Fiscal Statute of Limitations, Non Bis In Idem, and EU VAT Deduction Rights in Fraudulent Supply Chain Transactions

Şedinţa publică din data de 13 iunie 2024

Asupra recursurilor de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cauzei şi hotărârea primei instanţe

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 23.06.2021, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt, anularea Deciziei nr. 24/25.01.2021 emise de prima pârâtă în soluţionarea procedurii prealabile şi a actelor subsecvente ce au stat la baza emiterii ei, respectiv Decizia de impunere nr. x/31.01.2018, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.01.2018, ambele întocmite de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Olt-Activitatea de Inspecţie Fiscală.

Prin sentinţa nr. 271 din 15 iunie 2023, Curtea a respins excepţia autorităţii de lucru judecat invocată prin întâmpinare de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a admis excepţia prescripţiei dreptului de a efectua acte de control pentru anul 2011, a admis cererea formulată de reclamantă, a anulat Decizia nr. 24/25.01.2021 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Decizia nr. F-OT nr. 35/31.01.2018 şi a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 3.500 RON, reprezentând onorariul de expertiză.

2. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei instanţei de fond au formulat recurs pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor

2.1. În motivarea recursului său, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat o serie de consideraţii teoretice cu privire la regimul juridic al căii de atac a recursului în contenciosul administrativ şi a solicitat casarea în parte a hotărârii recurate cu consecinţa respingerii acţiunii, ca neîntemeiată, în temeiul motivului de casare prevăzut de ar. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Criticile formulte în dezvoltarea motivului de casare invocat sunt, în esenţă, următoarele:

Instanţa de fond a respins în mod nelegal excepţia autorităţii de lucru judecat a hotărârii definitive pronunţate în dosarul nr. x/2019, care a fost formulată prin raportare la aspectele de nelegalitate invocate de reclamantă în privinţa deciziei de impunere şi care au fost analizate prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 380/25.07.2018.

În ceea ce priveşte excepţia prescripţiei dreptului organului de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2007, sentinţa este pronunţată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 23 alin. (1) şi (2) şi art. 91 alin. (1) şi (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, dar şi cu aplicarea retroactivă a Deciziei de recurs în interesul legii nr. 21/14.09.2020, contrar prevederilor art. 15 alin. (2) din Constituţia României, art. 517 alin. (2) din C. proc. civ. şi art. 6 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale, în condiţiile în care actele administrative fiscale fuseseră emise anterior pronunţării acelei decizii.

Cu privire fondul cauzei, se arată că instanţa de fond a apreciat în mod nelegal că nu se justifică reconsiderarea operaţiunilor comerciale desfăşurate de reclamantă şi că dreptul de deducere nu poate fi refuzat deoarece nu ar fi fost indicate elemente obiective din care să rezulte că reclamanta ar fi avut cunoştinţă de implicarea societăţilor furnizoare în vreo fraudă.

În acest sens, recurenta-pârâtă a făcut referire şi a citat pe larg din rechizitoriul întocmit în dosarul penal nr. x/2011, context în care a precizat că obţinerea de avantaje fiscale prin practici abuzive poate fi constatata atunci când exista, pe de o parte, un ansamblu de circumstanţe obiective din care rezulta ca, in ciuda respectării formale a condiţiilor prevăzute de reglementările legale, obiectivul urmărit de aceste reglementari nu a fost atins si, pe de alta parte, un element subiectiv constând in intenţia de a obţine un avantaj rezultat din reglementările legale, prin crearea artificiala a condiţiilor cerute pentru obţinerea sa. Astfel, obligaţia de restituire a avantajului obţinut pe nedrept in urma unei practici abuzive este doar consecinţa constatării existentei practicii abuzive.

Teoria abuzului de drept formulat ca "problema tranzacţiilor menite doar sa obtina avantaje fiscale" a fost abordată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, in principal, in cauza Halifax. Astfel, în cauza C - 255/02 Halifax, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, a statuat ca "Articolele 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168şi 178 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun posibilităţii de a refuza unei persoane impozabile, în împrejurări precum cete în cauză în litigiul principal, dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă unei livrări de bunuri pentru motivul că, ţinând scama de fraude sau de nereguli săvârşite anterior sau ulterior acestei livrări, se consideră că livrarea ulterioară nu a fost efectiv realizată, fără să se fi stabilit, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într- o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări, fapt ce revine instanţei de trimitere să îl verifice."

Tranzacţiile de tipul celor în cauză constituie livrări de bunuri sau servicii şi o activitate economică în sensul art. 2 alin. (1), art. 4 alin. (1)-(2), art. 5 alin. (1) şi art. 6 alin. (1) din a şasea directiva, cu condiţia ca acestea sa indeplineasca criteriile obiective pe care se bazează aceste noţiuni, chiar daca sunt efectuate cu unicul scop de a optine un avantaj fiscal, fara niciun alt obiectiv.

Astfel, a şasea directivă trebuie interpretată în sensul că se opune oricărui drept al unei persoane impozabile de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă intrărilor în cazul în care operaţiunile din care provine acest drept constituie o practică abuzivă. Pentru a se constata ca există o practică abuziva, este necesar, în primul rând, ca tranzacţiile în cauză, în pofida aplicării formale a condiţiilor prevăzute de dispoziţiile relevante din a şasea directivă şi a legislaţiei naţionale de transpunere a acesteia, să aibă ca rezultat obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului acestor dispoziţii. În al doilea rând, trebuie, de asemenea, să rezulte dintr-o serie de elemente obiective că scopul esenţial al operaţiunilor în cauză este obţinerea unui avantaj fiscal.

Dreptul Uniunii nu poate fi invocat în scopuri abuzive sau frauduloase, iar o persoană impozabilă care a ştiut sau ar fi trebuit să ştie că prin achiziţia sa ia parte la o operaţiune frauduloasă trebuie să fie privită, în lumina directivei, ca participant la acea fraudă indiferent dacă a profitat sau nu de pe urma revânzării bunului.

Întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care ii reprezintă acest drept, Curtea a arătat ca revine autorităţilor fiscale competente sarcina sa stabilească, corespunzător cu cerinţele egale, elementele obiective care permit sa se concluzioneze ca persoana impozabila ştia sau ar fi trebuit sa ştie ca operaţiunea invocata pentru a justifica dreptul de deducere era implicata intr-o frauda săvârşita de furnizor sau de un alt operator care a intervenit in amonte sau in aval in lanţul de livrări, (a se vedea hotărârile pronunţate in cîuzele C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum, C-484/03 Bond House Systems, C-285/11 Bonik, cauzele conexate C-80/11 si C-142/11 Mahageben si Peter David).

Or, în speţă, există astfel de elemente obiective, pentru că prin rechizitoriul întocmit de organele de cercetare penală s-a reţinut că a fost constituit un grup infracţional organizat, format din reclamantă, furnizorii ei şi furnizorii acestora, în urma efectuării operaţiunilor au fost obţinute avantaje fiscale, iar soluţia de clasare a fost dispusă pentru că inculpaţii au recunoscut faptele, au descris modalitatea concretă şi au achitat prejudiciul.

Astfel, instanţa a reţinut nelegal concluziile expertului că facturile îndeplinesc condiţiile de formă şi fond pentru a fi considerate documente justificative, în raport cu dispoziţiile art. 145, 146 şi 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

2.2. Recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt şi-a întemeiat recursul pe motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate şi, în rejudecare, respingerea, în întregime, a acţiunii, ca neîntemeiată.

Într-o primă critică subsumată motivului de casare invocat, recurenta-pârâtă a arătat că instanţa de fond a admis greşit excepţia prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale în raport cu dispoziţiile art. 23 alin. (2) şi art. 91 alin. (1) şi (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aplicabile în cauză potrivit art. 347 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, susţinând că momentul naşterii creanţei fiscale este data la care expiră termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada de referinţă.

Astfel, pentru impozitul pe profit, conform art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, declaraţia anuală se depune la până la data de 15 aprilie a anului următor, ceea ce înseamnă că pentru anul 2011, declaraţia trebuia depusă cel mai târziu la 15 aprilie 2012, iar pentru TVA, potrivit art. 134 alin. (2) şi (3), referitor la exigibilitatea taxei, şi art. 1562 alin. (1) din acelaşi Codul fiscal, decontul de taxă aferent lunii decembrie 2011 trebuia depus până la data de 25 ianuarie 2012, inclusiv.

Prin urmare, pentru ambele categorii de creanţe fiscale, contrar concluziei instanţei de fond, termenul de prescripţie a început să curgă la 1 ianuarie 2013.

În opinia recurentei-pârâte, Decizia de recurs în interesul legii nr. 21/14.09.2020 nu este aplicabilă în cauză, pentru că este ulterioară emiterii actelor administrative fiscale contestate.

În al doilea rând, se susţine în recurs că instanţa de fond a făcut o interpretare şi aplicare greşită a dispoziţiilor legale privind deductibilitatea chltuielilor şi a TVA aferente facturilor de aprovizionare înregistrate în contabilitatea contestatoarei, ajungând la o concluzie eronată în raport cu situaţia de fapt, în ceea ce priveşte indicarea unor elemente obiective din care să rezulte că reclamanta ar fi avut cunoştinţă de implicarea societăţilor furnizoare în vreo fraudă de natură fiscală. În speţă, furnizorul principal a fost B. S.R.L., societate afiliată contestatoarei, elementele de fraudă au fost reţinute în dosarul penal nr. x/2011, iar soluţia de clasare faţă de A. S.R.L. a vizat doar infracţiunea de evaziune fiscală, prevăzută de art. 8 din Legea nr. 241/2005, fiind însă pe deplin constatat aspectul nerealităţii operaţiunilor desfăşurate de B. S.R.L..

Simpla deţinere a unei facturi nu este suficientă pentru beneficiul dreptului de deducere, jurisprudenţa CJUE stabilind că este obligaţia persoanei impozabile să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile de formă şi fond pentru acordarea deducerii.

În fine, sentinţa a fost criticată pentru greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 160 din vechiul Codul fiscal cu privire la taxarea inversă, condiţia obligatorie fiind ca atât furnizorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri de TVA. În speţă, potrivit documentelor aflate la dosar, această condiţie nu era îndeplinită pentru C. S.R.L., care a devenit plătitor de TVA doar începând cu 01.06.2013, şi pentru D. S.R.L., care a fost inclusă pe lista operatorilor economici inactivi începând cu 14.08.2012.

3. Apărările intimatei

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a depus note de şedinţă prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate, formulând apărări faţă de fiecare dintre criticile recurentelor.

4. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând hotărârea atacată prin prisma dispoziţiilor legale incidente, în raport cu actele şi lucrările dosarului, cu motivele invocate prin recursuri şi cu apărările intimatei-reclamante, Înalta Curte constată că recursurile nu sunt fondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare, precizarea că, în măsura în care argumentele expuse în cele două cereri de recurs sunt similare sau vizează aceleaşi aspecte, vor fi grupate şi analizate împreună, urmând a li se răspunde prin considerente comune, corespunzătoare problemelor de drept aflate în dispută judiciară.

4.1. Aspecte preliminare

Recurenta-reclamantă a supus controlului instanţei de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, Decizia nr. 24/25.01.2021, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală (ANAF), şi Decizia de impunere nr. x/31.01.2018, emisă de pârâta AJFP Olt în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.01.2018.

În esenţă, prin raportul de inspecţie fiscală s-a reţinut, în ceea ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 7.259.271 RON, că în perioada ianuarie 2011- decembrie 2014 reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă achiziţii de mărfuri reprezentând aliaje aluminiu şi lingouri aluminiu potrivit unor facturi emise in principal de B. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L etc., societăţi care, la rândul lor, potrivit documentelor supuse verificării, au achiziţionat bunurile menţionate în facturi de la o serie de societăţi comerciale înregistrate pe raza judeţului Dolj.

Din verificările efectuate la societăţile înscrise la rubrica furnizor, s-a constatat că facturile întocmite de acestea nu îndeplinesc calitatea de documente justificative prin care să se facă dovada efectuării operaţiunilor, iar prin intermediul lor s-a dat bunurilor o aparenţă de provenienţă pentru a fi introduse în circuitul economic şi pentru a crea avantaje fiscale necuvenite.

În ceea ce priveşte TVA, organele fiscale au constat că documentele de tip factură care au înscrişi furnizorii menţionaţi în cuprinsul actului de control nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, iar reclamanta a aplicat măsurile de simplificare pentru vânzările/achiziţiile având ca obiect lingouri din aliaj de aluminiu, deşi nu erau îndeplinite condiţiile prevăzute în mod expres de legiuitor pentru aplicarea taxării inverse. Astfel, în perioada ianuarie-31 mai 2013 reclamanta a emis către S.C. C. S.R.L. un număr de 54 de facturi fiscale având ca obiect lingouri aliaj din aluminiu, iar această societate a devenit plătitoare de TVA începând cu data de 01.06.2013, considerându-se că toate livrările efectuate înainte de 01.06.2013 nu pot fi considerate operaţiuni cu taxare inversă, motiv pentru care s-a stabilit TVA suplimentară de 207.215 RON, iar în perioada 01.01.2012-30.09.2015 s-a constatat că aceeaşi reclamanta a înregistrat achiziţii cu taxare inversă de la furnizorul D. S.R.L. care a fost inclus în lista operatorilor economici inactivi începând cu data de 14.08.2012, astfel, stabilindu-se ca neduductibilă TVA în sumă de 459.947 RON

În baza raportului de inspecţie s-a emis decizia de impunere nr. x/31.01.2018, împotriva căreia reclamanta a formulat contestaţia nr. A-SLP764/15.03.2018, iar prin decizia nr. 380/25.07.2018 s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei.

În paralel, s-a desfăşurat o procedură penală care a format obiectul dosarului nr. x/2011 al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie-Direcţia de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată şi Terorism-Serviciul Teritorial Craiova, în care la data de 24.02.2020 a fost întocmit rechizitoriul prin care s-a dispus, în temeiul art. 328 alin. (3) din C. proc. pen. (C. proc. pen.), raportat la art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen., clasarea cauzei privind săvârşirea infracţiunii prevăzute de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 republicată prin intermediul S.C. A. S.R.L..

Plângerea formulată de DGRFP Craiova împotriva soluţiei de clasare a fost respinsă ca neîntemeiată prin Ordonanţa DIICOT nr 6 D/II-2/2020, soluţie menţinută prin încheierea nr. 144/15.09.2020 pronunţată de judecătorul de cameră preliminară în dosarul nr. x/2020 al Tribunalului Dolj.

După reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei, în temeiul art. 275 alin. (5) lit. a) şi d) din Legea nr 207/2015 (Codul de procedură fiscală), a fost emisă decizia nr. 24/25.01.2021, prin care contestatia reclamantei a fost respinsă ca neîntemeiată, şi a cărei anulare, împreună cu decizia de impunere, se solicită în litigiul de faţă.

Soluţia primei instanţe, care, pe baza materialului probator administrat în cauză, a conchis că actele administrative fiscale contestate sunt nelegale şi a dispus anularea lor, este împărtăşită şi de instanţa de control judiciar, nefiind susceptibilă de casare potrivit art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., astfel cum au solicitat recurentele.

4.2. Analiza motivelor de casare

Cu titlu de premisă, Înalta Curte aminteşte că, potrivit art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., recursul este o cale de atac nedevolutivă, care are ca scop verificarea conformităţii sentinţei atacate cu regulile de drept aplicabile, în limitele motivelor de casare invocate potrivit art. 488 C. proc. civ.

Contrar opiniei exprimate în recursul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, faptul că în materia contenciosului administrativ hotărârea pronunţată în primă instanţă poate fi atacată numai cu recurs, potrivit normelor speciale cuprinse în art. 20 din Legea nr. 554/2004, nu exclude aplicarea prevederilor de principiu referitoare la scopul şi limitele recursului. Aceasta, în condiţiile în care art. 28 din Legea nr. 554/2004 prevede că dispoziţiile legii în discuţie se completează cu prevederile C. civ. şi cu cele ale C. proc. civ., în măsura în care nu sunt incompatibile cu specificul raporturilor de putere dintre autorităţile publice, pe de o parte, şi persoanele vătămate în drepturile sau interesele lor legitime, pe de altă parte.

Or, în ceea ce priveşte regimul juridic al recursului, conform cadrului normativ în vigoare, acesta îşi păstrează caracterul de cale extraordinară de atac, incompatibilitatea normelor de drept comun din C. proc. civ. cu specificul raporturilor de drept administrativ fiind limitată la elementele pentru care legea specială conţine reglementări exprese, derogatorii, între care nu se numără şi examinarea cauzei sub toate aspectele, aşa cum se prevedea în art. 3041 din C. proc. civ. din 1865.

Prin urmare, în examinarea criticilor subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. (hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material), instanţa de control judiciar va avea în vedere criticile privind încadrarea în drept a situaţiei de fapt stabilite de prima instanţă pe baza probelor administrate, fără ca în motivarea deciziei de faţă să fie reluate toate elementele de fapt relatate pe larg în sentinţa atacată şi în actele procesuale ale părţilor.

Criticile referitoare la soluţia de respingere a excepţiei autorităţii de lucru judecat

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a susţinut că instanţa de fond a respins în mod nelegal excepţia autorităţii de lucru judecat a hotărârii definitive pronunţate în dosarul nr. x/2019, prin care, în opinia ei, ar fi fost avute în vedere aspectele de nelegalitate invocate de reclamantă în privinţa deciziei de impunere, analizate prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 380/25.07.2018.

Acest motiv de recurs, care în realitate ar putea fi încadrat în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ., nu este întrunit în cauză.

Prin acţiunea ce a format obiectul dosarului nr. x/2019, intimata reclamantă din cauza de faţă a contestat Decizia nr. 380/25.07.2018, prin care ANAF a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/31.01.2018.

Măsura a fost dispusă în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, conform căruia organul de soluţionare a contestaţiei administrative poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei, atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Din conţinutul deciziei nr. 6304 din 26 noiembrie 2020, prin care ÎCCJ, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins recursul formulat de S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar G. împotriva sentinţei nr. 368 din 15 octombrie 2019, a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ambele pronunţate în dosarul nr. x/2019, rezultă că instanţele au fost învestite cu examinarea deciziei de suspendare în raport cu cerinţele prevăzute de lege pentru dispunerea acestei măsuri administrative, fără a fi fost supuse controlului judecătoresc aspecte de fond privind legalitatea obligaţiilor fiscale stabilite prin decizia de impunere, care să fi intrat sub incidenţa efectului pozitiv al autorităţii de lucru judecat, conform art. 430 şi 4431 alin. (2) din C. proc. civ.

Aceste aspecte au fost corect identificate şi examinate de instanţa de fond, astfel că susţinerile recurentei-pârâte nu pot fi primite.

Criticile referitoare la soluţia de admitere a excepţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale pentru anul 2011

Sentinţa atacată nu este susceptibilă de critici nici sub aspectul interpretării şi aplicării greşite a dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2) şi ale art. 23 din Codul de procedură fiscală adoptat prin O.G. nr. 92/2003, aplicabil în cauză potrivit art. 347 alin. (1) din Codul de procedură fiscală adoptat prin Legea nr. 207/2015, potrivit căruia termenele în curs la data intrării în vigoare a noului cod se calculează după normele legale în vigoate la data când au început să curgă.

În considerentele sentinţei, judecătorul fondului a făcut referire la dispoziţiile art. 110 alin. (1) şi (2) din noul Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2016), dar aceasta nu afectează raţionamentul judiciar, pentru că normele sunt similare celor din art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003, în temeiul cărora dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie într-un termen de 5 ani care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel, iar conform art. 23 din O.G. nr. 92/2003, dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care potrivit legii se constituie baza de impunere care le generează.

Aceste prevederi legale au fost interpretate, cu caracter obligatoriu, prin Decizia nr. 21/14.09.2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 1257/18.12.2020, în sensul că termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

În temeiul art. 517 alin. (4) din C. proc. civ., dezlegarea dată problemelor de drept judecate este obligatorie de la data publicării deciziei în Monitorul Oficial al României, partea I şi era pe deplin aplicabilă la data pronunţării primei instanţe.

În considerentele acestei decizii, la pct. 74 şi 76, s-a reţinut că naşterea creanţei fiscale are loc la momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă şi că nu declaraţia fiscală este cea care marchează constituirea bazei de impunere; dimpotrivă, declaraţia de impunere "trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naştere dreptului de creanţă fiscală şi obligaţiei fiscale corelative".

Ambele recurente- pârâte au susţinut că decizia de recurs în interesul legii nu ar fi aplicabilă în litigiul de faţă, pentru că a fost pronunţată ulterior anului fiscal în discuţie şi emiterii deciziei de impunere, astfel că luarea ei în considerare ar aduce atingere principiului neretroactivităţii legii civile.

Aceste susţineri sunt lipsite de temei, tinzând, practic, la încălcarea de către instanţe a efectului obligatoriu prevăzut de art. 517 alin. (4) din C. proc. civ., în condiţiile în care, nu doar judecarea procesului în primă instanţă, dar chiar şi emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative au avut loc după publicarea deciziei de recurs în interesul legii în Monitorul Oficial.

Contrar celor pretinse de autorităţile fiscale recurente, decizia de recurs în interesul legii nu a creat o normă de drept nouă, ci a dat o interpretare unitară, cu forţă obligatorie, cadrului normativ preexistent, iar la momentul publicării ei, asupra deciziei de impunere contestate în litigiul de faţă nu fusese deja pronunţată o soluţie definitivă care să intre în câmpul de aplicare al dispoziţiilor art. 517 alin. (2) din C. proc. civ.. ("Decizia de pronunţă numai în interesul legii nu are efect asupra hotărârile judecătoreşti examinate şi asupra părţilor din acele procese.")

Criticile referitoare la soluţia pronunţată asupra fondului cauzei

În ambele recursuri se critică soluţia pentru interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material privind deductibilitatea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit şi exercitarea dreptului de deducere a TVA, din considerente axate pe ideea nerealităţii tranzacţiilor din amonte şi a neîndeplinirii cerinţelor prevăzute de lege pentru documentele justificative.

Fără a mai relua elementele de fapt şi de drept naţional şi unional invocate de recurente şi prezentate la pct. 2 din prezenta decizie, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii la situaţia de fapt stabilită pe baza probelor administrate în cauză, neexistând motive de reformare a sentinţei în raport cu dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Recurentele-pârâte citează pe larg din rechizitoriul întocmit în dosarul nr. x/2011, dar tind să ignore soluţia de clasare dispusă în ceea ce o priveşte pe intimata reclamantă şi modul în care aceasta se răsfrânge asupra procesului fiscal.

Prin încheierea nr. 144/15.09.2020 pronunţată de Tribunalul Dolj în dosarul nr. x/2020, judecătorul de cameră preliminară a dispus respingerea plângerii formulate de petenta DGRFP împotriva soluţiei de clasare, reţinând, cu privire la A. S.R.L., că în urma materialului probator administrat în cauză s-a concluzionat că societatea a achiziţionat mărfurile aşa cum au fost ele descrise în documente (lingouri din aluminiu sau aliaj din aluminiu) de la o mare parte din furnizorii lor, ca urmare a unor relaţii comerciale reale, cu atât mai mult cu cât majoritatea acelor furnizori sau interpuşi ai acestora au ca obiect de activitate prelucrarea prin topire a deşeurilor din aluminiu, verificarea activităţii lor fiind disjunsă din cauza menţionată.

În mod similar s-a procedat în dosarul penal nr. x/2018 al Parchetul de pe lângă Tribunalul Olt, iar prin încheierea nr. 105/27.06.2022, pronunţată de Tribunalul Olt în dosarul nr. x/2022, judecătorul de cameră preliminară a dispus respingerea plângerii formulate de AJFP Olt împotriva Ordonanţei de clasare din data de 23.03.2022, confirmată prin ordonanţa prim procurorului 27/II/2/2022 din 26.04.2022, cu privire la pretinsul prejudiciu în cuantum de 7.926.433 reprezentând impozit pe profit şi TVA, contestat în prezenta cauză.

Or, din perspectiva relevanţei în cauză a celor constatate în dosarele penale, prima instanţă a reţinut corect, în lumina hotărârii CEDO din cauza Lungu împotriva României din 21 octombrie 2014 (pct 43-47), că stabilirea unor obligaţii fiscale pe baza unei situaţii de fapt opuse celei stabilite în procesul penal ar fi contrară jurisprudenţei CEDO, în condiţiile în care procedura fiscală şi cea penală în care a fost implicată intimata-reclamantă vizează aceeaşi chestiune determinantă- respectiv înregistrarea în contabilitate de documente care nu au la bază operaţiuni reale, cu scopul creării de avantaje fiscale, iar autoritatea fiscală a fost parte în dosarul penal, astfel că i se pot opune cele stabilite în ceea ce priveşte realitatea tranzacţiilor.

Articolul 4 din Protocolul nr. 7 la Convenţie - Dreptul de a nu fi judecat sau pedepsit de două ori prevede următoarele:

"1. Nimeni nu poate fi urmărit sau pedepsit penal de către jurisdicţiile aceluiaşi stat pentru săvârşirea infracţiunii pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr-o hotărâre definitivă, conform legii şi procedurii penale ale acestui stat.

2. Dispoziţiile paragrafului precedent nu împiedică redeschiderea procesului, conform legii şi procedurii penale a statului respectiv, dacă fapte noi ori recent descoperite sau un viciu fundamental în cadrul procedurii precedente sunt de natură să afecteze hotărârea pronunţată.

3. Nicio derogare de la prezentul articol nu este îngăduită în temeiul art. 15 din Convenţie."

În privinţa naturii penale a procedurilor, CEDO a hotărât că doar calificarea juridică a procedurii în dreptul intern nu poate constitui singurul criteriu relevant pentru aplicabilitatea principiului non bis in idem, sintagma "procedură penală", folosită în textul art. 4 din Protocolul nr. 7 urmând a fi interpretată în lumina principiilor generale aplicabile expresiei "acuzaţie în materie penală" şi termenului "pedeapsă" care figurează la art. 6 şi, respectiv, la art. 7 din Convenţie.

Conform jurisprudenţei CEDO, art. 4 din Protocolul nr. 7 interzice deschiderea unei noi proceduri în cazul în care prima procedură a încetat definitiv, dar nu interzice desfăşurarea mai multor proceduri concomitente.

Pentru aceasta, însă, după cum a observat şi prima instanţă, trebuie îndeplinite anumite condiţii, îndeosebi aceea ca procedurile concomitente să fi fost suficient de strâns legate, să fi existat o coordonare între ele. Nu numai scopurile urmărite şi mijloacele utilizate pentru îndeplinirea acestora trebuie, în esenţă, să fie complementare şi legate în timp, ci şi posibilele consecinţe ale organizării tratamentului juridic al faptelor avute în vedere trebuie să fie proporţionale şi previzibile pentru persoanele în cauză, astfel încât acestea să nu fie afectate de incertitudine, de întârziere şi de proceduri care se prelungesc în timp.

În acest sens, prezintă relevanţă şi trebuie să se verifice: dacă procedurile au urmărit scopuri complementare şi astfel au abordat aspecte diferite ale faptelor cauzei; dacă dualitatea procedurilor a fost o consecinţă previzibilă, atât în drept cât şi în practică; dacă ambele proceduri s-au desfăşurat astfel încât să se evite pe cât posibil orice suprapunere în colectarea şi în aprecierea probelor, mai cu seamă că interacţiunea adecvată dintre diferitele autorităţi competente pentru stabilirea faptelor în primul caz a fost utilizată şi în celălalt caz; dacă sancţiunea impusă în procedura ce a rămas definitivă mai întâi a fost luată în considerare în cele care au rămas definitive ulterior, astfel încât să se prevină ca persoana în cauză să suporte o sarcină excesivă.

În acest context, instanţa a reţinut corect lipsa caracterului fictiv al tranzacţiilor, cu consecinţa inexistenţei obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite ca urmare a aprecierii contrare celor stabilite în cauza penală.

Distinct de aspectele privind corelaţia dintre procedura penală şi cea fiscală, Înalta Curte constată, contrar susţinerilor recurentelor-pârâte, că instanţa de fond a avut în vedere şi a aplicat corect normele de drept material privind deductibilitatea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit şi exercitarea dreptului de deducere a TVA, valorificând adecvat jurisprudenţa CJUE în materie.

Examinând legalitatea sentinţei în raport cu normele a căror aplicare greşită o invocă recurenta-pârâtă, Înalta Curte reţine că, în temeiul art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare:,,(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.".

Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile, conform art. 21 alin. (1) din acelaşi act normativ, numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 prevede că:

"Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal".

Potrivit art. 21 al 4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu sunt deductibile:

"f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;".

Aplicarea acestor dispoziţii legale este detaliată prin Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, punctul 44- "Înregistrările în evidenţa contabilă se fac cronologic şi sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementărilor contabile în vigoare."

Cu privire la taxa pe valoarea adăugată, în art. 145 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se prevede că:

"(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (...) (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;", iar conform art. 146 din acelaşi act normativ, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din cod, pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care au fost ori urmează să fie prestate în beneficiul său.

Contrar susţinerilor recurentelor, instanţa de fond a examinat consecinţele fiscale ale operaţiunilor verificate prin aplicarea corectă a prevederilor legale citate mai sus şi a valorificat în mod adecvat principiile deduse din jurisprudenţa CJUE în ceea ce priveşte condiţiile de deductibilitate a TVA şi a cheltuielilor, ţinând seama şi de principiul prevalenţei conţinutului economic al tranzacţiilor, ce rezultă din prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, conform cărora "(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii."

Conform unei jurisprudenţe constante, CJUE a decis că dreptul de deducere poate fi exercitat cu succes atât timp cât condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea acestui drept sunt întrunite (e.g. C-324/11), principiul fundamental al neutralităţii TVA impunând ca dreptul de deducere să fie acordat dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile (C-284/11 şi C-332/15). Administraţia fiscală nu poate refuza dreptul de deducere al TVA pentru simplul motiv că o factură nu îndeplineşte condiţiile impuse de art. 226 punctele 6 şi 7 din directiva TVA, în cazul în care dispune de toate informaţiile pentru a verifica îndeplinirea condiţiilor de fond referitoare la acest drept (cauza C- 516/14).

Legat de caracterul nereal al tranzacţiilor şi de comportamentul fiscal al furnizorilor, pe baza probelor cauzei, luând în considerare şi soluţia din procesul penal, instanţa de fond a stabilit că în privinţa societăţii reclamante nu s-a făcut dovada existenţei vreunei fraude sau participări a societăţii la posibile fraude între furnizor şi beneficiar, astfel că, în lipsa unor elemente obiective că reclamanta ar fi avut cunoştinţă de implicarea societăţilor furnizoare în vreo fraudă de natură fiscală, dreptul de deducere nu putea fi refuzat.

Această soluţie este în acord cu jurisprudenţa CJUE, în care s-a stabilit că principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al taxei pe valoarea adăugată, în special cele ale neutralităţii fiscale şi securităţii juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezenţa unor simple bănuieli nesusţinute cu dovezi ale administraţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menţionate, alte elemente care să probeze realitatea operaţiunilor economice realizate (cauza C-430/19).

În speţă, instanţa de fond a avut în vedere şi concluziile expertizei de specialitate efectuate în cauză, pe care le-a integrat adecvat în ansamblul probator, reţinând că facturile îndeplinesc cerinţele pentru a fi considerate documente justificative, au fost înregistrate în contabilitate, au fost întocmite note de intrare-recepţie, bunurile achiziţionate au intrat în gestiunea societăţii şi au fost vândute, generând venituri, astfel că au fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile.

Prin urmare, în lumina hotărârii CJUE din cauza C-255/02 nu s-ar putea reţine existenţa unei practici abuzive constând în derularea unor tranzacţii artificiale, care au ca unic scop crearea unui avantaj fiscal. Din perspectiva aspectelor dezlegate în jurisprudenţa CJUE, principiul interzicerii practicilor abuzive, care se aplică în cazul TVA, interzice numai aranjamentele pur artificiale, lipsite de realitate economică, efectuate cu unicul scop de a obţine un avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivelor Directivei 2006/112 (Hotărârea din 17 decembrie 2015, C-419/14, punctele 35 si 36).

Considerentele de mai sus sunt aplicabile şi în ceea ce priveşte operaţiunile pentru care s-a aplicat taxarea inversă conform art. 160 din Codul fiscal, pentru că, în lipsa unei pierderi fiscale prin care să se fi prejudiciat bugetul de stat (situaţie reţinută de instanţa de fond pe baza raportului de expertiză, în acord cu dispoziţiile art. 330 din C. proc. civ.) dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată nu poate fi refuzat unei persoane impozabile doar pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactive, fără a se permite să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale (C-101/16).

Recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt s-a limitat la a reitera elementele de fapt privind situaţia a două societăţi despre care susţine că nu aveau calitatea de personae impozabile la data tranzacţiilor pentru care s-au aplicat măsuri de simplificare, dar nu a formulat critici concrete care să se refere la cele reţinute de instanţă, inclusiv sub aspectul posibilităţii emiterii unor facturi de corecţie în cazul în care au fost constatate erori legate de colectarea taxei.

5. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile exercitate conform art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (activitate preluată de Ministerul Finanţelor-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor) şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt împotriva sentinţei nr. 271 din 15 iunie 2023 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 13 iunie 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.