VAT deduction rights for leasing losses and exempt land acquisitions

Şedinţa publică din data de 8 aprilie 2025

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, la data de 14.06.2021, sub numărul x/2021, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii - Serviciul de Inspecţie Fiscală 2 prin D.G.R.F.P. Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat anularea în întregime a deciziei nr. 267/08.12.2020 privind soluţionarea contestaţiei, în sensul admiterii contestaţiei prealabile formulate de reclamanta şi, pe cale de consecinţă, anularea parţială a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/28.02.2020 împreună cu anexa la decizia de impunere nr. x/28.02.2020 şi a raportului de inspecţie fiscală întocmit la persoane juridice nr. x/28.02.2020, documente emise de Ministerul Finanţelor Publice - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti - Activitatea de inspecţie fiscală, pentru suma totală de 6.062.022 RON, stabilită suplimentar, respectiv 2.446.207 RON reprezentând TVA aferent achiziţiei terenului de la S.C. B. S.R.L., respectiv 3.615.815 RON reprezentând TVA aferentă contractelor de leasing reziliate şi pentru care societatea nu a efectuat toate demersurile posibile pentru recuperarea bunurilor ori pentru care demersurile efectuate sunt insuficiente şi nu dovedesc imposibilitatea recuperării acestora.

1.2. Reclamanta a depus cerere precizatoare la data de 18.02.2022 prin care şi-a completat cadrul procesual pasiv şi obiectul cererii de chemare în judecată.

În ceea ce priveşte cadrul procesual pasiv a solicitat chemarea în judecată, alături de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Administraţia Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti, a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, organul fiscal emitent al deciziei nr. 267/08.12.2020 ce face obiectul primului capăt de cerere al acţiunii. Totodată, a solicitat obligarea pârâtelor la rambursarea sumei totale de 6.062.022 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar, aferentă unei baze impozabile de 26.300.562,59 RON, împreună cu accesoriile calculate asupra acestora conform prevederilor art. 182 Codul de procedură fiscală, începând cu data exigibilităţii acestora şi până la data restituirii efective. În motivarea capătului de cerere privind obligarea pârâtelor la restituirea sumelor achitate de reclamantă reprezentând TVA, împreună cu accesoriile legale, a arătat că odată cu anularea actelor fiscale este implicit ca instanţa să dispună şi restituirea sumelor încasate fără drept, în temeiul art. 8 din Legea nr. 554/2004.

2. Hotărârea instanţei de fond

2.1. Prin încheierea de şedinţă din data de 13 mai 2022, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti în nume propriu, aceasta rămânând în proces doar în calitate de reprezentant al pârâtei Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii; de asemenea, prima instanţă a respins ca neîntemeiate excepţiile lipsei calităţii procesuale pasive, invocată de pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, precum şi excepţia inadmisibilităţii capătului III de cerere privind restituirea sumelor achitate în mod nejustificat de către reclamantă.

2.2. Prin sentinţa civilă nr. 321 din data de 28 februarie 2024, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a decis astfel:

· a admis în parte chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii - Serviciul de Inspecţie Fiscală 2 prin DGRFP Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

· a anulat în parte decizia nr. 267/08.12.2020, decizia de impunere nr. x/28.02.2020 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.02.2020 cu privire la suma de 3.615.815 RON reprezentând TVA aferentă contractelor de leasing reziliate;

· a obligat pârâtele să ramburseze reclamantei suma de 3.615.815 RON şi să-i plătească acesteia dobândă legală calculată de la data exigibilităţii debitului principal şi până la data rambursării efective;

· a admis cererea de majorare a onorariul expertului tehnic judiciar desemnat în cauză, a majorat onorariul expertului tehnic judiciar desemnat în cauză cu suma de 19200 RON şi a obligat reclamanta să depună la dosar dovada achitării onorariului majorat.

3. Căile de atac exercitate în cauză

3.1. Împotriva încheierii de şedinţă din data de 13 mai 2022 şi a sentinţei civile menţionate anterior pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei fiscale pentru Contribuabili Mijlocii a declarat recurs apreciind ca fiind incidente motivele de casare reglementate de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

Prin prima categorie de critici formulate în memoriul de recurs, partea recurentă-pârâtă a susţinut vicii cu privire la motivarea hotărârii, pretinzând omisiunea primei instanţe de a proceda la un examen efectiv al motivelor de fapt şi de drept invocate de pârâte în susţinerea legalităţii şi temeiniciei actelor litigioase. Curtea de apel trebuia să examineze argumentele pârâtelor în combaterea cererii de chemare în judecată, analiza trebuia să prezinte un caracter efectiv.

Printr-o a doua categorie de critici, recurenta-pârâtă a pretins greşita respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a acestei părţi raportat la decizia de soluţionare a contestaţiei, dat fiind că actul amintit nu a fost emis de această autoritate publică, ci de cea de rang central, anume Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, preluată ulterior de Ministerul Finanţelor Publice.

În continuare, partea recurentă-pârâtă a invocat excepţia de inadmisibilitate referitor la anularea în parte a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală. În acest sens, au fost invocate dispoziţiile art. 273 alin. (1) şi art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, precum şi art. 1 din Ordinul nr. 3741/2015, cu menţiunea că instanţa îşi poate exercita doar competenţa de a constata caracterul nelegal al conduitei manifestate de pârât prin nesoluţionarea cererii în termenul prevăzut de lege. În altă ordine de idei, pentru problema restituirii sumelor şi acordării dobânzilor există o procedură specială prevăzută de OMFP nr. 1899/2004, respectiv art. 168 din Codul de procedură fiscală. Astfel, dacă actele sunt anulate de instanţă, restituirea sumelor se poate realiza doar în acord cu prevederile amintite şi respectarea procedurii administrative speciale.

Nu în ultimul rând, instanţa de fond a realizat în cauză o aplicare şi interpretare eronată a normelor de drept substanţial.

Astfel, partea adversă nu se află în ipoteza avută în vedere prin hotărârea CJUE din cauza C-438/13. Astfel, societatea nu a prezentat documentele din care să reiasă faptul că a întreprins toate demersurile legale pentru recuperarea bunurilor, documentele prezentate nedovedind imposibilitatea recuperării bunurilor, iar în absenţa acestora contribuabilul se află în ipoteza livrărilor cu titlu oneros de la art. 16 din Directiva 2006/112.

În perioada rezilierii contractelor, recurenta-reclamantă s-a înscris în dispoziţiile art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003, bunurile pentru care nu s-a făcut dovada distrugerii sau furtului fiind considerate lipsă în gestiune, fiind astfel predate cu titlu gratuit, asimilate unei livrări cu titlu oneros.

Prin O.G. nr. 15/2012, Guvernul a abrogat art. 128 alin. (4) lit. d) şi alin. (8) lit. a) - c) din Codul fiscal, cu efect de la 1 ianuarie 2013. De asemenea, prin H.G. nr. 1071/2012 s-a abrogat punctul 6 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, tot cu efect din 1 ianuarie 2013.

Bunurile în cauză nu se încadrează în categoria bunurilor de capital, aşa cum sunt prevăzute la art. 149 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pentru care societatea avea obligativitatea ajustării taxei deductibile.

Sunt indicate în acest context dispoziţiile art. 149 alin. (1) lit. b) şi d), alin. (4) lit. d) pct. 2 şi alin. (5) lit. c) din Legea nr. 571/2003, pct. 54 alin. (1), alin. (4) lit. c) şi alin. (41) titlul VI din Normele metodologice amintite.

În cauză, la data rezilierii contractelor societatea recurentă-reclamantă avea obligaţia de a colecta TVA pentru bunurile constate lipsă în gestiune, iar pentru perioada aferentă anului 2015 pentru bunurile nerecuperate pentru care partea reclamantă a iniţiat demersuri în vederea recuperării bunurilor, fără a efectua toate demersurile legale pentru recuperarea lor şi pentru care demersurile efectuate sunt insuficiente şi nu dovedesc imposibilitatea recuperării bunurilor, intervenind obligaţia ajustării TVA întrucât nu se încadrează în excepţiile de la art. 149 alin. (4) lit. d) pct. 2 din Legea nr. 571/2003.

Se indică art. 8 din O.G. nr. 51/1997 şi natura de titlu executoriu a contractelor de leasing, precum şi art. 15 din acelaşi act normativ.

Recurenta-pârâtă susţine că demersurile efectuate de societatea interesată nu trebuie să fie doar formale, ci realizate efectiv în scopul recuperării bunurilor în fapt.

Dată fiind natura legală de titlu executoriu a contractelor de leasing, activitatea de a apela la proceduri implicând societăţi de recuperare, angajare personal propriu pentru recuperarea amiabilă, în condiţiile exista la dispoziţia contribuabilului un mijloc mai eficace şi recunoscut de lege în acest scop mu echivalează cu o intenţie reală pentru recuperarea acelor bunuri şi nu demonstrează imposibilitatea recuperării lor, în situaţia dată relevante fiind demersurile întreprinse de societate în vederea recuperării bunurilor respective.

Organele fiscale au constatat corect că acele demersuri nu sunt suficiente şi nu demonstrează imposibilitatea recuperării bunurilor, demersurile legale constând în apelarea la un executor judecătoresc în condiţiile normelor legale relevante.

Astfel, încă de la momentul rezilierii contractelor, recurenta-reclamantă se putea adresa unui executor judecătoresc pentru recuperarea bunurilor.

În acest context, recurenta-pârâtă a prezentat observaţii cu privire la posibilitatea societăţii de a prelua bunuri în urma executării silite şi în condiţiile în care debitorul se afla în insolvenţă, aspect ce nu împiedică creditorul să îşi recupereze bunurile prin executare silită sau prin alte modalităţi, bunurile neputând fi restituite prin înscriere la masa credală. Raportat la art. 36 din Legea nr. 85/2006, bunurile acordate în leasing nu aparţin debitorului, contractul de leasing conferind doar un drept de folosinţă, recurenta-reclamantă rămânând proprietarul bunurilor. Prin demersurile judiciare aferente intrării în insolvenţă, recurenta-reclamantă a urmărit doar recuperarea debitelor, nu a bunurilor din contractele de leasing. Astfel, recuperarea acestora din urmă era posibilă doar prin intermediul executorului judecătoresc în cadrul procedurilor de executare silită.

Între momentul rezilierii contractului de leasing şi acţiunea în instanţă pentru declararea insolvenţei utilizatorului a trecut suficient timp în care finanţatorul, prin angajarea executării silite, avea posibilitatea recuperării bunului şi eventual a unei părţi din debit.

Recurenta-pârâtă a expus aspecte de fapt privind situaţia mai multor societăţi contractante a unor bunuri în leasing, spre a sublinia intervalele de timp trecute din momentul rezilierii contractului până la data declanşării procedurii insolvenţei şi, eventual, data angajării unui executor judecătoresc. În actele litigioase s-a arătat pe larg în fiecare caz în parte motivul pentru care nu a fost acordat dreptul de rambursare TVA, lipsind dovezile care să demonstreze demersurile efectuate de recurenta-reclamantă pentru recuperarea bunurilor.

Sarcina probei în legătură cu lipsa de incidenţă a ajustării TVA revine contribuabilului, dat fiind şi art. 64 din Codul de procedură fiscală.

AFCM Bucureşti a constatat că pentru unii utilizatori la care au fost reziliate contractele de leasing ca urmare a neplăţii ratelor scadente nu au fost demarate acţiuni de executare silită; pentru alţi utilizatori pentru care au fost demarate acţiuni de executare silită nu au fost prezentate documente din care să rezulte ce acţiuni au fost întreprinse pentru recuperarea bunurilor; în cazul altei categorii de utilizatori, acţiunile de executare silită nu au fost continuate şi finalizate, atunci când a fost schimbat acţionariatul sau administratorul; pentru unii utilizatori vizaţi de executarea silită, deşi se recuperează o parte din bunuri, nu se continua acţiunea şi pentru celelalte, fără prezentarea unor documente care să justifice situaţia.

Formularea unei cereri şi înregistrarea dosarului de executare silită nu sunt suficiente pentru acordarea dreptului de deducere. Punerea în executare a contractelor de leasing, fără a prezenta documente din care să rezulte acţiunile întreprinse de executorul judecătoresc pentru recuperarea bunurilor şi debitelor nu constituie dovezi suficiente pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, constituind expresia iniţierii unor demersuri, iar nu efectuarea lor spre a fi recuperate bunurile, raportat la pct. 54 alin. (4) lit. c) şi alin. (41) din Normele metodologice, respectiv art. 149 alin. (4) lit. d) pct. 2 din Codul fiscal. Neadmiterea la deducere a TVA a fost justificată în actele litigioase raportat la fiecare utilizator şi contract de leasing, iar societăţii îi incumba să furnizeze toate informaţiile solicitate de organul fiscal pentru stabilirea situaţiei de fapt fiscale în condiţiile art. 58 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

S-a mai arătat că nu au fost formulate plângeri penale împotriva persoanelor juridice sau a administratorilor acestora, în condiţiile în care celelalte demersuri nu au avut ca rezultat recuperarea bunurilor şi a debitelor. Plângerile penale s-a u întocmit cu nerespectarea legislaţiei penale de către partea reclamantă. Se indică soluţii de neîncepere a urmăririi penale dispuse de organele competente.

În orice caz, omisiunea de a declanşa proceduri de executare silită prin intermediul executorului judecătoresc denotă lipsa unei intenţii reale a societăţii de a recupera bunurile respective de la utilizatori, fiind lipsite de relevanţă contractele încheiate cu societăţile de recuperare, la fel ca şi demersurile de executare silită limitate la simpla formulare a unor cereri, neurmate de alte demersuri eficiente. Incumba recurentei-reclamante să recurgă la toate demersurile prevăzute de lege spre a recupera acele bunuri pentru a menţine dreptul de deducere a TVA.

Contribuabilul este dator să prezinte dovezile impuse de lege, nefiind utilă apărarea că acele înscrisuri nu ar fi mai fost păstrate la nivelul executorului judecătoresc după un anumit interval de timp. De altfel, organele fiscale au analizat documentele prezentate de recurenta-reclamantă, anume e-mailuri, adrese emise de executorii judecătoreşti, note de reziliere a contractelor, somaţii ale executorilor judecătoreşti, cereri de înscriere la masa credală, cereri de executare silită, adrese emise de organele de cercetare penală, constatând că demersurile efectuate de contribuabil sunt insuficiente şi nu dovedesc imposibilitatea recuperării bunurilor.

În final, recurenta-pârâtă a prezentat aspecte în legătură cu o serie de contracte de leasing privind societăţile C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L. şi G. S.R.L..

Astfel, referitor la prima dintre acele societăţi, recurenta-reclamantă nu a prezentat documente din care să reiasă faptul că s-a deplasat la domiciliul utilizatorului, că a revenit la acea adresă pentru a recupera bunul, că a încercat să identifice bunurile sau locurile unde se află, nu a întreprins nicio acţiune în instanţă pentru recuperarea bunurilor, nu a sesizat organele de poliţie privind furtul bunurilor. S-au prezentat doar înscrisuri privind adresarea unei solicitări către executorul judecătoresc, somaţii emise de societate pentru plata debitelor, respectiv un proces-verbal de perimare a executării silite.

Referitor la cea de-a doua societate, s-au prezentat înscrisuri vizând înscrierea la masa credală cu debitele de capital, bunurile neputând fi recuperate într-o astfel de modalitate, ci prin executare silită; deşi contractele de leasing au fost reziliate în anul 2009, societatea respectivă a intrat în insolvenţă în anul 2013, contribuabilul urmărind doar recuperarea creanţelor, nu a bunurilor în concret. În cauză nu rezultă demersuri privind identificarea şi recuperarea acelor bunuri.

Cu privire la cea de-a treia societate, contribuabilul nu a prezentat niciun document din care să reiasă demersurile efectuate pentru recuperarea bunurilor şi nici vreun înscris provenind de la executorul judecătoresc referitor la executarea silită.

În ceea ce priveşte situaţia celei de-a patra societăţi, înscrisurile disponibile sunt în legătură cu rezilierea contractului de leasing, lipsind cele vizând iniţierea şi desfăşurarea executării silite a utilizatorului pentru recuperarea bunurilor, existând doar documente care se referă la încercarea de încasare a creanţelor băneşti.

Cât despre ultima dintre acele societăţi enumerate mai sus, lipsesc înscrisuri privind demersurile efectuate în scopul recuperării bunurilor, singurul document atestând deplasarea unui executor judecătoresc spre a constata inexistenţa lor la adresa utilizatorului. În ce priveşte plângerea penală, aceasta s-a formulat după aproximativ 1 an de la data rezilierii, în timp ce procedura de executare silită s-a declanşat după mai bine de 4 ani de la acel moment.

În concluzie, demersurile societăţii sunt insuficiente şi nu demonstrează imposibilitatea recuperării bunurilor în discuţie, organele fiscale raportându-se la particularităţile fiecărei situaţii analizate şi a arătat motivele pentru care a stabilit creanţa fiscală suplimentară.

În consecinţă, în mod eronat a fost admisă în parte cererea de chemare în judecată, fiind necesară admiterea recursului formulat.

3.2. Prevalându-se de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a declarat recurs şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, atât împotriva încheierii de şedinţă din data de 13 mai 2022, cât şi a sentinţei civile nr. 321 din data de 28 februarie 2024, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, prin care a solicitat:

(i) casarea în parte a încheierii de şedinţă şi, în rejudecare, admiterea excepţiilor lipsei calităţii procesuale pasive a A.N.A.F. şi a inadmisibilităţii capătului de cerere în ceea ce priveşte restituirea sumelor;

(ii) casarea în parte a sentinţei civile recurate şi rejudecarea cauzei, cu consecinţa respingerii în integralitate a cererii de chemare în judecată, formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

În motivare, partea recurentă-pârâtă a susţinut inadmisibilitatea acţiunii în raport de capătul de cerere în restituirea sumelor litigioase, precum şi lipsa calităţii procesuale pasive a ANAF sub aspectul acestui capăt de cerere.

Pe fondul pretenţiilor litigioase, partea recurentă-pârâtă a dezvoltat critici similare celor prezentate de cealaltă recurentă-pârâtă cu privire la problema ajustării taxei pe valoarea adăugată, subliniind în esenţă precaritatea demersurilor întreprinse de societate în vederea recuperării acelor bunuri, în condiţiile în care s-a urmărit mai ales recuperarea creanţelor băneşti, context în care dreptul de deducere nu putea fi păstrat.

3.3. Reclamanta societatea A. S.R.L. a promovat recurs împotriva sentinţei civile nr. 321 din data de 28 februarie 2024, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat casarea în parte a sentinţei recurate şi rejudecarea cauzei, cu consecinţa admiterii acţiunii introductive în sensul anulării deciziei nr. 267/08.12.2020 privind soluţia respingerii ca nefondată a contestaţiei împotriva obligaţiei fiscale aferente sumei de 2.446.207 RON reprezentând TVA din achiziţia terenului de la B. S.R.L. şi, pe cale de consecinţă, anularea parţială a deciziei de impunere nr. x/28.02.2020 împreună cu anexele şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.02.2020, aferent sumei menţionate anterior; totodată, a solicitat şi obligarea părţilor adverse la plata cheltuielilor de judecate ocazionate de prezentul demers judiciar.

În motivare, partea recurentă-reclamantă a susţinut că prima instanţă în mod greşit a soluţionat cauza, având păreri contradictorii. Pe de o parte, curtea de apel a indicat că factura de achiziţie nu trebuia să poarte TVA şi acesta ar fi trebuit să fie singurul motiv pentru care procedura deducerii nu este permisă, aceasta fiind şi concluzia finală din hotărâre. Pe de altă parte, curtea de apel se raportează ca şi când factura este emisă în mod corect cu TVA, analizând dreptul de deducere şi condiţiile sale specifice.

În cazul în care la data livrării debitorul executat silit nu este înregistrat în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal ca urmare a anulării codului său de înregistrare în scopuri de TVA, organul de executare are obligaţia de a emite factura cu TVA dacă livrarea ar fi fost taxabilă în situaţia în care acel debitor executat silit ar fi fost înregistrat în scopuri de TVA.

Deşi debitorului îi fusese anulat codul de TVA din anul 2012, societatea recurentă-reclamantă s-a supus soluţiei executorului judecătoresc, autoritate publică, neputându-se împotrivi acelei soluţii fiscale din cadrul executării silite. Executorul judecătoresc a decis în baza informaţiilor primite de la ANAF că vânzarea va suporta TVA şi a emis astfel factura de adjudecare, anume conţinând TVA.

Faptul că prima instanţă consideră că organul de executare silită a emis greşit factura cu TVA conduce la situaţia în care s-ar recunoaşte o plată nedatorată de TVA către bugetul de stat, iar dacă se recunoaşte această plată, implicit este recunoscut şi dreptul de deducere.

Deşi societatea a achitat acel cuantum al TVA, ulterior organele fiscale şi instanţa de judecată afirmă caracterul greşit al plăţii.

Cu privire la posibilitatea deducerii TVA, recurenta-reclamantă indică hotărârea CJUE din cauza C-642/11 Stroy trans EOOD, potrivit căreia este plătitoare a taxei orice persoană care menţionează TVA pe factură sau pe alt document care serveşte ca factură, aceste persoane fiind plătitoare a TVA menţionată pe factură în mod independent de orice obligaţie de plată ca urmare a unei operaţiuni supuse TVA. Având în vedere că executorul judecătoresc a emis factura cu TVA în numele şi în contul furnizorului, acesta avea obligaţia plăţii sumei respective către bugetul de stat, indiferent dacă la momentul livrării deţinea sau nu un cod valabil de TVA.

După cum a arătat instanţa europeană, orice limitare a dreptului de deducere reprezintă o încălcare a principiului neutralităţii fiscale, ce are drept consecinţă dubla impozitare a operaţiunilor realizate de contribuabili, pe de o parte taxarea operaţiunii economice realizate, iar pe de altă parte suportarea costului cu TVA neadmisă la deducere aferentă achiziţiilor destinate acestor operaţiuni.

Jurisprudenţa europeană impune ca dreptul de deducere a TVA să fie acordat şi în ipoteze în care cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile, dar şi că dreptul de deducere trebuie să fie recunoscut în ipotezele în care operaţiunile în discuţie nu sunt incluse în sfera de aplicare a TVA, dacă din circumstanţele specifice ale cauzei rezultă imposibilitatea dau dificultatea recuperării sumei achitate cu titlu de TVA de către cel care a plătit o asemenea sumă, pentru că altfel se aduce atingere principiului neutralităţii TVA şi principiului efectivităţii.

Având în vedere că furnizorul nu şi-a reactivat codul de TVA, recurenta-reclamantă ar fi fost în imposibilitate de a regulariza TVA şi a exercita dreptul de deducere ca urmare a reactivării furnizorului, refuzul dreptului de deducere fiind sistematic şi definitiv, astfel că este incidentă jurisprudenţa din cauza C-101/16 Paper Consult S.R.L..

Societatea furnizoare nu mai poate proceda la corectarea facturii emise la 27.02.2015, întrucât societatea a fost dizolvată şi lichidată, iar apoi radiată din Registrul comerţului.

De altfel, în cauză nu există niciun indiciu de fraudă, iar vânzătorul a plătit către bugetul de stat TVA colectată, astfel că nu există niciun prejudiciu chiar dac[ s-ar aprecia că factura a fost emisă eronat prin aplicarea regimului normal de TVA, în locul celui de scutire de TVA. Asumând că TVA nu era datorată asupra acelei tranzacţii, iar plata nu respecta o cerinţă de fond a regimului normal de taxare, cei doi operatori implicaţi nu trebuie să fie trataţi obligatoriu în mod identic atât timp cât emitentul facturii nu a corectat această factură. Dacă însă restituirea TVA devine imposibilă sau excesiv de dificilă, în special în cazul insolvabilităţii furnizorului, principiile neutralităţii TVA şi efectivităţii impun ca statele membre să prevadă instrumentele necesare pentru a permite beneficiarului să recupereze TVA facturată şi plătit fără să fie datorat, în special adresând cererea sa de restituire direct administraţiei fiscale. În ce priveşte ipoteza insolvabilităţii furnizorului, aceasta nu este decât una dintre împrejurările în care poate fi imposibil sau excesiv de dificilă obţinerea rambursării TVA facturat şi achitat fără să fie datorat.

Or, recurenta-reclamantă se află în situaţia vizată de jurisprudenţa instanţei din Luxemburg, respectiv într-o imposibilitate de a putea recupera TVA facturată incorect de către furnizor, având în vedere că debitorul executat silit nu mai desfăşoară activitate, societatea fiind radiată din evidenţele autorităţilor fiscale, respectiv din 02.04.2018.

Autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de rambursare a TVA facturată şi plătită fără a fi datorată doar dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. Această situaţie, care se regăseşte atunci când o fraudă este săvârşită de persoana impozabilă, există şi atunci când o persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA. În cauză nu poate fi reţinută însă existenţa vreunei fraude, TVA litigioasă fiind plătită şi încasată la bugetul de stat, fără a exista abuz sau fraudă.

În situaţia dată nu există un risc de pierdere a unor venituri fiscale şi este imposibil sau excesiv de dificil pentru recurenta-reclamantă să obţină din partea furnizorului rambursarea de TVA plătită fără să fie datorată, întrucât această din urmă societate a făcut obiectul unei proceduri de lichidare şi a fost radiat.

Prima instanţă trebuia să verifice dacă operaţiunea a fost taxată în vederea obţinerii unor avantaje fiscale, dacă există riscul unei fraude esenţiale şi dacă bugetul de stat a suferit un prejudiciu ca urmare a faptului că această factură a fost emisă cu TVA în mod eronat, precum şi dacă există posibilitatea de recuperare a TVA de la furnizor prin procedeul implicând stornarea facturii emise cu taxă în mod eronat, emiterea unei noi facturi fără taxă. Primele două aspecte au fost analizate şi validate în sensul că operaţiunea nu a fost taxată în vederea obţinerii unor avantaje fiscale, iar riscul de fraudă nu există, bugetul de stat nefiind prejudiciat. Al treilea element nu a fost însă verificat de judecătorul fondului raportat la principiul neutralităţii TVA.

Pe de altă parte, dacă acest TVA nu era datorat, societatea recurentă-reclamantă are dreptul la rambursarea taxei plătite nejustificat vânzătorului terenului menţionat, în conformitate cu dreptul naţional. Recurenta-reclamantă solicită un drept la rambursare în considerarea principiului neutralităţii TVA.

În continuare, după prezentarea mai multor aspecte cu caracter teoretic privind dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, recurenta-reclamantă susţine că a pus la dispoziţia inspectorilor fiscale şi a instanţei de judecată toate documentele justificative cerute de lege, iar poziţia organului fiscal este abuzivă, fiind de natură să încalce principiul neutralităţii fiscale. Notificarea privind opţiunea de taxare este o formalitate, dreptul de deducere neputând fi limitat sau condiţionat de acest document, jurisprudenţa europeană impunând acordarea dreptului de deducere dacă sunt îndeplinite condiţiile de fond, chiar dacă anumite condiţii de formă au fost omise de persoanele impozabile.

Recurenta-reclamantă a reluat aspecte deja prezentate privind neutralitatea TVA, participarea la fraudă ca o cerinţă a refuzului acceptării dreptului de deducere, imposibilitatea în principiu de a limita dreptul de deducere în scopul eliberării integrale a persoanei impozabile de sarcina TVA datorată sau achitată în cadrul tuturor activităţilor sale economice.

Referitor la caracterul construibil al terenului achiziţionat, motivul pentru care certificatul de urbanism nu a putut fi pus la dispoziţia organelor fiscale are în vedere faptul că recurenta-reclamantă nu avea dreptul de a-l solicita pentru o perioadă anterioară momentului dobândirii calităţii de proprietar. Totodată, posibilitatea de a construi pe terenul respectiv era condiţionată de întocmirea unei documentaţii de urbanism PUZ care să reglementeze ce suprafaţă poate fi afectată de construcţia centurii Bucureştiului, dar din această împrejurare nu trebuie conchis că terenul nu ar fi construibil.

Notificarea privind opţiunea de taxare, precum şi caracterul construibil al terenului sunt doar nişte formalităţi, fără însă ca astfel de condiţii de formă să afecteze dreptul de deducere a TVA. Scopul notificării implică doar aducerea la cunoştinţa organului fiscal, fără a presupune vreo manifestare de voinţă a acestuia.

S-a pretins încălcarea normelor de drept material, sens în care se indică art. 39 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

După cum s-a arătat deja, obligaţia de a notifica nu revenea în sarcina societăţii recurente-reclamante, aceasta desfăşurând doar operaţiuni taxabile şi beneficiind de un drept integral de deducere. Or, jurisprudenţa CJUE prevede că regulile privind opţiunea de taxare nu trebuie să restrângă dreptul de deducere a taxei la nivelul beneficiarului/clientului.

Prin anihilarea dreptului său de deducere, prima instanţă a încălcat fără echivoc şi principiul neutralităţii fiscale. Stabilirea tratamentului TVA, respectiv că tranzacţia este supusă taxei, revine furnizorului, nu beneficiarului tranzacţiei. Beneficiarul trebuie să îndeplinească condiţia de fond, anume că achiziţia este destinată unei operaţiuni taxabile. Recurenta-reclamantă nu avea obligaţia de a deţine certificat de urbanism, nefiind cel care avea obligaţia de a stabili regimul TVA. Pe de altă parte, obţinerea notificării de taxare a terenului din partea debitorului executat silit, ca o condiţie de exercitare a dreptului de deducere, reprezintă o condiţie de formă care nu ar fi schimbat tratamentul de TVA agreat de părţi, respectiv opţiunea de taxare a tranzacţiei şi aplicarea regimului de TVA aferent.

Faptul că executorul judecătoresc a emis factura cu TVA, că recurenta-reclamantă a plătit factura cu TVA emisă de executorul judecătoresc în numele debitorului, iar valoarea respectivă a TVA a fost plătită la bugetul de stat, încasarea sumei fiind confirmată de trezorerie, toate acestea confirmă opţiunea de taxare exercitată de către executorul judecătoresc în numele şi pe seama furnizorului. Astfel, taxarea livrării terenului nu a fost eronată, iar formalitatea depunerii notificării doar ar fi confirmat opţiunea furnizorului exercitată în mod evident prin emiterea facturii cu TVA.

În cazul în care administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru că sunt îndeplinite condiţiile de fond, aceasta nu poate impune cu privire la dreptul de deducere condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept. Dacă beneficiarul unei tranzacţii poate prezenta şi alte documente pentru a îndeplini condiţia de formă, care să reflecte informaţiile ce ar trebui prezentate într-o factură, nu este obligatoriu ca exprimarea opţiunii de taxare să ia strict forma notificării la care fac referire Normele metodologice, atât timp cât informaţiile ce ar rezulta din completarea notificării rezultă şi din alte documente care au stat la baza tranzacţiei.

Invocând aspecte din jurisprudenţa instanţei din Luxemburg, recurenta-reclamantă susţine că, şi în lipsa certificatului de urbanism pe care partea recurentă-reclamantă nu ar fi fost obligată să îl ceară furnizorului, precum şi în lipsa prezentării notificării de taxare, societăţii nu ar trebui să îi fie refuzat dreptul de deducere, având acest drept în baza facturii primite de la executorul judecătoresc, nefiind necesar vreun alt document pentru susţinerea deducerii TVA. Dreptul de deducere ia naştere şi poate fi exercitat la data la care intervine exigibilitatea taxei şi nu la data primirii copiei notificării transmise de vânzător. În plus, organele fiscale trebuie să permită depunerea notificării, dacă persoana impozabilă a aplicat regimul de taxare, dar nu a depus notificare, legiuitorul permiţând depunerea acesteia şi la o dată ulterioară exigibilităţii taxei, chiar şi cu ocazia inspecţiei fiscale. Cu toate acestea, în perioada amintită debitorul furnizor fusese radiat, încetându-şi existenţa, astfel că este imposibil să i se solicite depunerea notificării. Restrângerea dreptului de deducere încalcă astfel principiile enunţate anterior.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei fiscale pentru Contribuabili Mijlocii a formulat întâmpinare faţă de recursul declarat de recurenta-reclamantă societatea A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 321 din data de 28 februarie 2024, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, în cuprinsul căreia a invocat, în principal, excepţiile tardivităţii şi nulităţii recursului şi, în subsidiar, a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat de asemenea întâmpinare cu privire la recursul declarat de recurenta-reclamantă societatea A. S.R.L., solicitând respingerea acestuia, ca nefondat.

În motivare, în esenţă, recurentele-pârâte au susţinut că sentinţa primei instanţe a realizat, referitor la aspectul litigios, o aplicare şi interpretare corectă a legii, neputând fi acceptat dreptul de deducere a TVA pentru tranzacţia verificată.

4.2. La dosarul cauzei, a fost înregistrată şi întâmpinarea formulată de recurenta-reclamantă societatea A. S.R.L. faţă de recursurile recurentelor-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei fiscale pentru Contribuabili Mijlocii şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin care a solicitat respingerea acestora ca nefondate.

În motivare, în esenţă, recurenta-reclamantă a susţinut că sentinţa primei instanţe a realizat, referitor la aspectul litigios, o aplicare şi interpretare corectă a legii, neputându-i fi impusă obligaţia de plată a unei TVA suplimentare ca urmare a ajustării taxei deduse.

4.4. Părţile au depus răspunsuri la întâmpinările formulate în proces, reluând în esenţă criticile formulate prin recursuri şi solicitând admiterea căilor de atac promovate.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Potrivit art. 488 alin. (1) din C. proc. civ. (Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., republicată) "Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (…) 6. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; (...) 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material."; totodată, art. 483 alin. (3) din acelaşi act normativ prevede că "Recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile" [s.n.].

Din interpretarea dispoziţiilor citate în precedent, Înalta Curte reţine că recursul reprezintă acea cale extraordinară de atac prin care hotărârea atacată este supusă controlului judiciar prin prisma conformităţii sale cu regulile de drept aplicabile, ceea ce implică recunoaşterea posibilităţii părţii interesate de a o critica doar pentru motive de nelegalitate, iar nu şi de netemeinicie.

- Recursurile formulate de recurentele-pârâte sunt nefondate

Prin memoriile de recurs, părţile recurente-pârâte au făcut referire la motivele de casare/nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ.

Astfel, cu privire la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., acest motiv de casare/nelegalitate implică o hotărâre ce nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau care cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Or, Înalta Curtea de Casaţie şi Justiţie constată existenţa raţionamentului logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată; în plus, considerentele dezvoltate de curtea de apel sunt în legătură cu soluţia pronunţată.

Instanţa de judecată nu este obligată legal să răspundă oricărui argument de fapt şi de drept invocat de parte, ci să analizeze chestiunea litigioasă, sens în care poate să analizeze global argumentele respective, printr-un raţionament juridic de sinteză, ori să analizeze un singur aspect considerat esenţial - ceea ce face de prisos analiza restului argumentelor menţionate în cererea părţii în sprijinul aceluiaşi motiv, astfel că omisiunea de a cerceta un anumit argument sau o afirmaţie a unei părţi nu deschide calea recursului, pentru nemotivare.

Curtea de apel a soluţionat acţiunea cu care a fost învestită, detaliind motivele de fapt şi de drept pentru care cererea de chemare în judecată a fost admisă în parte, raportându-se în mod efectiv la apărările formulate de partea pârâtă în raport de criticile aduse de partea adversă.

Simplul fapt că acele considerente expuse de prima instanţă nu concordă modului în care apreciază partea recurentă că trebuia motivată hotărârea judecătorească în acest proces nu determină incidenţa motivului de casare în discuţie, după cum acesta nu trebuie confundat nici cu motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin intermediul căruia se poate critica aplicarea şi interpretarea de către prima instanţă a dreptului material.

Altfel spus, art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. implică o nelegalitate a hotărârii recurate fie prin prisma faptului că aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, fie că acele motive sunt contradictorii sau străine de natura cauzei. Or, curtea de apel a indicat considerentele pentru care a pronunţat soluţia recurată, fără a fi contradictorii sau străine de natura cauzei.

În orice caz, recurenta-pârâtă nu indică în mod efectiv niciun aspect considerat esenţial din propriile apărări care să fi fost omis de judecătorul fondului în legătură cu soluţionarea cererii de chemare în judecată.

În mod corespunzător, acest motiv de casare/nelegalitate nu este întemeiat.

În ce priveşte motivul de casare/nelegalitate invocat de partea recurentă-pârâtă prin prisma art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., acesta intervine în caz de încălcare prin hotărâre sau aplicare greşită a nomelor de drept material. Va fi incident acest motiv atunci când instanţa de fond, deşi a recurs la textele de lege substanţială aplicabile speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

(i) În acest context, nu pot fi reţinute criticile referitoare la pretinsa inadmisibilitate a cererilor formulate de recurenta-reclamantă în restituirea sumelor achitate şi acordarea dobânzii legale fiscale.

Astfel, potrivit prevederilor art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.

Dat fiind că în Codul de procedură fiscală nu sunt stabilite norme de procedură judiciară, devine relevantă procedura contenciosului administrativ reglementată prin Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, art. 1 alin. (1) din acest act normativ statuând, cu caracter de principiu, că orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ ori prin nesoluţionarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanţei de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoaşterea dreptului pretins sau a interesului legitim şi repararea pagubei ce i-a fost cauzată.

De asemenea, tot Legea nr. 554/2004, prin art. 8, prevede expres că persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulţumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă, poate sesiza instanţa de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate şi, eventual, daune morale (alin. (1), iar prin art. 18 stipulează că instanţa de contencios administrativ, soluţionând cererea la care se referă art. 8 alin. (1), poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un înscris sau să efectueze o anumită operaţiune administrativă, aceasta fiind obligată totodată să hotărască şi asupra despăgubirilor pentru daunele materiale şi morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru (alin. (1) şi alin. (3).

Astfel configurat, obiectul acţiunii în contencios administrativ se subsumează dispoziţiilor exprese ale art. 52 alin. (1) din Constituţia României şi instituie un contencios subiectiv de plină jurisdicţie, în cadrul căruia controlul exercitat de instanţa de contencios administrativ nu se limitează la aspectele formale ale raportului juridic dedus judecăţii, ci pot fi dispuse măsuri pentru repararea pagubei şi restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat, în vederea înlăturării consecinţelor vătămătoare ale actului administrativ nelegal.

Într-adevăr, Codul de procedură fiscală dispune inclusiv sub aspectul procedurilor administrative desfăşurate de organul fiscal competent de compensare sau restituiri de sume ori în cazul rambursării TVA.

Aceste proceduri administrative nu poate lipsi însă de conţinut prevederile Legii contenciosului administrativ referitoare la înlăturarea consecinţelor vătămătoare ale actelor administrative contestate, persoana vătămată având un drept de opţiune asupra căii de urmat pentru a obţine recunoaşterea dreptului sau interesului legitim pretins ori repararea pagubei, inclusiv sub aspectul restituirii sumelor despre care pretinde că i-au fost impuse nelegal, în măsura în acestea au fost stinse în condiţiile legii, dar şi dobânzi fiscale cu caracter accesoriu.

Astfel, titularul cererii de chemare în judecată fie solicită instanţei de contencios administrativ, odată cu acţiunea în anularea actului nelegal, în condiţiile art. 8 şi art. 18 din Legea nr. 554/2004, repararea prejudiciului produs prin actul nelegal, fie, ulterior anulării actului de către instanţa de contencios administrativ, se adresează cu o cerere organului administrativ competent, în condiţiile textelor amintite din Codul de procedură fiscală raportat la alte acte administrative normative emise în vederea organizării executării legii.

Într-un astfel de context, reglementarea procedurii administrative de restituire a sumelor în lumina Codului de procedură fiscală nu poate fi considerată un fine de neprimire care să atragă inadmisibilitatea cererii în justiţie, formulată în temeiul prevederilor art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

O astfel de interpretare nu conduce nici la excluderea posibilităţii de compensare a obligaţiilor fiscale, aceasta nefiind incompatibilă cu stabilirea unei obligaţii de restituire în sarcina autorităţilor fiscale, ci, dimpotrivă, are ca premisă existenţa unor obligaţii de plată reciproce.

Compensarea este reglementată în Codul de procedură fiscală ca un mijloc de stingere a obligaţiilor fiscale reciproce, anume creanţele datorate bugetului de stat (impozite, taxe, contribuţii, accesorii şi alte sume) şi creanţele debitorului fiscal, reprezentând sume de rambursat, de restituit sau de plată de la buget, fără a exista vreun impediment legal la efectuarea compensării în faza de executare a hotărârii judecătoreşti prin care s-a dispus recunoaşterea dreptului sau repararea pagubei prin restituirea sumelor impuse nelegal, urmându-se regulile prescrise în Cod.

Aşadar, aspectul referitor la dispoziţiile Codului de procedură fiscală nu puteau fundamenta soluţia de inadmisibilitate pretinsă de partea recurentă-pârâtă.

Cât despre cuantumul efectiv al sumei de restituit de la buget, în măsura în care actul administrativ fiscal litigios ar fi anulat, din perspectiva modului de constituire a disponibilului respectiv, nici acesta nu reprezintă un argument care să susţină un fine de neprimire sub forma inadmisibilităţii cererii, ci implică o verificare pe fondul cererii accesorii, astfel încât să se identifice limita în care se impune recunoaşterea dreptului pretins.

În consecinţă, această categorie de critici formulate în recurs sunt lipsite de fundamentare, inclusiv în ceea ce priveşte problema acordării dobânzii legale fiscale aferente sumei cu privire la care s-a dispus restituirea, câtă vreme şi în această ipoteză în discuţie este o formă de reparare a prejudiciului produs prin actul administrativ fiscal nelegal, iar manifestarea de voinţă a persoanei vătămate în sensul acordării unei astfel de reparaţii este indiscutabilă, fiind reflectată în cererea formulată în proces.

După cum s-a arătat anterior, nu trebuie confundată solicitarea de reparare a prejudiciului în condiţiile art. 1 alin. (1) raportat la art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, ca expresie a contenciosului subiectiv de primă jurisdicţie şi efect legal specific al unei soluţii judecătoreşti de anulare a actului administrativ litigios, cu acţiunea în cenzurarea conduitei organului fiscal privind soluţionarea unei cereri de restituire de creanţe fiscale şi acordare a dobânzii fiscale aferente, care să fi fost formulată în procedura administrativă de către persoana interesată. Doar în cazul acestei din urmă cereri ar putea prezenta relevanţă aspectele învederate prin memoriul de recurs, fără însă ca o astfel de cerere să facă obiectul acţiunii în discuţie.

(ii) Nu este întemeiată nici critica privind problema lipsei calităţii procesuale pasive în faţa instanţei de fond a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabilii Mijlocii raportat la decizia nr. 267 din 8 decembrie 2020 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

În acest sens, Înalta Curte observă că prin cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată şi precizată, partea recurentă-reclamantă a atacat în anulare atât decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 267/2020, cât şi decizia de impunere nr. x/2020, acţionând în concordanţă cu dispoziţiile art. 281 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Norma legală menţionată impune, în regulă generală, un obiect complex al cererii de chemare în judecată, anume contestarea deciziei emise în soluţionarea contestaţie "împreună cu actele administrative fiscale la care se referă" (art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015), ceea ce are ca efect o constituire a cadrului procesual subiectiv cu toate autorităţile publice emitente ale actelor respective. În acest context, în cadrul procesual pasiv se vor regăsi atât entitatea de la care provine titlul de creanţă, anume decizia de impunere, cât şi entitatea care a emis decizia de soluţionare a contestaţiei vizând titlul de creanţă litigios.

În mod corespunzător, nu se poate afirma că o astfel de constituire complexă a cadrului procesual pasiv este de natură a valida critica recurentei-reclamante în sensul că emitenta deciziei de impunere nu ar avea calitate procesuală pasivă, din moment ce contestarea deciziei de impunere este intrinsec legată de atacarea deciziei de soluţionare a contestaţiei, analiza fondului raportului juridic fiscal realizându-se faţă de ambele acte administrative fiscale litigioase, unul stabilind existenţa creanţei fiscale, iar cealaltă confirmând-o în ciuda contestării sale.

În concluzie, pârâta în discuţie justifică în proces o calitate procesuală pasivă prin prisma actului administrativ fiscal pe care l-a emis, anume decizia de emitere, şi care este atacat în anulare.

(iii) În mod eronat argumentează şi recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală pretinsa lipsă a calităţii sale procesuale pasive referitor la problema restituirii creanţei litigioase, din moment ce se întemeiază în mod esenţial pe competenţa de soluţionare a unei cereri de restituire în cadrul procedurii administrative.

Or, după cum s-a arătat deja în legătură cu problema admisibilităţii capătului de cerere în repararea pagubei, valorificarea unei astfel de pretenţii se realizează de recurenta-reclamantă în cadrul unui contencios de plină jurisdicţie, cu efectele specifice art. 1 alin. (1) şi art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, iar nu în legătură cu o cerere soluţionată într-o procedură administrativă ce ar atrage o anumită competenţă care aparţine celeilalte părţi recurente-pârâte.

Din moment ce critica Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală ignoră specificul acţiunii exercitate în faţa instanţei de contencios administrativ şi fiscal, raportându-se în mod decisiv la o procedură administrativă lipsită de relevanţă în proces şi care nu infirmă de altfel nici admisibilitatea pretenţiei în discuţie, după cum s-a arătat în precedent, problema calităţii procesuale pasive contestate este rezultatul unui raţionament greşit, astfel că nu poate fi validată pentru motivele prezentate în memoriul de recurs.

(iv) În continuare, referitor la criticile recurentelor-pârâte privind fondul raportului juridic fiscal, cu titlu preliminar, Înalta Curte subliniază că art. 20 din Legea nr. 554/2004 arată că "(1) Hotărârea pronunţată în primă instanţă poate fi atacată cu recurs, în termen de 15 zile de la comunicare. (…) (3) În cazul admiterii recursului, instanţa de recurs, casând sentinţa, va rejudeca litigiul în fond. Când hotărârea primei instanţe a fost pronunţată fără a se judeca fondul ori dacă judecata s-a făcut în lipsa părţii care a fost nelegal citată atât la administrarea probelor, cât şi la dezbaterea fondului, cauza se va trimite, o singură dată, la această instanţă. În cazul în care judecata în primă instanţă s-a făcut în lipsa părţii care a fost nelegal citată la administrarea probelor, dar a fost legal citată la dezbaterea fondului, instanţa de recurs, casând sentinţa, va rejudeca litigiul în fond".

Lectura atentă a acestui text normativ nu denotă că legiuitorul ar fi înţeles să deroge în materia contenciosului administrativ de la caracterul recursului de cale extraordinară de atac, limitată doar la un control de legalitate a hotărârii judecătoreşti pronunţate de instanţa ierarhic inferioară, ci reglementează unele norme speciale cu privire la calea de atac specifică materiei, termenul de exercitare şi soluţiile în caz de admitere a recursului. În consecinţă, dreptul procesual comun al art. 483, 486, 488 şi 489 din C. proc. civ. este aplicabil şi în cazul recursului specific procedurii de contencios administrativ.

De altfel, în jurisprudenţa sa, prin decizia nr. 747/2014, Curtea Constituţională a României a respins o excepţie de neconstituţionalitate în legătură cu acest aspect, arătând că "în lumina noului C. proc. civ., recursul în materia contenciosului administrativ este esenţialmente diferit de recursul exercitat în această materie în vechea reglementare, care permitea, de principiu, examinarea cauzei sub toate aspectele pe calea recursului".

În aceste condiţii, ab initio, este inadmisibilă orice critică formulată în recurs de partea recurentă prin care se contestă situaţia de fapt stabilită de prima instanţă, adică un control de temeinicie solicitat de recurent în calea de atac, date fiind considerentele dezvoltate în precedent.

Aşadar, se circumscriu unei critici de netemeinicie, punând în discuţie stabilirea situaţiei de fapt, referirile recurentelor-pârâte din conţinutul memoriilor de recurs la demersurile concrete ce ar fi fost efectuate sau omise de recurenta-reclamantă consecutiv rezilierii contractelor de leasing. Or, astfel de critici nu sunt compatibile cu specificul căii extraordinare de atac a recursului.

Din perspectivă temporală, prima instanţă a arătat că situaţia de fapt fiscală avută în vedere în cauză are la bază dispunerea de către partea recurentă-reclamantă a rezilierii mai multor contracte de leasing în perioada 2007-2011, fără însă ca utilizatorii bunurilor respective să procedeze la restituirea lor.

Or, la data rezilierii acelor contracte erau în vigoare prevederile art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora "Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operaţiuni: ... d) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepţia celor la care se face referire la alin. (8) lit. a)-c)".

Cu toate acestea, prin art. I pct. 6 din Ordonanţa Guvernului nr. 15/2012 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal a fost abrogat art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, conduită a legiuitorului român în acord cu jurisprudenţa instanţei europene în materie.

Astfel, în hotărârea pronunţată în cauza C-438/13 BCR Leasing IFN S.A., Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a decis prin hotărârea din 17 iulie 2014 că "Articolele 16 şi 18 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că imposibilitatea societăţii de leasing de a reuşi recuperarea de la utilizator a bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar ulterior rezilierii acestuia din culpa utilizatorului, în pofida demersurilor întreprinse de societatea respectivă în scopul recuperării acestor bunuri şi în pofida lipsei oricărei contraprestaţii ulterioare rezilierii amintite, nu poate fi considerată o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros în sensul acestor articole".

În considerentele hotărârii amintite, instanţa din Luxemburg a arătat că, 24. (...) articolul 16 din Directiva TVA prevede că utilizarea de către o persoană impozabilă a bunurilor care fac parte din activele activităţii sale economice în interes propriu sau în interesul personalului său sau transferul lor cu titlu gratuit sau, mai general, utilizarea lor în alte scopuri decât cele legate de desfăşurarea activităţii economice sunt considerate livrări cu titlu oneros atunci când TVA-ul aferent bunurilor respective sau părţilor componente ale bunurilor respective a fost dedus total sau parţial. 25. Or, trebuie arătat că, în speţă, imposibilitatea de a reuşi recuperarea bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar, în împrejurări precum cele din cauza principală, nu se încadrează în niciuna dintre aceste ipoteze. 26. Astfel, în primul rând, bunurile în cauză nu pot fi considerate ca fiind destinate utilizării în interesul propriu al persoanei impozabile sau în interesul personalului său, întrucât aceştia nu sunt în posesia lor. În al doilea rând, împrejurarea că utilizatorul rămâne în posesia acestor bunuri fără să plătească o contraprestaţie rezultă ca urmare a comportamentului pretins culpabil al acestuia, iar nu ca urmare a unui transfer cu titlu gratuit al respectivelor bunuri de către finanţator către utilizator. În al treilea rând, aceste bunuri nu pot fi considerate ca fiind utilizate "în alte scopuri" decât cele ale activităţii economice a persoanei impozabile, din moment ce închirierea lor şi, prin urmare, punerea lor la dispoziţia utilizatorului constituie însăşi esenţa activităţii economice a finanţatorului. Faptul că acesta nu reuşeşte să recupereze aceste bunuri după rezilierea contractului de leasing financiar nu înseamnă că le utilizează în alte scopuri decât cele ale desfăşurării activităţii economice. (...)".

Aşadar, raportat la jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, pentru a nu fi incidentă obligaţia de ajustare a taxei pe valoarea adăugată este necesar a rezulta imposibilitatea societăţii de leasing de a reuşi recuperarea de la utilizator a bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar ulterior rezilierii acestuia din culpa utilizatorului, în pofida demersurilor întreprinse de societatea respectivă în scopul recuperării acestor bunuri.

Altfel spus, societăţii de leasing îi incumbă efectuarea unor demersuri active în scopul recuperării bunurilor care fac obiectul contractului reziliat, indiferent că se reuşeşte sau nu recuperarea lor în mod efectiv.

În ce priveşte specificul acelor demersuri, instanţa din Luxemburg nu le-a circumscris, pentru a fi acceptate, doar formelor de executare silită şi nici nu a impus recurgerea la toate instrumentele acceptate de lege, ci a indicat să prezinte un caracter efectiv prin intenţia reală a societăţii de leasing de a obţine recuperarea bunurilor, iar nu doar manifestări formale.

În acest sens, raportându-se la data cererii formulate de recurenta-reclamantă pentru rambursarea taxei pe valoarea adăugată, prima instanţă a constatat că prin Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel cum au fost aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, s-a prevăzut la pct. 54 alin. (4) şi alin. (41) că, în cazul contractelor de leasing financiar având ca obiect bunuri de capital, care se reziliază, iar bunurile nu sunt restituite de utilizator în termenul prevăzut în contract, locatorul/finanţatorul nu are obligaţia să efectueze ajustări ale taxei deduse dacă face dovada că a iniţiat şi a efectuat demersuri pentru recuperarea bunului, indiferent dacă la finalizarea acestor demersuri bunul este sau nu recuperat de către societatea de leasing; în situaţia în care dovezile furnizate de persoana impozabilă nu sunt concludente, organele fiscale pot obliga persoana respectivă să efectueze ajustarea taxei; conform principiului proporţionalităţii, organele fiscale nu pot solicita persoanei impozabile mai mult decât ceea ce este necesar pentru dovedirea incidentului care a condus la pierderea, distrugerea sau furtul bunului, astfel încât sarcina persoanei impozabile să nu devină practic imposibilă sau extrem de dificilă.

Lecturând atent norma juridică internă menţionată anterior, Înalta Curte observă că nici aceasta nu impune declanşarea sau urmarea procedurii de executare silită şi nici epuizarea tuturor mijloacelor de recuperare posibile, ci are în vedere orice demersuri, care înscriindu-se în coordonatele normelor legale, privesc recuperarea bunurilor respective.

Or, în acest context normativ, Curtea de Apel Bucureşti a realizat verificarea demersurilor efectuate de recurenta-reclamantă în vederea recuperării bunurilor respective, conchizând în sensul realităţii şi efectivităţii lor.

Astfel, judecătorul fondului a arătat că, pentru bunurile aferente contractelor de leasing în discuţie, partea reclamantă a dovedit iniţierea şi efectuarea demersurilor în scopul recuperării bunurilor, fără să fi avut o atitudine pasivă faţă de acestea, iar din probatoriul administrat în cauză a rezultat că revine culpa pentru nerecuperarea bunurilor în sarcina utilizatorilor care nu şi-au executat obligaţiile contractuale, chiar şi în ciuda demersurilor efectuate de reclamantă pentru recuperarea acestora.

De altfel, prima instanţă a mai observat şi că, în esenţă, organele fiscale nu au contestat iniţierea şi efectuarea unor minime demersuri pentru fiecare utilizator în parte în ceea ce priveşte recuperarea bunurilor, ci au susţinut că demersurile efectuate sunt insuficiente pentru a dovedi imposibilitatea recuperării bunurilor, sens în care au pus accentul în mod deosebit pe necesitatea ca recurenta-reclamantă să fi recurs la procedura de executare silită în termen scurt după rezilierea contractelor de leasing.

Curtea de apel a subliniat în mod legal că organul fiscal a plecat de la premisa greşită că, atât timp cât nu s-au efectuat toate demersurile legale posibile pentru recuperarea bunurilor, orice mijloc folosit de reclamantă pentru recuperarea bunurilor este insuficient şi nu este apt prin el însuşi să exteriorizeze intenţia reală a reclamantei de a recupera bunurilor. Or, această abordare a organului fiscal este contrară prevederilor legale incidente, dat fiind că pct. 54 alin. (4) lit. c) din Normele metodologice nu reglementează în concret demersurile care ar trebui efectuate pentru recuperarea bunului şi nici nu impune o epuizare a tuturor demersurilor legale posibile. În plus, acele prevederi legale nu instituie o ordine în alegerea unui demers.

În mod corect a mai arătat prima instanţă că principiul proporţionalităţii reglementat de art. 54 alin. (41) din Normele metodologice limitează marja de aprecierea a organului fiscal cu privire la caracterul suficient al dovezilor furnizate de persoana impozabilă în sensul că acesta nu poate cere persoanei impozabile mai mult decât ceea ce este necesar pentru dovedirea incidentului care a condus la imposibilitatea recuperării bunului, astfel încât sarcina persoanei impozabile să nu devină practic imposibilă sau extrem de dificilă. Totodată, din aceleaşi prevederi legale reiese că organul fiscal are sarcina de a verifica iniţierea şi efectuarea demersurilor întreprinse de persoana impozabilă în vederea recuperării bunului şi nu de a impune contribuabilului anume metode pe care le apreciază ca fiind eficace pentru a proba imposibilitatea de restituire.

Curtea de apel a avut în vedere ansamblul demersurilor efectuate de recurenta-reclamantă, fie prin mandatarea unor societăţi în vederea recuperării bunurilor respective, fie prin declanşarea procedurilor de insolvenţă sau înscrierea la masa credală, fie prin recurgerea la executori judecătoreşti în cadrul procedurilor de executare silită, ceea ce reprezintă expresia unor acţiuni efective, iar nu formale, în raport de utilizatorii ale căror contracte de leasing au fost reziliate.

Lecturând atent memoriile de recurs, Înalta Curte constată că recurentele-pârâte nu au o abordare unitară în legătură cu conţinutul demersurilor ce ar fi incumbat în sarcina recurentei-reclamante spre a nu interveni ajustarea taxei pe valoarea adăugată, făcând referire, în funcţie de conduita concretă a acesteia, la pretinsa omisiune, de la caz la caz, fie de a efectua integral procedura de executare silită, fie de a sesiza întocmai organele de urmărire penală, fie de a desfăşura demersuri proprii pentru preluarea bunurilor. Or, o astfel de raportare se îndepărtează de litera şi spiritul cadrului normativ în această materie, neavând în vedere intenţia reală a societăţii de leasing de recuperare de la utilizator a bunului ce a făcut obiectul contractului reziliat, ci impune persoanei interesate obligaţia de a epuiza toate demersurile posibile, din moment ce autoritatea publică opune persoanei interesate, de la caz la caz, tocmai acele demersuri pe care aceasta din urmă nu le-a urmat, deşi alte au fost efectuate.

Nu în ultimul rând, recurentele-pârâte s-au raportat punctual la situaţia concretă a demersurilor pretins efectuate sau omise de recurenta-pârâtă referitor la mai multe contracte de leasing reziliate şi situaţia bunurilor vizate. Dincolo de faptul că din expunerea în general a situaţiilor de fapt, astfel cum a fost realizată chiar de recurentele-pârâte, a reieşit existenţa unor demersuri ale recurentei-reclamante în scopul recuperării acelor bunuri, verificarea lor în concret presupune un control de temeinicie exercitat asupra sentinţei recurate, iar nu o verificare de legalitate, ceea ce nu corespunde scopului căii de atac a recursului.

În concluzie, rezultând o aplicare şi interpretare corecte a cadrului normativ realizate de Curtea de Apel Bucureşti, concluzia legală fiind în sensul că demersurile efectuate sunt suficiente pentru a exterioriza intenţia recurentei-reclamante de a recupera bunurile şi pentru a justifica dreptul său de a beneficia de scutirea de la ajustarea TVA, criticile din memoriile de recurs formulate de recurentele-pârâte nu se confirmă pentru motivele de casare/nelegalitate analizate, astfel că Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va respinge acele recursuri.

- Recursul formulat de recurenta-reclamantă este nefondat

Prin memoriul de recurs, au fost dezvoltate critici care se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., acesta intervenind în caz de încălcare prin hotărâre sau aplicare greşită a nomelor de drept material. Va fi incident acest motiv atunci când instanţa de fond, deşi a recurs la textele de lege substanţială aplicabile speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

Analiza primei instanţe realizează o corectă aplicare şi interpretare a normelor legale în materia dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

În fapt, curtea de apel a reţinut că, în urma actului de adjudecare din data de 27.02.2015 emis de către Biroul Executor Judecătoresc H. în dosarul de executare silită nr. x/2012, reclamanta-recurentă a obţinut titlul de proprietate asupra terenului situat în Pantelimon, judeţul Ilfov, compus din teren arabil. În ceea ce priveşte preţul terenului, reclamanta-recurentă a achitat către executorul judecătoresc suma de 12.638.737 RON, din care 10.192.530 RON baza şi 2.446.207,20 RON TVA, iar executorul judecătoresc a plătit către bugetul de stat suma de 2.446.307,20 RON reprezentând TVA, cu ordinul de plată nr. x/27.02.2015, încasarea sumei respective fiind confirmată de Trezoreria Sectorului 1 prin adresa nr. MBS1-ST7.00 5887/03.12.2019 emisă la solicitarea organelor de inspecţie fiscală.

Judecătorul fondului a mai reţinut că recurenta-reclamantă şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 2.446.207 RON înscrisă în factura nr. x/27.02.2015 emisă de Biroul executor judecătoresc H..

În ceea ce priveşte istoricul imobilului amintit, prima instanţă a consemnat că terenul extravilan situat în Pantelimon a fost înregistrat în proprietatea societăţii B. S.R.L. în anul 2006. Prin răspunsurile formulate, Primăria oraşului Pantelimon (adresa nr. x/16.12.2019 înregistrată la DGRFP Bucureşti sub nr. x/06.01.2020 şi nr. y/11.02.2020) a menţionat că posibilitatea construirii pe terenul în discuţie este condiţionată de lucrările de construcţie demarate pentru noua centura a Bucureştiului cu regim de autostradă şi, mai exact, de stabilirea cu exactitate a suprafeţelor afectate de construcţia în curs. Organele de inspecţie fiscală au solicitat reclamantei-recurente certificatul de urbanism eliberat cu ocazia achiziţiei prin licitaţie publică a terenului în cauza, precum şi notificarea privind opţiunea de taxare, fără ca partea să le prezinte sau să afirme existenţa lor.

Cât despre societatea B. S.R.L., aceasta figurează în evidenţele organelor fiscale ca persoană impozabilă a cărei înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată începând cu data de 01.08.2012.

Curtea de Apel Bucureşti a respins cererea de chemare în judecată sub aspectul creanţei fiscale litigioase reprezentate de taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 2.446.207,20 RON, reţinând în esenţă că bunul vizat de procedura de executare silită, în urma căreia a fost emis actul de adjudecare în beneficiul recurentei-reclamante, nu atrăgea colectarea taxei pe valoarea adăugată de către executorul judecătoresc, operaţiunea fiind scutită din moment ce terenul nu era construibil, iar debitorul nu a depus notificare privind opţiunea de taxare a operaţiunii respective.

Din lectura atentă a sentinţei atacate nu se confirmă susţinerea iniţială a recurentei-reclamante cum că argumentarea primei instanţe ar fi contradictorie, ci, prin considerentele dezvoltate, judecătorul fondului s-a raportat mai întâi la faptul că tranzacţia era scutită de taxă pe valoarea adăugată, iar apoi a avut în vedere şi exceptarea reprezentată de notificarea privind opţiunea de taxare, fără însă a constata îndeplinită respectiva cerinţă în cauză.

De asemenea, de manieră incompletă a invocat recurenta-reclamantă dispoziţiile art. 153 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dat fiind faptul că, deşi norma juridică are în vedere ipoteza anulării codului de înregistrare în scop de TVA, totuşi concluzia emiterii facturii cu TVA se raportează la operaţiuni taxabile în situaţia în care acel debitor executat silit ar fi fost înregistrat în scopuri de TVA.

Sub acest aspect, în discuţie fiind dreptul pretins de deducere a taxei achitate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte reţine că dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal arătau la momentul tranzacţiei că "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile; (…)", respectiv că "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155;(…)". [s.n.]

În materie de taxă pe valoarea adăugată, în contextul existenţei reglementării uniforme la nivel european prin Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene, relevanţă prezintă şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu privire la aceasta.

Prin hotărârea pronunţată la data de 22 octombrie 2015 în cauza C-277/14, PPUH Stehcemp, instanţa din Luxemburg a arătat următoarele:

"26. Potrivit unei jurisprudenţe consacrate, dreptul de deducere prevăzut la articolul 17 şi următoarele din A şasea directivă este un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului, care, în principiu, nu poate fi limitat şi care se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (a se vedea în acest sens Hotărârea Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 37 şi 38, precum şi jurisprudenţa citată, Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctele 25 şi 26, precum şi Hotărârea Petroma Transports şi alţii, C-271/12, EU:C:2013:297, punctul 22).

27. Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea Hotărârea Dankowski, C-438/09, EU:C:2010:818, punctul 24, Hotărârea Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 25, precum şi Ordonanţa Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125, punctul 27, şi Ordonanţa Jagiello, C-33/13, EU:C:2014:184, punctul 25).

28. În ceea ce priveşte condiţiile de fond necesare pentru naşterea dreptului de deducere, reiese din textul articolului 17 alin. (2) litera (a) din A şasea directivă că, pentru a putea beneficia de acest drept, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul respectivei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul menţionat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, punctul 52, Hotărârea Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 26, şi Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctul 29, precum şi Ordonanţa Jagiello, C-33/13, EU:C:2014:184, punctul 27).

29. În ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, articolul 18 alin. (1) litera (a) din A şasea directivă dispune că persoana impozabilă trebuie să deţină o factură întocmită în conformitate cu articolul 22 alin. (3) din această directivă. În temeiul respectivului articol 22 alin. (3) litera (b), factura trebuie să menţioneze în mod distinct printre altele numărul de identificare în scopuri de TVA pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile, numele şi adresa completă ale acesteia, precum şi cantitatea şi natura bunurilor livrate (…)".[s.n.]

Or, potrivit art. 141 alin. (2) din Codul fiscal, forma în vigoare în epocă, "Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: (...) f) livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcţii noi, de părţi de construcţii noi sau de terenuri construibile. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele: 1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare (...)".

Aşadar, operaţiunea de vânzare silită a bunului imobil în discuţie era scutită de plata TVA, din moment ce acel teren nu era construit şi nici nu a rezultat că era construibil. În mod corespunzător, taxa fiind colectată eronat, nu putea fi recunoscut nici vreun drept de deducere cu privire la TVA amintită, la dispoziţia recurentei-reclamate aflându-se alte remedii legale.

Totodată, câtă vreme recurenta-reclamantă invocă un caracter taxabil al operaţiunii în considerarea situaţiei de excepţiei reprezentate de caracterul construibil al terenului, îi revenea să demonstreze acest aspect, fără însă a rezulta că prima instanţă a identificat probe administrate în proces care să argumenteze susţinerile societăţii recurente-reclamante.

Faptul că executorul judecătoresc a emis cu taxă pe valoarea adăugată factura vizând bunul adjudecat în procedura de executare silită nu conferă recurentei-reclamante drept de deducere, din moment ce nu sunt îndeplinite condiţiile de fond specifice, anume ca tranzacţia în sine să fie supusă plăţii TVA.

Instanţa europeană din Luxemburg a arătat în hotărârea pronunţată în cauza C-691/17, Porr Epitesi (invocată chiar de recurenta-reclamantă prin memoriul de recurs) că,,36 . . . . . . . . . .exercitarea dreptului de deducere este limitată la taxele datorate, adică la taxele aferente unei tranzacţii supuse TVA-ului sau achitate în măsura în care erau datorate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 aprilie 2017, Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, punctul 47). 37. ... TVA-ul pe care l-a achitat furnizorilor de servicii nu era datorat, această societate nu putea invoca un drept de deducere a TVA-ului respectiv" [s.n.]. În acelaşi sens sunt şi paragrafele 47 şi urm. din hotărârea instanţei europene pronunţate în cauza C-564/15, Tibor Farkas.

Fără temei legal pretinde totodată recurenta-reclamantă că eventuala plată nedatorată pe care a efectuat-o în considerarea facturii emise de executorul judecătoresc îi conferă dreptul de deducere a TVA, din moment ce în discuţie sunt două instituţii juridice distincte, fără ca plata nedatorată (o instituţie juridică) să constituie o condiţie a exercitării dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată (altă instituţie juridică).

Nu este aplicabilă situaţiei recurentei-reclamante jurisprudenţa invocată prin prisma hotărârii pronunţate în cauza C-642/11 Stroy trans EOOD, întrucât aceasta priveşte obligaţia celui care colectează taxa pe valoarea adăugată, iar nu dreptul de deducere al achizitorului.

Situaţia codul de TVA al debitorului executat silit şi imposibilitatea reactivării acestuia nu sunt relevante în cauză sub aspectul respingerii dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, deoarece nu vreun astfel de considerent a determinat soluţia primei instanţe, ci natura de operaţiune scutită a tranzacţiei analizate, independent de problema codului de TVA.

În mod corespunzător, aspectele învederate de recurenta-reclamantă prin prisma jurisprudenţei CJUE, inclusiv hotărârea pronunţată în cauza C-101/16, Paper Consult, în legătură cu o pretinsă dublă impozitare, principiul neutralităţii taxei şi problema condiţiilor de formă ale exercitării dreptului de deducere devin nerelevante, raportat la aspectele învederate anterior referitor la codul de TVA şi caracterul scutit al operaţiunii litigioase. De asemenea, din moment ce, în cauză, nu a rezultat îndeplinirea unei condiţii de fond pentru exercitarea dreptului de deducere, recurgerea de către partea recurentă-reclamantă la sublinierea caracterului nedecisiv al unor condiţii de formă este lipsită de relevanţă în proces.

În plus, actul administrativ fiscal litigios nu a recunoscut părţii recurente-reclamante exercitarea unui drept de deducere, iar vreo solicitare de rambursare a TVA respective nu reiese a fi făcut obiectul actelor litigioase şi să fi fost soluţionată prin intermediul acestora.

În consecinţă, referirile recurentei-reclamante la problema rambursării TVA nu sunt pertinente, la fel cum nu sunt nici acelea care pretind un caracter nedatorat al plăţii taxei, acţiunea exercitată nefiind una în pretenţii, ci în cenzurarea legalităţii unor acte administrative fiscale prin care a fost respins dreptul de deducere a TVA, astfel că nu poate fi învestită instanţa de control judiciar cu solicitări ce excedează conţinutul actelor litigioase analizate prin sentinţa recurată.

Cât despre jurisprudenţa CJUE din cauza C-397/21 HUMDA şi cauza C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, instanţa de control judiciar arată că nu trebuie confundat dreptul de deducere a TVA cu posibilitatea pretinsă de adresare a cererii de restituire a TVA direct administraţiei fiscale, atunci când recuperarea taxei ar fi imposibilă sau excesiv de dificilă din cauza situaţiei debitorului, ca un instrument pus la dispoziţie de către stat. În orice caz, prin hotărârea de faţă instanţa de control judiciar nu confirmă vreun astfel de drept al recurentei-reclamante din moment ce cadrul procesual nu a presupus analiza conduitei organului fiscal în prezenţa unei cereri de restituire, ci doar măsura în care societatea era îndreptăţită să fi exercitat dreptul de deducere a TVA.

De altfel, prin hotărârea pronunţată în cauza C-691/17, Porr Epitesi, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat explicit la paragraful 45 că "în cazul în care restituirea către PORR de către furnizorii de servicii în discuţie în litigiul principal a TVA-ului facturat fără să fie datorat ar fi imposibilă sau excesiv de dificilă, în special în cazul insolvabilităţii acestor furnizori, PORR ar trebui să îşi poată îndrepta cererea de restituire direct împotriva autorităţii fiscale. O asemenea cerere ar fi însă distinctă de cererea de deducere a TVA-ului, care face obiectul litigiului principal", iar la paragraful 46 că,,... Posibilitatea emitenţilor unor asemenea facturi de a le rectifica sau de a recupera taxa plătită către trezoreria publică fără să fie datorată este, ... un aspect care ar trebui verificat pentru a se stabili dacă destinatarul facturilor în cauză trebuie să poată îndrepta o cerere de restituire direct împotriva autorităţii fiscale. În schimb, acest aspect nu este relevant pentru a se controla conformitatea cu dreptul Uniunii a respingerii de către autoritatea fiscală a cererii de deducere a TVA-ului formulate de destinatarul facturilor vizate ...". [s.n.]

Lipsite de utilitate sunt şi aspectele învederate prin prisma abuzului sau fraudei, întrucât acestea nu sunt singurele motive care permit o respingere a dreptului de deducere a TVA, ci însăşi neîndeplinirea condiţiilor sale de fond, care nu implică în mod necesar sau exclusiv existenţa unui abuz ori a unei fraude.

Nu în ultimul rând, caracterul taxabil al unei operaţiuni rezultă din conţinutul normei juridice prin care se instituie obligaţia de plată a taxei pe valoarea adăugată, iar nu din conduita greşită a părţilor tranzacţiei, astfel că analiza etapizată propusă de recurenta-reclamantă referitor la obţinerea avantajelor fiscale, riscul fraudei şi inexistenţa prejudiciului pentru bugetul de stat, respectiv remediul reprezentat de exercitarea dreptului de deducere sau de recuperare a taxei de la partenerul comercial omite faptul că tranzacţia premisă nu era supusă taxei pe valoarea adăugată, ceea ce excludea îndeplinirea condiţiilor de fond ale dreptului de deducere a TVA.

De altfel, raportându-se la jurisprudenţa europeană invocată iniţial, recurenta-reclamantă face referire mai întâi la adresarea cu cerere de restituire direct către organul fiscal, pentru ca apoi să omită remediul pretins şi să susţină recunoaşterea dreptului de deducere fără a fi îndeplinite cerinţele sale specifice, iar în final să vorbească despre o procedură de rambursare a taxei pe valoarea adăugată pentru suma litigioasă, ce nu s-a găsit însă în analiza organului fiscal, spre a fi supusă ulterior instanţei de judecată cenzurarea conduitei autorităţii publice sub acest din urmă aspect.

În final, instanţa de control judiciar mai subliniază că simpla invocare a principiului neutralităţii în materia TVA nu este de natură să valideze un mecanism al dreptului de deducere a TVA ale cărui condiţii de fond nu sunt îndeplinite.

Faptul că recurenta-reclamantă era la momentul relevant o persoană impozabilă nu epuizează cerinţele specifice dreptului de deducere, în egală măsură fiind necesar şi ca tranzacţia în considerarea căreia a achitat taxa pe valoarea adăugată să fie supusă potrivit legii plăţii TVA, iar nu să fie una scutită.

Nu în ultimul rând, nefiind îndeplinită o cerinţă de fond a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, anume lipsind caracterul taxabil al operaţiunii prin prisma specificului bunului imobil teren neconstruibil, analiza subsecventă efectuată de recurenta-reclamantă prin intermediul dreptului de deducere raportat şi la principiul neutralităţii TVA este lipsită de utilitate referitor la recursul în discuţie.

În orice caz, potrivit regulilor specifice de probă în materie fiscală, sarcina probei regimului fiscal invocat incumbă recurentei-reclamante sub toate aspectele sale specifice spre a se bucura de efectele juridice aferente, inclusiv aspectul caracterizării operaţiunii ca fiind taxabilă, dimensiune a unei condiţii de fond, în absenţa căreia deţinerea unei facturi, ca o condiţie de formă, devine nerelevantă.

Or, ceea ce a imputat organul fiscal sunt cerinţe legale proprii regimului juridic al dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, iar nu condiţii suplimentare potrivit exprimării recurentei-reclamante.

Cât despre notificarea privind opţiunea de taxare în cadrul acestei tranzacţii, este necontestat în cauză că o astfel de declaraţie nu a fost efectuată explicit nici de proprietarul debitor şi nici de executorul judecătoresc, existenţa notificării fiind esenţială pentru caracterul taxabil al unei operaţiuni care, în caz contrar, nu era astfel reglementată de legea fiscală.

În plus, existenţa unei astfel de notificări nu poate fi dedusă pe cale implicită nici din simpla emitere a facturii fiscale având în conţinutul său TVA coroborat cu plata acesteia de către adjudecatar şi virarea sumei la buget de către executorul judecătoresc.

În ce priveşte conduita recurentei-reclamante, aceasta nu prezintă relevanţă din perspectiva exercitării opţiunii de taxare, din moment ce decizia sub acest aspect revine proprietarului bunului.

Referitor la menţionarea taxei pe valoarea adăugată în conţinutul facturii emise şi colectarea TVA, o astfel de conduită a executorului judecătoresc este echivocă, nefiind exclusă eroarea asupra regimului fiscal aplicabil, din moment ce decizia respectivă are în antecedenţă şi o petiţie adresată organului fiscal, respectiv răspunsul primit. Dincolo de toate acestea aspecte, emiterea facturii fiscale şi colectarea TVA au fost realizate de către executorul judecătoresc, iar nu de proprietar, spre a considera că a existat în mod real o voinţă de taxare a unei tranzacţii scutite.

Cu privire la caracterul construibil al terenului, criticile dezvoltate de recurenta-reclamantă implică în măsură semnificativă aspecte de temeinicie prin prisma stabilirii situaţiei de fapt, iar prin memoriul de recurs se admite faptul că partea recurentă întâmpină dificultăţi în a proba caracterul respectiv.

Instanţa de control judiciar mai observă eroarea recurentei-reclamante care apreciază că demonstrarea caracterului construibil al terenului ar fi expresia unui aspect de formă al dreptului de deducere, omiţând că problema amintită este în legătură cu caracterul taxabil al operaţiunii, ceea ce priveşte condiţiile de fond ale dreptului invocat de deducere a TVA.

De asemenea, în mod eronat a indicat recurenta-reclamantă pct. 39 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal sub aspectul naşterii şi exercitării dreptului de deducere odată cu exigibilitatea TVA, iar nu cu data primirii copiei de pe notificarea de opţiune pentru taxare, din moment ce nu a demonstrat că exista temeiul legal pentru supunerea operaţiunii plăţii TVA, fie prin prisma caracterului bunului, fie a existenţei acelei opţiuni/notificări.

Cât despre jurisprudenţa europeană din cauza C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, instanţa de control judiciar nu observă corespondenţa acesteia cu cauza de faţă, din moment ce recurenta-reclamantă nu demonstrează existenţa opţiunii de taxare a tranzacţiei, hotărârea instanţei europene privind problema exercitării dreptului de deducere în contextul unei opţiuni existente, iar nu absente.

În ceea ce priveşte posibilitatea depunerii notificării/opţiunii de taxare în cursul inspecţiei fiscale, referinţa recurentei-reclamante nu este utilă procesual, o astfel de împrejurare neintervenind, iar justificarea cauzei imposibilităţii depunerii acelui înscris nici nu determină recunoaşterea existenţei sale şi nici nu înlătură textul legal care îl impune pentru a fi în prezenţa unei operaţiuni taxabile.

Faţă de cele arătate în precedent, observând art. 496 din C. proc. civ. şi nefiind validat vreun motiv de casare/nelegalitate dintre cele invocate, Înalta Curte va respinge recursurile formulate ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă societatea A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 321 din data de 28 februarie 2024, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Administraţia Fiscală pentru Contribuabilii Mijlocii Serviciul de Inspecţie Fiscală 2 prin D.G.R.F.P. Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva încheierii de şedinţă din 13.05.2022 şi a sentinţei civile nr. 321 din data de 28 februarie 2024, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 8 aprilie 2025, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei.