Partial suspension of tax enforcement: evidentiary standards for "well-justified case" and "imminent damage" in transfer pricing disputes

Şedinţa publică din data de 22 mai 2025

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Galaţi sub nr. x/2024 la data de 26.09.2024, reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat suspendarea parţială a executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x_268/30.10.2023 emise în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. FMC_174/30.10.2023, respectiv în limita sumei totale de 186.749.775 RON reprezentând impozit pe profit aferent unei baze de impozitare stabilite suplimentar în cuantum de 1.167.186.093 RON; obligarea DGAMC la plata tuturor cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 333 din 22 noiembrie 2024 pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă cererea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, pentru suspendarea parţială a executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x_268/30.10.2023.

S-a dispus suspendarea, în limita sumei de 186.749.775 RON, a executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x_268 din 30.10.2023, emisă de pârâtă, până la soluţionarea definitivă a cauzei cu numărul x/2024 înregistrate pe rolul Curţii de Apel Galaţi.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare sau casarea sentinţei şi respingerea ca neîntemeiată a cererii de suspendare.

În motivarea recursului, a arătat că, în ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., hotărârea instanţei de fond este lovită de nulitate, întrucât recurenta nu a fost legal citată la sediul din str. x, Bucureşti.

A mai susţinut că acţiunea introductivă de instanţă şi sentinţa instanţei de fond au fost comunicate în mod eronat la sediul DGAMC, iar nu la sediul ANAF. Prin întâmpinarea depusă la fond s-au formulat precizări referitoare la stabilirea cadrului procesual în raport de dispoziţiile O.U.G. nr. 23/14.03.2021, aspecte pe care instanţa de fond nu le-a luat în considerare.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a menţionat că în mod greşit a reţinut instanţa de fond că în cauză sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din C. proc. civ.

În speţă, intimata-reclamantă nu a probat, ci doar a susţinut nelegalitatea vădită a actului a cărui suspendare a solicită, nereuşind să răstoarne prezumţia de legalitate de care se bucură acesta.

Instanţa de fond nu a identificat niciunul dintre eventualele "vicii" ale actului administrativ a cărui suspendare s-a solicitat, astfel cum au fost reţinute prin decizia nr. 6183/21.12.2011 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

Prin hotărârea recurată s-au analizat aspecte ce ţin de fondul cauzei, în lipsa administrării unor probe, instanţa învestită cu soluţionarea cererii de suspendare comportându-se ca o veritabilă instanţă de fond, astfel cum se poate observa la paginile 15 şi 16 ale sentinţei.

A apreciat recurenta că nu poate fi reţinută ca motiv de nelegalitate soluţia de admitere parţială a contestaţiei şi anularea parţială a deciziei de impunere, respectiv pentru suma de 641.999 RON reprezentând impozit pe profit (punctul 1 din decizia DGSC nr. 2517/2024).

Prin acţiunea în anularea actelor administrative s-a atacat doar punctul 3 din decizia nr. 2517/2024, cu privire la suma de 186.749.775 RON reprezentând impozit pe profit, capăt de cerere vizat şi prin cererea de suspendare a executării din prezenta cauză.

În continuare, recurenta a prezentat aspecte de legalitate şi temeinicie a deciziei de impunere, reluând susţinerile din întâmpinarea depusă la dosarul de fond şi concluzionând că, în speţă, nu este îndeplinită condiţia privind cazul bine justificat.

A mai susţinut că hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea greşită a legii şi în ceea ce priveşte îndeplinirea condiţiei privind iminenţa producerii unei pagube întrucât cuantumul mare al sumei impuse este singurul argument al instanţei de fond.

Totodată, în cazul unei executări silite, intimata are posibilitatea obţinerii unei eşalonări la plată a obligaţiei fiscale stabilite prin decizia de impunere.

În concluzie, recurenta a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat.

4. Apărările intimatei

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

Reclamanta A. S.A. a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere prin care a solicitat suspendarea parţială a executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x_268/30.10.2023 emise în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. FMC_174/30.10.2023, respectiv în limita sumei totale de 186.749.775 RON reprezentând impozit pe profit aferent unei baze de impozitare stabilite suplimentar în cuantum de 1.167.186.093 RON.

Soluţionând cauza, instanţa de fond a admis cererea reclamantei şi a dispus suspendarea, în limita sumei de 186.749.775 RON, a executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x_268 din 30.10.2023, emisă de pârâtă, până la soluţionarea definitivă a cauzei cu numărul x/2024 înregistrate pe rolul Curţii de Apel Galaţi.

Un prim motiv de casare invocat de către recurenta-pârâtă este cel reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Acest motiv de recurs include toate neregularităţile procedurale care atrag sancţiunea nulităţii, cu excepţia celor menţionate la punctele 1-4, precum şi nesocotirea unor principii fundamentale a căror nerespectare nu se încadrează în alte motive de recurs.

Recurenta a susţinut faptul că hotărârea instanţei de fond este lovită de nulitate, întrucât nu a fost legal citată la sediul din Bucureşti.

A mai arătat că acţiunea introductivă de instanţă şi sentinţa instanţei de fond au fost comunicate în mod eronat la sediul DGAMC, iar nu la sediul ANAF. Totodată, prin întâmpinarea depusă la fond s-au formulat precizări referitoare la stabilirea cadrului procesual în raport de dispoziţiile O.U.G. nr. 23/14.03.2021, aspecte pe care instanţa de fond nu le-a luat în considerare.

Verificând susţinerile recurentei, Înalta Curte reţine că, potrivit citativului aflat la fila x din volumul II al dosarului Curţii de Apel, a fost conceptată ca parte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cu sediul în Bucureşti, dovada de îndeplinire a procedurii de citare pentru termenul din 22.10.2024 aflându-se la fila x.

Totodată, la fila x se regăseşte întâmpinarea depusă de aceeaşi parte, iar la fila x dovada de comunicare a hotărârii pronunţate în cauză către pârâta ANAF.

Prin urmare, susţinerile recurentei privind incidenţa în cauză a acestui motiv de casare sunt neîntemeiate.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat de recurenta-pârâtă, Înalta Curte constată că susţinerile acesteia vizează aspectele reţinute de către prima instanţă în motivarea cererii de suspendare a executării, care, în opinia recurentei, nu sunt suficiente pentru a demonstra îndeplinirea în mod cumulativ a condiţiilor cazului bine justificat şi pagubei iminente. Totodată, a arătat recurenta că instanţa fondului nu a procedat la o simplă pipăire a fondului cauzei pentru a constata dacă aceasta vizează un act administrativ vădit nelegal, ci la o veritabilă analiză a acestuia, contrar dispoziţiilor art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004.

Potrivit art. 15 alin. (1) din Legea 554/2004, "suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14, şi prin cererea adresată instanţei competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat. În acest caz, instanţa poate dispune suspendarea actului administrativ atacat, până la soluţionarea definitivă a cauzei. Cererea de suspendare se poate formula odată cu acţiunea principală sau printr-o acţiune separată, până la soluţionarea acţiunii în fond."

Potrivit dispoziţiilor art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004:

"În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond".

Astfel, pentru a se dispune măsura de suspendare a executării actului administrativ, art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 impune două condiţii cumulative, şi anume: (1) cazul bine justificat, definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din lege, ce constă în anumite împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ; (2) paguba iminentă, definită în art. 2 alin. (1) lit. ş) din aceeaşi lege, definită ca fiind prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

În dreptul administrativ român operează, cu titlul de principiu, prezumţia de legalitate a actelor administrative, care sunt executorii din oficiu, iar cele două condiţii prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, prin sensul lor restrictiv imperativ, denotă caracterul de excepţie al măsurii suspendării executării actului normativ, presupunând dovedirea efectivă a unor împrejurări conexe regimului administrativ aplicabil, care să fie de natură a argumenta existenţa unui caz bine justificat şi iminenţa producerii pagubei.

Înalta Curte apreciază că în mod corect prima instanţă a reţinut că, în speţă, având în vedere circumstanţele de fapt ale cauzei, sunt îndeplinite atât condiţia cazului bine justificat, cât şi condiţia referitoare la paguba iminentă.

În ceea ce priveşte condiţia cazului bine justificat, identificarea elementelor de nelegalitate a actului administrativ ce pot fi subsumate acestei condiţii trebuie să se facă în urma unei analize sumare a legalităţii actului administrativ, soluţionarea unei cereri de suspendare a executării nepermiţând examinarea legalităţii actului, pentru că aceasta ar echivala cu prejudecarea fondului cauzei.

În speţă, se constată că, în argumentarea condiţiei cazului bine justificat, prima instanţă a reţinut că un prim indiciu de nelegalitate reiese din însăşi admiterea contestaţiei administrative prin Decizia nr. 2517/11.07.2024, care reţine, printre aspectele sub care este de acord cu reclamanta, şi existenţa unei erori în modalitatea de stabilire a eşantionului final pentru comparaţia efectuată în vederea stabilirii preţurilor de transfer, cu privire la vânzarea de produse finite către societăţile afiliate în perioada ianuarie 2019 - martie 2022.

Judecătorul fondului a apreciat că, deşi doar una dintre criticile reclamantei cu privire la acest eşantion a fost acceptată, dată fiind unicitatea acestui eşantion, se reţine că o inconsecvenţă în raţionamentul organului fiscal reprezintă o împrejurare de natură a crea o îndoială serioasă în privinţa legalităţii Deciziei de impunere nr. x_268/30.10.2023.

De asemenea, o îndoială serioasă cu privire la legalitatea Deciziei de impunere nr. x_268/30.10.2023 se ridică din perspectiva bazei impozabile în cuantum de 39826,101 RON stabilită ca urmare a considerării nedeductibile a redevenţelor facturate de B. în perioada ianuarie 2019 - iunie 2019 văzând raportarea organelor fiscale exclusiv la legislaţia română reprezentată de O.U.G. nr. 52/1997 şi art. 14 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, fără o analiză a legislaţiei străine ce ar putea avea incidenţă în cauză.

Totodată, a reţinut instanţa de fond că o îndoială serioasă asupra legalităţii actului se ridică şi din perspectiva majorării bazei de impozitare cu suma de 184.566.038 RON, atât timp cât, cel puţin la nivel de aparenţă, organele fiscale nu neagă în cadrul raportului de inspecţie fiscală depunerea de către societate a unor înscrisuri justificative, ci reţin caracterul "prea general al acestora sau fără o relevanţă sau legătură directă, precum şi lipsa elementelor menite să asigure o identificare completă a tranzacţiilor", fără a menţiona care înscris se încadrează în care categorie enumerată, fără a analiza care aspecte ar mai trebui dovedite de înscrisurile depuse, care ar fi elementele care să poată duce la identificarea completă a tranzacţiilor efectuate, respectiv care înscrisuri sau elemente lipsesc din lanţul probator al tezei avansate de reclamantă.

Un alt aspect ce ridică o îndoială serioasă asupra legalităţii actului a cărui suspendare se cere este legat de modalitatea în care a fost tratată problema reîntregirii bazei impozabile aferente anului 2021, văzând şi cauzele înregistrării acelei pierderi fiscale precum şi datele de la care societatea era îndreptăţită să considere suma drept pierdere.

Înalta Curte constată, contrar celor invocate de către recurenta-pârâtă, că aspectele reţinute de către prima instanţă se circumscriu cerinţei de verificare doar la nivel aparent a legalităţii actelor administrative atacate, prin această analiză nefiind antamat fondul cauzei, respectiv legalitatea sumelor stabilite în sarcina intimatei-reclamante, ci au fost verificate doar aspecte formale, fără a se face o analiză de fond a raportului juridic fiscal, respectiv fără a se intra pe fondul verificării aspectelor de legalitate a actului administrativ-fiscal.

Cât priveşte criticile recurentei-pârâte referitoare la îndeplinirea condiţiei pagubei iminente, astfel cum aceasta este definită în art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte constată, de asemenea, că şi această condiţie este îndeplinită, raportat la efectul imediat al actului administrativ-fiscal, precum şi la cuantumul sumelor stabilite prin acesta.

Înalta Curte reţine că instanţa de fond a avut în vedere că, raportat la conţinutul concret al actului administrativ contestat, la valoarea mare a creanţei fiscale, la faptul că actul administrativ fiscal a cărui suspendare se solicită este titlu executoriu şi reclamanta are o situaţie financiară ce nu ar permite plata sumei imputate la termen şi nici întreprinderea de demersuri suplimentare pentru achitarea sumei în cel mai scurt timp posibil (precum contractarea unui credit sau vânzarea activelor), astfel cum reiese din raportul de expertiză extrajudiciară depus de aceasta la dosarul cauzei, iminenţa producerii pagubei este o consecinţă directă a executării respectivului act, având ca efect lipsirea reclamantei de fondurile necesare continuării activităţii.

Condiţia pagubei iminente presupune producerea unui prejudiciu material viitor şi previzibil, greu sau imposibil de reparat, dar cu toate acestea, iminenţa prejudiciului nu trebuie dovedită cu certitudine absolută, ci este suficient, mai ales atunci când realizarea prejudiciului depinde de intervenţia unui ansamblu de factori, ca acesta să poată fi prevăzut cu un grad de probabilitate suficient de mare, cum este cazul şi în situaţia dedusă prezentei judecăţi.

Prin urmare, se constată că sunt întemeiate aprecierile instanţei de fond, în sensul îndeplinirii şi a acestei condiţii, fiind de necontestat că, în condiţiile în care punerea în executare a unui act administrativ prin care a fost stabilită în sarcina societăţii reclamante o măsură care, prin însăşi natura ei, conduce la diminuarea patrimoniului societăţii şi perturbarea întregii activităţi a acesteia, nu pot fi omise repercusiunile de natură economică şi financiară cauzate în acest mod.

Înalta Curte reţine şi faptul că prezumarea de către instanţa de judecată a unor consecinţe viitoare produse de actul administrativ contestat asupra activităţii reclamantei nu echivalează cu o motivare ipotetică, lipsită de suport probator, ci se înscrie în activitatea de analizare a caracterului previzibil al prejudiciului, astfel cum dispun dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004.

Astfel fiind, criticile invocate de către pârâtă nu sunt în măsură să conducă la reformarea hotărârii de primă instanţă, soluţia pronunţată de aceasta fiind legală.

Prin urmare, ţinând seama de considerentele de ordin legal şi de situaţia de fapt dovedită, de Recomandarea nr. R/89/8/13.09.1989 a Comitetului de Miniştri din cadrul Consiliului Europei privind protecţia jurisdicţională provizorie în materie administrativă, Înalta Curte apreciază că executarea actului administrativ ce face obiectul cauzei este de natură a crea pagube serioase intimatei-reclamante, care poate să aibă consecinţe grave în patrimoniul acesteia.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 333 din 22 noiembrie 2024 pronunţate de Curtea de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 333 din 22 noiembrie 2024 pronunţate de Curtea de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 22 mai 2025, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.