Reduction of undeclared tax penalties: validity of voluntary payment prior to the statutory deadline despite preventive suspension of enforcement proceedings.

Şedinţa publică din data de 15 mai 2025

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data 18 decembrie 2019 sub nr. x/2019 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională De Administrare Fiscală - Direcţia Generală De Administrare A Marilor Contribuabili:

- Anularea Deciziei nr. 45/14.10.2019 privind soluţionarea contestaţiei formulată de S.C. A. S.R.L. înregistrată la Direcţia Generală a Marilor Contribuabili sub nr. x/19.08.2019 (denumită în continuare "Decizia de soluţionare" depusă în Anexa 2), emisă de DGAMC şi comunicată Societăţii în data de 21.10.2019, în privinţa soluţiei de respingere a Contestaţiei formulate de Societate împotriva Deciziei nr. 14031/EV3/01.07.2019;

- Anularea Decizie nr. 14031/EV3/01.07.2019 (denumită în continuare "Decizia de respingere", depusă în Anexa 3) prin care DGAMC a respins cererea Societăţii de reducere a penalităţii de nedeclarare,

- Obligarea DGAMC la emiterea unui nou act administrativ fiscal prin care să dispună reducerea cu 75% a cuantumului penalităţilor de nedeclarare stabilit prin Deciziile referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 8744/17.01.2019 şi nr. 9509/08.02.2019.

- Obligarea DGAMC la restituirea sumei de 3.934.469 RON plătite de Societate potrivit Ordinelor de plată ataşate in Anexa 4 (i.e. sumele achitate în plus faţă de cuantumul ce ar fi fost datorat dacă intervenea reducerea penalităţii de nedeclarare).

- Obligarea pârâtei, în temeiul art. 453 din C. proc. civ., la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 971 pronunţată la 6 iunie 2024, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat Decizia nr. 45/14.10.2019 privind soluţionarea contestaţiei administrative, decizia nr. 14031/EV3/01.07.2019, a obligat pârâta la emiterea unui nou act administrativ fiscal prin care să dispună reducerea cu 75% a cuantumului penalităţilor de nedeclarare stabilit prin Deciziile referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 8744/17.01.2019 şi nr. 9509/08.02.2019, a obligat pârâta la restituirea sumei reprezentând 75% din cuantumul penalităţilor de nedeclarare şi a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 31.662,92 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 971 pronunţate la 6 iunie 2024 de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi pe fond respingerea acţiunii ca netemeinice.

După o succintă prezentare a situaţiei de fapt, a formei aplicabile a cadrului legal şi a istoricului legislativ recent, respectiv a actului administrativ contestat, se învederează următoarele:

- aplicarea eronată a dispoziţiilor art. 181 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în sensul că instanţa de fond a dispus în mod greşit reducerea cu 75% a penalităţilor de nedeclarare stabilite prin deciziile nr. 8744/17.01.2019 şi nr. 9509/08.02.2019.

Potrivit textului legal incident, reducerea penalităţii de nedeclarare se poate acorda doar dacă obligaţiile fiscale principale stabilite prin decizie se sting prin plată sau compensare până la termenul prevăzut la art. 156 alin. (1) din acelaşi act normativ.

În speţă, obligaţiile fiscale principale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018, având termen de plată 20.12.2018, nu au fost achitate până la acest termen, întrucât executarea silită fusese suspendată în perioada 27.11.2018 - 09.01.2019, ca urmare a notificării privind intenţia de depunere a unei scrisori de garanţie, conform art. 233 alin. (2^1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

În această perioadă, conform art. 233 alin. (2^2), creanţele fiscale nu se sting, cu excepţia cazului în care debitorul optează expres pentru stingerea acestora, ceea ce nu s-a întâmplat în mod valabil în cauză.

Plata efectuată de societate în data de 19.12.2018, deşi superioară valorii obligaţiilor fiscale restante, nu a fost însoţită de indicarea numărului de evidenţă al plăţii, conform art. 165 alin. (8) din Codul de procedură fiscală şi Ordinului ANAF nr. 3607/2016, ceea ce a împiedicat alocarea corectă a sumelor achitate.

În plus, plata nu a fost efectuată în contul unic prevăzut de Ordinul nr. 1612/2018, ceea ce exclude posibilitatea stingerii obligaţiilor privind impozitul pe profit.

Recurenta-pârâtă a susţinut că nu sunt îndeplinite condiţiile legale pentru acordarea reducerii penalităţilor de nedeclarare, iar soluţia instanţei de fond este nelegală.

- obligaţia DGAMC de a restitui suma reprezentând 75% din cuantumul penalităţilor de nedeclarare nu poate fi incidentă în lipsa îndeplinirii condiţiilor prevăzute de art. 181 alin. (2) lit. a) din Codul de procedură fiscală, întrucât stingerea obligaţiilor fiscale principale nu s-a realizat până la termenul legal de plată.

În plus, instituţia pârâtă a procedat corect la marcarea obligaţiilor în subsistemul creanţelor suspendate la executare silită, conform aplicaţiei informatice SIACF, pentru a evita stingerea acestora din plăţile efectuate de societate în perioada suspendării.

Astfel, restituirea dispusă de instanţă nu are temei legal şi contravine regimului juridic al penalităţilor de nedeclarare.

- reclamanta nu a făcut dovada cheltuielilor de judecată în cuantum de 31.662,92 RON prin înscrisuri justificative, conform art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.

În jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că cheltuielile de judecată pot fi recuperate doar în măsura în care sunt necesare, reale şi rezonabile. Instanţa are obligaţia de a verifica cu atenţie înscrisurile doveditoare şi de a cenzura cheltuielile solicitate, acordându-le doar pe cele efectiv alocate pentru susţinerea procesului. În lipsa unor dovezi concrete privind prejudiciul material suferit de reclamantă, acordarea cheltuielilor de judecată constituie o aplicare greşită a normelor procesuale.

În concluzie, solicită admiterea recursului, casarea sentinţei civile nr. 971/06.06.2024 ca nelegală şi, în rejudecare, respingerea în integralitate a cererii de chemare în judecată formulate de S.C. A. S.R.L., ca neîntemeiată, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., coroborat cu dispoziţiile Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi Legea nr. 554/2004.

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare, prin care în principal a invocat excepţia nulităţii recursului, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

Demersul judiciar al reclamantei, astfel cum a fost evidenţiat la pct. I.1. al acestei decizii, vizează solicitarea de anulare a Deciziei nr. 45/14.10.2019 şi a Deciziei nr. 14031/EV3/01.07.2019, obligarea pârâtei la emiterea unui nou act administrativ fiscal prin care să dispună reducerea cu 75% a cuantumului penalităţilor de nedeclarare stabilit prin Deciziile referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 8744/17.01.2019 şi nr. 9509/08.02.2019 şi la restituirea sumei de 3.934.469 RON plătite de Societate potrivit Ordinelor de plată ataşate in Anexa 4 (i.e. sumele achitate în plus faţă de cuantumul ce ar fi fost datorat dacă intervenea reducerea penalităţii de nedeclarare).

Prin sentinţa recurată s-a admis acţiunea, pârâta ANAF-DGAMC formulând recurs, criticile fiind circumscrise motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a căror incidenţă nu poate fi reţinută în cauză.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a efectuat o analiză corectă a cauzei deduse judecăţii, ţinând seama de conţinutul actului atacat, a coroborat dispoziţiile incidente şi a răspuns criticilor din cuprinsul cererii de chemare în judecată cu care a fost investită. În acest context, recursul formulat de reclamantă este nefondat, întrucât motivele invocate nu sunt de natură să conducă la casarea hotărârii atacate.

Cu titlu de chestiune prealabilă Curtea reţine faptul că, în privinţa criticilor ce vizează netemeinicia hotărârii, respectiv a celor referitoare la stabilirea situaţiei de fapt acestea exced controlului instanţei de recurs. Astfel, cauza recursului constă în nelegalitatea hotărârii ce se atacă pe această cale, nelegalitate care trebuie să îmbrace una dintre formele prevăzute de art. 488 C. proc. civ., sub denumirea de motive de casare. De lege lata, o critică de netemeinicie a sentinţei nu poate fi formulată prin intermediul căii de atac a recursului, aceasta fiind o cale de atac extraordinară, care se poate exercita numai pentru motivele prevăzute de lege şi nedevolutivă, neavând loc o rejudecare a fondului pricinii în recurs.

Înalta Curte reţine că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. vizează aplicarea sau interpretarea greşită a normelor de drept material. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe fiind expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară.

Criticile formulate în susţinerea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., prin care recurenta-pârâtă a susţinut, în esenţă, că instanţa de fond a interpretat/aplicat greşit prevederile dispoziţiilor art. 93, art. 95, art. 97, art. 98, art. 102, alin. (2), art. 156 alin. (1), art. 165, art. 181 alin. (2) lit. a) şi art. 233 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi art. 451 C. proc. civ., sunt nefondate.

Recurenta-pârâtă susţine că obligaţiile fiscale principale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/16.11.2018 nu au fost stinse până la termenul de plată prevăzut la art. 156 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, întrucât executarea silită fusese suspendată ca urmare a notificării privind intenţia de depunere a unei scrisori de garanţie, iar stingerea nu putea opera în această perioadă.

Mai mult, apreciază că judecătorul fondului a dispus în mod greşit reducerea cu 75% a penalităţilor de nedeclarare stabilite prin deciziile nr. 8744/17.01.2019 şi nr. 9509/08.02.2019, întrucât obligaţiile fiscale principale nu ar fi fost stinse până la termenul legal de plată, ca urmare a suspendării executării silite în baza notificării privind intenţia de depunere a unei scrisori de garanţie.

Înalta Curte reţine că, potrivit art. 181 alin. (2) lit. a) din Codul de procedură fiscală, reducerea penalităţii de nedeclarare se acordă dacă obligaţiile fiscale principale stabilite prin decizie se sting prin plată sau compensare până la termenul prevăzut la art. 156 alin. (1). În speţă, Decizia de impunere nr. x/16.11.2018 a fost comunicată la data de 20.11.2018, iar termenul de plată era 20.12.2018.

Din analiza coroborată a înscrisurilor depuse la dosar, a raportului de expertiză judiciară şi a reţinerilor instanţei de fond, rezultă că societatea reclamantă a achitat suma de 133.820.676 RON la data de 19.12.2018, anterior scadenţei. Astfel, obligaţiile fiscale principale stabilite prin decizia de impunere au fost stinse integral prin plată în termenul legal, îndeplinind condiţia de fond impusă de art. 181 alin. (2) lit. a).

Argumentul recurentei privind suspendarea executării silite în baza notificării din 27.11.2018 nu este incident, întrucât executarea silită nu fusese începută anterior datei de 20.12.2018. Conform art. 233 alin. (2^1) şi (2^2) din Codul de procedură fiscală, suspendarea produce efecte doar în ipoteza în care executarea silită este începută sau poate fi începută. Or, în speţă, plata a fost efectuată anterior datei de 21.12.2018, dată la care titlul executoriu devenea susceptibil de executare silită.

Prin urmare, instanţa de fond a interpretat corect dispoziţiile legale incidente, reţinând că plata efectuată la 19.12.2018 a avut ca efect stingerea obligaţiilor fiscale principale în termenul prevăzut de lege, justificând acordarea reducerii penalităţilor de nedeclarare.

Recurenta susţine că plata nu a fost însoţită de indicarea numărului de evidenţă al plăţii şi nu a fost efectuată în contul unic, ceea ce ar fi împiedicat alocarea corectă a sumelor şi conduce la neîndeplinirea condiţiilor de formă prevăzute de art. 165 alin. (8) din Codul de procedură fiscală .

Înalta Curte precizează că, potrivit jurisprudenţei constante a instanţelor naţionale şi a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, îndeplinirea condiţiilor de fond prevalează asupra celor de formă, în măsura în care plata este efectiv realizată în contul bugetului de stat şi este aptă să stingă obligaţia fiscală.

În speţă, cum corect a reţinut prima instanţă, plata a fost efectuată în contul de TVA, cu menţiunea "TVA", iar la data plăţii nu existau alte obligaţii fiscale restante decât cele stabilite prin decizia de impunere. Astfel, chiar şi în absenţa menţiunii numărului de evidenţă, plata era susceptibilă de a fi alocată obligaţiilor fiscale principale, în lipsa altor debite concurente.

Recurenta invocă şi faptul că ordinul de plată nu conţinea numărul de evidenţă al obligaţiei fiscaleceea ce ar fi împiedicat identificarea corectă a obligaţiei stinse.

Înalta Curte reţine că această critică este formalistă şi nefondată. Reiterând, instanţa de recurs precizează că în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene şi a instanţelor naţionale, prevalează principiul prevalenţei fondului asupra formei, în sensul că îndeplinirea condiţiilor de fond (plata efectivă, în termen, a obligaţiei fiscale) este suficientă pentru a produce efectele juridice ale stingerii obligaţiei. În speţă, recurenta nu a contestat că suma achitată acoperă integral obligaţiile fiscale stabilite prin decizia de impunere, iar menţiunea "TVA" este suficientă pentru identificarea obligaţiei, în contextul în care nu existau alte obligaţii fiscale scadente la acel moment.

Instituţia recurenta nu a demonstrat existenţa unor alte obligaţii fiscale scadente la acel moment care să fi justificat imposibilitatea alocării.

Recurenta susţine că reducerea penalităţilor nu poate fi acordată parţial, per tip de obligaţie fiscală, context în care a fost în imposibilitatea de a aplica reducerea parţială a penalităţilor de nedeclarare.

Înalta Curte reţine că, potrivit Adresei nr. x/10.05.2019 emisă de DGAMC în exercitarea atribuţiilor de îndrumare, se confirmă că reducerea penalităţii de nedeclarare se acordă pentru fiecare obligaţie fiscală şi perioadă fiscală, dacă aceasta este achitată integral în termen.

Prin urmare, interpretarea instanţei de fond este conformă cu opinia oficială exprimată anterior de organul fiscal, iar susţinerea recurentei este contradictorie cu propria sa practică administrativă.

Mai mult, potrivit art. 181 alin. (2) lit. a), reducerea penalităţii de nedeclarare se acordă dacă obligaţiile fiscale principale stabilite prin decizie se sting prin plată sau compensare până la termenul de plată. În speţă, instanţa de fond a reţinut, în mod corect, că plata sumei de 133.820.676 RON a fost efectuată de către intimata-reclamantă la data de 19.12.2018, anterior termenului de plată de 20.12.2018, stabilit conform art. 156 alin. (1) lit. b).

Faptul că executarea silită nu a fost începută, ci doar suspendată preventiv, nu împiedică stingerea obligaţiei fiscale prin plată voluntară. Dispoziţiile art. 233 alin. (2^2) din Codul de procedură fiscală sunt incidente doar în ipoteza în care executarea silită este efectiv începută sau suspendată în cursul desfăşurării sale, ceea ce nu este cazul în speţă. Plata voluntară efectuată anterior scadenţei nu poate fi calificată ca ineficientă juridic doar pentru că DGAMC a marcat obligaţiile ca suspendate în aplicaţia informatică, fără ca suspendarea să fi fost efectivă în sens procedural.

Recurenta susţine că reducerea penalităţilor de nedeclarare poate fi acordată doar global, pentru întreaga decizie de impunere.

Înalta Curte constată că această interpretare contravine chiar poziţiei exprimate anterior de DGAMC în cadrul activităţii sale de îndrumare fiscală, respectiv prin adresa din 10 mai 2019 a comunicat contribuabilului că reducerea penalităţii de nedeclarare se acordă pentru fiecare obligaţie fiscală şi perioadă fiscală, dacă acea obligaţie este achitată integral în termen. Această poziţie oficială, exprimată în cadrul atribuţiilor de îndrumare, este opozabilă organului fiscal şi trebuie respectată în aplicarea dispoziţiilor art. 6 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

Prin urmare, instanţa de fond a reţinut în mod corect că, cel puţin pentru obligaţia fiscală principală reprezentând TVA, achitată integral şi în termen, contribuabilul era îndreptăţit la reducerea penalităţii de nedeclarare cu 75%.

Recurenta-pârâtă a susţinut că nu se justifică obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, întrucât nu s-a făcut dovada caracterului real, necesar şi rezonabil al acestora.

Înalta Curte va respinge această critică ca nefondată, întrucât că suma solicitată cu titlu de cheltuieli de judecată a fost achitată şi dovedită, iar instituţia pârâtă se află în culpă procesuală, fiind căzut în pretenţii. Prin urmare, sunt incidente dispoziţiile art. 451453 C. proc. civ., care justifică obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Totodată, în priveşte solicitarea vizând cenzurarea cuantumului onorariului de avocat acordat de prima instanţă, Înalta Curte precizează că, potrivit Deciziei nr. 3/2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursurilor în interesul legii, stabilirea proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor cu complexitatea şi valoarea cauzei şi cu activitatea desfăşurată de avocat, reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate şi, ca atare, nu poate fi analizată în faza procesuală a recursului.

Prin urmare, criticile formulate în recurs sunt nefondate, întrucât instanţa de fond a pronunţat o soluţie legală, temeinică şi proporţională, în limitele competenţei sale, cu respectarea dispoziţiilor legale incidente şi a jurisprudenţei relevante.

Pentru toate aceste considerente, având în vedere că recurenta-reclamantă nu a prezentat critici apte să conducă la reformarea soluţiei primei instanţe, nefiind incident motivul de casare/nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge recursul declarat, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 971 pronunţate la 6 iunie 2024 de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 15 mai 2025.