Admissibility of administrative review for breach of EU law priority: re-adjudication of VAT deduction merits prohibited under Art. 21(2) Law No. 554/2004

Şedinţa publică din data de 11 aprilie 2025

Asupra cererii de revizuire de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Decizia pronunţată în recurs

Prin decizia nr. 4597 din 17 octombrie 2023, pronunţată în dosarul nr. x/2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins cererea formulată de recurenta-reclamantă A. S.R.L. privind sesizarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu întrebări preliminare, ca inadmisibilă şi, totodată, a respins recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 1222 din 13 septembrie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

2. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei decizii, reclamanta A. S.R.L. a formulat cerere de revizuire, întemeiată pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004.

În motivare, se arată că pronunţarea deciziei s-a făcut cu încălcarea principiului priorităţii dreptului european.

Ignorând raţiunea modificării art. 297 alin. (7) lit. b) din Codul fiscal prin Legea nr. 296/2020, ÎCCJ a încălcat dreptul european, legiuitorul naţional recunoscând expres ca acest text nu era compatibil cu prevederile Directivei de TVA.

În opinia revizuentei, cu încălcarea dreptului european, instanţa de recurs a reţinut faptul că încadrarea acordării cu titlu gratuit a produselor din tutun în scop de promovare şi publicitate chiar dacă este în afara domeniul de aplicare al TVA nu îi conferă drept de deducere a TVA.

Faptul că, în cauză, s-a încălcat cu evidenţă dreptul european, este probat chiar de Legea nr. 296/2020 prin care au fost aduse modificări art. 297 alin. (7) lit. b) din Codul fiscal în sensul acordării deducerii TVA pentru ţigări/băuturi alcoolice acordate gratuit în scop de marketing, ceea ce confirmă interpretarea BAT privind încălcarea Directivei de TVA.

Astfel, contrar celor susţinute de instanţa de recurs prin această modificare, legiuitorul a recunoscut faptul că textul de lege în vigoare până la acel moment nu era în acord cu legislaţia comunitară, care prevede deductibilitatea TVA aferenta tuturor cheltuielilor realizate în scopurile economice ale societăţilor.

Acesta este motivul, expres subliniat de legiuitorul roman pentru care s-a dispus modificarea art. 297 alin. (7) lit. b) din Codul fiscal, respectiv în scopul asigurării transpunerii corecte a Directivei de TVA.

Revizuenta mai invocă încălcarea Directivei 2006/112/CE şi a jurisprudenţei CJUE cu privire la încadrarea unei operaţiuni în domeniul de aplicare al TVA şi respectiv acordarea dreptului de deducere a TVA.

Aşadar, după cum se poate observa raţiunea instituită de Directiva de TVA, şi confirmată în mod constant prin interpretările conferite de CJUE cu privire la prevederile acestui act normativ este aceea că dreptul de deducere se acordă pentru toate livrabile de bunuri şi prestările de servicii legate strict de activitatea economică desfăşurată. Totodată, după cum expres prevede Directiva, deducerea TVA nu va fi permisă pentru cheltuielile care nu sunt legate strict de activitatea economică desfăşurată.

Sub un al doilea aspect, în ceea ce priveşte situaţia BAT, având în vedere argumentul reţinut de instanţa de recurs, respectiv faptul că dreptul de deducere nu poate fi acordat întrucât operaţiunea în aval efectuată de BAT nu intră în domeniul de aplicare al TVA-ului, întrucât acordarea cu titlu gratuit a produselor din tutun nu poate fi considerată o "activitate economică" în sensul art. 9 alin. (1) paragraful 2 al Directivei 2006/112/CE, revizuenta apreciază că prin decizia pronunţată în recurs se realizează o confuzie flagranta cu privire la (i) mecanismul de funcţionare al TVA şi (ii) scopul avut în vedere de directiva pentru acordarea deducerii.

În ceea ce priveşte mecanismul de funcţionare al TVA, BAT a realizat o achiziţie intracomunitar de bunuri pentru care a aplicat mecanismul taxării inverse, respectiv a colectat şi a dedus în acelaşi timp TVA (operaţiunea din amonte pentru care se şi analizează existenta dreptului de deducere).

În cauză de fata nu este incident art. 16 primul paragraf sau art. 176 din Directiva TVA întrucât produsele de tutun nu au fost utilizate în alte scopuri decât cele legate de desfăşurarea activităţii economice, ci în scop de promovare şi publicitate, fiind deci legate de desfăşurarea activităţii economice a societăţii.

În ceea ce priveşte acordarea dreptului de deducere pentru achiziţiile realizate în amonte fată de operaţiunile realizate în aval, sunt importante şi precizările CJUE în cazul C-132/16 Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments EOOD - pct. 31.

În situaţia specifică a BAT aplicabil este art. 16 parag. 2 din Directiva de TVA, dat fiind faptul că societatea a acordat în scop de stimulare a vânzărilor bunuri de mică valoare, de aceeaşi categorie cu bunurile comercializate în mod uzual, sens în care sunt incidente dispoziţiile art. 16 al doilea paragraf din Directiva de TVA, care prevede în mod expres faptul că utilizarea bunurilor ca mostre sau pentru oferirea de cadouri de mică valoare în scopul desfăşurării activităţii nu este considerată livrare cu titlu oneros, însă pentru această activitate dreptul de deducere se impune a fi acordat.

Astfel, revizuenta consideră că interpretarea instanţei de recurs este nelegală şi încalcă dreptul european în condiţiile în care şi într-o astfel de ipoteză livrarea unui bun sau prestarea unui serviciu cu titlu gratuit conferă drept de deducere pentru achiziţia acelor bunuri câtă vreme această acordare este realizată în scop de publicitare sau mai general, în scopuri strâns legate de derularea activităţii economice, cum este cazul BAT, pentru această situaţie specifică atât Directiva cât şi legislaţia naţională prevăzând o situaţie de excepţie.

După cum rezultă din toate probele administrate, între achiziţia de produse din tutun şi respectiv acordarea unui procent nesemnificativ din aceste produse achiziţionate în mod gratuit (sub 1%), în scop de promovare pentru stimularea vânzărilor există o legătură indisolubilă întrucât fără aceste acţiuni de promovare BAT nu ar fi reuşit să realizeze acelaşi volume de vânzări şi să înregistreze profituri de valoarea celor înregistrate, ţinând cont că piaţa comercializării produselor din tutun este extrem de competitivă, cu o evoluţie dinamică din perspectiva tehnologiilor şi a sortimentelor utilizate. Mai mult, această formă de stimulare a vânzărilor prin contact direct cu consumatorul este şi singura formă de publicitate în domeniu.

Astfel, nu se poate susţine în niciun caz că acordarea acestor produse în mod gratuit s-a realizat fără nicio legătură cu activitatea economică întrucât nu ar exista un scop al acordării acestor bunuri către consumatori, altul decât cel de stimulare a vânzărilor. Or, stimularea vânzărilor este în sine indisolubil legată de activitatea economică. Mai mult, cât timp BAT a înregistrat în fiecare an profituri semnificative (la care au contribuit în mod evident acţiunile de promovare), costul bunurilor analizate în cauză şi TVA aferentă, face parte dintre cheltuielile generale ale BAT, fiind aşadar necesar să se acorde dreptul de deducere în privinţa acestora.

Revizuenta invocă şi încălcarea dispoziţiilor art. 63, art. 167 şi art. 168 din Directiva TVA şi a jurisprudenţei CJUE în ceea ce priveşte condiţiile care trebuie îndeplinite în vederea naşterii dreptului de deducere a TVA.

Astfel, se arată că prin cererea de recurs societatea a invocat şi argumentat faptul că dreptul de deducere a TVA se recunoaşte arunci când achiziţia este realizată cu intenţia de a derula activităţi economice chiar dacă această intenţie nu a fost ulterior materializată, acest argument având la bază tocmai prevederea legală conform căreia dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.

Deşi societatea a invocat această cauză în care CJUE statuează în mod expres faptul că dreptul de deducere subzistă şi în cazul bunurilor dobândite în vederea desfăşurării activităţii economice, chiar dacă ele nu au fost utilizate pentru această activitate economică, instanţa de recurs a negat dreptul de deducere a TVA motivat de faptul că societatea nu a probat că "s-a reîncercat revânzarea produselor".

În ceea ce priveşte achiziţia de timbre care ulterior au fost distruse, prin cererea de recurs societatea a invocat Hotărârea din 14 februarie 1985 pronunţată de CJUE Cauza C-268/8 Rompelman/Ministerul de Finanţe olandez, hotărârea din 15 ianuarie 1988 pronunţată de CJUE în Cauza C - 37/95 Belgia/Ghent şi hotărârea pronunţată în Cauza C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO).

Cu toate acestea, instanţa de recurs nu a analizat niciuna dintre aceste hotărâri.

Având în vedere toate aceste hotărâri ale CJUE, cât şi faptul că la momentul achiziţiei de produse din tutun intenţia societăţii era de vânzarea a acestora, iar la acel moment societatea nu avea cunoştinţă de realizarea unor campanii de promovare şi nici câte produse din tutun şi în ce valoare se vor utiliza în cadrul acestor campanii, rezultă că BAT nu se poate afla în situaţia de a nu deduce TVA pentru produsele din tutun achiziţionate şi care ar putea fi acordate la momente ulterioare cu titlu gratuit în scop de promovare. Mai mult decât atât, izolarea acordării gratuite de contextul economic în care este realizată operaţiunea nu conferă legalitate negării dreptului de deducere şi este în contradicţie cu dreptul european. (CJUE, cauza C-132/16 Iberdrola).

De asemenea, revizuenta consideră că instanţa de recurs a încălcat art. 168 şi a art. 176 din Directiva TVA şi jurisprudenţa CJUE în ceea ce priveşte nelegalitatea excluderii bunurilor acordate cu titlu gratuit din sfera operaţiunilor pentru care se recunoaşte dreptul de deducere

Dispoziţiile art. 168 din Directiva TVA prevăd faptul că pentru TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă, persoana impozabilă are dreptul de deducere dacă bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale unei persoane impozabile.

Astfel, singura modalitate în care societatea poate realiza publicitate în scop de promovare şi marketing este prin organizarea de campanii în cadrul cărora se acordă produse din tutun în mod gratuit.

În aceste condiţii, apare ca fiind evidentă legătura dintre operaţiunea de acordare de produse din tutun cu titlu gratuit în scop de promovare şi marketing şi activitatea economică a societăţii.

Raportând aceste concluzii ale CJUE la situaţia analizată în prezenta cauză, având în vedere faptul că BAT nu ar fi acordat produsele din tutun cu titlu gratuit în cadrul unor campanii de promovare şi marketing dacă nu ar fi desfăşurat activitatea taxabilă de vânzare de produse din tutun, rezultă în mod indubitabil faptul că BAT are dreptul de deducere a TVA aferentă acestor produse.

În întreaga sa jurisprudenţă CJUE a arătat faptul că dreptul de deducere a TVA constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA, instituit prin legislaţia Uniunii Europene.

Din analiza acestor hotărâri pronunţate de CJUE în interpretarea prevederilor Directivei TVA rezultă, pe de o parte, faptul că dispoziţiile legale recunosc dreptul de deducere pentru produsele acordate cu titlu gratuit dacă operaţiunile în cauză sunt legate de o activitate economică taxabilă şi, pe \de altă parte, faptul că încălcarea dreptului de deducere într-o astfel de ipoteză duce la încălcarea principiului neutralităţii TVA.

Concluzionând, revizuenta arată că decizia pronunţată de instanţa de recurs este rezultatul unei încălcări a priorităţii dreptului comunitar şi a unei desconsiderări a jurisprudenţei CJUE ale cărei concluzii sunt indispensabile pentru dezlegarea corectă şi conformă cu principiile europene în materie de TVA a speţei.

3. Apărările formulate în cauză

Intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii de revizuire în principal ca inadmisibilă, iar în subsidiar, ca nefondată.

4. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra cererii de revizuire

Analizând decizia atacată, prin prisma criticilor formulate de revizuentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că cererea de revizuire este neîntemeiată.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Pe calea revizuirii - cale extraordinară de atac de retractare - se verifică îndeplinirea condiţiilor expres şi limitativ prevăzute de C. proc. civ., fără a se putea proceda la o rejudecare a cauzei, prin reaprecierea probatoriului administrat şi reanalizarea modului de aplicare a dispoziţiilor incidente cauzei, întrucât, în cadrul acestei căi de atac, nu se verifică legalitatea şi temeinicia hotărârii atacate.

Motivele de revizuire sunt expres şi limitativ prevăzute de lege şi impun, pentru fiecare caz în parte, îndeplinirea unor condiţii specifice de admisibilitate, în lipsa cărora cererea de revizuire nu poate fi primită.

Înalta Curte reţine că potrivit art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 - Legea nr. 554/200: - Căile extraordinare de atac (...) - (2) Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunţarea hotărârilor rămase definitive şi irevocabile prin încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată. Cererea de revizuire se introduce în termen de 15 zile de la comunicare, care se face, prin derogare de la regula consacrată de art. 17 alin. (3), la cererea temeinic motivată a părţii interesate, în termen de 15 zile de la pronunţare. Cererea de revizuire se soluţionează de urgenţă şi cu precădere, într-un termen maxim de 60 de zile de la înregistrare."

Revizuirea prevăzută de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 este o cale extraordinară de atac, ca şi cea prevăzută de art. 322 C. proc. civ., numai că motivul pentru care se solicită revizuirea este diferit de cel prevăzut de C. proc. civ. şi are menirea de a asigura respectarea de către instanţele de contencios administrativ a principiului priorităţii normelor dreptului comunitar faţă de norma internă, principiu care are şi o consacrare constituţională în art. 148 alin. (2) din Constituţia României, republicată.

Instituirea căii de atac a revizuirii prin art. 21 alin. (2) menţionat, reprezintă o modalitate prin care legiuitorul român, în materia contenciosului administrativ, a prevăzut un mijloc procedural prin care să se poată verifica modul în care instanţele naţionale respectă principiul priorităţii dreptului comunitar şi deci, protejarea intereselor persoanelor, care ar putea fi lezate prin încălcări ale dreptului comunitar.

Interpretarea dispoziţiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 modificată şi completată este în sensul că revizuirea este admisibilă numai dacă partea a invocat prioritatea dreptului comunitar în fond sau în recurs, iar instanţa nu a judecat litigiul cu considerarea acestui aspect, analizându-l doar în baza legislaţiei interne.

Principiul priorităţii dreptului european la care face referire art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 vizează aplicarea cu prioritate a dreptului Uniunii, în integralitatea sa, indiferent de rangul normei de drept a Uniunii, faţă de dreptul naţional, consacrat de art. 148 alin. (2) din Constituţia României.

Revizuenta invocă în susţinerea cererii de revizuire, întemeiată pe art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, decizii pronunţate de CJUE, precum şi consideraţii de fond asupra dreptului de deducere a TVA, aspecte care au fost invocate şi pe parcursul judecării cauzei şi au fost analizate de instanţele de fond şi de recurs.

Or, în cauza de faţă cererea revizuientei vizează faptele deduse judecăţii şi nu calificarea juridică a faptelor din prisma normei de drept european, în condiţiile în care este nemulţumită de dezlegarea dată de instanţa de recurs criticilor formulate.

Considerentele instanţei de recurs pe baza cărora a pronunţat hotărârea cu privire la impozitul pe profit şi TVA nu ridica niciun semn de întrebare cu privire la calificarea juridică prin prisma normei de drept european incidente sau a interpretării acesteia rezultate dintr-o hotărâre CJUE.

În realitate, revizuenta nu doreşte altceva decât o rejudecare a recursului formulat în cauză, aspect care contravine dispoziţiilor legale conform cărora revizuirea este o cale extraordinară de atac, ce poate fi exercitată în cazurile şi cu respectarea condiţiilor expres prevăzute de lege şi în cadrul căreia nu pot fi repuse în discuţie probleme de fond ce s-au dezbătut în faţa instanţelor cu ocazia rezolvării în fond a litigiului, ci se cercetează existenţa unor aspecte pe care legiuitorul le-a considerat ca fiind de natură să conducă la retractarea hotărârii atacate.

Din considerentele hotărârii atacate se poate observa că instanţa investită cu soluţionarea cauzei şi-a formulat propriile păreri asupra problematicii TVA şi în urma analizării temeinice şi corecte a susţinerilor părţilor, a probatoriului existent la dosar şi a dispoziţiilor legale incidente aceasta a pronunţat decizia a cărei revizuire se solicită.

Prin cererea de revizuire revizuenta face o amplă critică a hotărârii pronunţate de instanţa de judecată, reiterând pe larg aspecte de fond ale pricinii ce nu pot fi examinate în această cale extraordinară de atac.

Revizuenta nu a dovedit cerinţa esenţială legată de neaplicarea cu prioritate a dreptului comunitar şi, astfel, nu este îndeplinită cerinţa impusă de lege în cazul revizuirii exercitate în baza art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare.

Motivele invocate de către revizuent sunt considerente care vizează rejudecarea cauzei şi nu ipoteza juridică avută în vedere de legiuitor la adoptarea soluţiei legislative cuprinsă în art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare.

De fapt, revizuenta urmăreşte repunerea în discuţie a unor probleme de fond supuse dezbaterii atât de către instanţa de fond cât şi de instanţa de recurs.

5. Temeiul legal al soluţiei adoptate

Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 21 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge cererea de revizuire.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de revizuenta A. S.R.L. împotriva Deciziei nr. 4597 din 17 octombrie 2023, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2019.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 11 aprilie 2025, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.