzi şi Drumuri Naţionale din România - S.A. şi firma A. În acest contract s-a stabilit doar un preţ ţintă de 2.247.500.000 euro fără TVA, antreprenorul având doar o obligaţie de diligentă de se încadra în acest cost cu posibilitatea de a depăşi preţul ţintă, iar potrivit art. 12 plata construcţiilor se va face prin aplicarea preţului unitar relevant la o cantitate măsurată (baza de măsurare a pretului unitar) dacă nu sunt convenite sume fixe, preţurile unitare fiind stabilite în Anexa nr. 1. În Anexa 13 - Onorariu de proiectare se menţionează că antreprenorului i se vor rambursa sumele plătite oricărui subconsultant.

Contractul încheiat la 19 decembrie 2003, a fost modificat prin primul Acord de modificare aprobat prin H.G. nr. 224/16.02.2006, Protocolul din 24.02.2009 şi al doilea Acord de modificare aprobat prin H.G. nr. 943/28.09.2011. În cele din urmă, contractul încheiat cu E. a încetat prin "Acordul de tranzacţionare şi încetare cu privire la contractul de construire a autostrăzii Braşov - Cluj - Borş", încheiat la data de 29.05.2013.

Pe data de 28 decembrie 2004, în vederea realizării Proiectului, I. a semnat un contract de asociere cu F.., contract înregistrat la ANAF sub nr. x/20.04.2005.

În vederea realizării Proiectului, I. şi F. au deschis fiecare câte o sucursală în România, ambele înregistrate pentru scopuri fiscale la autorităţile fiscale competente din România. Conform art. 1 Definiţii din Contractul de Asociere la organizarea proiectului se prevede recrutarea on site de personal în scopul executării proiectului prin cedare de personal de către fiecare parte, iar la art. 6.1, 6.2 se menţionează că părţile la Contractul de Asociere, I. şi F. au convenit să furnizeze contract cost personal precum şi alte materiale:

"(...) cedarea de personal de fiecare Parte în scopul Organizării Proiectului şi asigurarea altor materiale specificate, a echipamentelor şi facilităţilor, vor fi asigurate contra cost (...)". În ceea ce priveşte personalul, părţile la Contractul de Asociere au decis că toţi salariaţii de naţionalitate română vor fi puşi la dispoziţie de E. iar salariaţii de naţionalitate turcă vor fi puşi la dispoziţie de C. (CD f. x, pg. 114).

În vederea implementării contractului, în anul 06.04.2006, recurenta-reclamanta E. a încheiat cu C. un contract de prestări servicii prin care. C. convine să furnizeze către O. (şi anume A. B. Sucursala Cluj-Napoca, România) diverse servicii, conform solicitărilor acestuia din urmă, în legătură cu Proiectul (definit la un punct anterior drept "proiectarea şi construirea autostrăzii contractului de construire a autostrăzii Braşov - Cluj - Borş"). Ca urmare a solicitării clientului, C. va asigura către O. accesul la serviciile personalului său calificat în scopul de a realiza serviciile în legătură cu Proiectul".

În executarea acestui Contract de prestări servicii, C. a furnizat servicii constând în cedarea de personal, adică de salariaţi de naţionalitate turcă, subcontractat de la o societate afiliată, şi anume H. (denumită, în continuare "G.", Contract de prestări servicii nr. x din 01.04.2006 încheiat între F. Amsterdam -Sucursala Cluj-Napoca şi H., CD f. x, pg. 195).

În cauză, în temeiul contractelor mai sus arătate, G. a pus la dispoziţie, prin intermediul C., personal calificat în vederea susţinerii realizării Proiectului, serviciile de transfer de personal fiind facturate în următoarea succesiune:

(i) G. a facturat serviciile către C. fără TVA;

(ii) C. a facturat la rândul său respectivele servicii către E. aplicând TVA.

Ulterior încetării contractului încheiat cu E., la data de 25.09.2013 G., F. prin C. şi I. prin E. au încheiat un Memorandum prin care E. convine să compenseze G. prin C. pentru costurile suportate în legătură cu stimulentele la încetarea raporturilor de muncă acordate de G. angajaţilor săi implicaţi în Proiect, compensaţia fiind stabilită la suma de 3.573.364 euro şi urmează a fi suportată de E. în legătură cu personalul calificat ale cărui servicii nu au mai putut fi folosite aşa cum fusese estimat iniţial pentru proiectul din România (CD f. x, pg. 175).

Totodată la data de 12.12.2013 C. şi E. încheie un act adiţional la contractul de prestări servicii din 06.04.2006 prin care se modifcă art. 5 Limitarea răspunderii, parţile convenind ca fără a aduce atingere art. 5.1, fiecare parte înţelege să îi ramburseze celeilalte părţi orice penalitate, compensaţie sau sumă impusă sub orice fel uneia dintre acestea în legătură cu domeniul de aplicare al Contractului de prestări servicii subadiacent, de către un terţ care nu este parte la Contractul de prestări servicii, ca urmare a acţiunilor sau inacţiunilor directe sau indirecte ale celeilalte părţi. Motivele pentru care s-a încheiat acest act adiţional au la bază încetarea şi nefinalizarea Proiectului din motive ce nu ţin de C., ca urmare a concedierii personalului angajat de C. de la G. acesta nu a putut fi folosit pentru alte proiecte ale G. astfel că G. a suferit pierderi în alte oportunităţi de afaceri, ca urmare a pierderii de oportunităţi la nivelul G., C. a suportat penalitatea impusă de G. în legătură cu Proiectul. Astfel s-a ajuns ca E. România să ramburseze C. penalitatea respectivă suferită de aceasta.

În mod corect prima instanţă a considerat ca deductibile cheltuielile cu serviciul de furnizare personal prestat de C..

Potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal nu sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte. Potrivit pct. 48 din Normele de aplicare ale Codul fiscal, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

În mod corect a reţinut prima instanţă că punerea la dispoziţie de personal a fost făcută în vederea îndeplinirii Proiectului şi Acordului de asociere pentru realizarea obiectivului -construirea autostrăzii. Colaborarea E.-C. s-a realizat sub forma unei asocieri fără personalitate juridică potrivit art. 28 Codul fiscal, iar potrivit puterii de lucru judecat rezultat din hotărârea nr. 1561/23.04.2019 a Curţii de Apel Bucureşti din dosar nr. x/2013, definitivă prin decizia ÎCCJ nr. 6147/2020, C. are calitate de persoană impozabilă. CNADNR, beneficiar al Proiectului, şi-a dat acordul pentru angajarea de muncitori străini de către Asociere prin semnarea Anexei nr. 11 din Contractul de Construire, denumită "Plan pentru personal şi muncitori" (aprobată prin Acordul de modificare la Contractul de Construire din 23.02.2006). Acest document aprobă numărul de personal străin care să lucreze la Proiect şi care a fost prevăzut a fi necesar pentru Proiect pentru fiecare dintre anii perioadei de construcţie între 2004-2013, în cauză prezentând relevanţă perioada 2012-2103. Personalul ce urmează a fi folosit este împărţit în trei categorii: personal TESA-management, ingineri şefi, ingineri, tehniciei; muncitori calificaţi -maiştri, operatori utilaje, electricieni, topografi, mecanici; muncitori necalificaţi -personal de întreţinere şi curăţenie, suport cultural, personal pază, betonişti, primitori-distribuitori de materiale/combustibil. Numărul de personal străin agreat de CNADNR pentru 2012-2013 a fost de 85-personal TESA în ambii ani, 592-muncitori calificaţi în 2012 şi 620 în 2013, respectiv 0 muncitori necalificaţi, deci un total de 677 muncitori în 2012 şi 705 în 2013.

Numărul total de muncitori turci a fost mult mai mic faţă de cel aprobat de CNADNR, în 2012 au fost 118 muncitori, iar în 2013 au fost 31 muncitori.

Specializarea personalului turc pus la dispoziţie în cadrul Proiectului rezultă din formularele de solicitare personal emise de E., scrisorile de detaşare, diplomele de studii, permisele de muncă, iar art. 14 din O.U.G. nr. 56/2007 prevedea actele necesare a fi depuse pentru obţinerea autorizaţiei de muncă de lucrătorii detaşaţi.

Specializările personalului turc detaşat au fost: tehnician, maistru, operator utilaje, mecanic, betonist, manager, inginer, iar aceste specializări sunt în legătură cu lucrările de construcţie şi organizare ale Proiectului, personalul turc detaşat încadrându-se în cele 15 tipuri de funcţii grupate pe trei categorii aprobate de CNADNR, iar personalul turc detaşat pentru activităţi de management şi TESA a fost pus la dispoziţie în baza unor cereri ale managerului Proiectului.

Prin urmare, în mod judicios a reţinut prima instanţă că scopul achiziţiei a fost punerea la dispoziţie de personal în vederea susţinerii Proiectului, personalul pus la dispoziţie reclamantei de C. a avut aptitudinea de a desfăşura activitatea pentru care a fost achiziţionat, iar autorităţile naţionale au acceptat expres necesitatea implicării de muncitori turci în realizarea Proiectului.

Personalul în discuţie a prestat serviciile în vederea executării Proiectului în mod real/efectiv în perioada 2012-29.05.2013 (data rezilierii Proiectului).

Personalul turc a fost utilizat de reclamantă în echipe mixte de muncitori români-turci, din activităţile efectuate de aceste echipe rezultând lucrările specifice din cadrul Proiectului. Timpul consumat de fiecare lucrător turc a fost alocat pe un articol de preţ unitar, corespunzător unei categorii de activităţi cerute pentru aducerea la îndeplinire a construcţiilor, articolele de preţ unitar au fost verificate cu Anexele Preţurilor Unitare, respectiv Anexa 7 la cel de-al doilea Act de modificare a Contractului de Construire şi Anexa 1 din Primul act de modificare a Contractului de Construire. Pe baza informaţiilor din rapoartele zilnice privind producţia şi forţa de muncă au fost identificate/centralizate categorii de articole specifice în cadrul cărora au fost desfăşurate activităţi cerute pentru aducerea la îndeplinire a Construcţiilor de către personalul turc. Fiecare echipă era identificată printr-un cod unic reprezentând lista codurilor care corespund activităţilor desfăşurate de angajaţii români şi turci astfel încât timpul alocat de personal direct productiv în raportul zilnic privind forţa de muncă şi producţia să poată fi reconciliat cu foile de prezenţă zilnice semnate de responsabilii de lucrare.

Lucrările Proiectului, efectuate in perioada analizată, au fost măsurate şi confirmate lunar de CNADNR prin certificate de plată intermediare emise de D. (în calitate de reprezentant autorizat al CNDANR), au fost recepţionate şi achitate.

Nu poate fi omis nici faptul că din analiza timpului alocat de cele două categorii de personal în realizarea lucrărilor, se observă că procentul orelor lucrate pe aceleaşi activităţi desfăşurate de personal turc cu specializări care se regăsesc şi la personalul român care a activat în cadrul Proiectului, raportat la numărul total de ore alocate pe activităţile productive efectuate de toţi lucrătorii (români şi turci) se află în intervalul 0,12% - 1,85%, iar numărul de muncitori turci cu specializări similare cu cele ale muncitorilor români raportat la numărul total de lucrători care au participat la desfăşurarea proiectului este în intervalul 0,81%-4,64%, pe când numărul de muncitori turci cu aceeaşi specializare cu cele ale muncitorilor români raportat la numărul total de lucrători care au participat la desfăşurarea proiectului este în intervalul 0,15%-3,13% .

Realitatea cheltuielilor cu personalul turc este evidenţiată şi de Ordonanţa de clasare din 13.12.2018 emisă de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Cluj în dosar nr. x/2018 definitivă prin respingerea plângerii de către Tribunalul Cluj prin hotărârea nr. 736/2019 din dosar nr. x/2019 Atâta timp cât emiterea unei soluţii în procesul penal se întemeiază pe analizarea stării de fapt relevante şi în procesul fiscal, nu există niciun motiv să se ignore analiza efectuată de organul de cercetare penală (cauza CEDO Lungu împotriva României), cu menţiunea că în procedura penală s-a reţinut realitatea cheltuielilor nefăcându-se vreo referire la tratamentul fiscal al acestora.

Au existat documente justificative care să probeze prestarea serviciilor efectuate de muncitorii turci pentru perioada 2012-29.05.2013, atât activităţile cât şi timpul alocat de personal fiind confirmate prin: fişe de pontaj lunare/foi de prezenţă zilnice semnate de persoanele responsabile, ştatele de plată care confirmă plata pentru orele de activitate prestate de angajaţii turci, certificatele intermediare emise de D. în care se regăsesc articolele de preţ unitar pe care se alocă orele angajaţilor, plata sumelor menţionate în acestea efectuată de CNADNR care confirmă faptul că activităţile angajaţilor turci şi români au fost efectiv prestate.

Având în vedere că recurenta- reclamanta a achiziţionat servicii de punere la dispoziţie de personal necesare în vedere desfăşurării lucrărilor din Proiect, a achitat contravaloarea acestora, serviciile respective au fost prestate, în cauză sunt îndeplinite condiţiile art. 21 alin. (1) Codul fiscal urmând a fi recunoscut dreptul recurentei-reclamante de deducere a cheltuielilor aferente, la calculul impozitului pe profit, în cuantum de 15.098.693,80 RON pentru anul 2012, respectiv cheltuiala de 1.448.815,29 RON aferentă facturii nr. x/31.03.2013 pentru impozitul pe profit din trimestrul I al anului 2013 deoarece în perioada 01.01.2013 -29.05.2013 a fost emisă numai această factură, restul facturilor din 2013 fiind ulterioare acestei date .

Au aplicabilitate de asemenea dispoziţiile art. 155 alin. (1) Codul fiscal referitor la momentul până la care se emite factura fiscală -persoana impozabilă are obligaţia de a emite o factură cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei coroborat cu art. 2.2. din Contractul de prestări servicii potrivit căruia C. va factura către E. serviciile prestate nu mai târziu de sfârşitul lunii în care prestează serviciile, precum nici art. 155 alin. (5) lit. c) Codul fiscal -factura va cuprinde data la care au fost prestate serviciile.

În ceea ce priveşte alegaţia recurentelor-pârâte, în sensul că soluţia instanţei de fond se bazează pe concluziile expertizei tehnice efectuate în cauză, Înalta Curte constată că această probă a fost încuviinţată în raport de dispoziţiile art. 258 C. proc. civ., astfel că este normal să fie avută în vedere la pronunţarea soluţiei .

Relativ la critica privitoare la nelegalitatea actelor administrativ fiscale în raport de TVA stabilit suplimentar la plată de 5.602.458 RON

Reţine Înalta Curte că CNADNR a înregistrat şi declarat factura nr. x/24.04.2012 având baza impozabilă 11.671.790 RON şi TVA de 2.801.229 RON, iar recurenta-reclamanta a înregistrat dar nu a declarat această factură în decontul aferent lunii aprilie 2012.

În mod corect instanţa de fond a reţinut că, din economia art. 134 alin. (1)-(3), art. 1341 alin. (7), art. 1342 alin. (1) Codul fiscal, raportat la starea de fapt desprinsă din Acordul nr. II, faptul generator şi exigibilitatea TVA, pentru serviciile prestate anterior 08.06.2011 vizate de baza impozabilă de 6.001.507 euro, intervin la data încheierii Acordului când au fost acceptate lucrările realizate, aspect ce este în concordanţă cu jurisprudenţa CJUE din cauza C-224/18 Budimex S.A.

Văzând dispoziţiile art. 155 alin. (1) Codul fiscal referitoare la momentul până la care se emite factura fiscală -persoana impozabilă are obligaţia de a emite o factură cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei, E. avea obligaţia de a colecta TVA până cel târziu în a 15-a zi a lunii următoare celei la care ia naştere faptul generator al TVA, respectiv până la 15.10.2011.

Pentru a colecta TVA societatea a întocmit în mod corect trei facturi (eventualele aspectele legate de depăşirea datei de 15.10.2011 nu fac obiectul prezentei cauze) pentru TVA aferente celor trei tranşe de plată în octombrie 2011: 1. Factura nr. x/18.10.2011 cu TVA de 622.495,51 RON reprezentând tranşa I, 2. Factura nr. x/25.10.2011 cu TVA de 2.801.229 RON reprezentând tranşa II şi 3. factura nr. x/25.10.2011 cu TVA de 2.801.229 RON reprezentând tranşa III. Cele trei facturi au fost înregistrate în jurnalul de vânzări al lunii octombrie 2011 de reclamantă şi raportate prin decontul de TVA aferent octombrie 2011, conformâdu-se astfel prevederilor legale referitoare la colectare şi virare TVA către bugetul de stat -soldul TVA de plată la sfârşitul lunii de raportare a fost achitat la bugetul de stat în 25.11.2011.

- Factura nr. x/25.10.2011 (aferentă tranşa II) nu a fost transmisă CNADNR, în mod similar Factura nr. x/25.10.2011(aferentă tranşa III) nu a fost transmisă CNADNR. Tranşele II şi III au fost facturate de I. prin facturile externe x/12.01.2012 şi y/24.04.2012.

- Factura nr. x/12.01.2012 emisă tot pentru tranşa II este înregistrată de CNADNR fiind înregistrată şi factura externă.

- Factura nr. x/12.01.2012 prin care se stornează factura x/25.10.2011 nu este înregistrată de CNADNR, nefiidu-i comunicată.

- Factura nr. x/24.04.2012 emisă tot pentru tranşa III este înregistrată de CNADNR

- Factura nr. x/23.04.2012 prin care se stornează factura x/25.10.2011 nu este înregistrată de CNADNR, nefiidu-i comunicată.

În acest context, Înalta Curte este în acord cu instanţa de fond în raţionamentul descris şi anume odată ce s-a stabilit că: 1) faptul generator şi exigibilitatea TVA, pentru serviciile prestate anterior 08.06.2011 vizate de baza impozabilă de 6.001.507 euro, intervine la data încheierii Acordului când au fost acceptate lucrările realizate, 2) că reclamanta avea obligaţia de a colecta TVA până cel târziu în a 15-a zi a lunii următoare celei la care ia naştere faptul generator al TVA, rezultă că facturile emise în octombrie 2011 sunt corecte .

Odată stabilit că acestea sunt corecte nu intervin dispoziţiile prevăzute de Directiva TVA referitoare la corectarea facturilor, respectiv prevederile art. 159 Codul fiscal, în contextul în care acestea nu sunt greşite. Sistemul comun TVA nu interzice corectarea unor facturi greşite, aceasta fiind raţiunea pentru care s-a stabilit că în cazul în care condiţiile de fond pentru a putea beneficia de dreptul de deducere al TVA sunt îndeplinite, iar înainte de adoptarea deciziei de impunere persoana impozabilă a furnizat organelor fiscale această factură corectată acordarea dreptului de deducere, în principiu, nu poate fi refuzată pentru motivul că factura iniţială conţinea o eroare (pct. 34 Cauza C-271/12 Petroma Transport SA), însă în cauză nu suntem în prezenţa unor facturi greşite ce ar trebui anulate: lucrările supuse TVA sunt reale, TVA ul aferent era exigibil, a făcut obiectul decontului în octombrie 2011, soldul de TVA rezultat de plată la sfârşitul perioadei de raportare a fost achitat la bugetul de stat, deci în materie de colectare TVA riscul de fraudă fiscală sau de neplată a TVA-ului a fost exclus.

În mod corect a stabilit prima instanţă că, modalitatea în care organele fiscale au procedat este greşită, acestea obligând recurenta-reclamanta la plata unui TVA suplimentar rezultat dintr-un fapt generator ce anterior a generat acelaşi TVA, care a şi făcut obiectul decontului în octombrie 2011, soldul de TVA rezultat de plată la sfârşitul perioadei de raportare fiind şi achitat la bugetul de stat. Procedând în acest mod, organele fiscale au dublat TVA de colectat, ajungându-se în final ca statul să încaseze de

Odată ce s-a stabilit că în mod greşit s-a procedat la stornare, în raport de art. 11 alin. (1) Codul fiscal, se ajunge în situaţia anterioară realizării acestei operaţiuni, respectiv la realitatea fiscală corectă evidenţiată prin prisma facturilor emise în octombrie 2011, iar la acest moment, în materie de colectare TVA, riscul de fraudă fiscală sau de neplată a TVA-ului a fost exclus, recurenta-reclamanta a înregistrat facturile în jurnalul de vânzări al lunii octombrie 2011, le-a raportat prin decontul de TVA aferent octombrie 2011, conformâdu-se astfel prevederilor legale referitoare la colectare şi virare TVA către bugetul de stat, iar soldul TVA de plată la sfârşitul lunii de raportare a fost achitat la bugetul de stat în 25.11.2011.

În privinţa facturii nr. x/24.04.2012 nu este incidentă jurisprudenţa CJUE din cauza C-642/11 Stroy Trans EOOD deoarece s-ar ajunge la situaţia absurdă în care în baza unui fapt generator să se colecteze de două ori TVA. Chiar şi în situaţia contrară, în care reclamanta ar fi ţinută la plata TVA-ului menţionat pe factură în mod independent de orice obligaţie de plată ca urmare a unei operaţiuni supuse TVA-ului, s-ar ajunge în ipoteza în care trebuie să se permită emitentului unei facturi aferente unei operaţiuni fictive să reclame rambursarea taxei, care figurează pe această factură, pe care a trebuit să o achite, atunci când acesta a eliminat complet, în timp util, riscul de pierderi ale unor venituri fiscale.

În ceea ce priveşte critica recurentelor-pârâte faţă de modul în care au fost stabilite cheltuielile de judecată, Înalta Curte reaminteşte că, faţă de dispoziţiile existente în Decizia RIL nr. 3/2020, acestea nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

În ceea ce priveşte indicarea motivului de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1), punctul 5 C. proc. civ., recurentele nu au indicat care sunt regulile de procedură încălcate a căror nerespectare care să conducă la sancţiunea nulităţii.

În cuprinsul memoriului de recurs, recurentele-pârâte se referă la încălcarea normelor de procedură fiscală, aspecte care se circumscriu motivului de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1), punctul 8, analizat anterior.

Referitor la indicarea dispoziţiilor art. 488 alin. (1), punctul 6 C. proc. civ., de asemenea nu există referiri concrete în ce ar fi putut consta motivele contradictorii sau nemotivarea sentinţei recurate.

Concluziv, Înalta Curte constată că nu sunt întrunite niciunul dintre motivele care să conducă la reformarea sentinţei primei instanţe, recursurile urmând a fi respinse.

Recursul recurentei-reclamante vizează atât sentinţa civilă nr. 131/09.05.2022, cât şi încheierea pronunţată la data de 16.11.2020.

În ceea ce priveşte excepţia lipsei de interes în promovarea acţiunii privind obligaţiile fiscale în cuantum de 534708 RON anulate prin Decizia nr. 30/14.02.2020, Înalta Curte constată că recursul promovat este nefondat.

Astfel, potrivit art. 32 C. proc. civ., orice cerere poate fi formulată şi susţinută atat timp cât autorul ei justifica un interes.

Or, recurenta reclamantă nu justifică un astfel de interes în ceea ce priveşte suma mai sus menţionată deoarece obligaţia a fost anulată.

În ceea ce priveşte celelalte aspecte solicitate în contestaţie, acelea îşi urmează cursul legal, însă, strict referitor la suma de 534708 RON anulată prin Decizia nr. 30/14.02.2020, recurenta nu justifică această condiţie esenţială pentru demararea acţiunii civile şi anume, interesul.

Recursul formulat împotriva sentinţei civile nr. 131/09.05.2022 este, de asemenea, nefondat.

În baza avizului de inspecţie fiscală nr. x/09.05.2017 reclamanta A. S.R.L. B. -Sucursala Cluj-Napoca a fost supusă unei inspecţii fiscale în perioada 09.05.2017-23.10.2017. Obiectul inspecţiei l-a constituit verificarea respectării de către societatea reclamantă a dispoziţiilor fiscale privind contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator, contribuţia angajatorilor la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale, TVA, contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi, contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator, contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator, impozit pe profit, contribuţii pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice şi fizice, contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator, contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi, contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor (poziţiile 1-12 RIF f.71 vol II).

La finalizarea inspecţiei fiscale a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x/09.11.2017, pe baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/09.11.2017, prin care a fost stabilită în sarcina reclamantei obligaţia de plată a sumei de 6.115.277 RON cu titlu de impozit pe profit şi a sumei de 12.528.792 RON cu titlu de TVA . Totodată a fost emisă şi decizia privind nemodificarea bazei de impunere x/09.11.2017 .

Prin contestaţia înregistrată sub nr. x/21.12.2017 recurenta-reclamanta solicită în principal anularea deciziei de impunere şi a RIF pentru motive procedurale, iar în subsidiar a solicitat anularea acestora pentru motive de ordin substanţial

În mod corect instanţa de fond a înlăturat toate criticile referitoare la pretinsele neregularităţi de ordin procedural.

Relativ la critica privitoare la nulitatea actelor administrativ fiscale datorită nelegalităţii controlului inopinat anterior şi a nelegalităţii inspecţiei fiscale ca urmare a nerespectării termenului legal de preaviz, potrivit avizului de inspecţie fiscală x/09.05.2017 inspecţia fiscală a început la data de 09.05.2017 odată cu comunicarea acestuia. Inspecţia fiscală a fost precedată de un control inopinat încheiat prin întocmirea procesului-verbal nr. x/21.12.2016, în cuprinsul căruia se menţionează că echipa de inspecţie fiscală apreciază că se impune efectuarea inspecţiei fiscale la reclamantă.

În conformitate cu prevederile art. 122 alin. (4) lit. b) Codul de procedură fiscală Avizul de inspecţie fiscală se comunică la începerea inspecţiei fiscale în următoarele situaţii: în cazul în care, ca urmare a unui control inopinat, se impune începerea imediată a inspecţiei fiscale.

Deşi recurenta-reclamanta face aprecieri cu privire la sintagma "începere imediată" cu care operează art. 122 alin. (4) lit. b) Codul de procedură fiscală şi consideră că inspecţia începută la 09.05.2017 nu poate fi considerată ca fiind imediată, în contextul în care controlul inopinat s-a finalizat la sfârşitul anului 2016, nu expune în concret ce vătămare a suferit din această împrejurare în contextul în care urmare a încheierii procesului-verbal nr. x/21.12.2016 ştia că urmează a fi supusă unei inspecţii fiscale în perioada următoare, iar un interval de timp de aproximativ 4 luni şi 18 zile nu poate fi apreciat că excede noţiunii de "începere imediată a inspecţiei fiscale" în lipsa dovedirii unor vătămări efective suferite de reclamantă, aceasta având în perioada anterior menţionată suficient timp pentru a se pregăti pentru inspecţia fiscală astfel încât să asigure o desfăşurare cursivă a activităţii de control.

În mod corect a apreciat prima instanţă, aşadar că aspectele referitoare la termenele pretins nerezonabile venite din partea organului de control ce au putut avea influenţă în respectarea obligaţiei de colaborare nu pot conduce la reţinerea unei vătămări în raport de motivul de nelegalitate supus analizei, deoarece acestea se situează ulterior începerii inspecţiei fiscale, or respectarea/nerespectarea termenelor de comunicare a avizului de inspecţie fiscală sunt împrejurări anterioare declanşării inspecţiei fiscale.

În cauză sunt incidente dispoziţiile art. 122 alin. (4) lit. b) Codul de procedură fiscală, context în care nu au incidenţă în cauză prevederile art. 122 alin. (2) lit. b) C. pen..fiscală.

Relativ la critica privitoare la nulitatea actelor administrativ fiscale datorită nelegalităţii inspecţiei fiscale ca urmare a dublării avizului, reţine Înalta Curte că la data de 26.07.2017 s-a emis un nou aviz de inspecţie fiscală x/09.05.2017 care la pct. 9 impozit pe profit prevede o perioadă supusă verificări de la 01.01.2012-31.12.2016, spre deosebire de cel anterior care prevedea o perioadă de la 01.01.2011.

Prima instanţă a reţinut în mod corect că în cauză a fost realizat un referat de îndreptare eroare materială în data de 26.07.2017 care la pct. 2 identifică actul afectat de eroarea materială -avizul de inspecţie fiscală x/09.05.2017, iar la pct. 3 face referire la eroarea identificată -perioada supusă inspecţiei fiscale în privinţa impozitului pe profit, perioada corectă fiind 01.01.2012-31.12.2016, prezentându-se astfel motivele pentru care s-a procedat la îndreptarea erorii materiale, iar RIF şi decizia de impunere au în vedere această perioadă corectă, astfel că sunt pe deplin incidente dispoziţiile art. 53 Codul de procedură fiscală nefiind în ipoteza unei greşeli de redactare, a unei omisiuni sau menţiuni greşite care atrage nulitatea actului administrativ fiscal, potrivit legii, sau care priveşte fondul actului administrativ fiscal.

Prin urmare, în mod greşit apreciază recurenta- reclamanta că acest aviz de inspecţie fiscală reprezintă în fapt un nou aviz declanşator al unei noi inspecţii fiscale ce se impunea a fi supus comunicării potrivit art. 122 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală, fiind în prezenţa unei simple erori de redactare cu privire la perioada de debut a inspecţiei fiscale ce vizează impozitul pe profit.

Aşa cum a arătat şi prima instanţă, în cauză recurenta-reclamanta nu a făcut vreo trimitere la aspecte care să susţină contrariul -eventuale acte de verificare efectuate de organele fiscale cu privire la perioada 01.01.2011-31.12.2011 realizate până la data rectificării erorii materiale în baza cărora ulterior să fi fost emise acte administrative referitoare la această perioadă care să o vatăme (de exemplu procese-verbale de sechestru etc.), iar organul fiscal poate îndrepta oricând erorile materiale din cuprinsul actului administrativ fiscal, din oficiu sau la cererea contribuabilului/plătitorului.

Relativ la critica privitoare la nulitatea actelor administrativ fiscale datorită nelegalităţii suspendării inspecţiei fiscale, potrivit RIF inspecţia fiscală a cunoscut trei perioade de suspendare: a) de la 25.05.2017 la 12.06.2017 potrivit deciziei de suspendare 18/25.05.2017, b) de la 28.06.2017 la 27.07.2017 potrivit deciziei de suspendare 22/27.06.2017, c) de la 03.08.2017 la 18.10.2017 potrivit deciziei de suspendare 30/01.08.2017.

Prin decizia de suspendare 18/25.05.2017 comunicata sub semnătură la data de 25.05.2017 s-a dispus suspendarea inspecţiei fiscale începând cu data de 25.05.2017 în baza art. 127 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală, prin decizia de suspendare 22/27.06.2017 comunicată sub semnătură la 28.06.2017 s-a dispus suspendarea inspecţiei fiscale începând cu data de 28.06.2017 în baza art. 127 alin. (1) lit. f) Codul de procedură fiscală, iar prin decizia de suspendare 30/01.08.2017 comunicată la 01.08.2017 s-a dispus suspendarea inspecţiei fiscale începând cu data de 03.08.2017 în baza art. 127 alin. (1) lit. f) Codul de procedură fiscală, nefiind făcută vreo menţiune cu privire la motivul de fapt pentru care s-au luat aceste măsuri în cuprinsul deciziilor de suspendare.

Potrivit art. 127 alin. (1) lit. b) şi f) Codul de procedură fiscală conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecţii fiscale în oricare din următoarele situaţii şi numai dacă apariţia acestei situaţii împiedică finalizarea inspecţiei fiscale: b) pentru ducerea la îndeplinire a măsurilor dispuse de organul de inspecţie fiscală, inclusiv în situaţia în care acestea privesc elaborarea şi prezentarea dosarului preţurilor de transfer; f) pentru solicitarea de informaţii sau documente de la autorităţi, instituţii ori terţi, inclusiv de la autorităţi fiscale din alte state, în legătură cu obiectul inspecţiei fiscale.

Având în vedere că decizia de suspendare a inspecţiei fiscale este act administrativ fiscal (art. 1 pct. 1 Codul de procedură fiscală) fiind emisă de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, pentru stabilirea situaţiei individuale şi în scopul de a produce efecte juridice faţă de cel căruia îi este adresat, aspect necontestat de reclamantă, însăşi aceasta menţionează natura indubitabilă de act administrativ fiscal a deciziei de suspendare a inspecţiei fiscale, în mod corect a reţinut instanţa de fond că pentru contestarea acesteia recurenta-reclamanta era ţinută de respectarea dispoziţiilor Titlului VIII - Soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale C. pen..fiscală.

Or, în raport de momentul comunicării deciziilor de suspendare şi data înregistrării contestaţiei administrative 21.12.2017 este evident depăşit termenul de 45 zile prevăzut de art. 270 alin. (1) Codul de procedură fiscală pentru formularea contestaţiei împotriva deciziilor de suspendare, astfel că recurenta-reclamanta este decăzută din dreptul de a formula critici cu privire la deciziile de suspendare a inspecţiei fiscale dispuse în cauză.

Modificările operate de Legea 295/2020 cu privire la art. 127 Codul de procedură fiscală prin introducerea alin. (10) contribuabilul/plătitorul poate contesta decizia de suspendare, potrivit titlului VIII, vin să înlăture orice potenţial dubiu exista anterior acestei modificări cu privire la contestarea pe cale separată a deciziei de suspendare a inspecţiei fiscale.

În mod corect prima instanţă a statuat că nu poate valida comportamentul ales de recurenta-reclamantă în a nu contesta deciziile de suspendare a inspecţiei fiscale în termenul prevăzut de art. 270 alin. (1) Codul de procedură fiscală în condiţiile în care o eventuală soluţie de admitere a contestaţiei împotriva acestor decizii au implicaţii directe în legătură cu termenul maxim al efectuării inspecţiei fiscale prevăzut de art. 126 Codul de procedură fiscală, invalidarea acestora putând atrage incidenţa art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală în cazul în care inspecţia fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), inspecţia fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere. În acest caz, organul de inspecţie fiscală poate relua inspecţia, cu aprobarea organului ierarhic superior celui care a aprobat inspecţia fiscală iniţială, o singură dată pentru aceeaşi perioadă şi aceleaşi obligaţii fiscale, cu respectarea prevederilor art. 117 alin. (1).

Or, recurenta-reclamanta deşi avea reprezentarea tuturor motivelor de nulitate la data comunicării/luării la cunoştinţă a deciziilor de suspendare a inspecţiei fiscale, având un termen suficient (45 zile) pentru a contesta aceste măsuri, nu a dat dovadă de diligenţă, ci a aşteptat finalizarea inspecţiei fiscale, emiterea deciziei de impunere, pentru ca ulterior să încerce invalidarea acesteia uzând de aspecte procedurale legate de durata maximă a inspecţiei fiscale în cadrul cărora urmăreşte invalidarea deciziilor de suspendare a inspecţiei fiscale cu consecinţa directă a afectării art. 126 alin. (1) în raport de art. 127 alin. (7) Codul de procedură fiscală

Totodată, în mod corect prima instanţă a reţinut că şi pe fond criticile formulate sub acest aspect sunt neîntemeiate.

Astfel, decizia de suspendare 18/25.05.2017 este întemeiată pe dispoziţiile art. 127 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală şi are la bază referatul pentru suspendarea inspecţiei fiscale din 25.05.2017 (CD Vol XII fila x, pdf. 7 pg. 414-413) în care se arată că s-a solicitat întocmirea şi punerea la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală a tuturor registrelor obligatorii prevăzute de Legea 82/1991 fiind întocmită Dispoziţia de măsuri nr. 11/25.05.2017, termenul pentru ducerea la îndeplinire a măsurilor stabilite fiind 09.06.2017, prin urmare în mod greşit apreciază reclamanta că măsura de suspendare nu ar fi motivată, vătămarea pretins a fi cauzată fiind înlăturată prin referatul ce a stat la baza deciziei de suspendare. Aceste considerente aplicându-se şi în privinţa deciziei de suspendare nr. 30/01.08.2017 raportat la referatul nr. x/01.08.2017 (CD Vol XII fila x, pdf. 10 pg. 547).

Relativ la deciziile de suspendare nr. 22/27.06.2017 şi nr. 30/01.08.2017, în mod corect a reţinut instanţa de fond că şi acestea sunt motivate, ele se întemeiază pe dispoziţiile art. 127 alin. (1) lit. f) Codul de procedură fiscală respectiv pentru solicitarea de informaţii sau documente de la autorităţi, instituţii ori terţi, inclusiv de la autorităţi fiscale din alte state, în legătură cu obiectul inspecţiei fiscale, astfel că motivarea în drept este echivalentă cu motivarea în fapt, fiind excesiv a solicita organului fiscal a relua aceleaşi dispoziţii în cadrul motivării în fapt în condiţiile în care acestea sunt identice, iar reclamanta putea uşor, cum de altfel a şi făcut-o, să deceleze aspectele ce au justificat luarea măsurilor contestate.

La adoptarea măsurilor de suspendare a inspecţiei fiscale, se reţine că organele fiscale nu au acţionat cu exces de putere prin solicitarea adresată de comunicare a registrelor obligatorii prevăzute de Legea 82/1991 în condiţiile în care au apreciat că acestea nu respectă anumite condiţii de formă/fond prevăzute de lege, iar instanţa nu a fost învestită cu verificarea regularităţii ţinerii registrelor solicitate de organele fiscale pentru ca în urma acestei verificări să cenzureze decizia de suspendare a inspecţiei fiscale. Trimiterea făcută de reclamantă la posibilitatea organelor fiscale de prelucrare a registrelor contabile în vederea obţinerii informaţiilor solicitate nu este în măsură să facă dovada regularităţii ţinerii acestor registre.

Totodată, faptul că prin deciziile de suspendare nr. 22/27.06.2017 şi nr. 30/01.08.2017 nu se menţionează de la ce societăţi/instituţii/autorităţi/terţi, urmează a se cere relaţii şi ce documente/informaţii se solicită, nu poate atrage invalidarea acestor decizii, art. 127 alin. (1) lit. f) Codul de procedură fiscală neprevăzând obligaţia organului fiscal de a identifica toate aceste informaţii odată cu adoptarea deciziei, iar ulterior luării măsurii, organele fiscale nu au fost în pasivitate ci au efectuat demersuri concrete în acest sens -a se vedea adresele nr. x/27.06.2017, nr. y/07.07.2017, nr. z/05.07.2017, w/12.07.2017, t/01.08.2017 (CD vol. XII fila x, pdf. 9 pg. 453,443,482, 452, 447, pdf. 10 pg. 548-549).

Utilitatea probelor obţiune în urma suspendărilor inspecţiei fiscale este o chestiune ce ţine de dreptul de apreciere a organului fiscal în acord cu art. 6 Codul de procedură fiscală

Faptul că în final informaţiile obţinute nu au fost şi valorificate în decizia de impunere nu este de natură să atragă nulitatea deciziilor de suspendare a inspecţiei fiscale, activitatea de culegere a probelor precedă activitatea de interpretarea a relevanţei acestora în adoptarea unei decizii de impunere, emiterea deciziei de impunere făcându-se în raport cu întreaga probaţiune administrată în cauză.

Prin urmare, nefiind validate criticile recurentei-reclamante cu privire la deciziile de suspendare a inspecţiei fiscale sunt incidente dispoziţiile art. 127 alin. (7) Codul de procedură fiscală, iar perioadele în care inspecţia fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia.

Relativ la critica privitoare la nulitatea actelor administrativ fiscale datorită nelegalităţii emiterii acestora prin prisma depăşirii dublului duratei maxime legale pentru desfăşurarea inspecţiei fiscale, se reţine că, în total, inspecţia fiscală a fost suspendată pentru 126 zile (19+30+77 zile).

Dacă se scade durata suspendării din durata efectuării inspecţiei fiscale (09.05.2017 -23.10.2017 perioada avansată de organele fiscale 168 zile, 09.05.2017-24.10.2017 perioada avansată de reclamantă 169 zile) potrivit art. 127 alin. (7) Codul de procedură fiscală, rezultă că inspecţia fiscală a avut o durată de 42 zile potrivit organelor fiscale, respectiv 43 zile în modalitatea expusă de recurenta-reclamantă, însă ambele valori se situează în cadrul termenului prevăzut de art. 126 alin. (1) lit. c) Codul de procedură fiscală -45 zile.

Modul de interpretare expus de recurenta-reclamantă cu privire la art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală, este scos din context, făcând abstracţie de dispoziţiile art. 127 alin. (7) Codul de procedură fiscală, or cât timp perioadele în care inspecţia fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia -nefiind făcută vreo distincţie relativ la noţiunea de "durată" cu privire la întinderea acesteia (ipoteza prevăzută la art. 126 alin. (1) sau 2 Codul de procedură fiscală), în mod logic perioada în care este suspendată inspecţia fiscală nu se ia în considerare la calcularea termenului prevăzut de art. 126 alin. (1) sau alin. (2) Codul de procedură fiscală

Relativ la critica privitoare la nulitatea actelor administrativ fiscale datorită nelegalităţii încheierii inspecţiei fiscale prin încălcarea dreptului la apărare, aceasta este, de asemenea, nefondată.

În esenţă recurenta-reclamanta consideră că prin comunicarea proiectului de RIF la 23.10.2017 şi stabilirea datei pentru discuţia finală la 24.10.2017 i-a fost încălcat dreptul la apărare materializat în dreptul de a fi ascultat (art. 9 Codul de procedură fiscală) şi dreptul de a fi informat (art. 130 Codul de procedură fiscală), neavând posibilitatea de a lua la cunoştinţă din timp util de aspectele reţinute de organele de inspecţie fiscală şi de a beneficia de un termen rezonabil pentru studierea proiectului de RIF şi pregătirea discuţiei finale. Totodată se menţionează că organele fiscale nu au respectat obligaţia de informare a contribuabilului cu privire la evoluţia şi constatările intermediare ale controlului efectuat, iar punctul de vedere transmis prin scrisoare recomandată la 01.11.2017 nu a fost analizat de organele fiscale.

Din probatoriul administrat în cauză rezultă că împuternicitul reclamantei a fost înştiinţat pentru audiere în baza art. 9 Codul de procedură fiscală prin înştiinţarea nr. 87969/18.10.2017, comunicată sub semnătură, pentru data de 19.10.2017 ora 10 la sediul AJFP Cluj.

La data de 19.10.2017 ora 09:25 recurenta-reclamanta prin fax înregistrează la AJFP Cluj sub nr. x/19.10.2017 răspuns la înştiinţarea nr. 87969/18.10.2017 prin care face trimitere la art. 6 alin. (3) Codul de procedură fiscală şi precizează că nu refuză participarea la audiere, dar este imposibilă asigurarea prezenţei d-lui M. deoarece acesta este plecat din ţară urmând a fi disponibil începând cu data de 24.10.2017 (au fost ataşate şi înscrisuri în probaţiune tichete îmbarcare). Totodată se face referire la art. 9 Codul de procedură fiscală şi se solicită organelor fiscale ca înainte de întâlnirea propusă să fie comunicate toate informaţiile şi documentele relevante pentru luarea deciziei şi mai ales în ce ar consta decizia vizată .

La data de 19.10.2017 se înregistrează la AJFP Cluj sub nr. 63025 o împuternicire emisă de reclamantă purtând semnătura şi numele d-M., datată 19.10.2017, prin care d-J. este împuternicit să reprezinte interesele societăţii în faţa oricărei echipe de inspecţiei fiscală în legătură cu inspecţia fiscală desfăşurată la acel moment asupra societăţii E., să formuleze şi să susţină apărările necesare şi să pună concluzii orale sau scrise în cadrul acesteia.

La data de 19.10.2017 AJFP emite sub nr. 87995 o nouă înştiinţare pentru audiere în baza art. 9 Codul de procedură fiscală a d-lui M. pentru data de 20.10.2017 ora 10 la sediul AJFP Cluj. Această înştiinţare a fost comunicată sub semnătură, existând menţiunea că se doreşte ca audierea să aibe loc la sediul societăţii .

Potrivit înscrisului nr. 51598/27.10.2017 la data de 20.10.2017 nu a avut loc audierea programată datorită refuzului manifestat de reclamantă în a permite accesul echipei de inspecţie fiscală în sediul societăţii, loc ce a fost solicitat anterior pentru desfăşurarea audierii (CD f. x, pdf. 17 pg. 999 -fila x).

La data de 23.10.2017 AJFP emite sub nr. 88055 înştiinţarea pentru discuţia finală comunicată sub semnătură la aceeaşi dată. Potrivit acesteia, discuţia finală a fost programată la data de 24.10.2017 ora 08 la sediul AJFP Cluj, fiind remis la 23.10.2017 sub semnătură şi proiectul de raport de inspecţie fiscală (CD f. x, pdf. 17 pg. 972-961 -fila x).

În ceea ce priveşte împrejurarea că nu ar fi existat o veritabilă "audiere", în mod corect a reţinut instanţa de fond că art. 9, art. 130 alin. (2) Codul de procedură fiscală nu impune existenţa unei audieri, ci cea a posibilităţii contribuabilului de a-şi exprima punctul de vedere., în acord cu prima instanţă, Înalta Curte observă că reprezentantul recurentei-reclamantei a fost convocat pentru audiere la data de 19.10.2017, iar cu această ocazie, înainte de ora stabilită pentru audiere a transmis înscrisuri prin intermediul cărora a susţinut că se află în imposibilitate de prezentare pentru audiere deoarece este plecat din ţară urmând a fi disponibil începând cu data de 24.10.2017. Totodată, în aceeaşi zi se înregistrează la AJFP Cluj sub nr. x/19.10.2017 împuternicirea emisă de reclamantă purtând semnătura şi numele d-M., datată 19.10.2017, prin care d-J. este împuternicit să reprezinte interesele societăţii în faţa oricărei echipe de inspecţiei fiscală în legătură cu inspecţia fiscală desfăşurată la acel moment asupra societăţii E., să formuleze şi să susţină apărările necesare şi să pună concluzii orale sau scrise în cadrul acesteia.

Fiind în prezenţa acestei împuterniciri, în mod corect instanţa de fond nu a putut achiesa la susţinerile recurentei-reclamante referitoare la o pretinsă rea credinţă a organelor fiscale în a programa o nouă audierea la data de 20.10.2017.

Prin urmare, având în vedere şi înscrisul nr. 51598/27.10.2017 potrivit căruia la data de 20.10.2017 nu a avut loc audierea programată datorită refuzului manifestat de recurenta-reclamantă în a permite accesul echipei de inspecţie fiscală în sediul societăţii, loc ce a fost solicitat anterior pentru desfăşurarea audierii, în mod corect prima instanţă a apreciat incidenţa în cauză a art. 9 alin. (3) lit. b) Codul de procedură fiscală referitoare la activarea prezumţiei că audierea se consideră îndeplinită datorită neprezentării contribuabilului, din orice motiv, la două termene consecutive stabilite de organul fiscal în vederea audierii.

Nemulţumirea fundamentală a recurentei-reclamante este dată de termenul acordat pentru discuţia finală (24.10.2017) în raport de momentul comunicării proiectului de raport de inspecţie fiscală şi înştiinţare pentru discuţia finală (23.10.2017), aceasta considerând că un termen mai îndelungat la data de 30.10.2017 sau la o dată ulterioară i-ar fi permis să îşi pregătească în mod adecvat eventualele obiecţiuni cu privire la concluziile organelor de control.

Însă nici art. 9 şi nici art. 130 Codul de procedură fiscală nu prevăd vreun termen pentru discuţia finală, instituind doar crearea premiselor pentru ca un contribuabil să aibe posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere, în acest scop, odată cu comunicarea proiectului de raport (art. 130 alin. (2) Codul de procedură fiscală prevede obligaţia organului fiscal de a comunica la acest moment doar proiectul de raport de inspecţie fiscală), organul de inspecţie fiscală comunică şi data, ora şi locul la care va avea loc discuţia finală. Astfel, în lipsa instituirii vreunui termen pentru discuţia finală în mod greşit susţine recurenta-reclamanta că prin conduita organelor fiscale s-a produs o nelegalitate. Modificările operate la art. 130 alin. (2) Codul de procedură fiscală prin Legea 295/2020 privitoare la instituirea unor termene pentru discuţia finală în raport de data comunicării proiectului de RIF nu pot fi aduse în discuţie în raport de data adoptării acestora relativ la actul contestat, neputând fi omis nici faptul că la data emiterii actelor contestate, nu era prevăzută şi ipoteza că perioada necesară pentru îndeplinirea audierii în condiţiile prevăzute la art. 9 alin. (3) lit. b) nu se include în calculul duratei inspecţiei fiscale.

Totodată, în mod judicios, prima instanţă a observat că recurenta-reclamanta în justificarea pretinsei vătămari cauzate deşi indică care ar fi fost termenul considerat a fi rezonabil pentru a se stabili discuţia finală, nu oferă o explicaţie rezonabilă sub acest aspect în raport de art. 126 alin. (1) Codul de procedură fiscală -durata efectuării inspecţiei fiscale şi omite a observa că în prealabil organele de inspecţie fiscală au încercat să stabilească două întâlniri pentru audiere.

Or dacă în cazul celei stabilite pentru 19.10.2017 s-a oferit o explicaţie pentru neparticipare, cu totul alta este situaţia celei programate pentru data de 20.10.2017 când s-a refuzat accesul echipei de inspecţie fiscală în sediul societăţii, loc ce a fost solicitat anterior pentru desfăşurarea audierii de către reclamantă, organele fiscale fiind chiar înştiinţate de reclamantă cu privire la mandatul acordat împuternicitului J. în data de 19.10.2017.

De asemenea deşi recurenta-reclamanta face referire că a cerut în mod expres să îi fie comunicate evoluţia şi constatările intermediare ale organelor de control nu identifică care anume solicitare nu a primit un răspuns adecvat din partea organelor de inspecţie fiscală şi nu menţionează care anume documete ar fi putut fi prezentate până la data stabilită pentru discuţia finală şi ce explicaţii ar fi putut fi oferite, explicaţii şi documente care să atragă schimbarea concluziilor proiectului de inspecţie fiscală.

O pretinsă încălcare a dreptului la apărare nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (pct. 35 cauza CJUE C-430/19). Nu se poate omite nici faptul că pe parcursul inspecţiei fiscale recurenta-reclamanta prin reprezentant a oferit note explicative, cu privire la aspecte cuprinse în,ce vizează activitatea acesteia, astfel că reclamanta a avut posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante pentru adoptarea deciziei de impunere, fapte şi împrejurări care erau cuprinse în proiectul raportului de inspecţie fiscală, neputându-se reţine vreo încălcare a dreptului la apărare, reclamanta având asigurată posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere.

Relativ la critica privitoare la nulitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative prin prisma schimbării în calea de atac a temeiurilor juridice ale deciziei de impunere, organul de soluţionare substituindu-se organului de control, încălcându-se dreptul la apărare al scocietăţii, în esenţă recurenta-reclamanta consideră că organul de soluţionare a contestaţiei administrative a încălcat dipoziţiile art. 276 alin. (1) Codul de procedură fiscală, verificarea legalităţii deciziei de impunere şi a RIF trebuie să se facă exclusiv prin prisma dispoziţiilor legale invocate de echipa de inspecţie fiscală şi de contribuabil neputându-se respinge contestaţia în baza unor argumente noi ce nu au fost invocate de către echipa de inspecţie fiscală prin intermediul RIF şi decizia de impunere, prin urmare se apreciază că organul de soluţionare a contestaţiei nu este îndreptăţit să invoce din oficiu motive/argumente noi în susţinerea legalităţii actelor administrative atacate.

Potrivit art. 276 alin. (1) Codul de procedură fiscală în soluţionarea contestaţiei organul competent verifică motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaţiei se face în raport cu susţinerile părţilor, cu dispoziţiile legale invocate de acestea şi cu documentele existente la dosarul cauzei. Soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării.

În mod corect prima instanţă a observat că în cauză nu se contestă de către reclamantă decizia de impunere şi RIF prin raportare la o pretinsă nemotivare a obligaţiilor fiscale suplimentare reţinute în sarcina societăţii în ceea ce priveşte: dreptul de deducere al cheltuielilor în cuantum de 15.971.134,06 RON reprezentând penalităţi pentru rezilierea prematură a contractelor cu personalul turc pus la dispoziţia asocierii de către C.; dreptul de deducere a cheltuielilor în sumă de 35.683.200 RON aferente estimărilor realizate de E. în ceea ce priveşte cheltuielile viitoare aferente veniturilor înregistrate ca urmare a Acordului de Tranzacţionare şi Încetare a Contractului de Construire a Proiectului; dreptul de deducere al cheltuielilor aferente serviciului de furnizare personal de către C., ci se arată că organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut motive suplimentare rezultate din probaţiunea administrată.

C. pen..fiscală reglementează în mod amănunţit contestaţia administrativă, instituind în sarcina contestatorului obligaţia motivării contestaţiei administrative iar, de regulă (această menţiune se face în raport cu cele reţinute la secţiunea I. Aspecte prealabile şi în raport de art. 280 alin. (5) Codul de procedură fiscală), obiectul acţiunii judiciare în contencios fiscal îl constituie decizia de soluţionare a contestaţiei administrative împreună cu actele fiscale la care se referă, controlul exercitat de instanţă, chiar dacă se extinde asupra actului fiscal vătămător, implică cenzurarea legalităţii şi/sau temeiniciei deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative.

Precizările cu privire la obiectul contestatiei administrative sunt necesare pentru a se stabili limitele controlului jurisdicţional şi vătămarea potenţial a fi suferită de reclamantă în condiţiile în care prin decizia de solutionare a contesatiei administrative nu au fost examinate şi stabilite pentru prima dată condiţiile legale aferente obligaţiilor fiscale suplimentare imputate reclamantei, acestea regăsindu-se în cadrul deciziei de impunere şi RIF aferent, astfel că nu se poate susţine nerespectarea limitelor de competenţă stabilite prin art. 268 Codul de procedură fiscală, organul de solutionare a contestaţiei nesubstituindu-se organelor de inspectie fiscală.

În procedura soluţionării contestaţiei fiscale în raport de limitele învestirii, organul de soluţionare a contestaţiei a analizat contestaţia în raport cu susţinerile părţilor, cu dispoziţiile legale invocate şi probaţiunea administrată, iar faptul că pentru respingerea criticilor reclamantei au fost folosite potenţiale argumente noi se datorează necesităţii de a răspunde, analiza, aspectele de nelegalitate/netemeinicie invocate în scopul realizării unei motivări corespunzătoare a deciziei emise în acord cu art. 274 Codul de procedură fiscală Nu poate fi ingorat nici aspectul că argumentele pretinse a fi noi ce au stat la adoptarea deciziei de soluţionare a contestaţiei se regăsesc într-o formă incipientă în motivarea deciziei de impunere şi a RIF aferent.

Astfel, văzând şi dispoziţiile art. 281 alin. (7) Codul de procedură fiscală, cum în ipoteza atacării la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a respins contestaţia de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanţa constată că soluţia adoptată de către organul fiscal este nelegală şi/sau netemeinică, se va pronunţa şi asupra fondului raportului juridic fiscal, cu atât mai mult, în situaţia prezentată de reclamantă, nu se poate discuta despre o vătămare, criticile acesteia referitoare la substanţa raportului juridic fiscal urmând a fi analizate de către instanţă.

Raţionamentul expus este confirmat inclusiv de jurisprudenţa CJUE din cauza C 18/13 Maks Pen EOOD pct. 37 potrivit căruia într-un litigiu precum litigiul principal, care priveşte de la început dreptul de deducere a TVA-ului care figurează pe un anumit număr de facturi determinate, administraţia fiscală în cursul procedurii jurisdicţionale poate prezenta elemente noi care, având în vedere că se referă la aceleaşi facturi, nu pot fi privite ca agravând situaţia persoanei impozabile care se prevalează de acest drept de deducere.

Din perspectiva greşitei aplicări a normelor de drept material, recurenta -reclamantă a invocat faptul că în mod eronat instanţa de fond a reţinut că suma de 15971134 RON reprezentând penalităţi pentru rezilierea prematură a contractelor personalului turc nu constituie o cheltuială deductibilă, încălcându-se dispoziţiile art. 1169 C. civ., art. 11, art. 21 din vechiul Codul fiscal, pct. 23 lit. d) din normele metodologice.

Potrivit art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Potrivit pct. 23 din Normele de aplicare ale vechiul Codul fiscal în sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi următoarele: dobânzile, penalităţile şi daunele-interese, stabilite în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane rezidente/nerezidente sunt cheltuieli deductibile pe măsura înregistrării lor.

Potrivit art. 11 alin. (1) vechiul Codul fiscal la stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii.

Prin factura fiscală nr. x/31.12.2013 C. a facturat către reclamantă: 1. Suma de 15.971.134,06 RON reprezentând penalitate pentru terminarea prematură a contractelor angajaţilor, 2. Suma de 9.966.730,59 RON reprezentând penalitate potrivit contractului de servicii, în total s-a facturat suma de 25.937.864,65 RON (CD f. x, pdf. 13).

În mod corect a reţinut prima instanţă că la stabilirea caracterului de cheltuială deductibilă a penalităţii este irelevantă înregistrarea operată de reclamantă în contul 628 "alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi", în locul contului 6581 "despăgubiri, amenzi si penalităţi" cum ar fi fost corect, această înregistrare reprezentând o condiţie de formă şi nu afectează fondul operaţiunii în contextul în care organele fiscale dispun de toate informaţiile pentru a verifica îndeplinirea condiţiilor de fond referitoare la acest drept, iar potrivit raportului de expertiză fiscală cele două conturi fac parte din categoria cheltuielilor din exploatare şi prin urmare atât rezultatul din exploatare cât şi rezultatul contabil si fiscal al reclamantei nu este influenţat.

Recurenta-reclamanta a tratat ca şi cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit suma 9.966.730,59 RON menţionată la pct. 2 din factura anterior expusă, reprezentând penalitate potrivit contractului de servicii, iar suma de 15.971.134,06 RON, reprezentând penalitate pentru terminarea prematură a contractelor angajaţilor, a considerat-o cheltuială deductibilă; or pentru unul şi acelaşi eveniment -penalitate rezultată ca urmare a încetârii premature a Proiectului nu se poate aplica un regim fiscal diferit.

Cele două penalităţi au ca premisă Memorandumul şi Actul adiţional la contractul de prestări servicii. Memorandumul a fost adoptat pentru compensarea G. prin C. pentru costurile suportate în legătură cu stimulentele la încetarea raporturilor de muncă acordate de G. angajaţilor săi implicaţi în Proiect, compensaţia fiind stabilită la suma de 3.573.364 euro şi urmează a fi suportată de E. în legătură cu personalul calificat ale cărui servicii nu au mai putut fi folosite aşa cum fusese estimat iniţial pentru proiectul din România, iar motivele pentru care s-a încheiat actul adiţional au la bază încetarea şi nefinalizarea Proiectului din motive ce nu ţin de C., ca urmare a concedierii personalului angajat de C. de la G. acesta nu a putut fi folosit pentru alte proiecte ale G. astfel că G. a suferit pierderi în alte oportunităţi de afaceri, ca urmare a pierderii de oportunităţi la nivelul G., C. a suportat penalitatea impusă de G. în legătură cu Proiectul.

Organele fiscale au refuzat să recunoască caracterul de cheltuială deductibilă a sumei de 15.971.134,06 RON considerând că acestea nu au fost efectuate în scopul economic prezentat de reclamantă -penalitate contractuală şi astfel nu sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, fiind făcute doar pentru a justifica exercitarea dreptului de deducere la calculul impozitului pe profit cu această sumă.

În cauză nu se contestă că în raport de contractul de asociere înregistrat la ANAF sub nr. x/20.04.2005, respectiv contractul de prestări servicii din 06.04.2006, părţile nu au prevăzut suportarea vreunor penalităţi în raport de o posibilă încetarea prematură a Proiectului, mai mult chiar prin clauza 19.2 din contractul de asociere s-a prevăzut că în nicio situaţie niciuna dintre părţi nu va fi responsabilă faţă de cealaltă parte pentru nicio despăgubire indirectă (inclusiv cu privire la pierderea profitului sau a venitului, ..., la costurile datorate întreruperii proiectului, sau la pierderea de oportunitate şi a bonităţii) suferită de cealaltă parte şi decurgând din sau în legătură cu acest contract cu excepţia situaţiei în care aceste despăgubiri sunt pretinse de terţi şi fac obiectul alocării de compensaţii potrivit art. 19.1 (această situaţie de excepţie nefiind însă incidentă în cauză), dispoziţii similare regăsindu-se la art. 5.1 din contractul de prestări servicii.

În acest context, având în vedere caracterul de profesionişti în materie a părţilor implicate în încheierea Memorandumului şi relaţia de afiliere a C. faţă de G., era de aşteptat în mod rezonabil din partea reclamantei pentru a se preleva de art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 să justifice într-o manieră obiectivă motivul pentru care deşi contractual nu putea fi responsabilă pentru compensările acordate de C. în cadrul grupului, totuşi a acceptat să plătescă o sumă considerabilă cu titlu de penalitate, argumentele expuse anterior ce au determinat părţile să încheie Memorandumul fiind departe de o justificare obiectivă rezonabilă în contextul contractual anterior existent între părţi, organele fiscale fiind îndreptăţie să facă aplicarea art. 11 alin. (1) vechiul Codul fiscal în privinţa aceste operaţiuni, simpla "dorinţă" manifestată de C. pentru recompensarea unor angajaţi ai săi implicaţi în proiect şi care ulterior au fost demişi (expusă în nota internă f. x Vol. XII) nu generează caracter deductibil cheltuielii suportate de E., reclamanta neprezentând nicio dovadă că aceste cheltuieli au scopul economic declarat, fiind departe de a fi realizate în vederea obţinerii de venituri impozabile, lipsind orice referire obiectivă la impactul negativ, în lipsa acceptării Memorandumului, asupra relaţiilor comerciale dintre părţi.

Astfel, deşi recurenta-reclamanta potrivit contractelor era cea care utiliza personalul turc pus la dispoziţie de grupul C., nu a făcut o minimă verificare în privinţa realităţii sumei facturate cu titlu de stimulentele la încetarea raporturilor de muncă acordate de G. angajaţilor săi implicaţi în Proiect, nesolicitând partenerului C. documente justificative în raport cu situaţia premisă ce a generat naşterea acestei penalităţi -de exemplu titlul în baza căruia personalul turc era îndreptăţit la acordarea de stimulentele (izvorul obligaţional în baza căruia C. era ţinută la plata acestora, în contextul în care în nota internă C. se afirmă că acest personal demis nu a putut fi alocat altor proiecte în curs ale C.), titlul prin care s-a încetat raportul de muncă al beneficiarilor stimulentelor şi titlul în baza căruia să se poată verifica împrejurarea încetării premature a contractelor de muncă, acestea fiind elemente minime ce trebuiau avute în vedere de reclamantă potrivit Memorandumului pentru a verifica în ce măsură compensaţia stabilită la suma de 3.573.364 euro şi suportată de E. a fost într-adevăr în legătură cu personalul calificat ale cărui servicii nu au mai putut fi folosite aşa cum fusese estimat iniţial pentru proiectul din România.

Din actele dosarului rezultă, aşa cum a arătat şi instanţa de fond, că există persoane care au beneficiat de stimulente şi care au lucrat până în 2011 sau 2012 deci cu mult anterior încetării Proiectului şi încheierii Memorandumului, or că există persoane care figurează pe ştatele de plată renumerate şi după încetarea Proiectului, invalidând astfel scopul declarat al actului în baza căruia se pretinde caracterul deductibil al cheltuieilii reclamant de E..

Relativ la critica privitoare la nelegalitatea actelor administrativ fiscale privind nedeductibilitatea cheltuielilor în sumă de 35.683.200 RON reprezentând cheltuieli cu reparaţii şi transport estimate şi înregistrate la 30.09.2013 (aferente estimărilor realizate de recurenta-reclamantă în ceea ce priveşte cheltuielile viitoare aferente veniturilor înregistrate ca urmare a Acordului de Tranzacţionare şi Încetare a Proiectului), Înalta Curte reţine că, recurenta reclamanta a înregistrat în contabilitate cheltuieli în sumă de 35.683.200 RON în data de 30.09.2013 prin două note contabile 61100=40800 cu 5.931.311 RON şi 62410=40800 pentru suma de 29.751.889 RON pentru care nu ar fi prezentat documente justificative care să justifice modul de calcul a sumei reprezentând cheltuială.

La data de 31.12.2013 recurenta-reclamanta a stornat aceste operaţiuni, fiind calculate majorări de întârziere la impozitul pe profit pentru perioada 26.10.2013-25.03.2014 (data scadenţei/data depunerii declaraţiei 100 pentru trimestrul III 2013 - data scadenţei/data depunerii declaraţiei 101 pentru anul 2013) aferente sumei de 5.709.312 RON (cheltuială nedeductibilă la trimestrul III de 35.683.200x16%=impozit pe profit de 5.709.312 RON).

Directiva la care a făcut trimitere recurenta-reclamanta a fost transpusă în legislaţia internă prin Ordinul 3055/2009, iar dispoziţia/principiul contabilităţii de angajamente menţionat de reclamantă se regăseşte în Secţiunea VII pct. 36. - (1) Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează în conformitate cu principiile contabile generale prevăzute în prezenta secţiune, conform contabilităţii de angajamente. Astfel, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. (2) Veniturile şi cheltuielile care rezultă direct şi concomitent din aceeaşi tranzacţie sunt recunoscute simultan în contabilitate, prin asocierea directă între cheltuielile şi veniturile aferente, cu evidenţierea distinctă a acestor venituri şi cheltuieli. (3) Principiul contabilităţii de angajamente se aplică inclusiv la recunoaşterea dobânzii aferente perioadei, indiferent de scadenţa acesteia.

Ca urmare a închiderii Proiectului prin Acordul de încetare, recurenta-reclamanta a încasat despăgubiri în cuantum total de 37.200.000 euro, această sumă cuprinde 26.803.426 euro referitoare la aspecte pentru care TVA nu a fost inclus şi 8.383.334 euro referitoare la aspecte pentru care TVA a fost inclus, în luna mai 2013 E. înregistrând în contabilitate venituri din despăgubiri în sumă de 26.803.426 euro şi venituri din lucrări deja efectuate în sumă de 8.383.334 euro plus TVA

Pornind de la dispoziţiile art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f) Codul fiscal, pct. 44 din Normele de aplicare ale Codul fiscal, art. 36 alin. (2) din Ordinul 3055/2009, Curtea apreciază că trebuie făcută distincţie clară între cheltuieli aferente despăgubirilor primite în baza Acordul de încetare şi cheltuieli aferente veniturilor înregistrate după Acordul de încetare.

Astfel, cheltuielile estimate de reclamantă în sumă de 35.683.200 RON înregistrate în contabilitate la data de 30.09.2013, potrivit justificărilor oferite, se raportează la activităţi ulterioare Acordului de încetare a Proiectului referitoare la reparări active ce necesitau reparaţii, dezmembrarea acestora şi transportul lor în portul Constanţa de unde urmau a fi vândute, deci aceste cheltuieli au corespondent în veniturile obţinute din valorificarea ulterioară a bunurilor, fiind făcute în legătură cu această operaţiune, nefiind în prezenţa unor venituri şi cheltuieli rezultate concomitent din aceeşi tranzacţie, una este "tranzacţia" din care au rezultat despăgubirile şi alta este "tranzacţia" preconizată a fi făcută de reclamantă pentru valorificarea activelor afectate Proiectului. Totodată, în mod corect s-a observat că aceste cheltuieli estimate nu pot fi aferente veniturilor din lucrări deja efectuate în sumă de 8.383.334 euro plus TVA, deoarece cheltuielile cu aceste venituri au fost deja realizate pentru generarea acestor venituri.

În ceea ce priveşte situaţia ulterioară rezilierii proiectului, o altă critică existentă în memoriul de recurs, respectiv după data de 29.05.2013, în ceea ce priveşte caracterul deductibil al cheltuielilor la calculul impozitului pe profit cu personalul achiziţionat de recurenta-reclamantă de la C., în mod corect a fost considerat nedeductibil.

S-a reţinut în mod corect că părţile la Asociere au convenit că pentru îndeplinirea scopului este necesară recrutarea de personal, iar la art. 6.1 şi 6.2 din Asociere s-a prevăzut că părţile la Contractul de Asociere, I. şi F. vor furniza contract cost personal precum şi alte materiale:

"(...) cedarea de personal de fiecare Parte în scopul Organizării Proiectului şi asigurarea altor materiale specificate, a echipamentelor şi facilităţilor, vor fi asigurate contra cost (...)". În ceea ce priveşte personalul, părţile la Contractul de Asociere au decis că toţi salariaţii de naţionalitate română vor fi puşi la dispoziţie de E. iar salariaţii de naţionalitate turcă vor fi puşi la dispoziţie de C.. În vederea implementării contractului, în anul 06.04.2006, reclamanta E. a încheiat cu C. un contract de prestări servicii, al cărui obiect şi scop era următorul: "1.1. C. convine să furnizeze către O. (şi anume A. B. Sucursala Cluj-Napoca, România) diverse servicii, conform solicitărilor acestuia din urmă, în legătură cu Proiectul (definit la un punct anterior drept "proiectarea şi construirea autostrăzii contractului de construire a autostrăzii Braşov - Cluj - Borş") 1.2. Ca urmare a solicitării clientului, C. va asigura către O. accesul la serviciile personalului său calificat în scopul de a realiza serviciile în legătură cu Proiectul".

Rezultă, aşadar, că recurenta-reclamanta s-a angajat la a efectua cheltuieli cu personalul turc pus la dispoziţie de C. pentru implementarea Proiectului -construirea autostrăzii, făcând solicitări către C. în a-i asigura accesul la serviciile personalului său calificat în scopul de a realiza serviciile în legătură cu Proiectul.

Prin urmare devin incidente dispoziţiile art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal nefiind deductibile cheltuielile cu alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate, respectiv pct. 48 din Normele de aplicare ale Codul fiscal, nefiind îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de acestea, respectiv probarea de către contribuabilul a necesităţii efectuării cheltuielilor.

Trimiterile făcute de recurenta-reclamantă la necesitatea prezenţei personalului turc în continuare în România şi după 29.05.2013 în vederea supravegherii parcului de maşini, a utilajelor şi echipamentelor folosite pe durata Proiectului, pentru lucrări de dezafectare a Parcului, pentru închiderea activităţii operaţionale a Societăţii nu pot fi avute în vedere de Curte, acestea exced cadrului contractual anterior expus, deci pentru acestea nu avem un cadru contractual şi nu se justifică în raport de existenţa în cadrul E. a personalului român, nefiind oferită nicio explicaţie pentru care aceste activităţi ar fi putut fi executate exclusiv de personalul turc în contextul în care pe durata executării Proiectului personalul turc-român a fost distribuit în echipe mixte, conlucrând la atingerea scopului, nefiind evidenţiate lucrări/operaţiuni care să fi fost executate exclusiv de personalul turc.

De asemenea nu poate fi omis faptul că certificatele intermediare emise de D. în care se regăsesc articolele de preţ unitar pe care se alocă orele angajaţilor, plata sumelor menţionate în acestea efectuată de CNADNR care confirmă faptul că activităţile angajaţilor turci şi români au fost efectiv prestate, au încetat odată cu rezilierea Proiectului (a se vedea pg. 110-113 din raport de expertiză f. x Vol. XIII).

Trimiterea făcută de recurenta-reclamantă la necesitatea prezenţei personalului turc în continuare în România şi după 29.05.2013 în vederea închiderii activităţii operaţionale a C. este nejustificată neavând nicio legătură cu activitatea desfăşurată de recurenta-reclamantă, nefiind în prezenţa unor prestări de servicii în scopul activităţii desfăşurate de aceasta, ci ţin exclusiv de activitatea C..

Astfel fiind, vor fi înlăturat ca nefondate aceste critici.

De asemenea, după data de 29.05.2013, în ceea ce priveşte dreptul de deducere al TVA aferent achiziţiei de personalul de la C.., criticile recurentei nu sunt întemeiate.

Rezultă dintr-o jurisprudenţă constantă a CJUE că TVA-ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii şi pentru fiecare livrare de bunuri efectuate cu titlu oneros de către o persoană impozabilă (a se vedea hotărârea SKF C-29/08), astfel că recunoaşterea dreptului de deducere al TVA pentru perioada anterioară nu atrage de plano acelaşi tratament în privinţa TVA-ului achitat/datorat în perioada ulterioară 29.05.2013.

Într-un litigiu precum litigiul principal, care priveşte de la început dreptul de deducere a TVA-ului care figurează pe un anumit număr de facturi determinate, administraţia fiscală în cursul procedurii jurisdicţionale poate prezenta elemente noi care, având în vedere că se referă la aceleaşi facturi, nu pot fi privite ca agravând situaţia persoanei impozabile care se prevalează de acest drept de deducere. Pe de altă parte, chiar dacă o normă de drept naţional ar califica frauda fiscală drept infracţiune penală, iar această calificare ar reveni numai instanţei penale, nu rezultă că o astfel de normă s-ar opune ca instanţa însărcinată să aprecieze legalitatea unei decizii de rectificare prin care se contestă deducerea TVA-ului operată de o persoană impozabilă să se poată întemeia pe elementele obiective prezentate de administraţia fiscală pentru a stabili existenţa, în speţă, a unei fraude (pct. 37 si 38 cauza C 18/13 Maks Pen EOOD).

Existenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval care dau naştere unui drept de deducere al TVA-ului este, în principiu, necesară pentru ca dreptul de deducere a TVA-ului aferent intrărilor să îi fie recunoscut persoanei impozabile şi pentru a determina întinderea unui astfel de drept. Dreptul de deducere al TVA-ului aplicat pe achiziţiile de bunuri şi servicii în amonte presupune ca sumele cheltuite pentru achiziţionarea acestora să facă parte din elementele constitutive ale preţului operaţiunilor taxate în aval ce dau dreptul de deducere.

Din jurisprudenţa CJUE rezultă că, în cadrul aplicării criteriului legăturii directe, care cade în sarcina administraţiilor fiscale şi a instanţelor naţionale, este obligaţia acestora să ia în considerare toate împrejurările în care s-au derulat operaţiunile în cauză (a se vedea în acest sens Hotărârea Midland Bank C-98/98 pct. 25) şi să ia în considerare numai operaţiunile care sunt în mod obiectiv legate de activitatea taxabilă a persoanei impozabile.

Dacă desfăşurarea activităţii taxabile nu constituie cauza exclusivă a angajării anumitor costuri şi cheltuieli, nu trebuie să se considere că ele dau naştere unei legături directe şi imediate cu această activitate.

În acest context, în mod corect prima instanţă a considerat că pe de o parte, E. nu a efectuat în aval nicio operaţiune specifică supusă TVA-ului care să fi determinat cheltuielile cu personalul turc după încetarea Proiectului, reclamanta s-a angajat la a efectua cheltuieli cu personalul turc pus la dispoziţie de C. pentru implementarea Proiectului -construirea autostrăzii, făcând solicitări către C. în a-i asigura accesul la serviciile personalului său calificat în scopul de a realiza serviciile în legătură cu Proiectul, astfel că ulterior încetării Proiectului a dispărut însăşi cauza exclusivă a angajării acestor cheltuieli. Pe de altă parte, în lipsa dovedirii de către reclamantă a faptului că nu ar fi efectuat aceste cheltuieli dacă nu ar fi desfăşurat o activitate economică supusă TVA-ului, nu se poate considera că acestea au fost efectuate în scopul desfăşurării ansamblului activităţilor sale taxabile, cu atât mai mult cu cât pe durata executării Proiectului personalul turc-român a fost distribuit în echipe mixte, conlucrând la atingerea scopului, nefiind evidenţiate lucrări/operaţiuni care să fi fost executate exclusiv de personalul turc.

Astfel, odată ce s-a stabilit că o operaţiune nu a fost efectuată în scopul activităţilor taxabile ale unei persoane impozabile, nu se poate considera că această operaţiune are o legătură directă şi imediată cu aceste activităţi, chiar dacă această operaţiune ar fi, în raport cu conţinutul său obiectiv, supusă TVA-ului.

În cadrul jurisprudenţei CJUE din cauza C-4/94 BLP Group pgf. 24 s-a stabilit că legătura necesară dintre operaţiunile în amonte şi cele în aval nu poate fi determinată de intenţiile unei persoane impozabile, sens în care aspectele invocate de reclamantă pentru care a achiziţionat personal turc şi după încetarea Proiectului nu pot invalida argumentele anterior expuse.

Această soluţie nu încalcă puterea de lucru judecat rezultat din hotărârea nr. 1561/23.04.2019 a Curţii de Apel Bucureşti din dosar nr. x/2013, definitivă prin decizia ÎCCJ nr. 6147/2020, autoritatea de lucru judecat cunoscând limitări în timp, acţionând pro tempore, câtă vreme s-au menţinut raţiunile de fapt şi de drept care au justificat o anumită soluţie (cauza CEDO Rozalia Avram împotriva României), situaţia din prezenta cauză fiind în mod evident diferită de cea din cauza anterioară.

Prin urmare, în mod corect a considerat instanţa de fond că s-a a refuzat întemeiat recurentei-reclamante recunoaşterea dreptului de deducere al TVA aferent achiziţiei de personalul de la C. după data de 29.05.2013.

În consecinţă, apreciind că în cauză nu există vreo încălcare sau aplicare greşită a normelor de drept material, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1), punctul 8 C. proc. civ., va fi respins recursul promovat cu privire la acest aspect.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. B. - Sucursala Cluj-Napoca România, precum şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva sentinţei civile nr. 131/2022 din 9 mai 2022 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj la plata către recurenta reclamantă A. S.R.L. B. -Sucursala Cluj-Napoca, a sumei de 50.000 RON reprezentând cheltuieli parţiale de judecată în recurs.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 26 iunie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.