VAT liability for intravilan arable land sales: definition of "building land" and proportionality of late interest

Şedinţa publică din data de 22 ianuarie 2025

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

1.1. Prin cererea înregistrată iniţial pe rolul Curţii de Apel Bucureşti la data de 13.07.2015 sub nr. x/2015 de către reclamanta A. în contradictoriu cu pârâtele ANAF - DGSC şi DGRFP Timişoara a solicitat ca prin hotărârea pe care o va pronunţa instanţa să anuleze în parte Decizia ANAF nr. 136/11.05.2015, să anuleze decizia de impunere nr. x/6.07.2012 emisă de DGFP TIMIŞ şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/2012 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată în sumă de 1984959 RON cu titlu de TVA, 2488939 RON majorări/dobânzi de întârziere şi 297744 RON cu titlu de penalităţi de întârziere, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Prin sentinţa civilă nr. 2863/5.07.2017, pronunţată în dosarul nr. x/2015 de către Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal, cererea reclamantei a fost respinsă ca fiind neîntemeiată.

1.3. Împotriva sentinţei civile nr. 2863/05.07.2017 reclamanta a formulat recurs la data de 16.02.2018, criticând în esenţă sentinţa recurată sub următoarele aspecte: a)Calificarea recurentei-reclamante ca persoană impozabilă, încă din anul 2005, raportat la prevederile art. 127 alin. (2) Codul fiscal; b)Asocierea în participaţiune a recurentei-reclamante cu numitul B. (fostul său soţ), precum şi cu alte peroane care erau coproprietare ale bunurilor înstrăinate de către A. în perioada verificată de organul fiscal; c) Calificarea operaţiunilor de vânzare a terenurilor intravilane arabile ca fiind operaţiuni impozabile în scopuri de TVA, fără a opera scutirea prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 1 din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003; d)Încălcarea principiului proporţionalităţii, consacrat de jurisprudenţa C.J.U.E., la stabilirea accesoriilor prin actele administrativ fiscale contestate.

1.4. Prin decizia civilă nr. 5696/3.11.2020 Pronunţată de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în cadrul dosarului nr. x/2015, recursul promovat de recurenta reclamantă a fost admis, a fost casată sentinţa recurată, cauza fiind trimisă spre rejudecare aceleaşi instanţe.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 38 din 1 martie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal s-a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamant A., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.

S-a dispus anularea, în parte, a Deciziei nr. 136/11.05.2015 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/6.07.2012 şi a Raportului de Inspecţie fiscală nr. x/6.07.2012, emisă de pârâta ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

S-a dispus anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x/6.07.2012 şi a Raportului de Inspecţie fiscală nr. x/6.07.2012 emise de ANAF - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată reprezentând TVA în sumă de 1. 173.541 RON.

S-a menţinut, în rest, obligaţia de plată a obligaţiilor fiscale suplimentare de plată reprezentând TVA, în cuantum de 811.418 RON stabilită prin raportul de expertiză judiciară administrat în cauză, pe care îl omologhează.

S-a dispus anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x/6.07.2012 şi a Raportului de Inspecţie fiscală nr. x/6.07.2012 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii, astfel şi s-au anulat majorările de întârziere/dobânzi calculate pentru perioada 25.10.2005 - 1.07.2010; s-a menţinut, în rest, obligaţia de plată a dobânzii calculate de la 1.07.2010 la noua sumă de 811.418 RON, stabilită prin prezenta hotărâre ca fiind datorată cu titlu de obligaţie fiscală suplimentară de plată reprezentând TVA; s-au anulat penalităţile de întârziere în cuantum de 176.031 RON calculate de la 1.07.2010; s-a menţinut, în rest, obligaţia de plată a penalităţilor de întârziere în cuantum de 121.713 calculate de la noua sumă de 811.418 RON, stabilită prin hotărâre ca fiind datorată cu titlu de obligaţie fiscală suplimentară de plată reprezentând T.V.A., calculate potrivit raportului de expertiză judiciară administrat în cauză, pe care îl omologhează.

S-a admis, în parte, cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Au fost obligate pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 9500 RON reprezentând cheltuieli de judecată (taxa judiciară de timbru în cuantum de 150 RON, onorariu expert acordat parţial - 9350 RON, potrivit art. 453 alin. (2) C. proc. civ., proporţional cu măsura admiterii în parte a cererii).

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 au formulat recursuri recurenta-reclamantă A. şi recurentele-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

3.1. Recurenta - reclamantă A. a solicitat admiterea recursului şi casarea în parte a hotărârii atacate în sensul anulării obligaţiei de plată a dobânzii şi a penalităţilor de întârziere.

S-a invocat nelegalitatea soluţiei primei instanţe în ce priveşte obligarea acesteia la plata accesoriilor al căror cuantum, raportat la data la care recurenta ar avea posibilitatea reală să achite obligaţia principală, dată incertă, va fi egal cu aproape dublul obligaţiei principale.

A prezentat recurenta - reclamantă un calcul ipotetic al accesoriilor raportat la data de 27.05.2024, rezultând o dobânda de 1.104.015 RON care se majorează cu fiecare zi de întârziere.

S-a criticat modul în care instanţa de fond a aplicat principiul proporţionalităţii doar în ceea ce priveşte majorările de întârziere aferente perioadei 2007 -1 iulie 2020, menţinând însă dobânda.

S-a arătat că nu se poate reţine vreo culpă în sarcina sa în legătură cu neplata obligaţiei principale, invocând prevederile 1534 C. civ., creditorul având cunoştinţă de efectuarea de operaţiuni taxabile care intrau sub incidenţa TVA-ului.

De asemenea, s-a invocat şi durata excesivă a litigiului, de aproape 9 ani, în care au curs aceste dobânzi.

3.2. Recurenta - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a invocat în susţinerea recursului dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susţinându-se că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a legii.

S-a arătat că instanţa de fond a interpretat şi aplicat eronat dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ale art. 23 alin. (3) din Legea nr. 50/1991, ale art. 1, art. 2 lit. a) şi art. 3 din O.M.A.D.R. nr. 897/2002, precum şi ale art. 4 alin. (3) din H.G. nr. 525/1996.

S-a susţinut că soluţia s-a întemeiat exclusiv pe concluziile expertului contabil, fără valorificarea apărărilor instituţiei fiscale.

A criticat recurenta - pârâtă raţionamentul primei instanţe în legătură cu operaţiunile inventariate în anexa 2 la raportul de expertiză, privitoare la terenurile situate în intravilanul agricol al localităţilor Dumbrăviţa şi Moşniţa Nouă, tranzacţionate în perioada 01.01.2007-22.12.2008, respectiv în anul 2009. S-a arătat că, în mod greşit, s-a reţinut că în intervalul 2007-2009 erau "terenuri destinate construirii" doar cele aflate în intravilan şi scoase din circuitul agricol, după parcurgerea unei proceduri cu avize ale oficiului de cadastru şi ale Administraţiei Naţionale a Îmbunătăţirilor Funciare şi cu aprobare finală a direcţiei pentru agricultură;

S-a arătat că instanţa a considerat insuficiente lotizarea şi includerea terenurilor în P.U.Z., apreciind că "simpla" autorizaţie de construire la care se referă art. 4 alin. (3) din H.G. nr. 525/1996 nu ar fi aptă, în sine, să califice terenul drept "construibil".

A invocat recurenta - pârâtă dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, definitorii pentru "teren construibil", ca "orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare", arătându-se că trimiterea la "legislaţia în vigoare" presupune coroborarea cu regulile de urbanism.

S-a susţinut că aptitudinea de construire decurge, în principal, din documentaţiile urbanistice (P.U.G./P.U.Z.) şi din certificatul de urbanism, iar nu din finalizarea tuturor etapelor administrative prealabile edificării.

În acest sens, s-a invocat Legea nr. 350/2001 (art. 46 şi anexa nr. 2 - definirea teritoriului intravilan în cadrul căruia "se poate autoriza" execuţia construcţiilor) şi Legea nr. 50/1991 (definirea intravilanului şi cadrul general de autorizare), subliniindu-se că nu exista niciun impediment în calea cumpărătorului de a solicita autorităţii locale eliberarea autorizaţiei de construire

S-a arătat că prin modificările legislative incidente (Ordonanţa nr. 27/2008 asupra Legii nr. 350/2001), schimbarea destinaţiei pentru terenurile intravilane nu mai era condiţionată de scoaterea din circuitul agricol.

S-a susţinut că livrarea de terenuri construibile este supusă TVA ului şi nu se încadrează în categoria scutirilor prevăzute la art. 135 din Directiva TVA.

În sprijinul acestei interpretări, s-a invocat jurisprudenţa Î.C.C.J., respectiv Decizia nr. 2218/2020 (privind relevanţa a trecerii terenului în intravilan/PUZ pentru calificarea de "teren construibil") şi Decizia nr. 6071/2021, cu trimitere la CJUE - cauza C-543/11, prin care s-a subliniat interpretarea strictă a scutirilor de TVA şi aplicarea principiului neutralităţii fiscale, rezultând că livrarea terenurilor construibile este supusă TVA.

S-a criticat reţinerea primei instanţe potrivit căreia "pentru anii 2008 şi 2009 s-a dedus TVA în sumă de 40.776 RON", arătându-se că dreptul de deducere nu a fost invocat în contestaţia administrativă şi nu a fost probat prin documente justificative conforme.

S-a susţinut că exercitarea dreptului de deducere presupune cumulativ condiţii de fond şi de formă, dovedite prin facturi originale care să ateste achiziţii destinate operaţiunilor taxabile. S-a invocat jurisprudenţa CJUE - cauza C-664/16 (Lucreţiu Hadrian G.) şi Decizia Î.C.C.J. nr. 3666/2020, arătându-se că o expertiză judiciară nu poate substitui factura sau alte dovezi obiective ale TVA achitate în amonte, putând cel mult completa un probatoriu deja existent.

În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, s-a susţinut că obligarea ANAF la plata acestora este nelegală în lipsa culpei procesuale, solicitându-se aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ. pentru diminuarea onorariilor, raportat la complexitatea cauzei, activitatea desfăşurată şi la faptul că acţiunea a fost admisă doar în parte.

Pentru aceste motive, s-a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei nr. 38/01.03.2023 şi, în rejudecare, respingerea în întregime a acţiunii ca neîntemeiată, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ. pentru diminuarea onorariilor.

3.3. Recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, prin recursul formulat, a solicitat casarea sentinţei şi, pe cale de excepţie, să se constate lipsa calităţii procesuale pasive a acesteia, în considerarea faptului că nu are calitatea de emitent al niciunuia dintre actele administrativ-fiscale contestate în cauză.

Recursul a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ., arătându-se că, deşi excepţia a fost invocată prin întâmpinarea din data de 2.10.2015 şi reiterată prin notele de şedinţă transmise la dosarul cauzei în rejudecare, instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra acesteia.

În subsidiar, s-a arătat că are calitate procesuală pasivă, astfel cum rezultă din art. 7 şi 8 din Legea nr. 554/2004 doar emitentul actului administrativ vătămător, iar potrivit H.G. nr. 520/2013, succesor a fostei Direcţii Generale a Finanţelor Publice Timiş este Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.

3.4. Recurenta - pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş a invocat în susţinerea recursului cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arătând că hotărârea a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, în principal prin validarea expertizei şi prin interpretarea eronată a regimului juridic al "terenului construibil".

S-a susţinut că instanţa de fond a preluat concluziile expertului fără a analiza obiecţiunile depuse, astfel încât raţionamentul soluţiei se reduce la calificarea unor terenuri ca "neconstruibile" şi, pe cale de consecinţă, la diminuarea TVA aferentă tranzacţiilor, deşi cadrul normativ aplicabil conduce la concluzia contrară.

S-a arătat că instanţa a reţinut, greşit, că în perioada 2007-22.12.2008 simpla autorizaţie de construire nu ar fi fost suficientă pentru scoaterea terenurilor din circuitul agricol, invocând metodologia O.M.A.D.R. nr. 897/2005.

A susţinut recurenta că, potrivit art. 4 din H.G. nr. 525/1996 (Regulamentul general de urbanism), autorizarea executării construcţiilor pe terenurile agricole din intravilan este permisă pentru toate tipurile de construcţii, iar alin. (3) stabileşte expres că "prin autorizaţia de construire, terenurile agricole din intravilan se scot din circuitul agricol, temporar sau definitiv, conform legii".

S-a susţinut că această normă, în vigoare din 1996, consacră legătura directă dintre emiterea autorizaţiei şi schimbarea folosinţei, astfel încât teza instanţei privind inexistenţa unei reglementări până în 2012 este eronată.

S-a invocat şi art. 30 din H.G. nr. 525/1996, care defineşte parcelarea şi loturile construibile.

S-a arătat că Legea nr. 18/1991 (art. 2) clasifică terenurile în funcţie de destinaţie (art. 2), iar Legea nr. 50/1991 (art. 23) statuează că intravilanul se stabileşte prin PUG/PUZ şi că terenurile destinate construirii se scot din circuitul agricol "potrivit legii", în timp ce Normele metodologice aprobate prin O.M.T.C.T. nr. 1430/2005 (art. 57) definesc "terenurile pentru construcţii" ca terenuri intravilane, ocupate, libere sau aparent libere. S-a invocat şi Legea nr. 350/2001 (art. 31, art. 45-47, art. 65; Anexa nr. 2 - definiţii).

Din analizarea textelor de lege în vigoare se constată că terenurile care au făcut obiectul tranzacţiilor taxabile din punct de vedere TVA efectuate de persoana fizică A. în perioada verificată, au calitatea de terenuri construibile amenajate sau neamenajate, întrucât terenurile vândute sunt situate în intravilanul localităţilor, a fost autorizată operaţiunea de parcelare, iar terenurile au fost parcelate, îndeplinind cumulativ cele 3 condiţii prevăzute astfel încât fiecare lot rezultat să fie construibil, fiind astfel terenuri pentru construcţii, iar intravilanul localităţilor cuprinde toate categoriile de terenuri înlăuntrul căruia se poate autoriza execuţia de construcţii şi amenajări.

H.G. nr. 525/1996, defineşte ca lot construibil pe cel care îndeplineşte cumulativ cele 3 condiţii prevăzute la art. 30 alin. (2) şi nu distinge ca loturile construibile ar fi numai cele care au categoria de folosinţa "curţi-construcţii" -sau care au fost scoase din circuitul agricol, or potrivit unei cunoscute reguli de interpretare si aplicare a legii, interpretul nu trebuie sa distingă acolo unde nici legea nu distinge.

În ceea ce priveşte calitatea terenurilor ca fiind construibile atât cele care au categoria de folosinţă "curti-constructii" cât şi cele care au categoria de folosinţă "arabil intravilan extins" aceasta este reglementată în primul rând de H.G. nr. 525/1996 care la art. 30 defineşte noţiunea de "lot construibil" ca fiind legată de operaţiunea de parcelare care are drept scop divizarea unui teren în loturi mai mici, alăturate, în vederea realizării de noi construcţii, astfel încât fiecare lot rezultat sa fie construibil,

Din coroborarea art. 23 alin. (3) din legea 50/1991 şi H.G. nr. 525/1996, rezultă că scoaterea din circuitul agricol este obligatorie pentru obţinerea autorizaţiei de construire (care autorizează efectiv realizarea construcţiei), iar autorizaţia de construire o solicită şi obţine investitorul (cumpărătorul), ceea ce nu însemnă că terenul asupra căruia s-au făcut lucrări de parcelare în vederea efectuării de construcţii noi şi care face obiectul unui Plan Urbanistic Zonal cu destinaţie de locuinţe şi dotări nu este construibil.

Atât vânzătorul A., prin operaţiunea de parcelare şi realizare a PUZ-ului, cât şi cumpărătorii parcelelor, au avut ca scop vânzarea, respectiv cumpărarea unui teren pe care se pot efectua construcţii cu respectarea prevederilor din PUZ şi a legislaţiei în vigoare şi nu au avut ea scop vânzarea unui teren cu destinaţie agricolă.

S-a apreciat prin motivele de recurs că în mod greşit instanţa, preluând concluziile expertizei efectuate în cauză, a stabilit faptul că, raportat la regimul juridic al imobilelor tranzacţionate, pentru imobilele din Anexa 2 a reţinut că "încadrarea ca taxabile de către organele fiscale nu s-a făcut respectând toate condiţiile impuse de lege.

S-a invocat, în ce priveşte capătul de cerere privind cheltuielile de judecată, că acestea nu se pot acorda în lipsa culpei procesuale a pârâtei, iar în raport de cele arătate în cuprinsul motivelor de recurs şi a stării de fapt expuse, nu se poate reţine "căderea în pretenţii" a instituţiei, motiv pentru care obligarea la cheltuieli este neîntemeiată.

Pentru aceste motive, s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei civile nr. 38/01.03.2023 şi, în rejudecare, respingerea în totalitate a acţiunii în contencios administrativ şi a cererii de cheltuieli de judecată.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata - pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş a depus întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursului reclamantei, respinsă în şedinţa publică, iar, în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, majorările de întârziere având caracterul de sancţiune fiscală, asupra cărora nu se pot aplica considerentele cauzei Salomie şi Oltean.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Recurenta - reclamantă a depus la dosar Decizia nr. x/10.12.2024 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş în temeiul art. VIII alin. (1) din O.U.G. nr. 107/2024 prin care s-au anulat obligaţii bugetare în sarcina reclamantei reprezentând 4.768.674 RON - majorări de întârziere şi 297.744 RON penalităţi.

6. Soluţia instanţei de recurs

Verificând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru următoarele considerente:

6.1. Analizând cu precădere recursul formulat de recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara vizând corecta stabilire a cadrului procesual precum şi omisiunea instanţei de a se pronunţa asupra excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive, prin prisma cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că prin decizia pronunţată în primul ciclu procesual s-a reţinut că, întrucât intimata nu a formulat recurs, respectiva critică nu poate fi analizată.

În cadrul rejudecării cauzei, curtea de apel, prin încheierea de şedinţă din data de 16 martie 2022 a reţinut că instanţa de recurs, prin decizia nr. 5696/3.11.2020, a fixat cadrul procesual în care se rejudecă cauza, pârâta având calitate procesuală pasivă.

Constată Înalta Curte, astfel, că nu se confirmă o omisiune a instanţei de fond de a se pronunţa asupra cererii pârâtei, soluţia curţii de apel fiind dispusă în conformitate cu dispoziţiile art. 501 şi 430 C. proc. civ., calitatea procesuală pasivă a pârâtei D.G.R.F.P. Timişoara fiind stabilită în cauză cu autoritate de lucru judecat prin neexercitarea recursului sau formularea unei cereri de completare a dispozitivului sentinţei pronunţate în primul ciclu procesual.

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte constată că motivul invocat de recurenta - pârâtă privind încălcarea normelor de drept procedural este nefondat.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., se reţine că acesta este formal invocat, din cuprinsul cererii de recurs nereieşind vreo critică care să vizeze încălcarea normelor de drept material.

6.2. Recursurile formulate de recurentele - pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sunt, de asemenea, nefondate.

În fapt, prin decizia de impunere nr. x/6.07.2012 emisă de emisă de Agenţia Natională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finaţelor Publice Timiş - Activitatea de Inspecţie Fiscală, Serviciul de Inspecţie Fiscală Persoane Fizice 1, respectiv prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/06.07.2012 al DGFP TIMIŞ s-au reţinut în sarcina reclamantei A. obligaţiile fiscale suplimentare de plată în sumă de 1.984.959 RON cu titlu de TVA, 2.488.939 RON cu titlu de majorări/dobânzi de întârziere, 297.444 RON cu titlu de penalităţi de întârziere. Organul fiscal a constatat că reclamanta a fost implicată în perioada 1.01.2004 - 31.12.2009 într-un număr de 181 tranzacţii imobiliare, prezentate în anexa nr. 3 la Raportul de Inspectie Fiscală

S-a constatat că reclamanta s-a înregistrat în scopuri de TVA din 25.08.2008 pentru activitatea de exploatare a bunurilor corporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, însă a desfăşurat astfel de activităţi din anul 2000 când a achiziţionat suprafaţa de teren de 50000 mp situată în extravilanul loc. Dumbrăviţa pe care nu a utilizat-o în scopuri personale, ci a achiziţionat-o în scopul transformării şi revânzării în loturi construibile şi al obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

S-a apreciat că activitatea de cumpărare şi vânzare a bunurilor imobiliare a fost desfăşurată de reclamanta A. din 2004 şi aceasta a dobândit calitatea de persoană impozabilă din punctul de vedere al TVA din 12.02.2004 când a început să vândă terenurile fiind întrunite condiţiile art. 126 alin. (1) lit. a)-d) Codul fiscal.

S-a mai reţinut faptul că reclamanta a deţinut bunurile în codevălmăşie cu soţul său B. şi a acţionat în activitatea sa şi în numele şi pentru numitul C..

De asemenea s-a mai reţinut că reclamanta avea obligaţia de a se înregistrata în scopuri de TVA începând cu luna august 2005 deoarece a depăşit plafonul de scutire de TVA la 14.06.2005.

Prin decizia ANAF - DGSC nr. 136/11.05.2015 s-a admis în parte contestaţia reclamantei fiind anulată parţial decizia de impunere în privinţa sumei de 1.104.797 RON (478.674 RON TVA şi restul accesorii), fiind respinsă, în rest, contestaţia.

S-a avut în vedere, pe de o parte, că TVA-ul nu mai putea fi recuperat de către reclamantă de la cumpărători fiind astfel calculat prin includerea în preţul tranzacţiilor şi că pentru terenuri vândute în baza a trei contracte încheiate în ianuarie 2007 reclamanta a beneficiat de scutire la plata TVA.

Dosarul se află în al doilea ciclu procesual, prima instanţă rejudecând cauza în limitele trasate prin Decizia nr. 5696 din 03 noiembrie 2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în cadrul dosarului nr. x/2015

S-a reţinut în decizia de casare faptul că reclamanta are calitatea de persoană impozabilă, aceasta fiind în mod legal obligată să plătească TVA-ul calculat retroactiv pentru tranzacţiile efectuate în perioada 2004-2006, de la data de 01.08.2005, ulterior perioadei în care aceasta a depăşit plafonul de scutire de TVA de 200 000 RON.

De asemenea, s-a reţinut că, anterior introducerii la data de 01.01.2007, în Codul fiscal, a literei "f" la articolul 141, alin. (2), nu a existat o scutire a persoanei impozabile care tranzacţiona terenuri, indiferent de categoria de folosinţă a acestora, astfel că operaţiunile economice aferente acestei perioade sunt supuse plăţii de TVA, cum corect au stabilit organele fiscale.

Pentru perioada ulterioară, până la adoptarea H.G. nr. 1618/2008, s-a constatat că procedura de scoatere a unui teren din categoria de folosinţă intravilan agricol, în vederea realizării unei construcţii, presupunea emiterea de avize din partea oficiului de cadastru şi publicitate imobiliară şi Administraţiei Naţionale a Îmbunătăţirilor Funciare, iar actul final de aprobare era emis solicitantului de către direcţia pentru agricultură şi dezvoltare rurală din cadrul ministerului de resort.

Instanţa de control judiciar a reţinut că pentru tranzacţiile efectuate în perioada 01.01.2007-22.12.2008 s-a impus trimiterea cauzei spre rejudecare pentru ca instanţa de fond să procedeze la reverificare a categoriei de folosinţă, inclusiv prin emiterea, în acest sens, a unei adrese către oficiul de cadastru şi publicitate imobiliară, pentru a răspunde această instituţie dacă au fost iniţiate demersuri de scoatere a terenurilor din circuitul agricol, cine a iniţiat aceste demersuri, în măsura în care ele există şi care era categoria de folosinţă în care erau încadrate terenurile la momentul vânzării lor, respectiv dacă acestea erau destinate construirii, conform legislaţiei în vigoare la acel moment.

De asemenea, pentru terenurile valorificate în perioada 22.12.2008-31.12.2009, s-a dispus trimiterea spre rejudecare în vederea suplimentării probatoriului cu certificatele de urbanism din care să rezulte dacă terenurile înstrăinate după intrarea în vigoare a H.G. nr. 1618/2008 erau construibile sau aveau alte destinaţii.

Cu privire la cuantumul obligaţiilor fiscale impuse cu titlul de TVA şi accesorii aferente acesteia, pentru imobilele supuse taxei pe valoarea adăugată, s-a apreciat asupra necesităţii încuviinţării unei expertize financiar-contabile ale cărei obiective să urmărească dezlegările date prin decizia de casare.

Reţine Înalta Curte că potrivit dispoziţiilor art. 501 alin. (1) C. proc. civ.:

"În caz de casare, hotărârile instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate sunt obligatorii pentru instanţa care judecă fondul."

De asemenea, potrivit dispoziţiilor art. 430 alin. (1) şi (2) C. proc. civ. " (1) Hotărârea judecătorească ce soluţionează, în tot sau în parte, fondul procesului sau statuează asupra unei excepţii procesuale ori asupra oricărui alt incident are, de la pronunţare, autoritate de lucru judecat cu privire la chestiunea tranşată.

(2) Autoritatea de lucru judecat priveşte dispozitivul, precum şi considerentele pe care acesta se sprijină, inclusiv cele prin care s-a rezolvat o chestiune litigioasă."

Astfel cum s-a arătat, decizia de casare pronunţată în primul ciclu procesual a dezlegat cauza sub mai multe aspecte, dosarul fiind trimis spre rejudecare pentru suplimentarea probatoriului în vederea interpretării noţiunii de teren construibil, în sensul aptitudinii acestuia de a permite executarea unei construcţii, conform legislaţiei în vigoare, ulterior adoptării lit. f) la articolul 141 alin. (2) din Codul fiscal, iar pentru terenurile înstrăinate după intrarea în vigoare H.G. nr. 1618/2008, instanţa să solicite depunerea certificatelor de urbanism.

Potrivit dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal:

"următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: f) livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

1.teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare;…"

Curtea de apel, în rejudecare, pentru perioada 01.01.2007-22.12.2008, a efectuat verificări cu privire la scoaterea sau nu din circuitul agricol a terenurilor înstrăinate prin emiterea de adrese către adrese către O.C.P.I. Timiş, pentru a se comunica dacă au fost iniţiate demersuri de scoatere a terenurilor din circuitul agricol, care era categoria de folosinţă în care erau încadrate terenurile la momentul vânzării lor, respectiv dacă acestea erau destinate construirii, conform legislaţiei în vigoare la acel moment.

În baza relaţiilor înaintate la dosare de către O.C.P.I. Timiş, prin adresa nr. x/15.09.2021 au fost identificate acele terenuri înstrăinate în perioada 01.01.2007 - 22.12.2008 şi pentru care au fost întocmite procedurile complete de scoatere din circuitul agricol la momentul încheierii tranzacţiei, în conformitate cu procedurile reglementate prin Ordinul MADR nr. 897/2005 pentru aprobarea Regulamentului privind conţinutul documentaţiilor referitoare la scoaterea terenurilor din circuitul agricol.

Instanţa de fond, prin raportare la indicaţiile instanţei de casare, a verificărilor privind regimul juridic a imobilelor tranzacţionate, a concluziilor raportului de expertiză, a apreciat că încadrarea la taxabile de către organele fiscale nu s-a făcut respectând toate condiţiile impuse de lege pentru a le considera terenuri construibile - respectiv taxabile din punct de vedere al aplicării TVA, conform Anexei 2 la raportul de expertiză, constatând că TVA aferent acestor tranzacţii în sumă de 1.031.034 RON nu este datorat de reclamantă.

Asupra acestor statuări, recurentele - pârâte nu au formulat critici punctuale care să contrazică probatoriul administrat, ci au invocat greşita aplicare a normelor de drept material, arătând că, în situaţia în care terenurile se află în intravilanul unei localităţi, în contextul prevederilor Legii nr. 350/2001 si ale Legii nr. 50/1991, potrivit cărora PUG-ul cuprinde terenuri cu sau fără construcţii, rezultând ca acestea se califică drept terenuri construibile, livrarea acestora reprezentând o livrare taxabilă.

În ceea ce priveşte calitatea terenurilor ca fiind construibile, atât cele care au categoria de folosinţa "curţi-construcţii" cât şi cele care au categoria de folosinţă "arabil intravilan extins" s-a arătat că aceasta este reglementată de H.G. nr. 525/1996, care la art. 30 defineşte noţiunea de "lot construibil" ca fiind legată de operaţiunea de parcelare care are drept scop divizarea unui teren în loturi mai mici, alăturate, în vederea realizării de noi construcţii.

Contrar aprecierilor instanţei, s-a invocat că din motivarea acesteia nu rezultă niciun impediment în calea cumpărătorului de a solicita autorităţii locale să elibereze autorizaţia de construire, după parcurgerea etapelor prevăzute în Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Asupra acestor concluzii, Înalta Curte reţine ca fiind relevante următoarele pasaje din considerentele deciziei de casare, în condiţiile în care aceleaşi susţineri din conţinutul Raportului, tranşate definitiv de instanţa de control judiciar, au fost reiterate de recurentele - pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în cadrul motivelor de recurs:

"În esenţă, procedura de scoatere a unui teren din categoria de folosinţă intravilan agricol, în vederea realizării unei construcţii, presupunea, în perioada de referinţă analizată, emiterea de avize din partea oficiului de cadastru şi publicitate imobiliară şi Administraţiei Naţionale a Îmbunătăţirilor Funciare, iar actul final de aprobare era emis solicitantului de către direcţia pentru agricultură şi dezvoltare rurală din cadrul ministerului de resort.

Doar cu respectarea acestor condiţii se putea considera că un teren intravilan este destinat construirii, fiind apt, astfel, de a forma obiectul unor tranzacţii economice supuse plăţii de TVA." (...)

Şi "Aceste trimiteri la normele legale susmenţionate, alături de cele făcute la dispoziţiile Ordinului M.A.D.R. nr. 897/2005, Legea nr. 50/1991, Legea nr. 18/1991, au fost prezentate în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.07.2012 pentru a argumenta că terenurile aflate în intravilanul agricol al localităţii Dumbrăviţa, judeţul Timiş, precum şi cele din intravilanul agricol al localităţii Moşniţa Nouă, sunt terenuri construibile, iar vânzătoarea A., prin operaţiunile de parcelare şi de realizare a P.U.Z.-ului, a avut în vedere tranzacţionarea de terenuri construibile, ceea ce a determinat includerea acestor tranzacţii în sfera operaţiunilor pentru care se datora TVA.

Operaţiunile premergătoare scoaterii din categoria "intravilan arabil" a unor terenuri, precum lotizarea şi includerea în P.U.Z.-ul unei localităţi, pentru a fi destinate construirii pe acestea, nu sunt suficiente pentru a califica respectivele bunuri imobile drept terenuri construibile, atât timp cât cadrul legal din perioada 01.01.2007-22.12.2008 a prevăzut obligativitatea scoaterii din circuitul agricol a acestor terenuri, cu toate demersurile, documentaţiile şi tarifele aplicabile pentru schimbarea categoriei de folosinţă anterioare.

Argumentele organelor fiscale intimate privitoare la faptul că prevederile H.G. nr. 525/1996 pentru aprobarea Regulamentului general de urbanism califică loturile construibile în raport de îndeplinirea a trei condiţii, între care nu se regăseşte şi cea referitoare la scoaterea din circuitul agricol, trebuie avute în vedere în funcţie de întreg cadrul normativ care stabileşte aptitudinea unui teren intravilan de a fi construibil, nu doar de o normă disparată la care se face trimitere în justificarea soluţiei de includere a tranzacţiilor cu terenuri intravilane arabile în categoria celor supuse plăţii de TVA. În privinţa faptului susţinut de organele fiscale, cum că nici prevederile Legii nr. 50/1991, nici cele ale normelor metodologice la această lege, nu disting ca fiind terenuri pentru construcţii numai cele din categoria de folosinţă "curţi-construcţii", după scoaterea din circuitul agricol, cu autorizaţie de construire emisă, ci sunt terenuri pentru construcţii şi terenurile libere de orice fel, situate în intravilanul localităţilor, se reţine în calea recursului că o astfel de interpretare a normelor legale nu poate fi validată, întrucât interpretarea sistematică a prevederilor din actele normative anterior enunţate conduce la o concluzie contrară, respectiv aceea că terenul construibil este cel scos din circuitul agricol, "în condiţiile legii". Or, simpla emitere a autorizaţiei de construire, la care face referire art. 4 alin. (3) din H.G. nr. 525/1996, nu era suficientă pentru îndeplinirea condiţiei de teren construibil, în perioada 2007-22.12.2008, întrucât operaţiunea de scoatere a terenurilor din circuitul agricol se realiza conform metodologiei aprobate prin Ordinul M.A.D.R. nr. 897/2005, iar ulterior, din anul 2012, s-a prevăzut prin Legea nr. 50/1991 această posibilitate de simplificare a operaţiunii de schimbare a categoriei de folosinţă a unui teren intravilan, prin emiterea autorizaţiei de construire."

Faţă de calificarea dată de către instanţa de recurs asupra modului de interpretare a normelor invocate, care se impun cauzei în temeiul art. 501 C. proc. civ., recurentele - pârâte nu pot pretinde pe calea recursului o reiterare a aceloraşi apărări.

Ceea ce omit recurentele pârâte în analiza cadrului legal incident este faptul că terenul construibil este cel scos din circuitul agricol, "în condiţiile legii", astfel că emiterea autorizaţiei de construire, la care face referire art. 4 alin. (3) din H.G. nr. 525/1996, nu era suficientă fiind necesară parcurgerea procedurii aprobate prin Ordinul M.A.D.R. nr. 897/2005, situaţie interpretată corect de instanţa de fond.

Totodată, în ceea ce priveşte tranzacţiile aferente perioadei ulterioare adoptării H.G. nr. 1618/2008, cu începere de la data de 22.12.2008, care a introdus un nou alineat, cu numărul 6, după alin. (5) al punctului 37 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu următorul conţinut:

"calificarea unui teren drept construibil sau cu altă destinaţie, la momentul vânzării, rezultă din certificatul de urbanism", se constată că instanţa de fond a dispus efectuarea de adrese către comunele Dumbrăviţa şi Moşniţa, Jud. Timis, iar potrivit Raportului de expertiză efectuat în cauză s-a concluzionat că reprezintă tranzacţii impozabile doar cele care au ca obiect apartamente şi parcări (construcţii noi), conform relaţiilor furnizate, aspect care nu a fost antamat în concret prin motivele de recurs.

În ceea ce priveşte acordarea dreptului de deducere, criticat prin recursul formulat de recurenta - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, s-a precizat că dreptul de deducere nu a fost invocat în contestaţia administrativă şi nu a fost probat prin documente justificative conforme.

Sub acest aspect, Înalta Curte reţine că deductibilitatea TVA era aplicabilă pe baza Directivei a 6-a TVA şi a Hotărârii C.J.U.E. pronunţată în cauza Salomie şi Oltean/D.G.F.P. Cluj, din 9 iulie 2015, C 183/14 pe toată perioada în care a devenit persoană impozabilă d.p.d.v. a TVA, respectiv 01.08.2005-31.12.2009, instanţa europeană stabilind că:

"Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operaţiuni, şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată şi nu a fost depus decontul taxei datorate."

Prin Raportul de expertiză efectuat, expertul a constatat suma deductibilă de 40.776 de RON pentru anii 2008-2009, concluziile fiind validate în mod corect de instanţa de fond conform dezlegărilor date prin decizia de casare şi Hotărârea CJUE pronunţată în cauza Salomie şi Oltean

6.3. Înalta Curte analizând recursul recurentei - reclamante prin prisma cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., constată că este, de asemenea, nefondat.

Instanţa de fond a reţinut că nu ne aflăm în prezenţa unui caz de fraudă, astfel că accesoriile calculate retroactiv dobândesc un caracter excesiv prin prisma celor statuate de C.J.U.E. în hotărârea pronunţată în cauza Salomie şi Oltean/D.G.F.P. Cluj, şi a celor statuate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal -Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept prin HP nr. 86/2018, motiv pentru care a dispus anularea majorărilor de întârziere/dobânzi calculate pentru perioada 25.10.2005 - 1.07.2010 şi penalităţile de întârziere în cuantum de 176.031 RON calculate de la 1.07.2010.

Prin motivele de recurs, recurenta nu invocă încălcarea vreunei norme de drept material sau a proporţionalităţii, ci imposibilitatea achitării accesoriilor, în condiţiile nereţinerii unei culpe din partea acesteia.

Sub acest aspect se constată că instanţa de fond a făcut aplicarea principiului proporţionalităţii limitând cuantumul total al accesoriilor proporţional cu obligaţia principală de plată a TVA-ului, făcând distincţie între majorări şi dobânzi, cele din urmă reprezentând compensaţii pentru prejudiciul cauzat.

Deşi, prin concluziile susţinute oral, recurenta - reclamantă a criticat modalitatea în care s-au stabilit aceste accesorii, susţinând că reprezintă în fapt o sancţiune fiscală, se constată că distincţia de regim juridic operată de instanţa de fond între dobânzi şi majorările de întârziere reprezintă o corectă aplicare a celor statuate prin decizia de casare, prin dezlegarea dată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene şi decizia Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, anterior menţionate, instanţa realizând trimiteri ample la pasaje relevante din cuprinsul acestor hotărâri.

Mai reţine Înalta Curte şi faptul că la dosarul de recurs s-a depus Decizia nr. 46668/10.12.2024 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş în temeiul art. VIII alin. (1) din O.U.G. nr. 107/2024 prin care s-au anulat obligaţii bugetare în sarcina reclamantei reprezentând 4.768.674 RON - majorări de întârziere şi 297.744 RON penalităţi.

6.4. În ceea ce priveşte recursul recurenţilor - pârâţi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor asupra caracterului nejustificat al cheltuielilor de judecată, Înalta Curte constată că prin Decizia nr. 3/2020 din 20 ianuarie 2020 emisă de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii şi publicată în Monitorul Oficial nr. 181 din 5 martie 2020, a fost admis recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov şi s-a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Ca urmare, nu vor fi analizate criticile din recursurile pârâţilor care antamează cuantumul cheltuielilor, obervându-se că instanţa de fond a făcut şi aplicarea dispoziţiilor 453 alin. (2) C. proc. civ., proporţional cu măsura admiterii în parte a cererii.

În ceea ce priveşte susţinerea privind lipsa culpei procesuale, Înalta Curte reţine căderea în pretenţii, în parte, a pârâţilor şi existenţa culpei procesuale prin emiterea actelor fiscale anulate.

Nu este necesară reţinerea unei exercitări abuzive a drepturilor procesuale pentru a se realiza obligarea la plata cheltuielilor de judecată, textul art. 451 din C. proc. civ. neprevăzând o asemenea condiţie. Singura condiţie cerută de textul legal amintit este aceea ca partea să fi căzut în pretenţii prin constatarea nelegalităţii conduitei sale, în speţă, emiterea nelegală a unui act administrativ-fiscal.

Astfel, şi acest motiv de recurs invocat de recurenţii - pârâţi este nefondat.

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză, motivele invocate prin cererile de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. de recurentele-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva împotriva sentinţei nr. 38 din 1 martie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 22 ianuarie 2025, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.