Partially annuls tax assessment; profit tax, VAT deductions set aside for documented services and duplicates, upheld for undocumented expenses

Şedinţa publică din data de 8 aprilie 2025

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 10 martie 2021, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta societatea A. S.R.L. (în prezent B. S.R.L., ca urmare a fuziunii prin absorbţie), în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat:

(i) anularea deciziei nr. 60/13.02.2019, privind soluţionarea contestaţiilor fiscale formulate de A. şi înregistrate la DGSC sub nr. A-SLP 2324/20.08.2018 şi A-SLP 2729/04.10.2018, comunicată la data de 21.02.2019;

(ii) anularea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din data de 27.04.2018 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 27.04.2018 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată de 1.978.507 RON cu titlu de impozit pe profit, precum şi dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente şi obligaţiile fiscale suplimentare de plată de 1.325.814 RON cu titlu de taxă pe valoarea adăugată, precum şi dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente;

(iii) anularea deciziei nr. 21156 din 26.07.2018 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere în sumă de 2.998.370 RON, emisă de către DGAMC şi comunicată la data de 01.08.2018;

(iv) restituirea sumelor achitate de societate cu titlu de obligaţii fiscale accesorii în baza deciziei nr. 21156 din data de 26.07.2018;

(v) obligarea pârâtelor la suportarea în mod solidar a cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2022 din 22 decembrie 2021, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis cererea formulată de reclamanta B. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

(ii) a anulat decizia nr. 60/13.02.2019 privind soluţionarea contestaţiilor fiscale, decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/27.04.2018 şi raportul de inspecţie fiscală nr. F MC 78 din 27.04.2018 în ceea ce priveşte:

- obligaţiile fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.978.507 RON cu titlu de impozit pe profit şi accesoriile aferente;

- obligaţiile fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.325.814 RON cu titlu de TVA şi accesoriile aferente;

(iii) a anulat decizia nr. 21156/26.07.2018 privind obligaţiile fiscale accesorii în sumă de 2.998.370 RON;

(iv) a obligat DGAMC să restituie reclamantei sumele achitate în baza deciziei nr. 21156/26.07.2018 privind obligaţiile fiscale accesorii;

(v) a obligat pârâţii la plata către reclamantă a sumei de 44.897,65 RON reprezentând cheltuieli de judecată (taxă judiciară de timbru, onorariu expert, onorariu avocaţial).

3. Calea de atac exercitată în cauză

3.1. Împotriva sentinţei civile nr. 2022 din 22 decembrie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii atacate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

Printr-o primă categorie de argumente, partea recurentă a susţinut că, referitor la impozitul pe profit în cuantum de 1.265.682 RON, prima instanţă a apreciat greşit că intimata-reclamantă a făcut dovada îndeplinirii cumulative a condiţiilor stabilite de art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, respectiv H.G. nr. 44/2004.

Astfel, Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 prevăd că justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal sau cu alte documente în care sunt reflectate livrări de bunuri şi prestări de servicii, inclusiv facturi transmise pe cale electronică, iar în cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al facturii beneficiarul va solicita emitentului un duplicat al acesteia, pe care se va menţiona că înlocuieşte factura iniţială.

Lipsa elementelor din factură trebuie încadrată la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, respectiv alin. (19) începând cu 01.01.2013.

Aspectele învederate sunt valabile şi pentru stabilirea caracterului deductibil/nedeductibil al cheltuielilor cu achiziţiile de bunuri pentru care s-au prezentat facturi necompletate cu toate informaţiile prevăzute de lege, având în vedere OMFP nr. 2226/2006.

Partea reclamantă a prezentat la reverificare contractul de licenţă exclusivă înregistrat la A. S.R.L. sub nr. x din 05.01.2011, contract semnat la 25.11.2010. Acest contract, deşi semnat la 05.01.2011, referitor la durata lui se face menţiunea că intră în vigoare la 1 ianuarie 2010.

Recurenta menţionează art. 1 şi art. 969 din C. civ., precum şi art. 15 alin. (2) din Constituţia României.

Astfel, la reverificare s-a stabilit că în perioada 01.01.2010 - 24.11.2010 cheltuielile cu servicii franciză, înregistrate de A. S.R.L. în contabilitate pentru suma de 9.950.687 RON, nu au avut la momentul înregistrării la bază un contract încheiat cu prestatorul serviciilor A., încălcându-se art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, astfel că nu a fost acordat dreptul de deducere pentru suma de 1.1231.362 RON aferentă unei baze de impunere de 7.696.016 RON, respectiv diminuarea pierderii fiscale cu suma de 2.254.672 RON.

Partea recurentă a contestat şi problema deductibilităţii cheltuielilor pentru care nu s-a prezentat exemplarul original al facturii sau care nu cuprind informaţiile stabilite de art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 în sumă de 12.755.707 RON, sens în care a indicat art. 21 din Legea nr. 571/2003, respectiv OMFP nr. 2226/2006, precum şi decizia ÎCCJ - RIL nr. V/2007.

În cursul inspecţiei fiscale (reverificare), societatea a prezentat contractul de prestări servicii nr. x/13.12.2011, arhiva de documente încheiat cu societatea C. S.R.L., justificând că neprezentarea documentelor originale/duplicat se datorează unui eveniment consemnat în documentele întocmite de organele de cercetare penală ale poliţiei judiciare din cadrul Poliţiei Oraş Măgurele. Societatea nu justificat transferul şi conţinutul documentelor date spre arhivare societăţii respective. Documentele originale/duplicat nu au fost prezentate nici iniţial echipei de inspecţie fiscală.

Or, conform OMFP nr. 2634/2015 operaţiunile economico-financiare trebuie justificate cu documente originale, iar reconstituirea se face de entitatea emitentă prin realizarea unei copii a celui pe care îl deţine, pe care îl trimite entităţii solicitante. Documentul reconstituit va purta menţiunea «duplicat». Procedura de reconstituire în cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii se finalizează în termene stabilite de norma juridică.

În aceste condiţii, prin neacordarea dreptului de deducere a acestor cheltuieli a rezultat un impozit pe profit suplimentar în sumă de 712.825 RON şi o diminuare a pierderii fiscale cu suma de 6.338.947 RON.

În ce priveşte dreptul de deducere a TVA în valoare de 1.325.814 RON, aferentă operaţiunilor pentru care nu a fost prezentat exemplarul original al facturii sau care nu cuprind informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, partea recurentă arată că acele înscrisuri nu au fost prezentate nici la inspecţia fiscală şi nici la reverificare. În aceste condiţii, nu sunt îndeplinite condiţiile specifice dreptului de deducere a TVA.

Facturile în format electronic reprezintă listarea unor documente, fără a prezenta garanţia autenticităţii originii şi integritatea conţinutului potrivit art. 155 din Legea nr. 571/2003.

Admiterea dreptului de deducere în acest caz a determinat încălcarea art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, art. 6 din Legea nr. 82/1991, Anexa nr. 4 pct. 2 din OMFP nr. 2226/2006, decizia ÎCCJ - RIL nr. V/2007, art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991, art. 21 alin. (4) şi art. 145 alin. (8) din Legea nr. 571/2003.

Recurenta contestă şi soluţia dispusă cu privire la accesoriile fiscale în legătură cu decizia nr. 21156/26.07.2018, respectiv pentru suma de 2.998.370 RON.

Sub acest aspect se face referire la reglementarea procedurii de refacere a inspecţiei fiscale.

Se mai arată că raportat la decizia de anulare a obligaţiilor de plată accesorii nr. x/19.04.2017, la acel moment erau îndeplinite condiţiile pentru acordarea facilităţilor. Prin desfiinţarea unor sume cuprinse în decizia de impunere iniţială rezultă că până la finalizarea refacerii inspecţiei fiscale, acestea nu mai existau.

Obligaţiile de plată individualizate în noua decizie de impunere au generat calculul obligaţiilor fiscale accesorii, care nu pot fi încadrate în prevederile actelor normative privind acordarea facilităţilor fiscale. Acestea nu sunt aferente obligaţiilor de plată principale cuprinse în decizii de impunere emise ca urmare a unei inspecţii fiscale în derulare la data intrării în vigoare a ordonanţei de urgenţă.

Cât despre o restituire a sumelor achitate, acesta poate interveni în baza unei hotărâri judecătoreşti definitive de anulare a actelor administrative fiscale, fără însă ca partea reclamantă să se afle în această situaţie.

Nu în ultimul rând, recurenta contestă şi acordarea cheltuielilor de judecată în cuantum de 44.897,55 RON, contestând că ar avea culpă procesuală.

În concluzie, s-a solicitat admiterea recursului formulat.

3.2. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a declarat, la rândul său, recurs împotriva aceleiaşi sentinţe, invocând motivele de nelegalitate prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii atacate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac, recurenta a dezvoltat motive similare celor prezentate de cealaltă recurentă-pârâtă.

Suplimentar, recurenta-pârâtă a mai arătat că, raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., soluţia primei instanţe de anulare a pct. 2 din decizia de soluţionare a contestaţiei este nemotivată, dat fiind că prin respectiva decizie contestaţia fusese respinsă ca urmare a nemotivării sale.

De asemenea, nici soluţia dată capătului de cerere privind cheltuielile de judecată nu este motivată, raportat la art. 1357 din C. civ., nerezultând îndeplinirea condiţiilor răspunderii civile delictuale, iar raportat la art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. cele acordate sunt disproporţionate în raport de munca avocatului şi complexitatea cauzei.

În concluzie, s-a solicitat admiterea recursului, aşa cum a fost formulat.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă B. S.R.L. a depus întâmpinare, prin care a invocat excepţia lipsei capacităţii procesuale de folosinţă a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi excepţia nulităţii recursului formulat de această pârâtă în ceea ce priveşte modalitatea de soluţionare a cererii privitoare la acordarea cheltuielilor de judecată; totodată, a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

Intimata-reclamantă a susţinut că ANAF - DGSC nu are capacitate procesuală de folosinţă, dat fiind că drepturile şi obligaţiile DGSC au fost transferate de la ANAF la Ministerul Finanţelor. În virtutea modificării legislative intervenite, ANAF - DGSC nu mai există din punct de vedere juridic, astfel că nu poate formula recurs în cauză, fiind lipsită de capacitate procesuală de folosinţă.

Se indică în acest context art. 56 din C. proc. civ., precum şi art. 244 din C. civ.. Astfel, o autoritate care nu mai există nu are aptitudinea de a avea drepturi şi obligaţii pe plan procesual. Încetarea capacităţii procesuale de folosinţă a ANAF-DGCS a avut loc la data încetării existenţei sale înseşi, anume atunci când a încetat să mai existe sub egida ANAF, fiind transferată sub autoritatea Ministerului Finanţelor.

În aceste condiţii, doar autoritatea aflată sub egida Ministerului Finanţelor poate formula în cauza de faţă recursul, ceea ce atrage nulitatea căii de atac în discuţie.

Totodată, partea intimată-reclamantă a invocat nulitatea cererilor de recurs prin raportare la criticile vizând acordarea cheltuielilor de judecată, sens în care se indică decizia ÎCCJ - RIL nr. 3/2020, context în care se susţine că solicitarea de reevaluare a cheltuielilor de judecată apare ca nejustificată şi necircumstanţiată naturii căii de atac. Aprecierea in concreto a cheltuielilor de judecată presupune o evaluare ce se sprijină pe analiza unor aspecte de fapt, nu pe o interpretare a normei juridice, motiv pentru care nu se circumscriu criticilor de nelegalitate impuse de recurs. Cât despre dispoziţiile art. 1357 alin. (1) din C. civ., acestea nu sunt relevante în soluţionarea cererii de acordare a cheltuielilor de judecată, incidente fiind dispoziţiile art. 453 alin. (1) din C. proc. civ.. Din moment ce acţiunea a fost admisă, în mod judicios au fost acordate cheltuieli de judecată în sarcina părţii pârâte.

În continuare, intimata-reclamantă susţine că sentinţa curţii de apel este legală şi temeinică.

Astfel, în mod judicios a reţinut prima instanţă că sunt îndeplinite condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere a cheltuielilor aferente dreptului de folosire a licenţelor software, a mărcilor şi a semnelor grafice, existând contractul impus de normele juridice indicate de recurente.

De asemenea, în mod corect curtea de apel a recunoscut în beneficiul societăţii intimate dreptul de deducere de la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor pentru care nu s-a prezentat exemplarul original al facturii.

În acest sens, intimata-reclamantă susţine că în incinta societăţii C. S.R.L. a avut loc un incendiu, astfel că din motive pur obiective societatea nu mai deţine originalele facturilor solicitate de organul fiscal. În orice caz, normele juridice nu impun obligativitatea deţinerii facturii în original pentru exercitarea valabilă a dreptului de deducere a cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit.

Ordinul nr. 3512/2008 a fost abrogat şi înlocuit cu Ordinul nr. 2634/2015.

Art. 41 din Legea nr. 82/1991 sancţionează doar contravenţional nereconstituirea documentelor financiar-contabile.

Instanţa de fond a reţinut corect că, din perspectivă fiscală, în analiza unei tranzacţii trebuie avută în vedere substanţa sa economică, iar nu simpla denumire juridică, prevalând substanţa asupra formei. Această concluzie este confirmată şi de aspectele rezultate din jurisprudenţa naţională şi supranaţională. În consecinţă, deductibilitatea a fost refuzată doar în baza unui considerent formal.

Totodată, este legală şi recunoaşterea dreptului de deducere a TVA în cuantum de 1.325.814 RON, fiind îndeplinite condiţiile cumulative pentru exercitarea acestui drept, anume utilizarea serviciilor/bunurilor primite în scopul operaţiunilor taxabile din perspectiva TVA şi deţinerea unei facturi. În plus, cadrul normativ nu impune ca factura să fie deţinută în original.

De asemenea, accesoriile fiscale în cuantum de 2.998.370 RON au fost în mod corect anulate de curtea de apel, în raport de dispoziţiile art. 4 alin. (1) din O.U.G. nr. 44/2015, ale căror condiţii erau îndeplinite la momentul aplicării lor de organele fiscale, fără ca efectele respective să fie înlăturate de refacerea inspecţiei fiscale.

În acest context, se impune restituirea sumelor achitate în temeiul deciziei de accesorii nr. 21156/26.07.2018, faţă de art. 21 alin. (4) din Codul de procedură fiscală.

Nu în ultimul rând, soluţia primei instanţe este motivată în ceea ce priveşte soluţia de anulare a pct. 2 din decizia de soluţionare a contestaţiei.

În cauza de faţă, suma de 1 leu nefiind contestată, cererea de chemare în judecată privind doar soluţia de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei fiscale, astfel că sentinţa s-a raportat la accesoriile fiscale calculate prin raportare la decizia de impunere nr. x/2018.

Din moment ce a fost anulat actul administrativ de impunere, subsecvent şi pentru aceleaşi motive de nelegalitate se impune şi anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei în ceea ce priveşte respingerea acesteia.

În concluzie, intimata-reclamantă a solicitat invalidarea cererilor de recurs.

5. Alte aspecte procesuale

La termenul de judecată din 19 martie 2025, Înalta Curte a constatat că în cauză a intervenit o transmisiune a calităţii procesuale dinspre Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili spre Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, aceasta din urmă subrogându-se în drepturile şi obligaţiile Direcţiei recurente-pârâte, potrivit art. IV alin. (6) din O.U.G. nr. 23/2024.

În consecinţă, ambele căii de atac formulate în proces sunt exercitate în prezent de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF).

II. Soluţia instanţei de recurs

II.1. În ceea ce priveşte excepţia lipsei capacităţii procesuale de folosinţă, invocată de intimata-reclamantă B. S.R.L. cu privire la recursul formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor:

Înalta Curte observă că partea reclamantă a învestit instanţa de fond cu o cerere de chemare în judecată formulată în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, iar Curtea de Apel Bucureşti a pronunţat sentinţa recurată, indicând în dispozitiv ca pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, context în care a anulat o decizie de impunere şi o decizie de soluţionare a contestaţiei.

Acest din urmă act administrativ fiscal, anume decizia nr. 60/13.02.2019, a fost emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală prevede la art. 281 alin. (2) că "Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii".

Norma juridică menţionată este Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, care defineşte la art. 2 alin. (1) autoritatea publică în sensul "orice organ de stat sau al unităţilor administrativ-teritoriale care acţionează, în regim de putere publică, pentru satisfacerea unui interes legitim public" (lit. b), respectiv contenciosul administrativ ca "activitatea de soluţionare de către instanţele de contencios administrativ competente potrivit legii organice a litigiilor în care cel puţin una dintre părţi este o autoritate publică, iar conflictul s-a născut fie din emiterea sau încheierea, după caz, a unui act administrativ" (lit. f) .

Nu în ultimul rând, art. 272 din Legea nr. 207/2015 (forma în vigoare la data emiterii deciziei nr. 60/13.02.2019) prevedea la alin. (1) că acele contestaţii formulate împotriva deciziilor de impunere se soluţionează de către structurile specializate de soluţionare a contestaţiilor, iar la alin. (5) reglementa competenţa Direcţiei generale de soluţionare a contestaţiilor din cadrul A.N.A.F.

În aceste condiţii, autoritatea publică vizată de Legea nr. 554/2004 este Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, aceasta fiind organul de stat menţionat prin definiţia legală, în timp ce respectiva Direcţie Generală de Soluţionare a Contestaţiilor era doar o structură din cadrul autorităţii publice relevante, iar nu o autoritate publică de sine stătătoare.

De altfel, art. 272 alin. (5) din Codul de procedură fiscală nu menţiona Direcţia în discuţie decât ca o structură specializată din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, astfel că nu îi poate fi recunoscută o calitate distinctă de autoritate publică.

În mod corespunzător, actul litigios - decizia nr. 60/13.02.2019 - este emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ca autoritate publică.

În consecinţă, nu prezintă relevanţă transferul invocat de intimata-reclamantă cu privire la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor de la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală către Ministerul Finanţelor, în lipsa unui temei legal care să ateste şi subrogarea acestuia din urmă în toate drepturile şi obligaţiile aferente actelor emise de ANAF.

Astfel, calitatea de parte în proces a aparţinut şi aparţine Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală (ANAF), atât în faţa primei instanţe, cât şi a instanţei de control judiciar, motiv pentru care recursul formulat de ANAF nu este afectat de niciun viciu de legalitate spre a fi declarat nul pentru considerente de lipsă a capacităţii procesuale de folosinţă.

Menţiunea alăturată denumirii Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, anume Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, nu este prin ea însăşi de natură a atribui recursul unei entităţi inexistente, câtă vreme în proces este cert că acţionează autoritatea publică relevantă, anume Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, care de altfel a şi emis actul administrativ litigios reprezentat prin decizia nr. 60/13.02.2019.

În consecinţă, argumentele intimei-reclamante, inclusiv prin raportare la dispoziţiile art. 56 din C. proc. civ. şi art. 244 din C. civ., nu sunt de natură a admite excepţia lipsei capacităţii procesuale de folosinţă, decizia de soluţionare a contestaţiei fiind un act emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, autoritate publică existentă în mod continuu în proces, indiferent de menţiunile terminologice la a căror redactare eronată a contribuit inclusiv partea reclamantă prin indicarea ca pârât a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor, reflectată în dispozitivul sentinţei recurate în sensul Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi regăsită în cererea de recurs în discuţie.

În acest context, Ministerul Finanţelor nu justifică nicio calitate procesuală, astfel că această entitate nu devine parte în recurs.

II.2. Recursurile formulate de recurenţii-pârâţi sunt fondate, Înalta Curte urmând a arăta mai întâi criticile invalidate din conţinutul memoriilor respective, iar apoi aspectele pentru care căile de atac vor fi admise.

Potrivit art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. (Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., republicată) "Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (…) 6. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; (...) 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material."; totodată, art. 483 alin. (3) din acelaşi act normativ prevede că "Recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile" [s.n.].

Din interpretarea dispoziţiilor citate în precedent, Înalta Curte reţine că recursul reprezintă acea cale extraordinară de atac prin care hotărârea atacată este supusă controlului judiciar prin prisma conformităţii sale cu regulile de drept aplicabile, ceea ce implică recunoaşterea posibilităţii părţii interesate de a o critica doar pentru motive de nelegalitate, iar nu şi de netemeinicie.

Prin memoriile de recurs, partea recurentă-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a făcut referire la motivele de casare/nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ.

În ce priveşte motivul de casare/nelegalitate invocat prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., acesta intervine în caz de încălcare prin hotărâre sau aplicare greşită a nomelor de drept material. Va fi incident acest motiv atunci când instanţa de fond, deşi a recurs la textele de lege substanţială aplicabile speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

Motivul de casare/nelegalitate de la art. 488 alin. (1) pct. 6 din acelaşi Cod presupune că hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, ceea ce presupune un viciu de legalitate sub aspectul motivării sale.

(i) Sunt lipsite de temei criticile referitoare la soluţia primei instanţe vizând creanţa fiscală în cuantum de 1.265.682 RON impozit pe profit stabilit suplimentar.

Astfel, Curtea de Apel Bucureşti a arătat că respingerea deductibilităţii cheltuielilor litigioase a fost motivată de către partea pârâtă prin prisma faptului că intimata-reclamantă contribuabil nu a prezentat un contract valabil aplicabil retroactiv, prin raportare la dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prima instanţă a constatat că respectivul contract de licenţă exclusivă nr. x/05.01.2011, semnat la data de 25.11.2010, prevede la art. 2 că «Licenţiatorul acordă licenţiaţilor, pentru durata şi întinderea teritorială, licenţiaţii acceptă de la licenţiator, conform termenilor specificaţi în prezentul, dreptul netransferabil şi exclusiv de a folosi proprietatea licenţiată, astfel cum este prezentată în anexa nr. 1 ataşată la prezentul"; anexa nr. 1 la contract include mărcile identificate prin numărul de înregistrare la WIPO (World Intellectual Property Organization) pentru care partea reclamantă primea dreptul de folosinţă.

Contractul de folosire licenţe (sofware) nr. x/19.09.2011 prevede în mod expres că "societatea A. se obligă, pe baza acestui contract, să livreze societăţii A. software-uri cu licenţe D. şi îi acordă dreptul (sublicenţa) de folosire a software-ului livrat în limitele licenţei acordate şi anume pentru aplicaţiile software conform articolului II al acestui contract".

În privinţa datei de la care înţelegerea părţilor a operat, judecătorul fondului a mai constatat că părţile au stabilit în cadrul contractului de licenţă exclusivă B2011/05.01.2011 semnat la 25.11.2010, cât şi în contractul de folosire licenţe software x/19.09.2011 faptul că înţelegerea contractuală este aplicabilă cu 01.01.2010 pentru costurile cu achiziţia mărcilor A., respectiv de la 01.01.2009 pentru serviciile aferente folosirii licenţelor software.

Prin ambele memorii de recurs este contestată relevanţa contractelor în discuţie pentru perioada anterioară încheierii lor.

Într-adevăr, potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 raportat la Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, pentru a fi legal deduse cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie îndeplinită cumulativ inclusiv condiţia ca acele servicii să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege.

După cum în mod corect a arătat prima instanţă, prevederile contractuale produc efecte în cauză potrivit voinţei părţilor, atât timp cât organele fiscale nu au identificat incidenţa unei fraude fiscale, nefiind contestată realitatea efectivă a utilizării mărcii A. şi a licenţelor de la data precizată în contracte. Aşadar, prin raportare la art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, pentru deducerea cheltuielilor cu serviciile este necesar să existe înţelegerea părţilor consfinţită printr-un contract, fără ca aceste dispoziţii legale să poată fi interpretate în sensul că ar interzice indicarea în cadrul formei scrise care consacră voinţa părţilor (instrumentum probatione) a unei anume date, chiar anterioare, din care dispoziţiile contractuale (negotium iuris) să fie operaţionale, atât timp cât corespunde realităţii economice prestarea serviciilor de la o dată anterioară dovedită prin emiterea facturilor şi acceptarea lor la plată inclusiv pentru această perioadă anterioară datei la care forma scrisă a înţelegerii contractuale a părţilor a fost semnată.

Raportându-se la dreptul comun, curtea de apel a reţinut art. 1166 din C. civ., normă potrivit căreia contractul este acordul de voinţe dintre două sau mai multe persoane cu intenţia de a constitui, modifica sau stinge un raport juridic, respectiv art. 1178 din C. civ. potrivit căruia "Contractul se încheie prin simplul acord de voinţă al părţilor dacă legea nu impune o anumită formalitate pentru încheierea sa valabilă". De asemenea, în acord cu art. 1186 din C. civ., contractul se consideră încheiat "în momentul în care acceptarea ajunge la ofertant", iar art. 1240 din C. civ. prevede că "Voinţa de a contracta poate fi exprimată verbal sau în scris. Voinţa poate fi manifestată şi printr-un comportament care, potrivit, legii, convenţiei părţilor, practicilor statornicite între acestea sau uzanţelor, nu lasă nicio îndoiala asupra intenţiei de a produce efectele juridice corespunzătoare".

Raportarea instanţei de fond la dreptul comun al C. civ. este legală, din moment ce nici Codul fiscal şi nici Codul de procedură fiscală nu reglementează cu privire la încheierea contractelor şi cu privire la regimul juridic al acestora, astfel încât nu poate interveni în baza legislaţiei fiscale lămurirea aspectelor privind momentul de la care produc efecte juridice acele contracte.

Normele în materie fiscală prevalează în limita conţinutului lor normativ.

Or, judecătorul fondului nu a invalidat cerinţa referitoare la prestarea sau executarea serviciilor în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, ci, observând probele administrate, a apreciat asupra existenţei respectivului contract în raport de intervalul de timp relevant, aplicând şi interpretând dreptul comun spre a determina momentul de la care acele contracte produceau efecte în raport de voinţa părţilor.

Astfel, Curtea de Apel Bucureşti, în mod corect, a avut în vedere data menţionată de părţi ca reprezentând momentul de început al acordului contractual, iar nu menţiunea vizând data semnării sau înregistrării înscrisului întocmit în probaţiune, cu atât mai mult cu cât raporturile juridice anterioare dintre părţi erau atestate şi de alte înscrisuri ce indicau prestarea serviciilor litigioase.

În aceste condiţii, nu pot fi primite nici criticile vizând art. 15 alin. (2) din Constituţia României şi art. 1 din C. civ. referitoare la caracterul activ al legii şi neretroactivitatea acesteia, întrucât, în considerarea celor două convenţii de licenţă exclusivă B2011/05.01.2011 şi de folosire licenţe software x/19.09.2011, în discuţie este un acord contractual, iar nu o normă juridică. Altfel spus, dacă este incontestabil faptul că legea civilă nu poate avea caracter retroactiv, totuşi în discuţie sunt acte juridice, iar nu norme juridice spre a intra sub incidenţa dispoziţiilor invocate prin memoriul de recurs.

Cât despre caracterul obligatoriu al convenţiilor legal făcute, acesta constituie un argument pentru a recunoaşte efectele celor două acorduri contractuale, inclusiv referitor la data indicată spre a produce efecte juridice, iar nu pentru a combate menţiunile convenite de părţi.

În consecinţă, criticile părţii recurente-pârâte sunt nefondate.

(ii) Lipsite de temei sunt şi criticile referitoare la soluţia primei instanţe vizând creanţa fiscală în cuantum de 1.325.814 RON taxă pe valoarea adăugată, cu privire la care partea recurentă-pârâtă contestă dreptul de deducere întrucât facturile nu au fost prezentate în original sau nu cuprind informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003.

În stabilirea situaţiei de fapt, prima instanţă a arătat că intimata-reclamantă justifică facturi aferente serviciilor care sunt achiziţionate în scopul utilizării pentru operaţiuni taxabile în sensul TVA, aşa cum a rezultat din coroborarea mijloacelor de probă administrate în cauză, înscrisuri şi raport de expertiză tehnică.

Înalta Curte arată că lectura atentă a art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu denotă că legiuitorul ar fi înţeles să deroge în materia contenciosului administrativ de la caracterul recursului de cale extraordinară de atac, limitată doar la un control de legalitate a hotărârii judecătoreşti pronunţate de instanţa ierarhic inferioară, ci reglementează unele norme speciale cu privire la calea de atac specifică materiei, termenul de exercitare şi soluţiile în caz de admitere a recursului. În consecinţă, dreptul procesual comun al art. 483, 486, 488 şi 489 din C. proc. civ. este aplicabil şi în cazul recursului specific procedurii de contencios administrativ. De altfel, în jurisprudenţa sa, prin decizia nr. 747/2014, Curtea Constituţională a României a respins o excepţie de neconstituţionalitate în legătură cu acest aspect, arătând că "în lumina noului C. proc. civ., recursul în materia contenciosului administrativ este esenţialmente diferit de recursul exercitat în această materie în vechea reglementare, care permitea, de principiu, examinarea cauzei sub toate aspectele pe calea recursului".

În aceste condiţii, ab initio, este inadmisibilă orice critică formulată în recurs de partea recurentă prin care se contestă situaţia de fapt stabilită de prima instanţă, adică un control de temeinicie solicitat de recurent în calea de atac, date fiind considerentele dezvoltate în precedent.

În continuare, în discuţie fiind dreptul pretins de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitate de intimata-reclamantă, Înalta Curte reţine că art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal arătau la momentul tranzacţiilor că "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile; (…)", respectiv că "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155;(…)". [s.n.]

În materie de taxă pe valoarea adăugată, în contextul existenţei reglementării uniforme la nivel european prin Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene, relevanţă prezintă şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu privire la aceasta.

Prin hotărârea pronunţată la data de 22 octombrie 2015 în cauza C-277/14, PPUH Stehcemp, instanţa din Luxemburg a arătat următoarele:

"26. Potrivit unei jurisprudenţe consacrate, dreptul de deducere prevăzut la articolul 17 şi următoarele din A şasea directivă este un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului, care, în principiu, nu poate fi limitat şi care se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (a se vedea în acest sens Hotărârea Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 37 şi 38, precum şi jurisprudenţa citată, Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctele 25 şi 26, precum şi Hotărârea Petroma Transports şi alţii, C-271/12, EU:C:2013:297, punctul 22).

27. Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea Hotărârea Dankowski, C-438/09, EU:C:2010:818, punctul 24, Hotărârea Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 25, precum şi Ordonanţa Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125, punctul 27, şi Ordonanţa Jagiello, C-33/13, EU:C:2014:184, punctul 25).

28. În ceea ce priveşte condiţiile de fond necesare pentru naşterea dreptului de deducere, reiese din textul articolului 17 alin. (2) litera (a) din A şasea directivă că, pentru a putea beneficia de acest drept, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul respectivei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul menţionat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, punctul 52, Hotărârea Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 26, şi Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctul 29, precum şi Ordonanţa Jagiello, C-33/13, EU:C:2014:184, punctul 27).

29. În ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, articolul 18 alin. (1) litera (a) din A şasea directivă dispune că persoana impozabilă trebuie să deţină o factură întocmită în conformitate cu articolul 22 alin. (3) din această directivă. În temeiul respectivului articol 22 alin. (3) litera (b), factura trebuie să menţioneze în mod distinct printre altele numărul de identificare în scopuri de TVA pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile, numele şi adresa completă ale acesteia, precum şi cantitatea şi natura bunurilor livrate (…)".[s.n.]

Într-o jurisprudenţă constantă a instanţei din Luxemburg s-a mai arătat că,,41 . . . . . . . . . .principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condiţiile de fond, chiar dacă anumite condiţii de formă au fost omise de persoanele impozabile. În consecinţă, administraţia fiscală nu poate refuza dreptul de deducere a TVA-ului pentru simplul motiv că o factură nu îndeplineşte condiţiile impuse la articolul 226 punctele 6 şi 7 din Directiva TVA în cazul în care dispune de toate informaţiile pentru a verifica îndeplinirea condiţiilor de fond referitoare la acest drept (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06- Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, punctele 42, precum şi 43). 42. Astfel, aplicarea strictă a cerinţei de formă de a furniza facturi ar fi contrară principiilor neutralităţii şi proporţionalităţii, întrucât ar avea drept efect să împiedice în mod disproporţionat persoana impozabilă să beneficieze de neutralitatea fiscală aferentă operaţiunilor sale. 43. Revine însă persoanei impozabile care solicită deducerea TVA-ului sarcina de a dovedi că îndeplineşte condiţiile prevăzute pentru a beneficia de aceasta (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, punctul 46, precum şi jurisprudenţa citată). 44. Astfel, persoana impozabilă are obligaţia de a prezenta probe obiective în sensul că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri şi servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operaţiuni supuse TVA-lui şi pentru care a achitat efectiv TVA-ul. 45. Aceste probe pot cuprinde printre altele documente aflate în posesia unor furnizori sau a unor prestatori de la care persoana impozabilă a achiziţionat bunuri sau servicii pentru care a achitat TVA-ul. O estimare rezultată dintr-o expertiză dispusă de o instanţă naţională poate, eventual, să completeze probele menţionate sau să consolideze credibilitatea acestora, însă nu le poate înlocui". (cauza C-664/16, Vădan) [s.n.]

În acest context, este legală concluzia primei instanţe în sensul că dreptul de deducere TVA nu poate fi refuzat motivat doar de neprezentarea exemplarului original al facturilor ori de neconformităţi în conţinutul acestora, atât timp cât realitatea tranzacţiilor nu este contestată.

Spre a conchide astfel, curtea de apel s-a raportat sub aspectul îndeplinirii condiţiilor de fond ale dreptului de deducere a TVA la ansamblul probator administrat, înscrisuri şi expertiză.

Prin memoriile de recurs este reluată argumentaţia iniţială referitoare la pretinsa imposibilitate de recunoaştere a dreptului de deducere a TVA sub motiv de lipsă a originalului facturilor sau de neconformitate a menţiunilor unora dintre facturi. Se indică astfel de manieră eronată un pretins efect determinant al neîndeplinirii condiţiei de formă a dreptului de deducere a TVA, fără însă a fi contestată îndeplinirea condiţiilor de fond printr-un raţionament dezvoltat real.

În acest din urmă sens, instanţa de control judiciar observă că prin memoriul de recurs depus iniţial de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu s-a pretins decât neîndeplinirea condiţiei de formă vizând inexistenţa facturii în original ori conţinutul neconform al unora dintre facturi, în timp ce prin memoriul de recurs formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, după ce se afirmă necesitatea îndeplinirii atât a condiţiilor de formă, cât şi a celor de fond, argumentându-se în mod esenţial cu privire la cerinţa de formă a facturii fiscale, se arată pe scurt că nici cerinţele de fond nu ar fi fost îndeplinite întrucât în mai multe cazuri nu s-ar fi prezentat niciun document justificativ. Această din urmă afirmaţie prezintă însă un caracter general, nefiind însoţită de o minimă demonstraţie, şi de asemenea contrazice situaţia de fapt stabilită de instanţa de fond, reprezentând o critică de netemeinicie a sentinţei.

Referitor la contestarea relevanţei unor aspecte de jurisprudenţă europeană, reflectate în considerentele sentinţei de fond, împrejurarea este lipsită de utilitate, raportat la considerentele menţionate anterior din hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-664/16, Vădan, care indică efectul limitat al condiţiei de formă a facturii asupra exercitării dreptului de deducere în materia TVA.

În concluzie, şi aceste critici sunt nefondate.

(iii) Nu poate fi primită nici contestarea soluţiei de anulare a deciziei nr. 21156/26.07.2018 privind obligaţiile fiscale accesorii în limita sumei de 2.998.369 RON.

Sub acest aspect, Curtea de Apel Bucureşti a arătat că, într-o primă etapă a inspecţiei fiscale, fiind emisă decizia de impunere nr. x/28.12.2016 şi decizia de accesorii nr. 12647/22.03.2017, în vederea reducerii cuantumului penalităţilor, în baza art. 4 alin. (1) din O.U.G. nr. 44/2015 privind acordarea unor facilităţi fiscale, intimata-reclamantă a formulat cerere de acordare a facilităţilor fiscale nr. 24133/03.04, solicitând anularea obligaţiilor de plată accesorii stabilite prin decizia de impunere nr. x din data de 28.12.2016 şi prin decizia de accesorii nr. 12647/22.03.2017, respectiv anularea penalităţilor de întârziere în cuantum de 2.169.600 RON şi a dobânzilor în cuantum de 5.538.352 RON, reprezentând o cotă de 54,2% din dobânzile determinate prin decizia de impunere, precum şi anularea penalităţilor de întârziere în cuantum de 57.611 RON şi a dobânzilor în cuantum de 62.450,86 RON, reprezentând o cotă de 54,2% din dobânzile determinate prin decizia de accesorii nr. 12647/22.03.2017.

În acest context, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) a emis decizia de anulare a obligaţiilor de plată accesorii nr. x/19.04.2017 prin care a dispus anularea penalităţilor de întârziere în cuantum de 2.227.119, respectiv anularea dobânzilor în cuantum de 5.600.703 RON, reprezentând cota de 54,2% din dobânzile stabilite prin actele administrativ - fiscale emise.

Ulterior, ca urmare a refacerii inspecţiei fiscale potrivit deciziei de soluţionare nr. 274/02.08.2017, DGAMC a emis o nouă decizie de impunere şi un nou raport de inspecţie fiscală, prin care a stabilit obligaţiile fiscale suplimentare de plată în cuantum de 3.304.321 RON (reprezentând impozit pe profit suplimentar în cuantum de 1.978.507 şi 1.325.814 RON cu titlu de taxă pe valoare adăugată). De asemenea, a fost emisă şi decizia nr. 21156 din 26.07.2018 referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere în suma de 2.998.370 RON.

Or, din moment ce reluarea procedurii de inspecţie fiscală a intervenit din motive imputabile organului fiscal ca urmare a admiterii unei contestaţii administrative fiscale formulate de intimata-reclamantă, efectele acelei decizii de anulare a accesoriilor trebuie menţinute cu privire la obligaţiile fiscale accesorii stabilite prin decizia de accesorii nr. 21156 din 26.07.2018, atât timp cât chiar organul fiscal a considerat că, în ceea ce priveşte obligaţiile stabilite iniţial, reclamanta a făcut dovada îndeplinirii condiţiilor prevăzute de art. 4 alin. (1) din O.U.G. nr. 44/2015 potrivit deciziei nr. 44262/19.04.2017.

În mod corect a subliniat judecătorul fondului că obligaţiile fiscale accesorii litigioase au acelaşi izvor precum cele avute în vedere la acordarea facilităţilor fiscale reglementate de O.U.G. nr. 44/2015, neputând fi argumentat că refacerea inspecţiei ar fi o inspecţie nouă din punct de vedere al acordării facilităţilor fiscale.

Abordarea părţii recurente este de natură a genera un efect de agravare a situaţiei intimatei-reclamante, deşi stadiul actual al procedurii de administrare fiscală este rezultatul viciilor de legalitate din inspecţia fiscală iniţială, sancţionate prin decizia nr. 274/02.08.2017 de admitere a contestaţiei şi desfiinţare a decizie de impunere nr. x/28.12.2016, cu consecinţa refacerii inspecţiei fiscale.

Susţinerile părţii recurente în sensul că în discuţie este o nouă inspecţie fiscală în urma căreia s-a emis o nouă decizie de impunere, de natură a exclude efectul util pentru intimata-reclamantă a O.U.G. nr. 44/2015, ignoră atât faptul conformării intimatei-reclamante la dispoziţiile acelui act legislativ pentru a beneficia de facilitatea fiscală, cât şi voinţa legiuitorului din epocă.

În consecinţă, raţionamentul autorităţii publice nu poate fi validat, întrucât, deşi este real că accesoriile fiscale corespund creanţei fiscale stabilite prin decizia de impunere litigioasă, totuşi sunt omise în mod artificial desfăşurarea procedurii de administrare a creanţelor fiscale stabilite, culpa organului fiscal în efectuarea inspecţiei fiscale iniţiale şi faptul că intimata-reclamantă s-a conformat reglementării legale care îi conferea beneficiul anulării parţiale a accesoriilor.

(iv) Cu toate acestea, în mod eronat a anulat prima instanţă decizia nr. 21156/26.07.2018 privind obligaţiile fiscale accesorii pentru o sumă de 2.998.370 RON, iar nu în limita sumei de 2.998.369 RON.

În acest sens, Înalta Curte observă că prin decizia de soluţionare nr. 60/2019, contestaţia fusese respinsă pentru suma de 1 leu dobândă de întârziere ca nemotivată, fără însă ca intimata-reclamantă să critice soluţia amintită prin cererea de chemare în judecată şi fără ca prima instanţă să observe în motivare temeiul acelei soluţii.

În aceste condiţii, este corectă invocarea de către partea recurentă-pârâtă a motivului de casare/nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Curtea de Apel Bucureşti omiţând analiza prin prisma soluţiei reale a actului administrativ fiscal litigios - decizia nr. 60/2019.

Câtă vreme intimata-reclamantă nu demonstrează criticarea prin cererea de chemare în judecată a soluţiei respective prin prisma specificului său, anume că ar fi motivat contestaţia administrativă fiscală sub acel aspect, nu intervine o legală învestire a judecătorului cu analiza pe fond a existenţei acelei creanţe fiscale accesorii în raport de dispoziţiile art. 281 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În consecinţă, decizia nr. 21156/26.07.2018 privind obligaţiile fiscale accesorii trebuia menţinută pentru suma de 1 leu, raportat la modalitatea limitativă în care a fost învestită curtea de apel prin cererea de chemare în judecată.

(v) De asemenea, decizia nr. 60/13.02.2019 privind soluţionarea contestaţiilor fiscale, decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/27.04.2018 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x din 27.04.2018 trebuiau menţinute pentru obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite cu titlu de impozit pe profit aferent sumei de 12.120.944 RON, pentru care nu s-a prezentat niciun document justificativ, anularea acestora putând interveni doar în limita cheltuielilor pretins nedeductibile în cuantum de 3.943.741 RON pentru care s-au prezentat facturi în duplicat şi 2.158.879 RON pentru care s-au prezentat facturi în copie xerox.

Cu privire la aceste aspecte, prin decizia de impunere s-a arătat că pentru suma de 3.943.741 RON s-au prezentat facturi fiscale duplicat, pentru suma de 2.158.879 RON s-au prezentat facturi fiscale în fotocopie, iar pentru suma de 12.120.944 RON nu s-a prezentat niciun document.

Din lectura atentă a cererii de chemare în judecată şi a întâmpinării prezentate în recurs nu rezultă că intimata-reclamantă ar contesta în vreun fel faptul că pentru suma de 12.120.944 RON nu a fost prezentat niciun document justificativ, cu excepţia unor înscrisuri potrivit cărora la punctul de lucru al societăţii C. S.R.L., unde s-ar fi aflat arhiva contribuabilului, a avut loc un incendiu.

Deşi prima instanţă a indicat înscrisurile referitoare la situaţia de fapt invocată în legătură cu incendiul amintit, totuşi nu a observat în integralitate raţionamentul organelor fiscale, anume faptul că acestea au menţionat că pentru suma de 12.120.944 RON nu a fost prezentat niciun document justificativ în legătură cu fiecare tranzacţie în parte.

Or, art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 (forma în vigoare în epocă) prevedea că nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit acele cheltuieli înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.

Intimata-reclamantă nu a administrat însă documente justificative care să ateste efectuarea operaţiunii sau intrării în gestiune, ci a solicitat recunoaşterea caracterului deductibil în considerarea înregistrării existente în contabilitate şi a înscrisurilor care indicau incendiul la societatea de arhivare.

Cu toate acestea, în proces nu au rezultat din conţinutul sentinţei recurate şi din poziţia procesuală a intimatei-reclamante nici efectuarea unor minime demersuri pentru reconstituirea acelor documente şi nici faptul predării acelor documente de către intimata-reclamantă în păstrarea societăţii C. S.R.L., ci doar existenţa unui incendiu la aceasta din urmă.

În mod corespunzător, lipsind documentele justificative în discuţie devine incident art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, astfel încât cheltuielile respective vor avea un caracter nedeductibil, aspect de natură a confirma incidenţa motivului de casare/nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Este eronată susţinerea intimatei-reclamante în sensul că singura sancţiune incidentă ar fi cea contravenţională pentru omisiunea de a proceda la refacere, din moment ce, în analiza legalităţii calcului impozitului pe profit prin prisma cheltuielilor deductibile pretinse, îi incumbă contribuabilului sarcina probei cu privire la starea de fapt fiscală, dovedind realitatea efectuării cheltuielilor pretinse.

La o concluzie diferită se ajunge însă în ceea ce priveşte cheltuielile în cuantum de 3.943.741 RON pentru care s-au prezentat facturi fiscale duplicat şi în cuantum de 2.158.879 RON pentru care s-au prezentat facturi fiscale în fotocopie.

Referitor la prima categorie de cheltuieli, este necontestat în cauză că intimata-reclamantă deţine duplicate ale facturilor originale, astfel că forma acestora corespunde reglementărilor normative invocate prin memoriile de recurs ca fiind necesare spre parcurgere în cazul sustragerii, pierderii sau distrugerii.

Cât priveşte suma de 2.158.879 RON pentru care s-au prezentat facturi fiscale în fotocopie, este incontestabil faptul că intimata-reclamantă deţine un început de probă care susţine înregistrarea financiar-contabilă, iar organul fiscal nu a demonstrat că realitatea economică ar fi fost integral sau parţial diferită de cea rezultată din aceste probe.

După cum s-a arătat anterior, art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 stabileşte caracterul nedeductibil al acelor cheltuieli care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii.

Intimata-reclamantă a invocat sub acest aspect facturi fiscale, în fotocopie, astfel că nu se găseşte în situaţia în care nu ar deţine documente justificative, ci acele documente nu se prezintă sub formă de original sau duplicat.

Altfel spus, premisa de aplicare a textului nu este îndeplinită întocmai spre a se conchide în mod necesar în sensul nedeductibilităţii acelor cheltuieli.

În plus, organul fiscal a acordat prevalenţă absolută unui aspect de formă, fără a efectua nicio cercetare a fondului operaţiunii economice pretinse, verificând, cel puţin prin sondaj, măsura în care se confirmă realitatea emiterii sau a înregistrării acelor facturilor de către partenerii de afaceri ai intimatei-reclamante, indicaţi în conţinutul lor. În aceste condiţii, în egală măsură sunt invocate formal de partea recurentă şi normele juridice ale Ordinelor ministrului finanţelor publice nr. 3512/2008 sau nr. 2634/2015.

(vi) Se impun a fi respinse însă acele critici prin care se contestă de recurenta-pârâtă instituirea de prima instanţă a obligaţiei de restituire a sumelor achitate de intimata-reclamantă fără temei în baza deciziei nr. 21156/2018.

Astfel, în cauză este relevantă procedura contenciosului administrativ reglementată prin Legea nr. 554/2004, art. 1 alin. (1) din acest act normativ statuând, cu caracter de principiu, că orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ ori prin nesoluţionarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanţei de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoaşterea dreptului pretins sau a interesului legitim şi repararea pagubei ce i-a fost cauzată.

Astfel configurat, obiectul acţiunii în contencios administrativ se subsumează dispoziţiilor exprese ale art. 52 alin. (1) din Constituţia României şi instituie un contencios subiectiv de plină jurisdicţie, în cadrul căruia controlul exercitat de instanţa de contencios administrativ nu se limitează la aspectele formale ale raportului juridic dedus judecăţii, ci pot fi dispuse măsuri pentru repararea pagubei şi restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat, în vederea înlăturării consecinţelor vătămătoare ale actului administrativ nelegal.

Cum soluţia de anulare a actului litigios este menţinută de instanţa de control judiciar într-o anumită măsură, repararea prejudiciului generat de actul respectiv intervine pentru suma achitată fără temei prin invalidarea parţială a deciziei respective.

(vii) În mod eronat contestă partea recurentă şi soluţia primei instanţe privind cheltuielile de judecată.

În acest sens, art. 453 din C. proc. civ. prevede că "Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată".

În cauza de faţă, actele litigioase au fost anulate parţial ca urmare a acţiunii exercitate de partea reclamantă în faţa instanţei de contencios administrativ, astfel că din acest punct de vedere partea pârâtă a pierdut procesul, incumbându-i obligaţia de a suporta cheltuielile de judecată efectuate de adversarul procesual.

Într-un astfel de context nu se poate argumenta în mod valid că părţii pârâte nu îi incumbă nicio culpă sub acest aspect, din moment ce a emis acte administrative fiscale vătămătoare pentru intimata-reclamantă, iar invalidarea acestora a necesitat sesizarea instanţei de contencios administrativ.

Curtea de Apel Bucureşti a motivat soluţia pronunţată prin sentinţa recurată, indicând în mod corect temeiul legal pentru acordarea acestora, anume art. 453 din C. proc. civ., şi arătând modul de stabilire a cuantumului lor, anume prin includerea taxei judiciare de timbru, a onorariului de expert şi a onorariului de avocat, ceea ce corespunde art. 451 alin. (1) din acelaşi Cod.

Referirile recurentei-pârâte ANAF la reglementarea C. civ. privind condiţiile răspunderii civile delictuale nu sunt pertinente, instanţa de fond identificând în mod corect temeiul acordării cheltuielilor de judecată, a căror acordare în primă instanţă îşi găseşte premisa în admiterea cererii de chemare în judecată.

Cât despre cuantumul onorariului de avocat pretins de partea recurentă-pârâtă a fi disproporţionat prin prisma art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., în mod corect a arătat intimata-reclamantă că, potrivit deciziei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii nr. 3/2020, o astfel de critică nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Faţă de cele arătate în precedent, observând art. 496 din C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, instanţa de control judiciar va admite recursurile, va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând în limitele casării: va anula decizia nr. 60/13.02.2019 privind soluţionarea contestaţiilor fiscale, decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/27.04.2018 şi raportul de inspecţie fiscală nr. F MC 78 din 27.04.2018 în ceea ce priveşte obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite cu titlu de impozit pe profit, pentru suma de 1.265.682 RON, impozit pe profit, aferentă cheltuielilor cu serviciile prestate de A., precum şi pentru cheltuielile pretins nedeductibile în cuantum de: 3.943.741 RON, pentru care s-au prezentat facturi în duplicat şi 2.158.879 RON, pentru care s-au prezentat facturi în copie xerox; va menţine actele administrative fiscale contestate pentru obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite cu titlu de impozit pe profit aferent sumei de 12.120.944 RON, pentru care nu s-a prezentat niciun document justificativ; va anula decizia nr. 21156/26.07.2018 privind obligaţiile fiscale accesorii, doar pentru suma de 2.998.369 RON, fiind menţinută pentru suma de 1 leu; va menţine în rest dispoziţiile sentinţei recurate.

În acest din urmă sens, prin invalidarea unora dintre criticile din recurs, hotărârea primei instanţe se menţine în ceea ce priveşte soluţia de anulare şi a accesoriilor aferente sumei anulate constituind impozit pe profit, soluţia de anulare cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.325.507 RON TVA şi accesorii aferente, soluţia de restituire a sumelor achitate în baza deciziei nr. 21156/26.07.2018 privind obligaţiile fiscale accesorii (în limita anulării acestui act administrativ fiscal) şi soluţia referitoare la cheltuielile de judecată.

Nu în ultimul rând, observând art. 494 rap. la art. 451 şi următoarele din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge cererea intimatei-reclamante B. S.R.L. de obligare a părţii recurente-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la plata cheltuielilor de judecată în recurs, ca neîntemeiată. Spre acest rezultat, Înalta Curte subliniază că intimata-reclamantă a căzut în pretenţii în etapa recursului, căile de atac fiind admise potrivit celor arătate anterior. În mod corespunzător, nu există temeiul legal al obligării părţii recurente-pârâte la plata cheltuielilor de judecată în recurs, aceasta câştigând procesul.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia lipsei capacităţii procesuale de folosinţă, ca nefondată.

Admite recursurile declarate de partea recurentă-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 2022 din 22 decembrie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând în limitele casării:

Anulează Decizia nr. 60/13.02.2019 privind soluţionarea contestaţiilor fiscale, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/27.04.2018 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 27.04.2018 în ceea ce priveşte obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite cu titlu de impozit pe profit, pentru suma de 1.265.682 RON, impozit pe profit, aferentă cheltuielilor cu serviciile prestate de A., precum şi pentru cheltuielile pretins nedeductibile în cuantum de: 3.943.741 RON, pentru care s-au prezentat facturi în duplicat şi 2.158.879 RON, pentru care s-au prezentat facturi în copie xerox.

Menţine actele administrative fiscale contestate pentru obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite cu titlu de impozit pe profit aferent sumei de 12.120.944 RON, pentru care nu s-a prezentat niciun document justificativ.

Anulează Decizia nr. 21156/26.07.2018 privind obligaţiile fiscale accesorii, doar pentru suma de 2.998.369 RON, fiind menţinută pentru suma de 1 leu.

Menţine în rest dispoziţiile sentinţei recurate.

Respinge cererea intimatei-reclamante B. S.R.L. de obligare a părţii recurente-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la plata cheltuielilor de judecată în recurs, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 8 aprilie 2025, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei.