Joint liability decision annulled for unproven administrator bad faith; tax authority ordered to pay costs.

Şedinţa publică din data de 8 mai 2025

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acţiunea în contencios administrativ înregistrată la data de 10.01.2019, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la Nivelul Regiunii Cluj-Napoca şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a solicitat instanţei anularea Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/04.12.2017, prin care s-a dispus angajarea răspunderii sale solidare în limita sumei de 9.003.049 RON, compusa din debite în sumă de 5.861.320 RON şi accesorii în suma de 3.141,729 RON, stabilite în sarcina societăţii B. S.R.L., prin Decizia de impunere nr. x/25.09.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi a Deciziei nr. 21/27.06.208 de soluţionare a contestaţiei împotriva deciziei nr. 24854/04.12.201, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 338 din 21 decembrie 2022 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal s-a respins excepţia prescripţiei dreptului material la acţiune, invocată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

Totodată, s-a respins ca nefondată cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Cluj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 338 din 21 decembrie 2022 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamantul A. a formulat recurs întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 4, 5, 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând, în principal, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare, apreciind că instanţa nu a analizat criticile sale cu privire la neîndeplinirea condiţiilor de angajare a răspunderii solidare. În subsidiar, a solicitat casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii şi anularea Deciziei nr. 22/27.06.2018 şi a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/04.12.2017.

În esenţă, a arătat că instanţa de fond a analizat într-o manieră contradictorie şi părtinitoare acţiunea introductivă şi actele administrative contestate, menită să complinească lipsurile deciziei de angajare a răspunderii solidare, pe de o parte, prin pretinsa completare a acesteia cu Decizia de impunere nr. x/25.09.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.09.2015 emise în sarcina B. S.R.L. şi, pe de altă parte, cu analiza proprie realizată în ceea ce priveşte îndeplinirea condiţiilor angajării răspunderii solidare, susţinând că îndeplinirea acestora ar rezulta din decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscala emise în anul 2015 în sarcina B. S.R.L..

În privinţa angajării răspunderii solidare în temeiul art. 25 alin. (2) lit. e) instanţa a reţinut în considerente că sunt întemeiate criticile cu privire la lipsa audierii, dar cu toate acestea nu a anulat nici măcar în parte actele atacate, pentru că din toate actele analizate (preponderent cu Decizia de impunere nr. x/25.09.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.09.2015 emise în sarcina B. S.R.L.) ar reieşi că ar fi fost îndeplinite condiţiile de angajare a răspunderii solidare conform art. 25 alin. (2) lit. d) şi e) din Legea nr. 207/2015.

În aceeaşi manieră vădit părtinitoare şi expunând un raţionament vădit contradictoriu referitor la puterea de lucru judecat a hotărârilor susţinute ca fiind relevante de către părţi, instanţa de fond a reţinut că hotărârile judecătoreşti din dosarul nr. x/2018 ar avea în mod automat nu doar relevanţă, dar chiar putere de lucru judecat în prezentul dosar, însă nu doar în ceea ce priveşte menţinerea obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite în sarcina B. S.R.L., ci şi în ceea ce priveşte reaua-credinţă care ar fi fost reţinută în sarcina societăţii şi care s-ar identifica de plano cu reaua credinţă a recurentului-reclamant.

În mod contradictoriu cu raţionamentul expus în ceea ce priveşte imputarea automată în sarcina recurentului-reclamant a faptelor imputate societăţii B. S.R.L., instanţa de fond a reţinut ca irelevante hotărârile de anulare a deciziei de angajare a răspunderii solidare a administratorului C. din dosarul x/2019, arătând ca nu există identitate de părţi, obiect şi cauză, iar conduita fiecărui administrator este (totuşi) individuală, astfel că angajarea răspunderii solidare şi îndeplinirea condiţiilor de la art. 25 Codul de procedură fiscală trebuie să fie analizată şi tratată distinct, pentru fiecare dintre cei patru administratori.

În continuare, din perspectiva motivelor de nelegalitate întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi pct. 6 C. proc. civ., recurentul-reclamant a susţinut că instanţa de fond a încălcat puterea de lucru judecat a hotărârilor judecătoreşti definitive pronunţate de Curtea de Apel Cluj şi Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2019 în care s-a dispus anularea Deciziei nr. 24854/04.12.2017 de angajare a răspunderii solidare, în situaţia atragerii răspunderii solidare prevăzută de art. 25 alin. (2) lit. c) şi e) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, emisă în privinţa administratorului C..

În opinia recurentului-reclamant, dacă instanţele de contencios au statuat în mod definitiv în dosarul nr. x/2019 asupra nelegalităţii Deciziei de angajare a răspunderii solidare pentru fapte şi temeiuri absolut identice, chiar organul fiscal arătând că a analizat global situaţia tuturor celor 4 administratori, a căror răspundere rezultă automat din cea a societăţii B. S.R.L., atunci efectul pozitiv al puterii de lucru judecat al hotărârilor din dosarul nr. x/2019 nu putea fi ignorat, aşa cum a făcut instanţa de fond.

Doar în ceea ce priveşte puterea de lucru judecat al hotărârilor din dosarul nr. x/2019 a reţinut instanţa de fond că ar fi necesară o analiză distinctă pentru fiecare administrator atât timp cât era necesar să se verifice pentru fiecare dacă respectivul administrator, prin conduita sa, a acţionat sau nu cu reaua-credinţă cerută de dispoziţiile art. 25 alin. (2) din Codul de procedură fiscală pentru angajarea răspunderii solidare cu societatea a acelui administrator. Sub acest pretext, a negat efectul pozitiv al hotărârilor din dosarul nr. x/2019, pentru ca în privinţa tuturor celorlalte argumente să constate că faptele reţinute în sarcina B. prin decizia de impunere şi RIF sunt automat imputabile în sarcina oricăruia din administratori, nefiind relevant că nu există o analiză particulară a conduitei reclamantului şi că decizia de angajare a răspunderii solidare se completează oricum, de plano, cu decizia de impunere şi RIF emise în anul 2015 în sarcina B..

Sunt complet eronate şi susţinerile intimatei, insuşite de către instanţa de fond, în sensul că nu poate fi reţinută puterea de lucru judecat din moment ce nu există tripla identitate, respectiv de părţi, obiect şi cauză, între prezentul dosar şi dosarul nr. x/2019. În mod evident, efectul pozitiv al puterii de lucru judecat nu e condiţionat de tripla identitate de părţi, obiect şi cauză.

Or, dacă circumstanţele factuale şi temeiurile legale avute în vedere în dosarul nr. x/2019 sunt aceleaşi, tocmai raportat la maniera generică şi identică în care organul fiscal a acţionat pentru a dispune angajarea răspunderii solidare a celor 4 administratori, ca decurgând automat din stabilirea de obligaţii fiscale în sarcina B., fără vreo analiză particulară pentru fiecare din cei patru administratori, atunci statuările definitive din dosarul nr. x/2019 sunt obligatorii şi în prezentul dosar.

Instanţa de fond a depăşit limitele puterii judecătoreşti şi a făcut o aplicare retroactivă a prevederilor art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală, atunci când a statuat că faptele imputate societăţii, prin Decizia de impunere nr. x/25.09.2015, ar justificat în mod automat, angajarea răspunderii solidare, chiar în lipsa unei analize concrete realizată de organul fiscal cu privire la îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 25 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, motive de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 4, 5 şi 8 C. proc. civ.

Prima instanţă nu se putea substitui organului fiscal prin completarea conţinutului deciziei de angajare a răspunderii solidare şi nici să facă, în locul organului fiscal, analiza temeiului răspunderii solidare, în raport de condiţiile prevăzute de art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

În plus, atunci când a pretins că decizia de angajare a răspunderii solidare se completează cu decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală, faptele atribuite societăţii fiind considerate imputabile administratorilor pentru atragerea autorităţii a răspunderii solidare, instanţa de fond a aplicat retroactiv art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală şi a stabilit, cu încălcarea termenului de prescripţie, consecinţe în sarcina recurentului-reclamant, pentru perioada 01.01.2011 - 31.03.2013.

Faptul că instanţa de fond a apreciat (în locul organului fiscal, care nu a făcut nicio astfel de trimitere în decizia de angajare a răspunderii solidare) că faptele B. din perioada 01.01.2011 - 31.03.2013 sunt cele care justifică şi angajarea răspunderii reclamantului, decizia de angajare a răspunderii completându-se cu Decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală emise în sarcina B., atrage în mod obligatoriu nelegalitatea vădită a sentinţei recurate.

Recurentul-reclamant a considerat că nemotivarea deciziei de angajare a răspunderii solidare a fost ignorată în mod vădit eronat de către instanţa de fond.

Astfel, a arătat că organul emitent nu a dovedit reaua-credinţă pentru niciuna din ipotezele de la art. 25 alin. (2) şi nici nu a precizat faptele care îi sunt imputabile. Nu au fost nici analizate şi nici dovedite condiţiile prevăzute de art. 25 alin. (2) lit. d), în ciuda condiţiei exprese prevăzute de art. 26 Codul de procedură fiscală, condiţie care rezultă expres şi din nota de subsol 3, Anexa 2 din Ordinul 127/2014. În realitate, critica privind nemotivarea actului administrativ nu viza lipsa unei motivări în sens cantitativ, astfel că instanţa de fond nu a răspuns argumentelor de nelegalitate vizând nemotivarea. Nu orice motivare a actului administrativ este şi una efectivă.

Vădit contrar celor reţinute de către instanţa de fond şi întocmai cum rezultă cu claritate din art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală, răspunderea solidară reglementată de art. 25 este o răspundere subiectivă, ce poate fi angajată doar dacă organul fiscal dovedeşte îndeplinirea condiţiilor expres reglementate, în privinţa uneia din persoanele menţionate expres şi limitativ de lege. Deci, în mod cert, Decizia de impunere şi Raportul de inspecţie fiscală emise în sarcina B. nu puteau reprezenta, sub nicio formă, ca reprezentând actele în care au fost analizate implicit faptele şi răspunderea reclamantului.

Totodată, hotărârile judecătoreşti din dosarul nr. x/2018 nu aveau niciun impact asupra analizei nelegalităţii deciziei de angajare a răspunderii solidare emisă în sarcina reclamantului. În dosarul nr. x/2018 nici măcar nu s-a reţinut cu putere de lucru judecat că operaţiunile realizate de către B. S.R.L. cu cei 10 furnizori la care au fost identificate ulterior nereguli ar fi fost fictive. Dimpotrivă, s-a reţinut ca existau indicii din care să se deducă că B. S.R.L. ar fi trebuit să ştie că tranzacţiile realizate ar putea face parte dintr-o schemă de fraudă fiscală.

Instanţa de fond a reţinut în mod nelegal că dacă decizia de impunere a fost menţinută, atunci nu mai este necesară analiza condiţiilor prevăzute de art. 25 alin. (2) pentru angajarea răspunderii solidare, ci vinovăţia reclamantului rezultă din menţinerea deciziei de impunere în sarcina B.. Acest raţionament al intimatei, însuşit de către instanţa de fond, este eronat şi are la bază faptul că, ab initio organul fiscal a ignorat cu desăvârşire condiţiile exprese şi limitative în care poate fi angajată răspunderea solidară a administratorului. Or, răspunderea solidară a administratorilor nu este una automată, ci se poate angaja daca organul fiscal dovedeşte îndeplinirea condiţiilor necesare pentru angajarea răspunderii.

Aşadar, contrar raţionamentului instanţei de fond şi susţinerilor organului fiscal care a imputat în mod identic tuturor administratorilor obligaţiile fiscale stabilite în sarcina B., prin dispoziţiile art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală nu este instituită o prezumţie legală de răspundere, ci s-a prevăzut o formă de răspundere subiectivă, respectiv posibilitatea atragerii răspunderii în baza dovezilor care să conducă la concluzia că prin faptele enumerate de lege, s-a provocat/cauzat, cu rea-credinţă. insolvabilitatea debitoarei.

În ceea ce priveşte neachitarea obligaţiilor fiscale, pentru a se reţine reaua-credinţă, organul emitent al Deciziei ar fi trebuit sa dovedească faptul că neachitarea acestei obligaţii era imputabilă recurentului-reclamant, aceeaşi concluzie impunându-se şi din menţionarea exigenţei dovedirii raportului de cauzalitate cuprinse în Ordinul nr. 127/2014.

Neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale poate fi imputabilă, atunci când administratorul dispune de fonduri suficiente, atât pentru derularea activităţii, cât şi pentru achitarea sumelor datorate la stat, şi, totuşi, nu efectuează plăţile obligaţiilor fiscale.

Or, în speţă, după cum a reţinut şi organul emitent, societatea nu deţinea resurse suficiente pentru a fi achitate obligaţiile fiscale, astfel nu poate fi reţinută reaua-credinţă a sa şi, sub nicio formă, nu poate fi dovedit un raport de cauzalitate între fapta acestuia comisă deci cu intenţia de a sustrage societatea de la obligaţiile sale) şi cauzarea stării de insolvabilitate.

Aşadar, instanţa de fond a omis să ia în considerare că organul fiscal nici măcar nu a analizat în decizia de angajare a răspunderii solidare raportul de cauzalitate între eventuale fapte ale reclamantului (din moment ce faptele ilicite de la art. 25 alin. (2) lit. c), d) şi e) sunt analizate global pentru societatea B./cei 4 administratori) şi starea de insolvabilitate a B., deşi este o condiţie de angajare a răspunderii, a cărei dovedire era în sarcina organului fiscal.

Recurentul-reclamant a subliniat că în privinţa angajării răspunderii conform art. 25 alin. (2) lit. c) Codul de procedură fiscală, nici măcar nu exista fapta ilicită prevăzută de lege.

Nu în orice situaţii/toate situaţiile în care o societate se află în insolvenţă şi nu solicită judecătorului sindic deschiderea procedurii, poate fi pusă în discuţie răspunderea personală a administratorului debitoarei. Doar atunci când e declarată starea de insolvabilitate, iar administratorul nu solicită deschiderea procedurii raportat la obligaţiile fiscale rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate, poate fi pusă în discuţie incidenţa sancţiunii prevăzută de art. 25 alin. (2) lit. c).

Or, din moment ce procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nu a fost niciodată comunicat debitoarei, aşa cum chiar intimata a recunoscut, implicit nici nu se poate reproşa administratorului societăţii debitoare că nu a solicitat deschiderea procedurii pentru obligaţiile fiscale rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate

Condiţia relei-credinţe prevăzute de art. 25 alin. (2) lit. c) este exclusă de plano pentru că, de fapt, procedura insolvenţei debitoarei B. S.R.L. a fost deschisă chiar la cererea debitorului în dosarul nr. x/2017.

Raţionamentul instanţei de fond cu privire la nerespectarea termenului prevăzut de lege pentru deschiderea procedurii nu are absolut nicio cu temeiul de angajare a răspunderii solidare prevăzut de art. 25 alin. (2) lit. c) şi condiţiile acolo prevăzute.

A mai susţinut că nu există considerente care să justifice reţinerea motivului de angajare a răspunderii solidare prevăzut de art. 25 alin. (2) lit. e), respectiv pretinsa faptă a sa care ar fi determinat, cu rea-credinţă, restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului.

A mai invocat lipsa audierii sale înainte de emiterea deciziei de angajare a răspunderii, arătând că audierea pretins realizată în luna aprilie 2017 nici măcar nu a fost realizată de organul fiscal emitent al deciziei de antrenare a răspunderii, astfel încât să se pretindă că ar fi fost realizată în cadrul procedurii de antrenare a răspunderii sau înaintea emiterii deciziei de antrenare a răspunderii, de către Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj Napoca. În plus, această audiere din aprilie 2017 nu a avut la bază o informare prealabilă a contribuabilului cu privire la motivele de fapt concrete care i s-ar imputa şi din care ar rezulta pretinsa sa rea-credinţă şi raportul de cauzalitate.

Mai mult decât atât, între data pretinsei audieri (aprilie 2017) şi data emiterii deciziei (decembrie 2017), circumstanţele de fapt s-au schimbat în mod semnificativ, B. S.R.L. intrând în insolvenţă (la data de 18.08.2017 - aspect cunoscut de către intimata din moment ce aceasta s-a înscris la masa credală cu mult înainte de emiterea deciziei de angajare a răspunderii solidare a subsemnatului). Or, cel puţin faţă de aceasta modificare substanţială a circumstanţelor de fapt relevante pentru angajarea răspunderii solidare, pretinsa audiere din aprilie 2017 nu putea fi considerată efectivă pentru antrenarea răspunderii, în condiţii semnificativ diferite, în decembrie 2017, decizia fiind, aşadar, emisă cu încălcarea prevederilor art. 9 din Codul de procedură fiscală.

Decizia de angajare a răspunderii solidare este lovită de nulitate întrucât procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate este vădit inopozabil recurentului-reclamant, nefiindu-i comunicat nici lui, nici debitoarei B. S.R.L..

Instanţa de fond şi-a însuşit însă apărările intimatei, în sensul că nu ar fi existat vreo obligaţie a comunicării la momentul emiterii procesului-verbal. În egală măsura, a ignorat şi faptul că pentru angajarea răspunderii solidare, au relevanţă prevederile legale În vigoare la data emiterii deciziei de angajare a răspunderii, inclusiv în ceea ce priveşte condiţiile de opozabilitate a unor operaţiuni care sunt prealabile şi obligatorii pentru emiterea deciziei de angajare a răspunderii.

Din moment ce decizia de angajare a răspunderii solidare a fost emisă ulterior intrării in vigoare a O.G. nr. 30/2017, care instituia expres obligativitatea comunicării procesului-verbal, atunci în mod dar condiţia expresă de la art. 25 alin. alin. (2) (starea de insolvabilitate să fi fost declarată), putea fi considerată îndeplinită în procedura de angajare a răspunderii solidare doar dacă se proceda la comunicarea procesului-verbal, nefiind suficientă emiterea lui.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Cluj a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat şi menţinerea sentinţei recurate.

În esenţă, a susţinut că în mod corect prima instanţă a respins excepţia autorităţii de lucru judecat, prin raportare la lipsa identităţii de părţi între cele două dosare, în cazul de faţă existând o situaţie juridică nouă, în condiţiile în care conduita fiecărui administrator este individuală, motiv pentru care organul fiscal a procedat la emiterea a patru decizii de angajare a răspunderii solidare pentru fiecare dintre administratori.

Contrar susţinerilor recurentului, nu instanţa ci organul fiscal a fost cel care a analizat în cuprinsul deciziei de atragere a răspunderii solidare atacate, faptele reclamantului prin trimitere la cele reţinute în RIF nr. x/25.09.2015 şi Decizia de impunere nr. x/25.09.2015.

Redând dispoziţiile art. 25 şi art. 156-157 Codul de procedură fiscală, a precizat că susţinerea recurentului cu privire la o presupusă aplicare retroactivă de către instanţa de fond a prevederilor art. 25 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 nu are niciun fundament legal în legislaţia care reglementează procedura atragerii răspunderii solidare.

A mai precizat că era firesc ca instanţa de fond să analizeze faptele şi răspunderea reclamantului şi prin prisma celor reţinute în cuprinsul hotărârilor judecătoreşti din dosarul nr. x/2018, câtă vreme legătura dintre Decizia de impunere emisă în sarcina B. şi prezentul dosar a fost considerentul pentru care instanţa de fond a dispus suspendarea soluţionării prezentei cauze, soluţie care a fost menţinută de instanţa de recurs în dosarul asociat nr. x/2019

Sunt complet eronate susţinerile recurentului în sensul că în cuprinsul deciziei de atragere a răspunderii solidare organul fiscal nu a arătat argumentele pentru care s-a apreciat reaua-credinţă a acestuia. Astfel, aşa cum a reţinut şi prima instanţă (pag. 21 din sentinţa atacată) în actul administrativ atacat se arată în mod neechivoc că reclamantul în calitate de administrator a încălcat obligaţiile legale privind ţinerea contabilităţii, ceea ce a favorizat înregistrarea în contabilitatea B. a unor facturi care nu au calitatea de document justificativ, respectiv nu permiteau diminuarea impozitului pe profit şi a TVA-ului.

Responsabilitatea administratorului de a solicita instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei se naşte de la data apariţiei stării de insolvenţă şi nu de la comunicarea procesului-verbal de insolvabilitate, aşa cum eronat susţine recurentul.

Aşadar, eventuala necomunicare a procesului-verbal de insolvabilitate administratorului societăţii, în condiţiile în care la momentul emiterii actului, 29.06.2016, normele de drept fiscale aplicabile nu prevedeau condiţia procedurală a comunicării procesului-verbal de insolvabilitate nu îl poate poate degreva pe administratorul societăţii de la obligaţia de a cere instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei, în termenul de 30 de zile menţionat în Legea insolventei.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul formulat de reclamant este fondat în limitele şi pentru considerentele arătate în continuare.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Recurentul-reclamant a considerat că soluţia primei instanţe este criticabilă din perspectiva motivului de nelegalitate întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., ipoteza a doua a textului de lege, respectiv atunci când hotărârea cuprinde motive contradictorii, fiind nemulţumit de raţionamentul instanţei cu privire la soluţia dată excepţiei puterii de lucru judecat a hotărârilor judecătoreşti definitive pronunţate în dosarul nr. x/2019 2019 în care s-a dispus anularea Deciziei nr. 24854/04.12.2017 de angajare a răspunderii solidare în temeiul art. 25 alin. (2) lit. c) şi e) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, emisă în privinţa administratorului C..

În concret, consideră că, în mod contradictoriu cu raţionamentul pe care l-a expus în ceea ce priveşte imputarea automată în sarcina reclamantului a faptelor imputate societăţii debitoare B. S.R.L. (respectiv, fără a fi necesară o analiză particulară a răspunderii personale, subiective, a fiecărui administrator), instanţa de fond a reţinut ca irelevante hotărârile de anulare a deciziei de angajare a răspunderii solidare a administratorului C. din dosarul nr. x/2019, arătând ca nu există identitate de părţi, obiect şi cauză, iar conduita fiecărui administrator este (totuşi) individuală, astfel că angajarea răspunderii solidare şi îndeplinirea condiţiilor de la art. 25 Codul de procedură fiscală trebuie să fie analizată şi tratată distinct, pentru fiecare dintre cei patru administratori.

Înalta Curte aminteşte că în practica instanţelor de control judiciar s-a reţinut constant că este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. şi atunci când există o contradicţie între soluţia pronunţată şi considerentele ce stau la baza acesteia, în sensul că dintr-o parte a hotărârii rezultă că acţiunea este întemeiată, iar din altă parte, că nu este întemeiată, astfel că nu se poate şti ce anume a decis instanţa sau atunci când considerentele reflectă un caracter antagonic, în sensul că din unele rezultă netemeinicia acţiunii, iar din altele faptul că este întemeiată, nefiind posibil de urmărit raţionamentul care a stat la baza pronunţării soluţiei.

În speţă, niciuna dintre aceste ipoteze nu se întâlneşte, din cuprinsul hotărârii recurate, considerente şi dispozitiv, rezultând în mod clar ceea ce a decis instanţa de fond şi anume faptul că actul administrativ-fiscal atacat este legal, în sensul angajării răspunderii solidare a administratorului pentru faptele prevăzute de dispoziţiile art. 25 alin. (2) lit. c), d) şi e) Codul de procedură fiscală.

Cu alte cuvinte, pentru a fi incidentă această ipoteză, era necesar ca instanţa de fond să prezinte un raţionament contradictoriu cu privire la acelaşi aspect analizat privind nelegalitatea actului administrativ contestat. Însă, instanţa de fond a analizat, prin raţionamente distincte, două dintre aspectele invocate de reclamant vizând nelegalitatea actului administrativ contestat. Pe de o parte, a analizat excepţia autorităţii de lucru judecat, referindu-se la conduita individuală a fiecărui administrator, iar pe de altă parte, a analizat criticile privind nemotivarea deciziei de angajare a răspunderii solidare şi dovedirea condiţiei relei-credinţe în sarcina reclamantului, reţinând că în decizia de angajare a răspunderii solidare s-a arătat că temeiul actului este decizia de impunere a societăţii debitoare, confirmată ulterior prin sentinţa civilă nr. 46/15.02.2019 pronunţată în dosarul nr. x/2018 al Curţii de Apel Cluj, definitivă, iar toate aceste operaţiuni realizate de către societatea au fost în fapt şi în materialitatea lor realizate prin administratorul societăţii, în speţă reclamantul.

Ceea ce invocă recurentul-reclamant reprezintă, în realitate, o critică a acestuia în legătură cu modul în care judecătorul a aplicat textele de lege referitoare la incidenţa excepţiei autorităţii de lucru judecat şi la analiza condiţiilor necesare pentru atragerea răspunderii solidare, iar nu un viciu al hotărârii, care să atragă casarea acesteia în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 teza a II-a C. proc. civ., pentru motive contradictorii.

Printr-un alt motiv de recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurentul-reclamant invocă încălcarea puterii de lucru judecat a hotărârilor definitive pronunţate în dosarul nr. x/2019, prin care s-a anulat Decizia nr. 24854/04.12.2017 de angajare a răspunderii solidare a administratorului C. pentru aceeaşi societate debitoare. Această critică se încadrează însă, la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ., temei invocat, de altfel, şi de către recurentul-reclamant în preambulul cererii de recurs.

Înalta Curte constată că recurentul-reclamant susţine încălcarea efectului pozitiv al autorităţii de lucru judecat, potrivit căruia, oricare dintre părţi poate opune lucrul anterior judecat într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluţionarea acestuia din urmă, respectiv sentinţa civilă nr. 106/19.04.2019 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal şi Decizia nr. 242/20.01.2021 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, ambele în Dosarul nr. x/2019.

Contrar susţinerilor recurentului-reclamant, Înalta Curte reţine că prima instanţă a apreciat în mod corect că nu se poate reţine efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat al hotărârilor pronunţate în dosarul nr. x/2019, întrucât conduita fiecărui administrator este individuală, motiv pentru care a şi fost tratată independent de organul fiscal, prin emiterea de decizii de angajare a răspunderii pentru fiecare dintre administratorii societăţii. Împrejurarea că faptele celor doi administratori ar fi similare, de asemenea, nu atrage incidenţa autorităţii de lucru judecat atât timp cât soluţia pronunţată în dosarul nr. x/2019 este întemeiată pe analiza faptelor unei alte persoane decât reclamantul din prezenta cauză dedusă judecăţii.

Nefondate sunt şi criticile circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 din C. proc. civ., potrivit cărora aprecierea făcută de prima instanţă, în sensul că faptele imputate societăţii B. S.R.L., prin Decizia de impunere nr. x/25.09.2015, justifică în mod automat angajarea răspunderii solidare a administratorului, reprezintă o depăşire a limitelor puterii judecătoreşti.

Concluzia primei instanţe a fost rezultatul analizei datelor şi informaţiilor cuprinse în actele administrativ-fiscale contestate, conform cărora situaţia societăţii conduce la o prezumţie că reprezentantul legal nu a acţionat în conformitate cu prevederile legale incidente în cauză, în sensul că nu a condus şi organizat evidenţa contabilă potrivit Legii nr. 82/1991.

Argumentele privind aplicarea retroactivă a prevederilor art. 25 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală sunt critici care privesc aplicarea normelor de drept material, relevanţa acestora urmând a fi stabilită în contextul analizării, în continuare, a motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Potrivit art. 25 alin. (2) lit. c), d), e) din Codul de procedură fiscală, pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, răspund solidar cu acesta, administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credinţă:

c) nu şi-au îndeplinit obligaţia legală de a cere instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei, pentru obligaţiile fiscale aferente perioadei respective şi rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate;

d) au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale;

e) au determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat, fără ca acestea să fie cuvenite debitorului.

Referitor la fapta de la lit. c), instanţa de fond a reţinut că la data emiterii procesului-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/29.06.2016, dispoziţiile legale în vigoare nu reglementau o obligaţie de comunicare a acestuia, pentru a putea constitui un temei de anulare a deciziei de angajare a răspunderii solidare. Instanţa a confirmat cele reţinute în decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, respectiv faptul că prevederile art. 66 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 au caracter imperativ, astfel că termenul de 30 de zile de la apariţia stării de insolvenţă pentru formularea cererii de deschidere a insolvenţei trebuia respectat, iar nerespectarea acestui termen denotă vinovăţia administratorului pentru continuarea unei activităţi care duce la încetarea de plăţi şi implicit la acumularea de arierate la bugetul consolidat al statului.

În esenţă, recurentul-reclamant a susţinut că nu în orice situaţii/toate situaţiile în care o societate se află în insolvenţă şi nu solicită judecătorului sindic deschiderea procedurii, poate fi antrenată răspunderea personală a administratorului debitoarei conform Codului de procedură fiscală, precum şi că raţionamentul instanţei cu privire la nerespectarea termenului prevăzut de lege pentru deschiderea procedurii nu are legătură cu temeiul de angajare a răspunderii solidare prevăzut de art. 25 alin. (2) lit. c) şi cu condiţiile prevăzute de acest text de lege.

Premisa antrenării răspunderii solidare o constituie starea de insolvabilitate în care se află societatea, iar fapta ilicită constă în neîndeplinirea de către administratorul societăţii a obligaţiei legale a acestuia de a cere instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei.

Insolvabilitatea în general şi insolvabilitatea declarată conform Codului de procedură fiscală sunt două noţiuni diferite, având în vedere că prima noţiune este o stare de fapt, care în principiu, poate fi cunoscută de debitor, iar cea de-a doua intervine doar ca urmare a deciziei autorităţii fiscale competente, care încheie un proces-verbal în acest sens. Or, simpla imposibilitate de achitare a unei datorii fiscale nu atrage automat incidenţa prevederilor art. 265 din Codul de procedură fiscală şi nu dă naştere responsabilităţilor administratorului care derivă din aceste prevederi.

Prin urmare, îndeplinirea cu întârziere a obligaţiei de deschidere a procedurii insolvenţei (respectiv la data de 13.01.2017, în dosarul nr. x/2017) nu echivalează cu dovedirea relei-credinţe a administratorului, astfel că sunt nefondate argumentele intimatelor-pârâte în sensul că neîndeplinirea sau îndeplinirea cu întârziere a acestei obligaţii reprezintă prin ea însăşi dovada relei-credinţe a administratorului.

Motivul de antrenare a răspunderii solidare a administratorului prevăzut de lit. c) se referă în mod neechivoc la starea de insolvabilitate declarată în condiţiile Codului de procedură fiscală, însă nici societăţii debitoare şi nici recurentului-reclamant nu i-a fost comunicat acest proces-verbal, nefiind menţionat nici în decizia de angajare a răspunderii solidare, aspect faţă de care, nu se poate reţine în sarcina administratorului faptul că nu şi-ar fi îndeplinit obligaţia legală de a cere instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei, pentru obligaţiile fiscale aferente perioadei supuse inspecţiei fiscale şi rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate şi că ar fi acţionat cu rea-credinţă.

Aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 25 alin. (2) din Codul de procedură fiscală s-a făcut şi în privinţa faptei de la lit. d), când instanţa de fond, preluând argumentele din cuprinsul actelor administrativ-fiscale contestate, a reţinut greşit că decizia de angajare a răspunderii solidare este motivată, iar toate operaţiunile realizate de către societate (reţinute prin decizia de impunere a cărei legalitate a fost confirmată prin sentinţa civilă nr. 46/15.02.2019 pronunţată în dosarul nr. x/2018 al Curţii de Apel Craiova, definitivă) au fost în fapt şi în materialitatea lor realizate prin administratorul societăţii, în speţă reclamantul.

Or, situaţia societăţii, respectiv simpla existenţă a unor obligaţii de plată restante ale societăţii declarate insolvabile stabilite prin decizie de impunere, nu determină în mod automat şi angajarea răspunderii solidare a administratorului acesteia. Dispoziţiile art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală sunt explicite, în sensul că numai dovedirea relei-credinţe a administratorului conduce la antrenarea răspunderii solidare cu a debitorului aflat în insolvenţă, în acelaşi sens fiind şi dispoziţiile Ordinului nr. 127/2014, precum şi jurisprudenţa CJUE, exemplificată prin hotărârea din Cauza C-1/21, invocată de recurentul-reclamant.

Prin urmare, în acord cu criticile recurentului-reclamant, Înalta Curte constată că decizia de antrenarea răspunderii solidare este nemotivată având în vedere că nu se arată cu fermitate faptele ilicite imputate administratorului, atât timp cât mai existau trei persoane care aveau această calitate, relatându-se doar că există suspiciuni în sensul întocmirii unor documente fictive.

De asemenea, nu se probează, că recurentul-reclamant a determinat nedeclararea sau neachitarea la scadenţă obligaţiile fiscale, cu atât mai mult cu cât, la penultimul alineat de la pct. 1 al deciziei, intitulat "Motive în fapt" se indică cuantumul debitului precum şi împrejurarea că există posibilitatea ca faptele reţinute să intre sub incidenţa prevederilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 existând suspiciuni rezonabile că documentele în baza cărora s-au dedus cheltuieli sunt fictive.

Aşa fiind, sunt întemeiate susţinerile recurentului-reclamant potrivit cărora au fost încălcate prevederile art. 26 alin. (4) lit. e) Codul de procedură fiscală şi ale notei de subsol x din Anexa 2 a Ordinului nr. 127/2014, dispoziţii care obligă organul fiscal să indice motivele de fapt care au determinat adoptarea deciziei de antrenare a răspunderii, temeiurile de drept, precum şi legăturile de cauzalitate care au stat la baza emiterii deciziei de angajare a răspunderii solidare, nefiind posibilă completarea acestei decizii de către instanţa de judecată cu conţinutul actelor emise în sarcina debitoarei B. S.R.L..

Prin urmare, hotărârile judecătoreşti pronunţate în dosarul nr. x/2018 care vizau analiza deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală emise în sarcina societăţii debitoare nu aveau niciun impact asupra analizei legalităţii deciziei de angajare a răspunderii solidare emise în sarcina recurentului-reclamant.

Din această perspectivă, Înalta Curte reţine întrunirea motivului de casare întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi constatarea aplicării greşite a dispoziţiilor art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală, pentru fapta de la lit. d), nemaifiind necesar a se analiza criticile referitoare la aplicarea retroactivă a acestor dispoziţii legale.

În final, recurentul-reclamant a susţinut că nu există în cuprinsul sentinţei recurate considerente care să justifice reţinerea motivului de angajare a răspunderii solidare prevăzut de art. 25 alin. (2) lit. e) din Codul de procedură fiscală, respectiv pretinsa faptă care ar fi determinat, cu rea-credinţă, restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului, reiterând criticile cu privire la lipsa audierii sale înainte de emiterea deciziei de angajare a răspunderii solidare.

În acord cu susţinerile recurentului-reclamant, se constată că prima instanţă nu a procedat la analiza pe fond a legalităţii motivului de angajare a răspunderii solidare prevăzut de art. 25 alin. (2) lit. e) din Codul de procedură fiscală reţinut drept temei în decizia contestată. În considerentele sentinţei recurate (pagina 20) s-a menţionat că reclamantul nu a fost audiat şi pentru ipoteza prevăzută în art. 25 alin. (2) lit. e) C. proc. civ., instanţa apreciind că decizia este în parte neregulat întocmită, fără însă ca neregularitatea privind lit. e) să atragă anularea deciziei şi înlăturarea răspunderii solidare, atât timp cât decizia a fost legal şi complet întocmită în privinţa temeiurilor prevăzute de art. 25 alin. (2) lit. c) şi d) Codul de procedură fiscală.

Or, decizia contestată a fost emisă şi cu încălcarea prevederilor care impun audierea contribuabilului, recurentul-reclamant nefiind înştiinţat cu privire la fapta constând în restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat, fără ca acestea să fie cuvenite debitorului. Această împrejurare, alături de celelalte aspecte reţinute anterior, confirmă nelegalitatea deciziei de angajare a răspunderii solidare.

În considerarea tuturor acestor argumente, recursul apare ca fiind fondat, criticile formulate fiind apte să conducă la modificarea soluţiei date de către prima instanţă, care a apreciat în mod greşit că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală pentru a se putea atrage răspunderea solidară a recurentului-reclamant.

2.2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

În temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de reclamantul A., va casa în parte sentinţa atacată şi, în rejudecare, va anula Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/04.12.2017 şi Decizia nr. 21/27.06.2018 emise de pârâte. Va menţine în rest sentinţa recurată în ceea ce priveşte soluţia de respingera a excepţiei prescripţiei dreptului material la acţiune.

Totodată, în baza art. 452 C. proc. civ., va obliga părţile care au pierdut procesul la plata sumei de 4788 RON către recurentul-reclamant, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în ceea ce priveşte onorariu de avocat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamantul A. împotriva sentinţei civile nr. 338 din 21 decembrie 2022 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Anulează Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/04.12.2017 şi Decizia nr. 21/27.06.2018 emise de pârâte.

Menţine în rest sentinţa recurată.

Obligă intimatele-pârâte la plata către recurentul-reclamant a cheltuielilor de judecată în cuantum de 4788 RON, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în ceea ce priveşte onorariu de avocat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 8 mai 2025, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.