Taxpayer prevails as fiscal assessment annulled under ne bis in idem after final criminal dismissal

Şedinţa publică din data de 30 mai 2024

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii şi procedura derulată în primul ciclu procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia contencios administrativ şi fiscal la 28.11.2020, în dosarul nr. x/2019, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, anularea în tot a Deciziei nr. 84/05.03.2019 privind soluţionarea contestaţiei şi anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/30.07.2014, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.07.2014, în ceea ce priveşte creanţa fiscală principală de 3.005.779 RON, reprezentând impozit pe profit şi TVA şi creanţele fiscale accesorii aferente creanţei principale, cu obligarea autorităţilor fiscale pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentinţa nr. 61/03.07.2020, pronunţată în dosarul nr. x/2019, Curtea de Apel Oradea a respins ca nefondată cererea de chemare în judecată formulată de reclamant.

Prin decizia nr. 4335/29.09.2021, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, a admis recursul declarat de reclamant împotriva sentinţei nr. 61/03.07.2020, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, şi s-a casat sentinţa recurată, cu trimiterea cauzei spre o nouă judecată la aceeaşi instanţă.

2. Hotărârea pronunţată în fond după casare

Prin sentinţa civilă nr. 154 din 15 iunie 2023 a Curţii de Apel Oradea, secţia contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în dosarul nr. x/2019, a fost admisă în parte acţiunea formulată şi completată de către reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor.

S-a dispus anularea în parte a Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 84/05.03.2019 emise de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi, în consecinţă:

S-a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/30.07.2014 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, pentru:

- creanţele fiscale constând în impozit pe profit în valoare de 82.573 RON şi TVA în valoare de 123.858 RON, precum şi creanţele fiscale accesorii, constând în dobânzi şi penalităţi de întârziere, calculate asupra creanţelor fiscale principale anulate (aferente achiziţiilor efectuate de la S.C. B. S.R.L. şi S.C. B. SRL);

- creanţele fiscale constând în impozit pe profit în valoare de 200.967 RON şi TVA (necolectat) în valoare de 282.118 RON, precum şi creanţele fiscale accesorii, constând în dobânzi şi penalităţi de întârziere, calculate asupra creanţelor fiscale principale anulate, rezultate din livrări declarate la o valoare mai mică decât partenerii comerciali;

- creanţele fiscale constând în impozit pe profit în valoare de 64.300 RON şi TVA în valoare de 96.450 RON, precum şi creanţele fiscale accesorii, constând în dobânzi şi penalităţi de întârziere, calculate asupra creanţelor fiscale principale anulate, rezultate din achiziţia nedeclarată de la C..

Au fost respinse, în rest, pretenţiile formulate, ca neîntemeiate.

Au fost obligate pârâtele să plătească reclamantului suma de 10.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată parţiale.

3. Cererile de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond au formulat recurs reclamantul A. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca.

3.1 Recurentul-reclamant A. a declarat recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6, 8 şi art. 461 alin. (2) din C. proc. civ., solicitând casarea parţială a sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea în tot a acţiunii introductive şi înlăturarea considerentelor sentinţei ce cuprind constatări de fapt ce îl prejudiciază, cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

În dezvoltarea motivelor de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 din C. proc. civ., pe care le-a tratat împreună, recurentul-reclamant a arătat că prin hotărârea dată instanţa a încălcat reguli de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii şi a reţinut motive contradictorii, sub următoarele aspecte: aprecierea legalităţii unei inspecţii fiscale lovite de nulitate, efectuată "la comanda" organelor penale şi urmată de emiterea unei decizii de impunere care constituie titlu de creanţă, în afara coordonatelor stabilite de art. 94 alin. (5) şi art. 2331 din Codul de procedură fiscală adoptat prin O.G. nr. 92/2003; validarea unei conduite abuzive şi nelegale prin calificarea adresei BCCO Oradea ca fiind o sesizare a inspecţiei fiscale cu privire la existenţa unor încălcări ale legislaţiei fiscale, şi nu o solicitare de verificări fiscale ca mijloc de probă în procesul penal; existenţa unor considerente contradictorii, care induc confuzii între inspecţia fiscală, care se finalizează cu un raport de inspecţie fiscală şi cu o decizie de impunere, conform art. 109 din vechiul Codul de procedură fiscală, şi controlul inopinat, care se finalizează cu un proces-verbal de control, conform art. 97 alin. (2) din acelaşi cod; înlăturarea argumentelor privind desfăşurarea inspecţiei fiscale cu încălcarea dispoziţiilor art. 94 alin. (2) lit. a) şi alin. (3) lit. d), art. 6, art. 7 alin. (2) şi (3) şi art. 65 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală.

S-a mai arătat că sesizarea organelor de urmărire penală la finalul inspecţiei fiscale, prin plângerea penală nr. 4725 din 30 iulie 2014, ar fi trebuit să împiedice emiterea deciziei de impunere şi că art. 214 alin. (1) lit. a) din vechiul Codul de procedură fiscală, respectiv art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală actual (Legea nr. 207/2015), referitoare la suspendarea contestaţiei administrative, ar trebui interpretate în sensul neaplicării lor, în condiţiile în care decizia de impunere prin care se fac constatări în legătură cu săvârşirea unor fapte penale este nulă conform art. 49 alin. (1) lit. g) din Codul de procedură fiscală actual (Legea nr. 207/2015).

Aşa cum a stabilit ÎCCJ, Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii în decizia nr. 17/05.10.2015, în cazul faptelor de evaziune fiscală, componenta de administrare a creanţelor fiscale constând în stabilirea şi verificarea contribuţiilor la bugetul statului se realizează în cadrul procedurii judiciare penale.

Motivarea recursului reclamantului cuprinde şi o argumentaţie largă referitoare la modul în care instanţa de fond a analizat corelaţiile dintre procesul penal şi procedura fiscală prin prisma principiului ne bis in idem, opinia recurentului- reclamant fiind aceea că în cauza de faţă nu a existat o coordonare a procedurilor şi că menţinerea de către prima instanţă a obligaţiilor fiscale aferente achiziţiilor de la B. S.R.L. şi B. S.R.L., împreună cu accesoriile aferente, contravine vădit soluţiei din dosarul penal, prin care accesoriile fiscale au fost integral amnistiate în baza O.U.G. nr. 69/2020.

Subsumat cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurentul-reclamant a făcut referire la condiţia utilizării bunurilor achiziţionate de D. S.R.L. în folosul operaţiunilor taxabile, după care a solicitat înlăturarea unor considerente care cuprind constatări de fapt ce îl prejudiciază sub aspectul angajării răspunderii solidare.

3.2. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. şi a solicitat casarea în parte a sentinţei atacate şi respingerea în tot a cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, a arătat, în esenţă, că faţă de starea de fapt fiscală stabilită prin actele administrative contestate (pe care a descris-o pe larg în memoriul de recurs), hotărârea atacată a fost pronunţată cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material referitoare, pe de o parte, la deductibilitatea cheltuielilor în calculul profitului impozabil şi la deductibilitatea TVA, şi, pe de altă parte, la regimul documentelor şi evidenţelor contabile, indicând în acest sens dispoziţiile art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, şi pct. 44 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004; art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 145 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 11 alin. (1) din acelaşi cod, art. 49 din Codul de procedură fiscală art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, art. 67 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, pct. 65.1 lit. d) din H.G. nr. 1050/2004, OPANAF 3389/2011.

De asemenea, a susţinut că hotărârea instanţei de fond a fost pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor art. 28 din C. proc. pen., potrivit cărora instanţa civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce priveşte existenţa prejudiciului ori a vinovăţiei autorului faptei ilicite.

Sentinţa a fost criticată şi cu privire la dispoziţia de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, recurenta pârâtă afirmând că au fost încălcate dispoziţiile art. 452- 453 din C. proc. civ., în sensul că instanţa avea obligaţia să facă aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. şi să reducă motivat onorariul de avocat, iar potrivit dispoziţiilor art. 452 din cod, partea care pretinde cheltuieli de judecată trebuie să facă dovada acestora cel mai târziu la data închiderii dezbaterilor asupra fondului.

3.3. Recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, a declarat recurs întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat casarea în parte a sentinţei atacate, cu consecinţa respingerii în totalitate a acţiunii.

În motivarea recursului, a invocat interpretarea şi aplicarea greşită a a aceloraşi norme de drept material indicate în recursul ANAF, şi anume: dispoziţiile art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, şi pct. 44 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004; art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 145 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 11 alin. (1) din acelaşi cod, art. 49 din Codul de procedură fiscală şi art. 28 din C. proc. pen., art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, art. 67 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, pct. 65.1 lit. d) din H.G. nr. 1050/2004, OPANAF 3389/2011.

Recurenta-pârâtă a formulat critici şi cu privire la dispoziţia de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, afirmând că nu au fost întrunite condiţiile prevăzute de art. 451- 453 din C. proc. civ., prin raportare la lipsa culpei procesuale şi la împrejurarea că acestea pot fi acordate numai în măsura în care se stabileşte realitatea cheltuielilor, necesitatea lor şi caracterul rezonabil al cuantumului.

4. Apărările formulate

4.1 Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus la dosar întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamant, formulând apărări faţă de motivele de casare invocate de acesta.

4.2 Recurentul- reclamant A. a depus întâmpinare faţă de recursurile autorităţilor pârâte, solicitând în principal să se constate nulitatea acestora, ca fiind nemotivate, iar în subsidiar să fie respinse ca neîntemeiate.

5. Aspecte procesuale

La termenul de judecată din 16 mai 2024, Înalta Curte a dispus introducerea în cauză a Ministerului Finanţelor, în raport cu dispoziţiile H.G. nr. 238/2022, care, în aplicarea dispoziţiilor Legii nr. 295/2020 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 207/2015, a modificat H.G. nr. 34/2009 privind organizarea şi funcţionarea Ministerului Finanţelor şi H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea ANAF, în sensul că Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor nu se mai află în componenţa Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, ci a fost inclusă în aparatul propriu al Ministerului Finanţelor.

La acelaşi termen, a fost respinsă excepţia nulităţii recursurilor promovate de autorităţile fiscale, întrucât criticile formulate de acestea pot fi subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând legalitatea sentinţei atacate în raport cu motivele de casare invocate, cu prevederile legale aplicabile în cauză şi cu actele şi lucrările dosarului, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate.

Consideraţii preliminare

Recurentul-reclamant A. a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, decizia nr. 84/5.03.2019 privind soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/30.07.2014, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.07.2014, prin care s-au stabilit în sarcina societăţii D. S.R.L. obligaţii suplimentare de plată în cuantum total de 6.976.951 RON reprezentând impozit pe profit, TVA şi accesorii, recurentul-reclamant solicitând anularea parţială a actelor administrativ fiscale numai în ceea ce priveşte creanţa fiscală principală de 3.005.779 RON şi accesoriile aferente acesteia.

Inspecţia fiscală s-a desfăşurat în perioada 16.07.2014-30.07 2014 şi a avut drept obiect verificarea îndeplinirii obligaţiilor fiscale sub aspectul impozitului pe profit în perioada 01.01.2009-31.02.2013 şi a TVA pentru perioada 01.01.2009-30.06.2014, fiind urmată de emiterea deciziei de impunere contestate, prin care în sarcina D. S.R.L. au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare de plată, prin estimare.

Contestaţia administrativă formulată de recurentul-reclamant împotriva deciziei de impunere a fost iniţial respinsă ca fiind depusă de o persoană fără calitatea de a contesta, însă prin sentinţa civilă nr. 117/20.01.2016 a Curţii de Apel Bucureşti definitivă, prin decizia nr. 521/06.02.2019 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, recurentului-reclamant i s-a recunoscut dreptul de a ataca decizia de impunere emisă pe seama societăţii al cărei asociat şi administrator a fost în perioada 24.02.2002-22.09.2010, fiind obligată intimata să soluţioneze contestaţia administrativă.

Astfel, a fost emisă decizia de soluţionare a contestaţiei (în sensul respingerii) nr. 84/05.03.2019, ce formează obiectul prezentului litigiu, împreună cu decizia de impunere la care se referă.

În esenţă, autorităţile fiscale au reţinut că obligaţiile suplimentare de plată, constând în impozitul de profit şi TVA stabilite prin estimare, provin din reconsiderarea, ca nefiind deductibile, a unor cheltuieli înregistrate în evidenţele contabile în sumă de 8.396.507 RON, pentru care nu au fost prezentate documente justificative, nedeclararea unor livrări către anumiţi parteneri care la rândul lor au declarat achiziţii în cuantum de 225.624 RON, precum şi împrejurarea că la sediul societăţii nu s-a găsit niciun reprezentant care să furnizeze informaţii despre societate, organul fiscal neintrând în posesia niciunui document.

În paralel, s-a desfăşurat o procedură penală care a format iniţial obiectul dosarului nr. x/2013 al DIICOT - Serviciul Teritorial Oradea, în care s-au efectuat cercetări privind comiterea infracţiunilor de iniţiere/aderare/sprijinire grup infracţional organizat prevăzută de art. 7 alin. (1) din Legea nr. 39/2003 şi evaziune fiscală, spălare de bani ş.a. la care a fost reunit şi dosarul nr. x/2014, format urmare sesizării penale nr. 4725/30.07.2014, formulată de AJFP Bihor la finalizarea inspecţiei fiscale.

În cadrul acestui dosar, AJFP Bihor s-a constituit parte civilă faţă de D. S.R.L. cu suma de 6.976.951 RON, formată din 1.681.839 RON impozit pe profit şi 2.100.371 RON TVA, adică exact valoarea creanţelor fiscale principale stabilite prin decizia de impunere contestată parţial în cauza de faţă, împreună cu accesorii în sumă de 3.194.741 RON calculate până la data de 30.07.2014.

Din acest dosar a fost disjuns dosarul penal nr. x/2017, privindu-l pe recurentul-reclamant din prezentul proces, care apoi a fost reunit la dosarul penal nr. x/2015 ce îl privea pe acelaşi inculpat. Acest din urmă dosar a fost soluţionat la data de 18.11.2020 prin soluţie de clasare şi disjungere în ce îl priveşte pe inculpatul A., formându-se dosarul penal nr. x/2020

La 27.11.2020, în dosarul nr. x/2020 s-a dispus schimbarea încadrării juridice, reţinându-se două acte materiale ce au legătură cu activitatea desfăşurată de acesta în cadrul D. S.R.L., respectiv facturile emise de B. S.R.L. şi B. S.R.L., cu o valoare a prejudiciului de 638.451 RON.

Dosarul nr. x/2020 a fost apoi declinat şi a fost înregistrat la Parchetul de pe lângă Tribunalul Bihor sub nr. x/2021.

În acest dosar s-a reţinut faţă de inculpatul A. săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, cu un prejudiciu creat bugetului de stat din raporturile D. S.R.L. cu B. S.R.L. şi B. S.R.L. în cuantum de 638.451 RON, din care TVA aferentă anului 2010 de 346.530 RON şi impozit pe profit pentru anul 2010 în valoare de 291.921 RON.

Prin Ordonanţa de clasare dată dosarul nr x/2021 la 23 iunie 2022, Parchetul de pe lângă Tribunalul Bihor a dispus clasarea cauzei faţă de inculpatul A., aplicând cauza de nepedepsire prevăzută de art. 16 alin. (1) lit. h) C. proc. pen., motivat de plata prejudiciului majorat cu 20%. Ordonanţa de clasare a rămas definitivă prin Încheierea finală nr. 207/Î/CP/28.12.2022 pronunţată în dosarul nr. x/2022 de Tribunalul Bihor.

Toate aceste elemente de fapt au fost reţinute pe baza probelor administrate în dosarul instanţei de fond şi au fost redate în decizia de faţă pentru a facilita înţelegerea raţionamentului judiciar.

Soluţia pronunţată de instanţa de fond, care a admis în parte acţiunea şi a anulat în parte actele supuse judecăţii, cu o motivare detaliată pentru fiecare dintre obligaţiile fiscale contestate de reclamant, este împărtăşită şi de instanţa de control judiciar, fiind fundamentată pe interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale în raport cu starea de fapt fiscală.

Examinarea motivelor de casare

Analizând punctual criticile formulate în recurs, în limitele trasate de dispoziţiile art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., conform cărora recursul este o cale de atac nedevolutivă, limitată la verificarea conformităţii sentinţei atacate cu regulile de drept aplicabile, Înalta Curte reţine următoarele:

Recursul reclamantului

Un prim set de critici formulate de recurentul- reclamant vizează procedura de iniţiere şi desfăşurare a inspecţiei fiscale, aspecte în privinţa cărora s-a susţinut că sentinţa atacată a fost pronunţată cu încălcarea unor reguli de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii şi cuprinde motive contradictorii, ceea ce ar atrage incidenţa motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 din C. proc. civ.

În realitate, aspectele relatate în dezvoltarea motivelor de recurs invocate se încadrează însă în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., referindu-se la modul în care instanţa a aplicat normele de drept vizând legalitatea actelor administrative fiscale contestate şi a operaţiunilor administrative premergătoare acestora, intervenite în etapa inspecţiei fiscale.

Potrivit art. 94 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, inspecţia fiscală are ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora, iar în temeiul alin. (5) al aceluiaşi articol, nu intră în atribuţiile inspecţiei fiscale efectuarea de constatări tehnico-ştiinţifice sau orice alte verificări solicitate de organele de urmărire penală în vederea lămuririi unor fapte ori împrejurări ale cauzelor aflate în lucru la aceste instituţii.

Articolul 2331 din Codul de procedură fiscală reglementează colaborarea autorităţilor fiscal cu organele de urmărire penală, după cum urmează:

"(1) În situaţia în care sunt date sau indicii temeinice cu privire la pregătirea sau săvârşirea unor infracţiuni ce vizează bunuri prevăzute la art. 135 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, ce intră în sfera de aplicare a accizei, organele de urmărire penală pot efectua activităţi de constatare, cercetare şi conservare de probe.

(2) În situaţia prevăzută la alin. (1) organele de urmărire penală solicită de îndată organelor cu atribuţii de control din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală efectuarea de verificări fiscale conform obiectivelor stabilite.

(3) La solicitarea organelor de urmărire penală, când există pericol de dispariţie a unor mijloace de probă sau de schimbare a unei situaţii de fapt şi este necesară lămurirea urgentă a unor fapte sau împrejurări ale cauzei, personalul desemnat din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală efectuează verificări fiscale.

(4) În cazuri temeinic justificate, după începerea urmăririi penale, cu avizul procurorului, poate fi solicitată Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală efectuarea de verificări fiscale, conform obiectivelor stabilite.

(5) Rezultatul verificărilor prevăzute la alin. (2)-(4) se consemnează în procese-verbale, care constituie mijloace de probă. Procesele-verbale nu constituie titlu de creanţă fiscală în înţelesul art. 110."

Contrar susţinerilor recurentului-reclamant, instanţa de fond a dat o semnificaţie adecvată prevederilor legale evocate mai sus, reţinând că, deşi inspecţia fiscală a fost declanşată urmare a unei adrese transmise de IGPR - Brigada de Combatere a Crimei Organizate Oradea (BCCO Oradea), ea nu avut drept scop constatarea, cercetarea sau conservarea de probe pentru dosarul penal care se afla în instrumentare la acel moment, ci verificarea situaţiei fiscale a societăţii D. S.R.L. (alături de alte societăţi), în limitele obiectivelor şi atribuţiilor prevăzute de art. 94 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.

Ca formă, inspecţia fiscală a fost una parţială, conform art. 96 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, iar procedura de control aplicată pentru realizarea atribuţiilor inspecţiei fiscale a fost controlul inopinat reglementat în art. 97 alin. (1) lit. a) din acelaşi act normativ (activitatea de verificare faptică şi documentară, în principal, ca urmare a unei sesizări cu privire la existenţa unor fapte de încălcare a legislaţiei fiscale, fără anunţarea în prealabil a contribuabilului), soldat cu întocmirea procesului-verbal nr. x/30.07.2014, în temeiul art. 97 alin. (2) din acelaşi act normativ, urmat de emiterea raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.07.2014.

În consecinţă, nu se poate reţine existenţa unor considerente contradictorii, care ar induce confuzii între inspecţia fiscală şi controlul inopinat, acesta din urmă fiind reglementat în art. 97 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 ca o procedură de control care poate fi aplicată în cadrul inspecţiei fiscale.

Referirile pe care partea le face la dispoziţii din noul Codul de procedură fiscală nu vor fi avute în vedere de instanţa de recurs, pentru că litigiul de faţă este supus normelor din codul anterior, adoptat prin O.G. nr. 92/2003, atât inspecţia fiscală şi emiterea deciziei de impunere, cât şi declanşarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative fiind anterioare intrării în vigoare a Legii nr. 207/2016 privind Codul de procedură fiscală şi, potrivit normei tranzitorii cuprinse în art. 352 alin. (2) din acest nou cod, rămân supuse legii vechi.

Urmare controlului, organele fiscale au făcut aplicarea art. 108 din O.G. nr. 92/2003 şi au formulat sesizarea penală nr. 4725/30.07.2014, în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală, sesizare care a format obiectul dosarului penal nr. x/2014

Legea nu prevede că acest demers ar împiedica emiterea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere; existenţa unei sesizări penale ar putea doar fundamenta o măsură de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative, conform art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Criticile recurentului- reclamant sunt nefondate şi în ceea ce priveşte efectele formulării sesizării penale şi întrepătrunderea dintre procedura penală şi cea fiscală.

Din perspectiva principiului ne bis in idem,prima instanţă a reţinut corect, în lumina hotărârii CEDO din cauza Lungu împotriva României din 21 octombrie 2014 (pct 39-47), că se aduce atingere principiului securităţii juridice prin derularea simultan şi în paralel a două proceduri independente având ca obiect aceleaşi fapte, care a determinat o nouă apreciere a faptelor respective, radical opusă hotărârii anteriore. Repunerea în discuţie a soluţiei adoptate într-un litigiu printr-o hotărâre judecătorească definitivă în cadrul unei alte proceduri judiciare, în condiţiile în care procedura fiscală şi cea penală vizează aceeaşi chestiune determinantă, respectiv încadrarea fiscală a aceloraşi operaţiuni, poate aduce atingere art. 6 Convenţia europenă a drepturilor omului, în măsura în care poate face iluzoriu dreptul de acces la instanţă şi să încalce principiul securităţii juridice.

În acest sens, Înalta Curte reţine că articolul 4 din Protocolul nr. 7 la Convenţie - Dreptul de a nu fi judecat sau pedepsit de două ori- prevede următoarele:

"1. Nimeni nu poate fi urmărit sau pedepsit penal de către jurisdicţiile aceluiaşi stat pentru săvârşirea infracţiunii pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr-o hotărâre definitivă, conform legii şi procedurii penale ale acestui stat.

2. Dispoziţiile paragrafului precedent nu împiedică redeschiderea procesului, conform legii şi procedurii penale a statului respectiv, dacă fapte noi ori recent descoperite sau un viciu fundamental în cadrul procedurii precedente sunt de natură să afecteze hotărârea pronunţată.

3. Nicio derogare de la prezentul articol nu este îngăduită în temeiul art. 15 din Convenţie."

În privinţa naturii penale a procedurilor, CEDO a hotărât că doar calificarea juridică a procedurii în dreptul intern nu poate constitui singurul criteriu relevant pentru aplicabilitatea principiului non bis in idem, sintagma "procedură penală", folosită în textul art. 4 din Protocolul nr. 7 urmând a fi interpretată în lumina principiilor generale aplicabile expresiei "acuzaţie în materie penală" şi termenului "pedeapsă" care figurează la art. 6 şi, respectiv, la art. 7 din Convenţie.

Conform jurisprudenţei CEDO, art. 4 din Protocolul nr. 7 interzice deschiderea unei noi proceduri în cazul în care prima procedură a încetat definitiv, dar nu interzice desfăşurarea mai multor proceduri concomitente, cu condiţia ca procedurile concomitente să fi fost suficient de strâns legate, să fi existat o coordonare între ele. Nu numai scopurile urmărite şi mijloacele utilizate pentru îndeplinirea acestora trebuie, în esenţă, să fie complementare şi legate în timp, ci şi posibilele consecinţe ale organizării tratamentului juridic al faptelor avute în vedere trebuie să fie proporţionale şi previzibile pentru persoanele în cauză, astfel încât acestea să nu fie afectate de incertitudine, de întârziere şi de proceduri care se prelungesc în timp.

Astfel, prezintă relevanţă şi trebuie să se verifice: dacă procedurile au urmărit scopuri complementare şi astfel au abordat aspecte diferite ale faptelor cauzei; dacă dualitatea procedurilor a fost o consecinţă previzibilă, atât în drept cât şi în practică; dacă ambele proceduri s-au desfăşurat astfel încât să se evite pe cât posibil orice suprapunere în colectarea şi în aprecierea probelor, mai cu seamă că interacţiunea adecvată dintre diferitele autorităţi competente pentru stabilirea faptelor în primul caz a fost utilizată şi în celălalt caz; dacă sancţiunea impusă în procedura ce a rămas definitivă mai întâi a fost luată în considerare în cele care au rămas definitive ulterior, astfel încât să se prevină ca persoana în cauză să suporte o sarcină excesivă.

În acest context, judecătorul fondului a reţinut judicios că decizia de impunere este supusă căilor de atac în justiţie, nu reprezintă o hotărâre definitivă pronunţată de o instanţă de judecată, care să fi stabilit faptele săvârşite, prejudiciul ori vinovăţia persoanelor implicate şi nu i-a produs reclamantului o vătămare constând în aceea că ar fi împietat soluţia din procesul penal şi ar fi împiedică intervenţia cauzei de nepedepsire determinată de plata voluntară a prejudiciului în procesul penal, majorat cu 20%.

Dimpotrivă, prin Ordonanţa de clasare din 23.06.2022, dată în dosarul penal nr. x/2021, definitivă prin Încheierea finală nr. 207/Î/CP/28.12.2022, pronunţată în dosarul nr. x/2022 de Tribunalul Bihor, s-a dispus clasarea cauzei faţă de recurentul-reclamant în baza cauzei de nepedepsire determinată de plata voluntară a prejudiciului, astfel că, în aplicarea principiului ne bis in idem, instanţa de fond a considerat că în examinarea legalităţii şi temeiniciei creanţelor fiscale stabilite prin decizia de impunere contestată trebuie a se ţine seama de soluţia definitivă pronunţată în cadrul procesului penal.

Aceste considerente susţin caracterul nefondat şi cu privire la criticile prin care recurentul-reclamant tinde la înlăturarea în totalitate a creanţelor fiscale, referitoare la modalitatea de stabilire (prin estimare), aplicarea greşită a normelor de drept material privind realitatea tranzacţiilor şi utilizarea bunurilor în folosul operaţiunilor taxabile sau repunerea în discuţie a unor aspecte de fapt stabilite în procesul penal şi a căror înlăturare o solicită din motivarea sentinţei atacate în cauza de faţă.

În condiţiile în care în procesul penal, prin Ordonanţa de clasare din 23 iunie 2022, rămasă definitivă, s-a reţinut că societăţile D. S.R.L. şi E. S.R.L. au fost beneficiarele finale ale unui circuit financiar fiscal fictiv constituit cu scopul de a frauda bugetul de stat, prin neplata impozitului pe profit şi a TVA aferente relaţiilor comerciale derulate, iar faţă de recurentul- reclamant din prezenta cauză s-a reţinut săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, cu un prejudiciul creat bugetului de stat în cuantum de 638.451 RON, din care TVA aferentă anului 2010 de 346.530 RON şi impozit pe profit pentru anul 2010 în valoare de 291.921 RON, instanţa de fond a reţinut corect că, raportat la soluţia definitivă din procesul penal, chestiunea litigioasă a fictivităţii operaţiunilor economice derulate de D. S.R.L. cu cele două societăţi "fantomă" nu mai poate fi adusă înaintea judecăţii şi contrazisă de instanţa de contencios administrativ, în virtutea respectării autorităţii de lucru judecat a hotărârii penale şi a respectării principiului securităţii juridice aşa cum este definit de jurisprudenţa CEDO în cauza Lungu şi alţii împotriva României.

Nici critica referitoare la menţinerea actelor administrative fiscale pentru obligaţiile accesorii nu poate fi reţinută ca motiv de reformare a sentinţei, pe de o parte pentru că amnistia fiscală intervenită prin O.U.G. nr. 69/2020 (art. VIII şi următoarele) implica îndeplinirea unor cerinţe procedurale şi de fond expres prevăzute în actul normativ respectiv şi, pe de altă parte, pentru că în raportul de drept fiscal o astfel de măsură reglementată de lege nu atrage nelegalitatea sau nulitatea actului de impunere prin care au fost stabilite accesoriile, ci constituie o împrejurare ulterioară emiterii acestuia. Considerentele legate de amnistia fiscală reţinute în ordonanţa de clasare penală nu pot fi valorificate ca atare, în sensul celor susţinute de recurentul- reclamant, pentru că au fost reţinute în contextul verificării îndeplinirii motivului de impunitate penală constând în plata prejudiciului majorat cu 20%, cauza juridică fiind diferită.

Recursurile pârâtelor

Ambele autorităţi fiscale recurente au invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. şi au solicitat casarea în parte a sentinţei atacate şi respingerea în tot a cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată, reluând în detaliu starea de fapt fiscală şi susţinând că hotărârea atacată a fost pronunţată cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material referitoare, pe de o parte, la deductibilitatea cheltuielilor în calculul profitului impozabil şi la deductibilitatea TVA, şi, pe de altă parte, la regimul documentelor şi evidenţelor contabile.

Or, prevederile din legislaţia fiscală şi a contabilităţii, indicate în cererile de recurs şi prezentate în sinteză la pct. 2 din prezenta decizie, nu au legătură cu motivul pentru care instanţa de fond a anulat în parte actele contestate, motiv care provine din luarea în considerare a celor constatate în dosarul penal, în aplicarea principiilor şi regulilor de interpretare dezvoltate mai sus, cu ocazia examinării recursului reclamantului, şi a căror reluare nu se mai impune în acest punct al deciziei.

De aceea, analiza instanţei de recurs se va limita la critica legată de încălcarea dispoziţiilor art. 28 alin. (1) din C. proc. pen., formulată de ambele recurente-pârâte, şi care se subsumează cazului de casare indicat.

În cauza de faţă, după cum s-a reţinut în motivarea sentinţei, procedura fiscală şi cea penală în care a fost implicat reclamantul vizează aceeaşi chestiune determinantă, fictivitatea achiziţiilor realizate de către S.C. D. S.R.L. de la societăţile B. S.R.L. şi B. S.R.L. în cursul anului 2010, pentru care organele fiscale au stabilit creanţe fiscale principale suplimentare constând în impozit pe profit de 374.494 RON şi TVA de 470.388 RON, la care se adaugă creanţe fiscale accesorii, în timp ce în procesul penal sumele corespunzătoare au fost de 346.530 RON TVA şi 291.921 RON impozit pe profit.

În art. 28 alin. (1) din C. proc. pen. se prevede că instanţa civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce priveşte existenţa prejudiciului ori a vinovăţiei autorului faptei ilicite, însă aplicarea principiului ne bis in idem şi al securităţii juridice se impune în lumina jurisprudenţei CEDO citate, cu atât mai mult cu cât infracţiunea de evaziune fiscală care a format obiect al dosarului penal prezintă particularitatea că prejudiciul fiscal reprezintă un element constitutiv al infracţiunii, achitarea integrală a prejudiciului constituind o cauză de impunitate penală.

Prin urmare, contrar susţinerilor autorităţilor recurente, Înalta Curte constată că soluţia pronunţată de instanţa de fond nu este susceptibilă de reformare pentru motivul prevăzut de art. 288 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. S-a reţinut corect că, în procedura administrativă fiscală, nu pot fi stabilite obligaţii fiscale mai mari cu referire la aceleaşi operaţiuni economice fictive, astfel că, în baza art. 218 din O.G. nr. 92/2003 coroborat cu art. 18 din Legea nr. 554/2004, instanţa a dispus anularea diferenţelor de creanţele fiscale constând în impozit pe profit în valoare de 82.573 RON şi TVA în valoare de 123.858 RON, precum şi a creanţelor fiscale accesorii, constând în dobânzi şi penalităţi de întârziere, calculate asupra creanţelor fiscale principale anulate

Nici criticile din cele două recursuri referitoare la acordarea cheltuielilor de judecată nu sunt fondate.

Sub aspectul întrunirii condiţiilor pentru acordarea cheltuielilor de judecată, Înalta Curte reţine că, potrivit art. 453 alin. (1) C. proc. civ., partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, la plata cheltuielilor de judecată suportate de partea adversă. Fundamentul acestei obligaţii constă în culpa procesuală, ce derivă din însăşi pierderea procesului, fără a se impune condiţii suplimentare din perspectiva răspunderii civile delictuale ori a relei credinţe, a conduitei neglijente sau a exercitării abuzive a drepturilor procedurale.

Pe de altă parte, Înalta Curte reţine, din verificarea conţinutului sentinţei, că instanţa de fond a făcut aplicarea art. 453 alin. (2) din C. proc. civ., în sensul că a acordat cheltuieli de judecată parţiale, proporţional măsurii în care a fost admisă acţiunea, iar proporţionalitatea onorariului de avocat faţă de complexitatea dosarului şi de volumul de activitate pe care l-a implicat derularea procesului în raport cu dispoziţiile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. nu poate fi cenzurată pe calea recursului, conform deciziei de RIL nr. 3/2020.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile exercitate conform art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamantul A. şi de pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (actual Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor) şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca împotriva sentinţei nr. 154 din 15 iunie 2023 a Curţii de Apel Oradea, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 30 mai 2024, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.