Tax liability for VAT deduction in insolvency-linked asset acquisitions: fraud defense versus finalized bankruptcy distribution plan

Şedinţa publică din data de 19 iunie 2025

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal la data de 09.07.2022, sub nr. x/2022, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Fiscală pentru Contribuabilii Mijlocii a Municipiului Bucureşti, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din Cadrul Ministerului Finanţelor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, a solicitat:

- anularea Deciziei de impunere nr. x/28.02.2019 emisă de către DGRFP Bucureşti - AFPC Mijlocii (denumită în continuare Decizia de impunere), prin care DGRFP Bucureşti - AFPC Mijlocii a stabilit în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare de plata în cuantum de 10.251.023 RON din care: (i) 289.011 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar aferent unei baze impozabile stabilita suplimentar în suma de 1.806.319 RON; (ii) 9.962.012 RON reprezentând taxa pe valoare adăugata stabilita suplimentar, aferenta unei baza impozabile stabilite suplimentar de 41.508.383 RON,

- anularea Deciziei de modificare a bazei de impozitare nr. x/28.02.2019 emisa de către DGRFP Bucureşti - AFPC Mijlocii (denumită în continuare Decizia de modificare), prin care DGRFP Bucureşti - AFPC Mijlocii a ajustat baza de impunere a impozitului pe profit aferent anului 2013 cu suma de 148.409 RON,

- anularea Deciziei nr. 290/18.05.2022 privind soluţionarea contestaţiei depusa de A. şi înregistrata la DGSC din cadrul ANAF sub nr. A_SLP 1274/16.05.2019 şi reînregistrată la DGSC din cadrul Ministerului Finanţelor sub nr. M -SLP 834153/19.04.2022 (denumită în continuare Decizia de soluţionare);

- anularea Raportului de inspecţie fiscala x/28.02.2019 emis de AFPC Mijlocii (denumit în continuare RIF), pe care au fost fundamentate atât Decizia de impunere, Decizia de modificare, cât şi Decizia de soluţionare;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecata ocazionate de acest demers.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1656 din 24 octombrie 2023 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, s-au hotărât următoarele:

- s-a admis în parte cererea privind pe reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Fiscală pentru Contribuabilii Mijlocii a Municipiului Bucureşti şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din Cadrul Ministerului Finanţelor,

- a fost anulată în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 290/18.05.2022 emisă de ANAF-DGSC, Decizia de impunere nr. x/28.02.2019 şi Raportul de inspecţie fiscală x/28.02.2019 emise de AFPCM în privinţa TVA stabilit în cuantum de 9.931.019 RON, precum şi a impozitului pe profit calculat de organele fiscale ca urmare a nerecunoaşterii caracterului deductibil al cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor corporale, precum şi a celor cu scoaterea din gestiune a imobilizărilor corporale,

- a fost anulată în parte Decizia AFPCM nr. x/28.02.2019 privind modificarea bazei de impozitare în privinţa bazei impozabile stabilită suplimentar în sumă de 19.273 RON,

- s-a respins cererea formulată în contradictoriu cu DGRFP Bucureşti, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Prin sentinţa civilă nr. 295 din 25 februarie 2025 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, s-a respins ca nefondată cererea de completare a sentinţei civile nr. 1656/24.10.2023 pronunţată de Curtea de Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2022.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 1656 din 24 octombrie 2023 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâţii Ministerul Finanţelor reprezentat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii.

Împotriva sentinţei civile nr. 295 din 25 februarie 2025 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L..

3.1 Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii a criticat sentinţa din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

Se susţine faptul că în cauză nu au fost respectate prevederilor art. 336 din noul C. proc. civ. in sensul că raportul de expertiză întocmit în prezenta cauză nu a fost comunicat/înaintat părţilor.

Pe de altă parte, se arată că prima instanţa şi-a însuşit concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, fără să procedeze la examinarea argumentelor invocate de organele fiscale în combaterea motivelor prezentate de reclamantă în susţinerea acţiunii şi fără să menţioneze normele de drept incidente în litigiu şi modul în care a înţeles să le aplice la situaţia de fapt, nefiind indicat nici măcar un text de lege pe care l-a avut în vedere la pronunţarea soluţiei de admiterea în parte a acţiunii.

Pe cale de consecinţă, recurenta-pârâtă susţine că în speţă este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. .

Recurenta-pârâtă consideră că în mod nelegal a fost respinsă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii în ceea ce priveşte anularea in parte a deciziei nr. 290/18.05.2022 întocmită de către ANAF prin Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor.

Având în vedere că actul atacat nu este emis de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti (nefiind parte în raportul juridic obligaţional dedus judecăţii) rezultă în mod evident faptul că este incidenţă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a recurentei pe acest capăt de cerere, excepţie de fond, absolută şi peremptorie, motiv pentru care solicită admiterea acesteia si respingerea primul capăt de cerere, ca atare.

Se reiterează si excepţia inadmisibilităţii in ceea ce priveşte anularea in parte a Deciziei de impunere nr. x/28.02.2019 si Raportului de inspecţie fiscala x/28.02.2019, având in vedere următoarele:

Potrivit art. 281 alin. (2) din Noul cod de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare, act normativ special in materie, numai decizia emisă in urma soluţionări căii administrative prevăzută de art. 273 alin. f1) poate fi atacată la instanţa de contencios administrative.

Conform art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală în situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii contestaţiei contestatorul se poate adresa instanţei de contencios administrativ competentă pentru anularea actului. La calculul acestui termen nu sunt incluse perioadele în care procedura de soluţionare a contestaţiei este suspendată potrivit art. 277.

De altfel controlul de legalitate in contencios administrativ din dreptul naţional se poate exercita doar asupra formelor si procedurilor impuse autorităţii administrative, chiar si in situaţiile in care legea a conferit acesteia o largă putere discreţionară asupra fondului, instanţa exercitându-şi doar competenţa de a constata caracterul nelegal al conduitei manifestate de pârât, prin nesoluţionarea cererii in termenul prevăzut de lege.

În subsidiar, in situaţia in care se va trece peste excepţiile invocate, pe fond, recurenta-pârâtă apreciază că, in mod greşit, instanţa de fond a admis in parte acţiunea formulată, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ.

În ceea ce priveşte concluziile primei instanţe în legătură cu creanţa de TVA in valoare de 9.064.434 RON aferent achiziţiilor de la B. S.R.L., contrar celor concluzionate de instanţa de fond, recurenta-pârâtă susţine că raportul de expertiză a vizat doar bifarea existenţei documentelor, modalitatea de înregistrare in contabilitatea societăţii A. S.R.L. a unor tranzacţii si circuitul bunurilor fără însă a analiza esenţa fenomenului/fraudei care este profund viciata in condiţiile in care aceste aspecte au fost constatate si prezentate in amănunt de organele de inspecţie fiscala si confirmate de către organele de soluţionare a contestaţiei.

Subliniază faptul că reclamanta A. S.R.L. face parte dintr-un grup de societăţi având ca asociaţi si administratori 3 fraţi C., D. si E., între care se desfăşoară diferite tranzacţii comerciale.

Astfel prin ignorarea, eliminarea din luarea in calcul a aspectelor menţionate atât in cadrul inspecţiei fiscale parţiale desfăşurate si consemnate in RIF FMJ 10/28.02.2019 cat si in Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 290/18.05.2022 prin care a fost respinsa contestaţia, se pot produce distorsiuni evidente asupra realităţii fenomenului constatat, respectiv a avantajelor fiscale de care a beneficiat reclamanta in detrimentul bugetului de stat.

Totodată, s-a solicitat a se analiza toate informaţiile înscrise in Raportul de inspecţie fiscală urmare cărora s-a concluzionat că tranzacţia de valorificare active din patrimoniul B. S.R.L. din care a rezultat taxa pe valoarea adăugată deductibilă înregistrată in contabilitatea A. S.R.L., nu îndeplineşte criteriile de a fi admisă la deducere întrucât este rezultată dintr-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată in care societatea a fost implicată si de care persoanele responsabile aveau cunoştinţă si pe care au susţinut-o.

Prin modalitatea in care au fost înscrise sumele in Tabelul definitiv al creanţelor, B. S.R.L., prin hotărârile adunării creditorilor si prin distribuirea sumelor încasate ca urmare a valorificării activelor din patrimoniul societăţii aflate in insolvenţă, in condiţiile in care datoria către bugetul statului, in suma de 9.064.434 RON reprezentând TVA, era scadentă la data de 25.08.2013 si nu a fost inclusă in Planul de distribuţie publicat de F. ca urmare a adunării creditorilor din data de 10.10.2013, bugetul de stat a fost prejudiciat cu suma de 9.064.434 RON in condiţiile in care cele două societăţi făceau parte din grup iar valorificarea de active din contul B. S.R.L. către A. S.R.L., a fost făcută cu buna ştiinţă, in deplină cunoştinţă de cauză si mai cu seamă cu încălcarea prevederilor art. 64 din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, prevederi legale in vigoare la data derulării tranzacţiei.

Astfel, in condiţiile in care B. S.R.L. era proprietara activelor si avea in acelaşi timp o datorie faţă de G. S.A., prin introducerea artificială a societăţii A. in tranzacţiile între cele 3 entităţi s-a urmărit crearea unei succesiuni de tranzacţii vânzare cumpărare care aparent nu au legătură între ele si nu poate fi condiţionat dreptul de deducere de fraudarea TVA pe lanţ, constând in omisiunea cu ştiinţă a achitării taxei colectate datorate bugetului de stat, rezultate din activitatea curentă a societăţii care făcea obiectul procedurilor de insolvenţă prevăzută de Legea nr. 85/2016.

Recurenta-pârâtă, faţă de situaţia de fapt din speţă, susţine că sumele înscrise ca si creanţe in Tabloul definitiv al creanţelor debitorului B. S.R.L., publicat in BPI 16616/11.10.2013, necesitau o verificare mai atentă din partea factorilor responsabili.

Organele de inspecţie fiscală au considerat că este important de analizat de către instanţă toate aceste aspecte întrucât prin modalitatea de aplicare a prevederilor legale privind procedura insolvenţei in cazul B. S.R.L., cu precădere modalitatea de stingere a obligaţiilor născute in timpul procedurii prevăzută de Legea 85/2014, prin implicarea societăţilor controlate de cei 3 fraţi si a mecanismului realizat de aceste persoane, însă aceasta instanţa a concluzionat ca "(...) refuzarea dreptului de deducere a TVA pentru pretinsele nelegalităţi in modalitatea concretă de distribuire a sumei de 9.064.434 RON, reprezentând TVA in dosarul nr. x/2012 este apreciată de instanţă ca fiind expresia unui abuz de putere cât timp se pun in discuţie chestiuni intrate in puterea lucrului judecat (...)"

Recurenta-pârâtă arată că prin intermediul creditorilor H. cu o creanţă in suma de 26.646.600 RON (reprezentând 21,483% din total creanţe), I. cu o creanţă in sumă de 26.646.600lei (reprezentând 21,483% din total creanţe), ce asigurau majoritatea suficientă spre a lua decizii in adunarea creditorilor, cu implicaţia administratorului special C., sub supravegherea firmei de insolvenţă F. si pronunţarea hotărârilor judecătorului sindic in baza art. 11 din Legea 85/2006 au fost luate deciziile privind modul de valorificare a sumelor intrate in patrimoniul societăţii aflate in insolvenţă B. S.R.L..

La finalul procedurii de valorificare active aparţinând societăţii in insolventa B. S.R.L., desfăşurată in cadrul procedurii generale de insolvenţă deschisă, debitul curent născut aferent acestei tranzacţii reprezentând TVA datorată bugetului de stat in sumă de 9.064.434 RON, care intra sub incidenţa prevederilor art. 64 din Legea nr. 85/2006, a rămas neachitat pana la data pronunţării falimentului societăţii si apoi radierea societăţii de la ONRC, in ciuda faptului că au fost achitate alte debite născute aferente acestei tranzacţii precum si debite restante care fuseseră incluse in Tabloul debitorilor la 4 luni după derularea tranzacţiei.

În concluzie, la data efectuării tranzacţiei de vânzare active ce a generat in sarcina vânzătorului o datorie faţă de bugetul de stat in sumă de 9.064.434 RON, societatea A. S.R.L. prin factorii decidenţi asociat/reprezentant asociat/administrator a avut cunoştinţă asupra deciziilor care s-au luat sau care urmau să se ia in speţa in discuţie, si au avut in opinia organelor de inspecţie fiscală o contribuţie activă la modul in care s-a derulat si decontat tranzacţia.

Arată că valorificarea de active din contul B. S.R.L. către A. S.R.L., cu asigurarea protecţiei cuvenite G. S.A., a fost făcută cu bună ştiinţă, in deplina cunoştinţa de cauză si mai cu seamă cu încălcarea prevederilor art. 64 din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, prevederi legale in vigoare la data derulării tranzacţiei.

Referitor la debitul reprezentat de TVA in sumă de 325.418 RON decurgând din achiziţia de către A. de la B. a elementelor mobilier/dezvoltare corp C4 Clinceni" se susţine că achiziţia de elemente mobilier corp C4, situate in comuna Clinceni, jud. Ilfov ce au aparţinut in prealabil B. S.R.L., este ca si accesoriu/supliment al tranzacţiei de vânzare cumpărare active/mijloace fixe reprezentând terenuri si clădiri întrucât s-a constatat ca tranzacţia de valorificare elemente mobilier din patrimoniul B. S.R.L. din care a rezultat taxa pe valoarea adăugata deductibila înregistrata in contabilitatea A. S.R.L., nu îndeplineşte criteriile de a fi admisa la deducere întrucât este rezultata dintr-o frauda privind taxa pe valoarea adăugată in care societatea a fost implicată si de care persoanele responsabile aveau cunoştinţă si pe care au sustinut-o având in vedere toate aspectele prezentate anterior.

În ceea ce priveşte TVA neacceptat la deducere in suma de 270.367 RON aferent tranzacţiilor încheiate de reclamanta cu J. S.R.L. pentru care si-a exercitat dreptul de deducere a cheltuielilor in sumă de 1.126.529 RON, recurenta-pârâtă menţionează că sunt aplicabile dispoziţiile art. 55 alin. (2) CPF. potrivit cărora, pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, in condiţiile legii administrează mijloace de proba, putând proceda, printre altele, la solicitarea de informaţii de orice fel din partea contribuabililor si a altor persoane precum si la administrarea probei cu înscrisuri menţionează că:

Deşi organele de inspecţie fiscala au recurs la solicitarea de documente si informaţii suplimentare din care sa rezulte cum ar fi mijloacele de transport cu care au fost transportate bunurile, perioada in care au fost prestate serviciile, persoanele care au prestat serviciile, numărul de ore prestate, etc, instanţa a considerat ca cerinţele solicitate au fost "excesive".

Referitor la valorificarea acestor mijloace fixe, din documentele prezentate de către contribuabil nu rezulta cu certitudine defalcate echipamentele ca facand parte integranta din bunul imobil ce a făcut obiectul cesionarii contractului de leasing către S.C. K. S.R.L., cum de altfel nici la momentul achiziţiei bunului imobil de către contribuabil de la S.C. B. S.R.L. nu au fost defalcate echipamentele incorporate in acesta.

Având in vedere cele prezentate rezulta ca S.C. A. S.R.L. nu a dovedit cu documente care erau dotările imobilului nici la data achiziţiei de la B. S.R.L. respectiv la data finanţării de către L. si nici la data cesiunii contractului către S.C. K. S.R.L., astfel nu s-a dovedit ca respectivele mijloace fixe au existat si au fost valorificate ulterior prin tranzacţia de cesiune.

În ceea ce priveşte achiziţii de echipamente/utilaje/servicii in suma de 679.788 RON si TVA in cuantum de 163.149 RON aferent facturilor emise de M. S.R.L., recurenta-pârâtă arată că deşi instanţa a ajuns la aceeaşi concluzie la care au ajuns si organele de inspecţie in ceea ce priveşte serviciile, respectiv ca acestea sunt fictive, in ceea ce priveşte bunurile considera ca "livrarea bunurilor a avut loc" .

Pe de alta parte, in mod greşit a reţinut instanţa ca doar serviciile sunt fictive în contextul în care controlul efectuat la M. S.R.L. (având ca obiectiv verificarea realităţii si legalităţii tranzacţiilor comerciale derulate in perioada februarie 2012 - decembrie 2016), a stabilit că aceasta nu avea posibilitatea de a livra aceste bunuri si de a presta servicii, către A. S.R.L..

Referitor legătura cu TVA in suma de 138.644 RON A. a înregistrat in contabilitate un avans privind un antecontract de vânzare cumpărare bun viitor (clădiri cu destinaţia locuinţe si terenul aferent acestora) de la N. S.R.L. recurenta-pârâtă precizează ca aceasta societate a declarat livrări exclusiv către S.C. B. S.R.L. (acelaşi tip de promisiuni de vânzare) având baza in valoare de 4.985.674 si TVA in valoare de 986.860 RON si achiziţii preponderent de la S.C. O. S.R.L. (18050311) având baza in valoare de 4.226.731 RON si TVA in valoare de 855.554 RON.

SC O. S.R.L. (societatea făcând parte din acelaşi grup) a fost radiată începând cu 25.02.2016, (procedura de insolventa fiind iniţiată cu data de 15.05.2012) având ca administrator pe d-nul E.. Ca urmare a radierii, S.C. O. S.R.L. nu a plătit către bugetul de stat TVA in valoare totala de 1.550.578 RON, precum si alte taxe si impozite (impozit salarii, impozit profit, CAS, CASS, dobanzi etc) in valoare totala de 1.509.896 RON.

Astfel aspectele enumerate trebuie avute in vedere întrucât, in fapt, tranzacţiile declarate de către N. S.R.L. care in principal s-au derulat cu societăţi controlate de aceleaşi persoane care controlează grupul de firme au avut in final ca rezultat sustragerea de la plata TVA către bugetul de stat.

Menţionează ca cele 3 societăţi (N. S.R.L., A. S.R.L. si P. SRL) înscrise in acest lanţ de tranzacţii sunt societăţi care fac parte din grupul de firme controlate de către cei 3 fraţi (C., E. si D.)

Arată ca potrivit celor prezentate recurenta-pârâtă îşi menţine constatările din RIF cu privire la neacceptarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugata in suma de 163.149 RON.

3.2 Recurentul-pârât Ministerul Finanţelor reprezentat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi-a întemeiat cererea de recurs pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Critică hotărârea întrucât instanţa reţine cu aplicarea greşită a prevederilor legale incidente si prin însuşirea in întregime a susţinerilor societăţii, faptul că toate operaţiunile efectuate de societate sunt reale, au fost corect înregistrate în contabilitate, au la baza documente justificative, fiind realizate în scopul îndeplinirii activităţii comerciale taxabile.

Hotărârea este netemeinică si nelegală întrucât instanţa nu a dezvoltat un raţionament propriu bazat pe prevederile legale aplicabile si probele administrate, si-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea in întregime a susţinerilor intimatei si a concluziilor raportului de expertiză administrat in cauză, fără a ţine cont de apărările si obiecţiunile formulate in acest sens si fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

În ceea ce priveşte TVA in sumă de 9.389.852 RON aferentă achiziţiilor de la B. S.R.L. a prezentat istoricul relaţiilor societăţii reclamante cu B. S.R.L..

În esenţă, se susţine că organele de inspecţie fiscală au constatat că furnizorul bunurilor imobile, B. S.R.L., ca urmare a realizării tranzacţiei de valorificare a activului, a depus Decontul de TVA cod D300 aferent lunii iulie 2013, evidenţiind taxa pe valoarea adăugată de plată in sumă de 10.253.766 RON din care suma de 9.064.434 RON aferentă tranzacţiei de valorificare active încasată de la A. S.R.L. care a fost distribuită către diverşi creditori fără respectarea prevederilor art. 64 din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, suma TVA datorată nefiind achitată niciodată.

Mai mult, organele de inspecţie fiscală au constatat ca B. S.R.L. a fost radiată, in condiţiile in care la data ultimului decont de TVA depus, respectiv, 25.01.2016, figura cu taxa pe valoarea adăugată de plată in suma de 9.753.678 RON.

Astfel, prin modalitatea in care au fost înscrise sumele in Tabelul definitiv al creanţelor, prin hotărârile adunării creditorilor (cu voinţa majorităţii creditorilor sau unanimitate) si prin distribuirea sumelor încasate ca urmare a valorificării activelor din patrimoniul societăţii aflate in insolvenţă, in condiţiile in care datoria către bugetul statului, in suma de 9.064.434 RON reprezentând TVA, era scadentă la data de 25.08.2013 si nu a fost inclusă in Planul de distribuire publicat de F. ca urmare a adunării creditorilor din data 10.10.2013, bugetul de stat a fost prejudiciat cu suma de 9.064.434 RON in condiţiile in care cele două societăţi făceau parte din grup iar valorificarea de active din contul B. S.R.L. către A. S.R.L., cu asigurarea protecţiei cuvenite a G. S.A., a fost făcută cu bună ştiinţă, in deplină cunoştinţă de cauză si mai cu seamă cu încălcarea prevederilor art. 64 din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, prevederi legale in vigoare la data derulării tranzacţiei.

În ceea ce priveşte TVA in sumă de 325.418 RON aferentă facturii nr. x/26.07.2013 emise de B. S.R.L., reprezentând elemente de mobilier corp C4, situate în comuna Clinceni, judeţul Ilfov, organele de inspecţie fiscală au considerat că această tranzacţie reprezintă accesoriu/supliment al tranzacţiei de vânzare cumpărare active/mijloace fixe reprezentând terenuri şi clădiri menţionate anterior si nu au acordat drept de deducere, având in vedere prevederile art. 11 alin. (1) şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 coroborat cu art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006.

Totodată, organele de inspecţie fiscala au constatat ca societatea a înregistrat facturile nr. x/01.10.2013, nr. y/03.10.2013, nr. z/10.10.2013, nr. w/14.10.2013, nr. t/15.10.2013, nr. s/31.10.2013, nr. q/07.03.2014 şi nr. 585/01.04.2014, reprezentând bunuri şi servicii emise de J. S.R.L. in baza cărora şi-a exercitat dreptul de deducere pentru cheltuieli in sumă de 1.126.529 RON si TVA in sumă de 270.367 RON.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea furnizoare a fost radiată de la ONRC în data de 12.10.2018, nu a declarat, conform informaţiilor existente în baza de date a ANAF, achiziţii de bunuri şi servicii care să justifice o livrare/prestare ulterioară către client si au considerat că livrările declarate de J. S.R.L. către A. S.R.L. nu au la bază un fundament real, fiind lipsite de un conţinut economic.

Ca urmare a constatărilor, organele de inspecţie fiscală nu a acordat dreptul de deducere a TVA in sumă de 270.367 RON si nici deductibilitate cheltuielilor in sumă de 1.126.529 RON având in vedere prevederile art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4), lit. f) si lit. m), şi art. 155 alin. (24) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu pct. 76 alin. (4) titlul VI din Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal, art. 6 si art. 7 alin. (3), art. 55 alin. (1) din Legea 207/2015 începând cu 01.01.2016.

Cu privire la achiziţiile de echipamente/utilaje/servicii in sumă de 679.788 RON si TVA in sumă de 163.149 RON aferentă facturilor emise de M. S.R.L. in baza Contractului de vânzare-cumpărare nr. x/01.08.2013 si a facturilor nr. x/01.08.2013, nr. y/08.08.2013, nr. z/29.08.2013 si nr. 155/11.09.2013, recurentul-pârât susţine că societatea nu a prezentat documente justificative, respectiv avize de însoţire a mărfii, procese-verbale de punere în funcţiune, garanţii, rapoarte de activitate nominale din care să rezulte persoanele care au prestat serviciile, având în vedere că M. S.R.L. nu a avut salariaţi, iar furnizorii declaraţi de aceasta nu au confirmat prestările.

Având in vedere aceste constatări, organele de inspecţie fiscală au concluzionat ca societatea a înregistrat tranzacţii comerciale care nu au la baza operaţiuni reale, care au avut ca scop disimularea realităţii prin crearea aparentei existentei unor operaţiuni reale, care in fapt nu au fost efectuate, consecinţa fiscală fiind diminuarea profitului impozabil si a TVA de plată la bugetul general consolidat al statului de către A. S.R.L. -aspecte peste care instanţa de fond a trecut cu multă uşurinţă.

Astfel, in mod corect echipa de inspecţie fiscală nu a acordat deductibilitate cheltuielilor in sumă de 679.788 RON si nici dreptul de deducere pentru TVA in sumă de 163.149 RON având in vedere prevederile art. 11 alin. (1), art. 19, alin. (1), art. 21 alin. (1) si alin. (4) lit. f) si lit. m) art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 155 alin. (24) din Legea nr. 571/2003 coroborat cu pct. 76 alin. (4) titlul VI din Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal, art. 6 si art. 7 alin. (3) din Legea 207/2015 in vigoare începând cu 01.01.2016.

Cu privire la avansul privind un antecontract de vânzare-cumpărare bun viitor (clădiri cu destinaţia locuinţe si terenul aferent acestora (suprafaţa 30,337,23mp) situate in comuna Corbeanca, str. x 8-14, jud. Ilfov, documentaţie cadastrală 522/2 - tarla x, parcela x-18) de la N. S.R.L. se susţine, în esenţă că antecontractul de vânzare cumpărare bun viitor nr. 1/02.09.2013 nu a fost transpus până la data inspecţiei fiscale într-un contract de vânzare cumpărare definitiv, deşi avea termen de realizare stabilit iniţial, ulterior termenul de transfer al dreptului de proprietate fiind prelungit prin acte adiţionale pentru ani buni.

În urma analizei informaţiilor din D394, organele de inspecţie fiscala au constatat ca in perioada 01.07.2008-30.06.2011 N. S.R.L. a declarat livrări exclusiv către B. S.R.L. (acelaşi tip de promisiuni de vânzare) având baza impozabila in valoare de 4.985.674 si TVA in suma de 986.860 RON si achiziţii preponderent de la O. S.R.L. având baza impozabilă in valoare de 4.226.731 RON si TVA in sumă de 855.554 RON.

În ceea ce priveşte O. S.R.L., organele de inspecţie fiscală au constatat că aceasta a fost radiată începând cu 25.02.2016, fără a plăti către bugetul de stat TVA in sumă totală de 1.550.578 RON, precum si alte taxe si impozite (impozit salarii, impozit profit, CAS, CASS, dobânzi etc) in valoare totală de 1.509.896 RON.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că respectivele antecontracte de vânzare-cumpărare (promisiuni de vânzare), in marea lor majoritate, nu s-au finalizat prin transferul dreptului de proprietate concluzionând că nu au un conţinut economic, iar prin înregistrarea de astfel de operaţiuni s-a disimulat realitatea care in fapt are drept consecinţă fiscală diminuarea TVA de plată la bugetul general consolidat al statului.

Ca urmare, având in vedere prevederile art. 11 alin. (1), art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 155 alin. (24) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborat cu pct. 76 alin. (4) titlul VI din Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal, nu au acordat dreptul de deducere pentru TVA in sumă de 138.644 RON, aferentă înregistrării în contabilitatea A. S.R.L. a unui avans privind un antecontract de vânzare cumpărare bun viitor (clădiri cu destinaţia de locuinţe şi terenul aferent acestora în suprafaţă de 30.337,23 mp) situat în localitatea Corbeanca, judeţul Ilfov, de la N. S.R.L..

3.3 Recurenta-reclamantă A. S.R.L., prin cererea de recurs a invocat motivele de nelegalitate prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ.

Prin cererea de completare a dispozitivului sentinţei civile nr. 1656/2023, a arătat instanţei că instanţa de fond a analizat pretenţiile A. in considerente si a statuat asupra acestora, însă din dispozitiv, lipseşte soluţia din considerente de anulare a impozitului pe profit calculat de organele fiscale ca urmare a nerecunoaşterii caracterului deductibil al cheltuielilor cu achiziţiile de bunuri si servicii efectuate de A. de la societatea J. S.R.L..

Prin aceeaşi cerere de completare, recurenta a arătat că analiza instanţei de fond asupra acestei pretenţii se regăseşte in considerentele sentinţei nr. 1656/2023, la paginile 79 - 80, unde Curtea a reţinut si caracterul eminamente deductibil al cheltuielilor cu achiziţiile de bunuri si servicii efectuate de A. de la societatea J. S.R.L., atunci când a tratat si dreptul de deducere a TVA aferent acestor cheltuieli

Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. recurentul-pârât arată că din moment ce instanţa de fond a grupat in dispozitiv cheltuielile pentru care trebuia acordat dreptul de deducere, in cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor corporale si cheltuieli cu scoaterea din gestiune a imobilizărilor corporale, iar in considerente, se regăseşte motivarea si asupra deductibilităţii cheltuielilor cu achiziţia de servicii si bunuri de la J. S.R.L., fiind regăsită in dispozitiv şi soluţia de anulare a actelor administrativ-fiscale cu privire la TVA in sumă de 9.931.019 RON, care înglobează TVA aferenta aceloraşi achiziţii de la J. S.R.L., este evident ca doar dintr-o eroare instanţa de fond nu a reflectat in dispozitiv si anularea actelor administrativ-fiscale in privind impozitului pe profit calculat suplimentar aferent cheltuielilor indicate.

Însă, instanţa a schimbat obiectul cererii de completare dispozitiv, într-o cale de atac prin care s-ar fi criticat omisiunea de a analiza motive de fapt ale cererii de chemare in judecată - astfel cum rezultă din formularea regăsită in Sentinţa recurată referitoare la "situaţia in care instanţa ar omite să analizeze o anumită categorie de cheltuieli care fac obiectul actelor contestate" si la "Neanalizarea unei critici formulate de reclamant prin cererea sa, precum si eventuala contrarietate între dispozitivul si considerentele unei hotărâri judecătoreşti".

Aceste "critici" la care se referă prima instanţă reprezintă de fapt, pretenţia reclamantei de anulare a actelor administrativ-fiscale in privinţa sumelor impuse suplimentar (i.e. impozit pe profit) rezultate din refuzul de recunoaştere a cheltuielilor deductibile specificate (bunuri si servicii achiziţionate de la J. SRL).

Totodată, nu se probează nici cealaltă teza reţinută de instanţă, in sensul că ar exista contrarietate între considerente si dispozitiv, ceea ce s-ar fi putut concretiza într-un motiv de recurs circumscris art. 488 alin. (1) pct. 6 teza a II-a C. proc. civ.

Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., reclamanta consideră că instanţa de fond a nesocotit dispoziţiile imperative de procedură civilă care impun instanţei elaborarea unui silogism juridic strâns legat de motivele cererii de chemare in judecată, in situaţia de faţă, de motivele pentru care s-a solicitat completarea dispozitivului sentinţei nr. 1656/2023.

Or, instanţa a recalificat pretenţiile concrete ale subscrisei in simple motive ale cererii de chemare in judecata, desemnate drept "critici de nelegalitate care stau la baza cererilor de anulare a actelor administrativ-fiscale" si a conchis, fără a dezvolta de ce anume s-a oprit la această interpretare, in sensul că ar fi vorba despre o omisiune a instanţei de a analiza o anumită categorie de cheltuieli, in contradicţie chiar cu considerentele reţinute 3 paragrafe mai sus (la pag. 4 par. 1 din Sentinţa recurată -care consemnează că instanţa de fond a reţinut si caracterul eminamente deductibil al cheltuielilor cu achiziţiile de bunuri si servicii de la J. SRL).

4. Apărările formulate în recurs

4.1 Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare la recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii, prin care a invocat excepţia nulităţii recursului, întrucât, în opinia sa, motivele de recurs au fost invocate în mod formal şi nu se susţine încălcarea vreunei norme de drept material.

Pe fond, a solicitat respingerea recursului, apreciind că sentinţa recurată este temeinică şi legală, fiind dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente situaţiei de fapt reţinute, nefiind susceptibilă de criticile formulate.

4.2 Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare la recursul formulat de pârâtul Ministerul Finanţelor reprezentat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin care a invocat excepţia nulităţii recursului, susţinând că întreg recursul este o reluare ad-litteram a întâmpinării depuse de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF) la instanţa de fond, fiind preluate copy-paste absolut toate susţinerile din întâmpinarea ANAF şi adăugându-se doar câteva afirmaţii pur generice precum "aspecte pe care instanţa de fond le-a ignorat cu desăvârşire".

Cu toate acestea, recurenta-pârâtă nu a arătat pe care dintre ipotezele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. îşi întemeiază recursul şi nu a combătut în vreun fel nici demonstraţia amănunţită şi exactă a Curţii de Apel Bucureşti din sentinţa civilă vizând netemeinicia actelor de impunere.

Astfel, recursul Ministerului Finanţelor caută să genereze o nouă judecată în fond a cauzei.

Pe fond, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, apreciind că sentinţa recurată este temeinică şi legală, fiind dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente situaţiei de fapt reţinute, nefiind susceptibilă de criticile formulate.

4.3 Recurenta-pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii a formulat întâmpinare la recursul recurentei la sentinţa de completare dispozitiv, prin care a invocat excepţia nulităţii cererii de recurs, pentru nemotivare, invocând neîncadrarea argumentelor în cazurile de casare, astfel că nu se aduce vreo critică concretă cu privire la interpretarea şi aplicarea greşită a vreunei norme de drept material.

Privind cheltuielile de judecată, în opinia sa, este nelegală solicitarea recurentei ca autoritatea pârâtă să suporte cheltuieli de judecată. A solicitat cenzurarea cheltuielilor de judecată solicitate de recurentă.

5. Răspunsul la întâmpinare

Prin răspunsul la întâmpinări, recurenţii-pârâţi au solicitat respingerea argumentelor invocate de recurenta-reclamantă, reiterând, în esenţă argumentele prezentate prin cererile de recurs. Recurentul Ministerul Finanţelor a solicitat şi respingerea cererii privind obligarea la plata cheltuielilor de judecată, respectiv aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

6. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea cauzei, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea dosarului de recurs la data de 27 martie 2025, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

La termenul din 27.03.2025, s-a amânat cauza pentru efectuarea de verificări referitor la recursul formulat de reclamantă împotriva la sentinţei nr. 295 din 25.02.2025 privind completarea dispozitivului sentinţei nr. 1656 din 24 octombrie 2023, recurs care a fost ataşat la dosar şi comunicat părţilor adverse litigante.

II. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinări şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată următoarele:

1. Excepţiile nulităţii recursurilor

Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursurilor formulate de pârâţii Ministerul Finanţelor reprezentat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii, invocată de recurenta-reclamantă apreciind că argumentele de ordin critic expuse se încadrează în motivele de nelegalitate invocate de aceştia prin cererile de recurs, respectiv cele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Totodată, va respinge excepţia nulităţii recursului formulat de reclamanta A. S.R.L., invocată de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii, apreciind că recurenta-reclamantă a formulat critici cu privire la sentinţa prin care s-a soluţionat cererea sa de completare dispozitiv, care se circumscriu motivelor de nelegalitate prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ.

2. Succintă prezentare a situaţiei de fapt:

Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a efectuat o inspecţie fiscală la societatea reclamantă în urma căreia a fost întocmit raportul de inspecţie fiscală x/28.02.2019 şi s-au emis Decizia de impunere nr. x/28.02.2019 şi Decizia nr. x/28.02.2019 privind modificarea bazei de impozitare, prin care a stabilit în sarcina reclamantei A. S.R.L. următoarele obligaţii fiscale suplimentare de plata:

Pentru anul 2013, A.F.P.C. Mijlocii a ajustat poziţia (pierderea) fiscala a recurentei-reclamante cu suma de 148.409 RON ca urmare a neacceptării la deducere a următoarele cheltuieli:

- suma de 19.273 RON aferenta înregistrării în contabilitatea societăţii reclamante a amortizării aferente achiziţiei echipamentelor/utilajelor de la M. S.R.L.;

- suma de 129.136 RON aferenta serviciilor prestate de M. S.R.L..

Pentru anul 2014, A.F.P.C. Mijlocii a stabilit în sarcina reclamantei impozit pe profit suplimentar în cuantum de 289.011 RON, ca urmare a neacceptării la deducere a cheltuielilor în suma totală de 1.657.907 RON, astfel:

- suma de 507.286 RON aferenta scoaterii din gestiunea societăţii reclamante (ca urmare a vânzării) a echipamentelor având ca furnizor M. S.R.L.;

- suma de 24.092 RON aferenta înregistrării în contabilitatea societăţii reclamante a amortizării aferente achiziţiei echipamentelor de la M. S.R.L.;

- suma de 1.126.529 RON aferenta înregistrării în contabilitatea societăţii reclamante a achiziţiei de servicii având ca furnizor/prestator J. S.R.L..

Pentru anii 2013 - 2014, A.F.P.C. Mijlocii a stabilit în sarcina societăţii reclamante TVA suplimentara în cuantum de 9.962.012 RON, compusa din:

- suma de 9.064.434 RON aferentă achiziţiei de active de la B. S.R.L. în baza contractului de vânzare cumpărare autentificat sub nr. x/12.07.2013;

- suma de 325.418 RON aferentă achiziţiei de elemente mobilier Corp C4, situate în comuna Clinceni. Jud. Ilfov ce au aparţinut în prealabil B. S.R.L.;

- suma de 270.367 RON aferentă achiziţiei prestărilor de servicii şi de bunuri de la J. S.R.L.;

- suma de 163.149 RON aferentă achiziţiei de echipamente/utilaje de la M. S.R.L.;

- suma de 138.644 RON aferentă înregistrării în contabilitatea reclamantei a unui avans privind un antecontract de vânzare-cumpărare bun viitor situat în comuna Corbeanca, de la N. S.R.L..

Împotriva deciziei de impunere şi a celei privind modificarea bazei de impozitare, recurenta-reclamantă a formulat contestaţie administrativă, iar prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 290/18.05.2022 emisă de ANAF-DGSC s-a dispus respingerea contestaţiei ca neîntemeiată.

3. Analiza recursurilor formulate în cauză

3.1 Recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii întemeiat pe motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

Referitor la criticile legate de nerespectarea prevederilor art. 336 C. proc. civ., Înalta Curte constată că raportul de expertiză judiciară la care face referire recurenta-pârâtă a fost depus în primă instanţă la data de 13.09.2023 (aspect atestat de viza de primire de la dosar fond). În condiţiile în care următorul termen de judecată era la data de 26.09.2023, se observă că raportul de expertiză a fost depus cu cel puţin 10 zile înaintea termenului fixat pentru judecată, fiind respectată astfel cerinţa prevăzută la art. 336 alin. (1) C. proc. civ. În acest context, în mod corect a apreciat prima instanţă că nu se impune comunicarea respectivului raport către recurentele pârâte, acesta fiind depus la dosar în termenul prevăzut de lege, iar părţile aveau posibilitatea de a lua cunoştinţă de acesta anterior termenului şi aveau obligaţia de contribui la desfăşurarea fără întârziere a procesului, conform art. 10 alin. (1) C. proc. civ.

Circumscris motivului de recurs prev de art. 488 alin (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a susţinut că motivarea sentinţei atacate are un caracter lacunar, în cuprinsul acesteia nefiind expuse argumentele proprii ale instanţei care au condus la respingerea acţiunii, fiind preluate concluziile raportului de expertiză si, de asemenea, nu au fost examinate toate argumentele invocate de organele fiscale.

Cu privire la acest motiv de recurs, Înalta Curte reţine că se poate dispune casarea hotărârii doar în cazul în care judecătorul fondului nu a făcut cunoscute părţilor temeiurile, fundamentele soluţiei adoptate, astfel încât instanţa de control judiciar să poată aprecia asupra legalităţii şi temeiniciei soluţiei.

În cauza de faţă, acest motiv nu poate fi reţinut, hotărârea putând fi considerată nemotivată doar atunci când nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, ori atunci când cuprinde motive contradictorii ori motive străine de natura pricinii, care nu au legătură cu speţa.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Hotărârea ar putea fi casată pentru acest motiv, dacă: există contradicţie între considerente şi dispozitiv, în sensul că dintr-o parte a hotărârii rezultă că acţiunea ar fi întemeiată, iar din altă parte că nu este întemeiată, astfel încât nu se poate şti ce anume a decis instanţa; există contradicţie între considerente, în sensul că din unele rezultă netemeinicia acţiunii, iar din altele faptul că este întemeiată; lipseşte total motivarea dezlegării date de instanţă unei anumite chestiuni de fapt sau de drept sau motivarea este superficială ori cuprinde considerente care nu au legătură cu pricina în care a fost pronunţată soluţia respectivă; judecătorul a motivat confuz sau sumar situaţia de fapt astfel încât instanţa de recurs nu poate să determine în ce măsură o anumită normă juridică a fost sau nu corect aplicată.

Or, rezultă cu evidenţă că niciunul dintre aceste motive de casare nu se verifică în speţă, instanţa de fond motivând amplu soluţia pronunţată.

În plus, judecătorul este obligat să motiveze soluţia dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă tuturor argumentelor invocate de părţi în susţinerea acestora pentru a se considera că hotărârea este motivată.

Potrivit jurisprudenţei constante a Curţii Europene pentru Drepturile Omului, un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanţiile date de art. 6.1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale include, printre altele, dreptul părţilor de a fi în mod real "ascultate" de către instanţa sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la un examen efectiv, real şi consistent al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa în determinarea situaţiei de fapt (hotărârea din 28.04.2005 din Cauza Albina împotriva României, hotărârea din 15.03.2007 din Cauza Gheorghe împotriva României).

Tot în jurisprudenţa sa privind art. 6 par. 1 din Convenţie, Curtea a statuat că, în general, instanţelor naţionale nu le incumbă o obligaţie de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părţile implicate in litigii (hotărârea din Cauza Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, hotărârea din Cauza Perez împotriva Franţei).

Or, Înalta Curte constată că sentinţa recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluţia de admitere a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă acestea sunt, în parte, similare cu concluziile expuse în raportul de expertiză, cu atât mai mult cu cât proba cu expertiza a fost administrată tocmai pentru a lămuri instanţă asupra unor aspectelor de fapt litigioase.

Referitor la susţinerile recurentei-pârâte în sensul nelegalei respingeri a excepţiei lipsei calităţii procesual pasive a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, Înalta Curte constată că la termenul din data de 21.02.2023, prima instanţă a pus în discuţie excepţia lipsei calităţii procesual pasive a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti, invocată prin întimpinare, pe care a şi admis-o. Pe de altă parte, recurenta-pârâtă nu a invocat vreo greşeală a primei instanţe privind identificarea părţii vizate de excepţia invocată prin întâmpinare şi dezlegată la fond, astfel că Înalta Curte constată că această critică a recurentei-pârâte vizând respingerea excepţiei lipsei calităţii procesual pasive ce se focusează pe calitatea procesuală pasivă a Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii nu are obiect.

Contrar celor susţinute de recurenta-pârâtă, soluţia pronunţată de prima instanţă excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect anularea deciziei de impunere nr. x/28.02.2019 reprezintă o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 282 alin. (2) C. proc. civ..fiscală ce stabilesc că "deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii." În acest sens, se reţine că Deciziei de impunere nr. x/28.02.2019 este actul contestat în procedura finalizată prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 290/18.05.2022 emisă de ANAF-DGSC, încadrându-se astfel în categoria "actele administrative fiscale la care se referă" contestaţia şi care pot fi atacate odată cu decizia pronunţată asupra contestaţiei.

Cu privire la motivele de recurs încadrate de către recurenta-pârâtă prin raportare la dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va proceda la analiza individualizată a operaţiunilor descrise în actele contestate.

1. Referitor la TVA în cuantum de 9.064.434 RON aferent achiziţiei de active de la B. S.R.L. pentru care organele fiscale au refuzat intimatei-reclamante dreptul de deducere întrucât aceasta ar fi fost implicată într-o fraudă, Înalta Curte, cu prioritate, reţine că nu este contestată concluzia primei instanţe în sensul că pentru suma respectivă B. S.R.L. a emis factură fiscală către intimata-reclamantă, care a fost achitată la 15.07.2013, iar bunurile achiziţionate au fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile, fiind întrunite astfel condiţiile de fond şi de formă prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din vechiul Codul fiscal pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată.

Frauda invocată de recurenta-pârâtă, care ar paraliza dreptul intimatei la deducerea respectivei cheltuieli ar fi determinată de modul în care societatea vânzătoare B. S.R.L., aflată în insolvenţă la acel moment, ar fi distribuit sumele mai sus menţionate, încasate de la intimata reclamantă, în sensul că nu ar fi achitat cu prioritate datoria sa către bugetul statului, încălcându-se astfel dispoziţiile art. 64 din legea nr. 85/2006, iar intimata-reclamantă, prin factorii săi de decizie, a avut cunoştinţă de deciziile care s-au luat şi a avut, în opinia organelor fiscale, o contribuţie activă în modul în care s-a derulat tranzacţia.

Înalta Curte constată că aspectele criticate de recurenta pârâtă vizează modul de derulare a procedurii insolvenţei B. S.R.L. (înscrierea sumelor în Tabelul definitiv al creanţelor, distribuirea sumelor încasate, modalitatea de stingere a obligaţiilor născute în timpul procedurii), or respectiva procedură a făcut obiectul dosarului nr. x/2012, iar intimata pârâtă acea dreptul şi posibilitatea de a invoca toate aceste aspecte în faţa judecătorului sindic, mai ales că a participat la acea procedură în calitate de creditor.

Recurenta-pârâtă nu contestă reţinerile primei instanţe în sensul că planul de distribuire în cadrul procedurii insolvenţei mai sus menţionate a sumei de 9.064.434 RON achitată de intimata reclamantă a fost aprobat de judecătorul sindic printr-o hotărâre definitivă, ci propune, aşa cum rezultă din argumentele expuse, o reevaluare, a respectivului plan de distribuire, nesocotind faptul că în prezentul cadru procesual, instanţa nu poate acţiona ca o instanţa de control raportat la hotărârile date de judecătorul sindic şi nu poate da o altă interpretare sau calificare faptelor şi actelor stabilite deja prin hotărâre judecătorească definitivă.

În litigiu pendinte, frauda de care este acuzată intimata-reclamantă şi care a determinat respingerea solicitării acesteia de deducere a cheltuielii în cuantum de 9.064.434 RON rezultă, în opinia recurentei-pârâte, din modul nelegal în care a fost stabilit planul de distribuire în cadrul procedurii insolvenţei, cu contribuţia activă a intimatei-reclamante, însă o astfel de susţinere a recurentei pârâte nu poate fi primită deoarece este contrazisă de hotărârile judecătoreşti pronunţate în procedura insolvenţei B. S.R.L., unde s-a verificat şi s-a validat respectivul plan de distribuire.

În acest context, în mod corect a stabilit prima instanţă faptul că nu s-a dovedit, în legătură cu dreptul de deducere a sumei de 9.064.434 RON aferent achiziţiei de active de la B. S.R.L., existenţa unei situaţii de excepţie, din categoria fraudă, care să justifice refuzul acordării dreptului de deducere solicitat.

2. Referitor la TVA în sumă de 325.418 RON decurgând din achiziţia de către intimata-reclamantă de la B. S.R.L. a elementelor de mobilier/dezvoltare Corp C4 Clinceni, critica recurentei-pârâtei se rezumă la precizarea că achiziţia respectivă este accesorie tranzacţie ce a vizat activele B. S.R.L., anterior menţionată, şi, pe cale de consecinţă, frauda privind taxa pe valoarea adăugată stabilită pentru tranzacţia principală se răsfrânge şi asupra celei accesorii.

Având în vedere tocmai caracterul accesoriu al achiziţiei vizând elementele de mobilier/dezvoltare Corp C4 Clinceni raportat la tranzacţia ce a vizat activele reprezentând terenuri şi clădiri aparţinând B. S.R.L., concluziile anterior expuse privind nedovedirea fraudei invocate şi lipsa unei situaţii de excepţie de la regula acordării dreptului de deducere se aplică şi sumei de 325.418 RON.

3. Referitor la TVA în suma de 270.367 RON aferent tranzacţiilor încheiate cu J. S.R.L., neacceptat la deducere, Înalta Curte constată faptul că prima instanţă nu a apreciat excesiv modul în care organele fiscale au făcut aplicarea dispoziţiilor art. 55 alin. (2) Codul de procedură fiscală, în sensul că au administrat mijloacele de probă necesare pentru determinarea stării de fapt, ci au apreciat ca excesive cerinţele ce le pretindeau organele fiscale în legătură cu probele administrate.

Deşi criticile recurentei-pârâte se concentrează asupra chestiunii lipsei de individualizare a echipamentelor ce ar fi făcut parte din imobilul cesionat, anterior şi ulterior amenajărilor realizate de J. S.R.L., se observă însă că prima instanţă a cercetat aspectele esenţiale invocate de organele fiscale privind dreptul de deducere al cheltuielilor în discuţie, respectiv realitatea lucrărilor şi serviciilor prestate de J. S.R.L..

În acest sens, în mod corect prima instanţa a făcut aplicarea dispoziţiilor art. 55 alin. (2) şi alin. (3) C. proc. civ. fiscală, fiind verificate probele depuse în cauză (contractul încheiat între reclamantă şi J. S.R.L., procesele-verbale de recepţie, facturile emise de J. S.R.L., registru jurnal, jurnal vânzări, jurnal cumpărături), ce au conturat concluzia în sensul existenţei lucrărilor de amenajare efectuate de J. S.R.L. în vederea dotării halei industriale deţinute de intimata-reclamantă şi a întinderii acestora.

Pe de altă parte, nemulţumirile recurentei-pârâte legate de maniera în care prima instanţă a interpretat probatoriul, manieră de interpretare care a condus la o soluţie defavorabilă acesteia, nu poate constitui obiect al recursului întrucât, potrivit art. 483 alin. (3) C. proc. civ., recursul urmăreşte să supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", iar, potrivit art. 488 alin. (1) C. proc. civ., " casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate...".

Astfel, criticile privind lipsa descrierii echipamentele şi dotările halei industriale la momentul preluării acesteia de la B. S.R.L. şi ulterior, după ce a trecut prin procesul de amenajare realizat de J. S.R.L. şi a fost cesionată către S.C. K. S.R.L. sau lipsa menţiunilor din actele depuse a numărului de ore prestate sau a persoanelor care au desfăşurat activitate, etc sunt chestiuni ce vizează de fapt conţinutul materialului probator administrat şi modul în care a fost valorificat în primă instanţă, or o reevaluare a acestor aspecte, în prezentul cadru procesual, depăşeşte limitele prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

4. În ceea ce priveşte achiziţiile de echipamente/utilaje/servicii in suma de 679.788 RON şi TVA în cuantum de 163.149 RON aferente facturilor emise de M. S.R.L., criticile recurentei-pârâte se referă, de asemenea, la situaţia de fapt dedusă judecăţii, aşa cum a fost stabilită de instanţa de fond, fiind contestată concluzia în sensul că livrarea de bunuri a fost efectivă, aspect care, aşa cum s-a stabilit anterior, nu poate fi repus în discuţie în recurs.

Se observă însă faptul că prima instanţă, verificând tranzacţiile încheiate cu M. S.R.L., a făcut aplicarea dispoziţiilor legale incidente, pe de o parte în ceea ce priveşte serviciile prestate de această societate, pe de altă parte, în ceea ce priveşte bunurile livrate de aceeaşi societate, dar recurenta-pârâtă nu a înţeles să formuleze critici concrete cu privire la modul în care au fost aplicate în speţă normele de drept material, motiv pentru care instanţa de recurs nu poate reţine motive de nelegalitate a hotărârii în ceea ce priveşte soluţia primei instanţe cu privire la facturilor emise de M. S.R.L..

5. Referitor la TVA în sumă de 138.644 RON reprezentând avans aferent unui antecontract de vanzare-cumparare bun viitor (clădiri cu destinaţia locuinţe si terenul aferent în suprafaţa 30.337, 23 mp) situat in comuna Corbeanca, str. x 8-14, jud. Ilfov, antecontract încheiat cu N. S.R.L., Înalta Curte constată că în concret nu se formulează critici cu privire la raţionamentul sau aplicarea normelor legale de către prima instanţa în legătură respectiva operaţiune. În schimb se face referire la relaţiile dintre intimata-reclamantă, N. S.R.L. şi o a treia societate şi posibilitatea obţinerii de avantaje fiscale prin practici abuzive, fără a se contesta însă aspectele reţinute în fond.

Astfel în lipsa invocării unor veritabile motive de nelegalitate care ar putea fi circumscrise dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că nu există temei pentru verificarea soluţiei primei instanţe cu privire la această chestiune.

Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii.

3.2 Recursul formulat de pârâtul Ministerul Finanţelor reprezentat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că motivele de recurs invocate de recurentul-pârât Ministerul Finanţelor reprezentat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi argumentele expuse în susţinerea acestora sunt similare celor invocate de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii, în cadrul recursului formulat de această parte şi care a fost analizat anterior.

Pe cale de consecinţă, Înalta Curte apreciază că analiza efectuată cu ocazia cercetării recursului formulat de recurenta-pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi concluziile stabilite în acest context se impune şi în cazul recursului formulat de pârâtul Ministerul Finanţelor pentru identitate de raţiune.

În concluzie, Înalta Curte va respinge, ca nefondat, şi recursul pârâtului Ministerul Finanţelor reprezentat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

3.3 Recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. întemeiat pe motivele de nelegalitate prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ.

Relativ la motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată, dezvoltând motivele pentru care a respins cererea de completare a dispozitivului, motiv pentru care apreciază că sentinţa civilă recurată respectă dispoziţiile art. 22 şi art. 425 din C. proc. civ.

Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care să indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă. Corectitudinea acestei modalităţi de aplicare va fi verificată de instanţa de recurs în cadrul criticilor referitoare la pretinsa încălcare a regulilor de procedură, dar nu se poate reţine o lipsă de motivare sub acest aspect. Ca urmare, acest motiv de recurs este nefondat.

Pe de altă parte, verificând criticile formulate de recurenta-reclamantă, circumscrise art. 488 alin. (1) pct. 5, Înalta Curte apreciază util a se stabili domeniul de aplicare al dispoziţiilor art. 444 C. proc. civ., ce reglementează procedura completării hotărârii.

Potrivit art. 444 alin. (1) C. proc. civ., dacă prin hotărârea dată instanţa a omis să se pronunţe asupra unui capăt de cerere principal sau accesoriu ori asupra unei cereri conexe sau incidentale, se poate cere completarea hotărârii în acelaşi termen în care se poate declara, după caz, apel sau recurs împotriva acelei hotărâri, iar în cazul hotărârilor date în căile extraordinare de atac sau în fond după casarea cu reţinere, în termen de 15 zile de la pronunţare. În cazul hotărârilor definitive pronunţate în apel sau în recurs, completarea acestora se poate cere în termen de 15 zile de la comunicare.

Raportat la dispozitiile legale anterior citate, Înalta Curte retine că încuviinţarea unei cereri de completare a unei hotărâri judecătoreşti este admisibilă exclusiv atunci când instanţa a omis a se pronunţa - lăsându-l complet nesoluţionat - asupra unui capăt de cerere principal sau accesoriu ori asupra unei cereri conexe sau incidentale, in sensul de pretenţie concretă dedusă judecătii, de drept pretins a fi recunoscut prin hotarâre judecătorească.

Pe de altă parte, recurenta-reclamantă in cauza de faţă impută primei instante faptul că nu a menţionat în dispozitivul sentinţei şi soluţia de anulare a impozitului pe profit calculat suplimentar urmare a tranzacţiilor încheiate cu J. S.R.L., deşi în considerentele hotărârii a dezlegat respectiva chestiune, solicitând completarea dispozitivului hotărârii sub acest aspect.

Înalta Curte apreciază că în mod corect prima instanţă a calificat susţinerile reclamantei cu privire la nelegalitatea impozitului pe profit aferent achiziţiilor de la J. S.R.L. ca fiind critici de nelegalitate ale actelor administrative contestate şi nu capete de cerere propriu-zise, în contextul în care petitul cererii de chemare în judecată cuprinde clar individualizate capetele de cerere (fiind numerotate în acest sens şase astfel de capete), iar pentru fiecare capăt de cerere este menţionat actul administrativ contestat.

Această concluzie este susţinută inclusiv de dispoziţiile legale invocate de reclamantă ca temei al cererii de chemare în judecată, respectiv art. 281 alin. (2) C. proc. civ. fiscală, norme ce stabilesc că obiectul contestaţiei în faţa instanţei de judecată îl reprezintă deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă, or reclamanta a înţeles să investească instanţă cu pretenţii ce corespund dispoziţiilor legale.

În acest context, nu trebuie pus semnul egalităţii între obiectul contestaţiei şi motivele de contestaţie. Astfel, motivele de nelegalitate ale actului contestat ce pot fi multiple şi diverse, putând viza o operaţiune sau alta menţionată în actul contestat, reprezintă chiar fundamentul, temeiul contestaţiei, iar în cauza de faţă chestiunea nelegalităţii modului de calcul al impozitului pe profit aferent achiziţiilor de la J. S.R.L. reprezintă unul dintre motivele de nelegalitate ale actelor administrative fiscale contestate.

În această ordine de idei, nu se poate reţine critica recurentei în sensul că prima instanţă a schimbat obiectul cererii sale de completare dispozitiv ci, aşa cum se poate observa în considerentele sentinţei, s-a realizat o analiză şi calificare a aspectelor antamate în susţinerea contestaţiei.

În concluzie, având în vedere că aspectul în raport de care recurenta-reclamanta solicită a se completa sentinţa recurată are natura juridică a unui motiv de nelegalitate şi nu de pretenţie dedusă judecătii, în mod corect, a apreciat prima instanţă că nu se pot aplica în speţă procedurile prevăzute de lege in mod expres pentru capetele de cerere, fie acestea principale, accesoriu ori conexe sau incidentale, faţă de limitele imperative impuse de art. 444 alin. (1) C. proc. civ.

4. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge excepţia nulităţii recursurilor formulate de pârâţii Ministerul Finanţelor reprezentat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii, invocată de recurenta-reclamantă; va respinge excepţia nulităţii recursului formulat de reclamanta A. S.R.L., invocată de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii; va respinge recursurile formulat de pârâţii Ministerul Finanţelor reprezentat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinţei civile nr. 1656 din 24 octombrie 2023 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate; va respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 295 din 25 februarie 2025 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursurilor formulate de pârâţii Ministerul Finanţelor reprezentat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii, invocată de recurenta-reclamantă.

Respinge excepţia nulităţii recursului formulat de reclamanta A. S.R.L., invocată de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii.

Respinge recursurile formulat de pârâţii Ministerul Finanţelor reprezentat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinţei civile nr. 1656 din 24 octombrie 2023 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 295 din 25 februarie 2025 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 19 iunie 2025, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.