Suspension of tax assessment for supplementary energy income tax due to procedural excess in document review and misclassification of green certificate revenues as taxable income

Şedinţa publică din data de 2 aprilie 2025

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată reclamanta A. S.R.L. (denumită în continuare "A." sau "Societatea"), a chemat în judecată pe pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş (denumită în continuare "AJFP Timiş"), în temeiul dispoziţiilor articolului 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale stabilite ca urmare a verificării documentare nr. 6399/05.08.2024 (denumită în continuare "Decizia de impunere" - Anexa nr. 1), emisă de AJFP Timiş, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale în cuantum de 6.044.078 RON, reprezentând obligaţii fiscale principale stabilite suplimentar cu titlu de impozit asupra venitului suplimentar realizat de către producătorii de energie electrică, până la soluţionarea în fond a acţiunii în anulare ce va fi promovată împotriva acesteia; obligarea pârâtei, în temeiul art. 453 din C. proc. civ., la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 650 din 3 octombrie 2024, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, prin care solicita suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/05.08.2024, pentru obligaţiile fiscale în cuantum de 6.044.078 RON.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond reclamantă A. S.R.L. a declarat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 Cod procedură civilă.

Evocarea evazivă a principiilor generale aplicabile în procedura prevăzută de art. 14 din Legea nr. 554/2004, urmată de concluzia simplă conform căreia motivele de nelegalitate invocate reprezintă motive care implică examinarea fondului cauzei, fără a expune o analiză proprie a aspectelor de fapt şi de drept relevante, nu corespunde exigenţelor prevăzute de ari. 425 alin. (1) lit. b)} C. proc. civ. şi a art. 6 par. 1 din Convenţia Europeană pentru Apărarea Drepturilor Omului şi a Libertăţilor Fundamentale.

Sentinţa recurată este nelegală întrucât a fost pronunţată eu aplicarea greşită a normelor de drept material - art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În speţă, instanţa de fond a aplicat greşit normele de drept material, interpretând eronat condiţiile în care se poate dispune suspendarea în temeiul art. 14 din Legea 554/2004, restrângând, în mod nepermis, sfera de aplicare a acestor dispoziţii.

Instanţa de fond a ajuns la concluzia că argumentele Societăţii nu pot fi înlăturate fără o examinare aprofundată a fondului cauzei, ce nu poate fi efectuată în acest tip de litigiu. În consecinţă, instanţa de fond ar fi trebuit să reţină îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, având în vedere tocmai observaţiile sale privind natura complexă a problemelor juridice invocate de Societate prin criticile de nelegalitate aduse Deciziei de impunere.

În baza informaţiilor obţinute ca urmare a inspecţiei fiscale vizând TVA, AJFP Timiş a demarat prezenta verificare documentară privind modul de calcul şi declarare de către A. a Impozitului suplimentar datorat de producătorii de energie în baza Legii nr. 259/2021, respectiv a O.U.G. nr. 27/2022, pentru perioada ianuarie 2022 - august 2022.

Or, în acord cu prevederile art. 148 Codul de procedură fiscală,

(1)Pentru stabilirea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului/plătitorului, organul fiscal poate proceda la o verificare documentară.

(2)Verificarea documentară constă în efectuarea unei analize de coerentă a situaţiei fiscale a contribuabilului/plătitorului, pe baza documentelor existente la dosarul fiscal al contribuabilului/plătitorului, precum şi pe baza oricăror informaţii şi documente transmise de terţi sau deţinute de organul fiscal, care au relevanţă pentru determinarea situaţiei fiscale,

(...)

Astfel, conform textului sus-citat, verificarea documentară apare ca având strict natura unei analize de coerenţă a situaţiei fiscale a contribuabilului/plătitorului, care se desfăşoară prin luarea în considerare a documentelor existente la dosarul fiscal al contribuabilului/plătitorului, precum şi a oricăror informaţii şi documente transmise de terţi sau deţinute de organul fiscal.

Ca specie a "controlului fiscal", verificarea documentară nu oferă organelor fiscale atribuţiile extinse pe care acestea le au în cadrul inspecţiei fiscale,'* ea neputând conduce per se la validarea/invalidarea unui tratament (fiscal) aplicat de contribuabil/plătitor.

Comparând întinderea obiectelor celor două proceduri (i.e. verificarea documentară, respectiv, inspecţia fiscală) se relevă cu certitudine faptul că verificarea documentară reprezintă o procedură de administrare fiscală cu un caracter (mai degrabă) secundar, ce arc drept scop efectuarea unor analize formale şi neexhaustive a situaţiei fiscale, limitându-se la verificarea unor inconsistenţe/incoerenţe documentare identificate în strictă legătură cu documentele existente la dosarul fiscal al contribuabilului/plătitorului.

Această concluzie este fundamentată şi de modul în care este reglementată desfăşurarea verificării documentare - marcată de o interacţiune directă extrem de redusă cu contribuabilul verificat, în condiţii de transparenţă limitată şi formalism practic inexistent.

De altfel, finalitatea (pozitivă) a acesteia - i.e. în cazul constatării anumitor diferenţe faţă de creanţele fiscale, veniturile sau bunurile impozabile şi/sau informaţiile în legătură cu acestea declarate de contribuabil/plătitor, nu constă în întocmirea unui act de validare/consolidare a unui tratament fiscal, eventuala decizie emisă de organul fiscal fiind una sub rezerva verificării ulterioare, conform prevederilor art. 149 din Codul de procedură fiscală.

Aceasta tocmai în considerarea competenţelor materiale restrânse ale organelor de inspecţie fiscală în cadrul procedurii verificării documentare (11.11. limitate exclusiv la efectuarea unei analize de coerenţă) care nu oferă garanţiile substanţiale şi procedurale extinse pe care derularea unei inspecţii fiscale o face.

De aceea, procedura verificării documentare nu poate şi nu trebuie deturnată de la finalitatea urmărită de legea fiscală, ea neputând constitui un substitut pentru inspecţia fiscală şi neputând înlătura necesitatea derulării acesteia din urmă pentru anali/a substanţială a raporturilor de drept fiscal, verificarea legalităţii, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor în legătură cu stabilirea obligaţiilor fiscale de către contribuabil/plătitor, sau a stabilirii bazelor de impozitare.

Or, cu toate acestea, în cazul A., organul fiscal a înţeles să disimuleze desfăşurarea unei verificări documentare, pentru ca, în fapt, să desfăşoare o întreagă procedură de inspecţie fiscală (mai puţin în ceea ce priveşte garanţiile oferite contribuabilului de desfăşurarea unei inspecţii fiscale per se), materializată prin intenţia emiterii unui act administrativ care să analizeze şi să tranşeze raporturi substanţiale de drept fiscal.

Inspecţia fiscală desfăşurată la nivelul societăţii, a vizat exclusiv verificarea modului de declarare a TVA-ului, în contextul depunerii decontului de TVA cu sume negative şi opţiune de rambursare, fără ca AJFP Timiş să fie învestită în mod legal cu verificarea oricărui alt tip de obligaţie fiscală.

Cu toate acestea, AJFP Timiş a solicitat societăţii depunerea unei note explicative în legătură cu modalitatea de calcul şi declarare a Impozitului suplimentar datorat în temeiul Legii nr. 259/2021 şi al O.U.G. nr. 27/2022 pentru perioada 01.08.2021 - 31.09.2022, în ciuda faptului că acest tip de obligaţie fiscală nu făcea obiectul inspecţiei fiscale şi că aceste informaţii nu erau relevante, în vreun mod, din perspectiva TVA.

Faţă de obiectul specific al procedurii de verificare documentară, în cadrul acestei proceduri de control, organul fiscal nu poate verifica şi valida/invalida tratamentul fiscal aplicabil operaţiunilor desfăşurate de contribuabil.

În mod eronat instanţa de fond nu a reţinut existenţa cazului bine justificat, având în vedere confirmarea indirectă a veniturilor impozabile prin controlul virând TVA desfăşurat de organul fiscal

Astfel, ca urmare a inspecţiei fiscale iniţiate la nivelul Societăţii în vederea soluţionării Decontului cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare nr. x/25.10.2022, reprezentanţii AJFP Timiş au respins dreptul de deducere al TVA-ului solicitat la rambursare de către A., în ceea ce priveşte suma de 302.969 RON aferentă contravalorii serviciilor furnizate de B. în baza Contractelor de prestări servicii"3.

La data de 07.09.2023, A. a formulat Contestaţie fiscală împotriva Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală emise iniţial, prin care a solicitat organului competent să dispună anularea actelor administrative emise în urma inspecţiei fiscale aferente soluţionării Decontului de TVA şi rambursarea diferenţei de TVA în cuantum de 392.969 RON.

La data de 12.02.2024, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Ministerului Finanţelor (denumită în continuare "DGSC) a emis Decizia de soluţionare nr. 504/12.02.2024 (ataşată ca Anexa nr. 6 la Cererea de chemare în judecată), prin intermediul căreia Decizia de impunere şi RIF-ul iniţiale au fost desfiinţate în totalitate, organul de soluţionare dispunând refacerea inspecţiei fiscale. în limitele impuse prin intermediul Deciziei de soluţionare. Pentru a dispune în acest sens, DGSC a reţinut:

"Raportat la prevederile legale anterior menţionate şi având în vedere modalitatea de stabilire a preţului serviciilor prestate, astfel cum a fost convenită de către părţi conform contractelor transmise, considerăm că prima componentă (tarif 10.000 RON/lună) şi a doua componentă (calculată în abia celor precizate la pct. III. "Preţ garantat") reprezintă o prestaţie unică care nu se poate diviza în mod artificial, facturarea celei de-a "doua componentă" reprezentând doar ajustare a bazei de impozitare, aşa cum e reglementata la art. 287 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal). - a se vedea pg. 22, para. 6 din Decizia de soluţionare

La data de 17.05.2024, ca urmare a refacerii inspecţiei fiscale, AJFP Timiş a emis Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. x/17.05.2025 şi RIF-ul nr. x/17.05.2025 (ataşată ca Anexa nr. 7 la Cererea de chemare în judecată), prin intermediul căruia organele de control au confirmat deductibilitatea, din perspectiva TVA. a cheltuielilor în cuantum de 392.969 RON angajate de A. în baza Contractelor de prestări servicii, admiţând cererea de rambursare formulată de către subscrisa.

În cadrul acestei activităţi de inspecţie fiscală, autoritatea a analizat operaţiunile economice relevante din perioada ce face obiectul inspecţiei fiscale, confirmând poziţia de TVA a subscrisei, prin emiterea, la finalul controlului, a Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. x/17.05.2025 şi RIF-ul nr. x/17.05.2025.

Or, odată cu confirmarea poziţiei de TVA a A. în perioada de referinţă, autorităţile fiscale au confirmat implicit tratamentul TVA al tuturor operaţiunilor desfăşurate de către A., care includ şi operaţiunile de vânzare de energie electrică.

Pe cale de consecinţă, veniturile obţinute de către A. din vânzarea energiei electrice, ce reprezintă singurele venituri impozabile în scopul stabilirii bazei de impunere aferente impozitului datorat de producătorii de energic în baza Legii nr. 259/2021, respectiv a O.U.G. nr. 27/2022, au fost confirmate de către organele de inspecţie fiscală, fiind un motiv serios a pune la îndoială însăşi legalitatea actului administrativ fiscal contestat, reprezentând totodată un motiv suficient pentru a se reţine îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat.

Prezumţia de legalitate a actului administrativ este înlăturată de plano prin Decizia CCR nr. 640/2024, precum şi prin declanşarea procedurii de infringement împotriva României.

Prin Decizia CCR nr. 640/2024 s-a constatat că sunt neconstituţionale dispoziţiile art. 15 şi cele ale Anexei nr. 6 din O.U.G. nr. 27/2022 privind măsurile aplicabile clienţilor finali din piaţa de energie electrică şi gaze naturale în perioada 1 aprilie 2022-31 martie 2023.

Or, în acest caz, întrucât însuşi articolul din actul normativ ce reglementează Impozitul suplimentar a fost declarat neconstituţional, se poate lesne observa că de plano, prezumţia de legalitate care este ataşată Deciziei de impunere este direct afectată.

Or, din moment ce însăşi valabilitatea Deciziei de impunere este afectată direct şi nemijlocit de neconstituţionalitatea normei primare prin care este reglementat Impozitul suplimentar, rezultă că aceeaşi Decizie de impunere nu ar putea fi executată, fiind îndeplinită condiţia "cazului bine justificai", în înţelesul dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 şi impunându-se astfel suspendarea efectelor actului administrativ.

În mod eronat instanţa de fond nu a reţinut existenţa cazului bine justificat prin raportare la includerea nelegală a veniturilor obţinute din tranzacţionarea certificatelor verzi în categoria veniturilor impozabile pentru calculul Impozitului suplimentar.

Prin cererea de suspendare, Societatea a subliniat că un motiv de natură să contureze existenţa cazului bine justificat prevăzut de art. 14 din Legea nr. 554/2004 este reprezentat de împrejurarea că, deşi în considerentele Deciziei de impunere organul fiscal a reţinut că veniturile obţinute din tranzacţionarea certificatelor verzi trebuie luate în considerare pentru stabilirea Impozitului suplimentar, aceste venituri sunt expres reglementate ca fiind ajutoare de stat, în contextul legislaţiei europene şi naţionale incidente, şi care nu pot forma obiectul impozitării (poziţie, de asemenea, confirmată de către ANRE).

În concret, reprezintă venituri impozabile, conform Legii nr. 259/2021, respectiv O.U.G. nr. 27/2022, plenitudinea veniturilor realizate de producătorii de energie electrică din tranzacţionarea efectivă a energiei electrice (în strictă legătură, de altfel, cu raţiunea edictării legii - descurajarea creşterii preţului de vânzare al energiei electrice).

Veniturile din tranzacţionarea certificatelor verzi nu reprezintă venituri impozabile din perspectiva impozitului suplimentar. Prin Cererea de suspendare, societatea a arătat că, în mod greşit, organul fiscal a reţinut faptul că veniturile obţinute din valorificarea certificatelor verzi reprezintă venituri impozabile din perspectiva impozitului suplimentar.

În acest sens, în mod absolut eronat, instanţa de fond nu a reţinut aceste împrejurări ca reprezentând caz justificat, din moment ce acestea sunt de natură să creeze un dubiu serios cu privire la legalitatea Deciziei de impunere,

Natura juridică a certificatelor verzi, în ceea ce priveşte natura certificatelor verzi, se observă că acestea sunt calificate drept ajutor de stat în contextul legislaţiei europene şi naţionale incidente, deoarece reprezintă o formă de sprijin acordată producătorilor de energie din surse regenerabile.

Caracterul de ajutor de stat al certificatelor verzi a fost stabilit în mod expres şi neechivoc de către Comisia Europeană în momentul analizării compatibilităţii cu piaţa internă a schemei aplicate la nivelul României, prilej cu care a fost pronunţată Decizia Comisiei Europene nr. 4.938/13.07.2011: Ajutorul de stat S.A. 33134 (2011/N) (ataşată ca Anexa nr. 8 la Cererea de chemare în judecată) prin care:

Comisia constată că schema de ajutor "Certificate verzi pentru promovarea energiei electrice din surse regenerabile de energie" este compatibilă cu piaţa internă în conformitate cu articolul 107 alin. (3) litera (c) din TFUE şi, prin urmare, a decis să nu ridice obiecţii la măsura notificată {n.b. de România).

În plan naţional, caracterul de ajutor de stat al certificatelor verzi este asumat la nivel de autorităţi publice (de reglementare) şi confirmat ca atare de către instanţele de judecată:

Statul Român sprijină investitorii în energie regenerabila prin intermediul certificatelor verzi si prin asigurarea cadrului legal de comercializare a acestora, acest sprijin având caracterul unui ajutor de stat.

Directiva 2009/28/CE a fost transpusă în legislaţia internă prin Legea nr. 139/2010 privind modificarea şi completarea Legii nr. 220/2008 pentru stabilirea sistemului de promovare a producerii energiei din surse regenerabile de energie. Prin această lege s-a majorat numărul certificatelor verzi acordate producătorilor de energie electrică provenită din surse regenerabile. Acest sistem de promovare instituit prin Legea nr. 220/2008 modificată a fost autorizat de Comisia Europeană prin Decizia C (2011) 4938 privind ajutorul de stat 33134 (2011/N).

În aceste condiţii, impozitarea veniturilor obţinute din vânzarea certificatelor verzi în alte condiţii decât cele prevăzute de legislaţia specială din materia subvenţiilor/ajutoarelor de stat ar reprezenta o anulare de facto nelegală a unui ajutor de stat (dobândit în mod legal) si o deturnare a unor fonduri speciale de la finalitatea urmărită de legiuitor (încurajarea activităţii de producţie de energie verde).

Tranzacţiile cu certificate verzi nu sunt tranzacţii financiare în sensul O.U.G. nr. 27/2022. Contrar susţinerilor organului fiscal, veniturile luate în considerare pentru stabilirea bazei de calcul a Impozitului suplimentar sunt reprezentate exclusiv de acele venituri rezultate din vânzarea efectivă a energiei electrice produse, cu livrare fizică, precum şi cele din tranzacţiile financiare derulate în strictă legătură cu această vânzare a energiei electrice produse.

Ca urmare, nu orice venit aferent unor tranzacţii financiare poate fi supus Impozitului suplimentar, ci exclusiv acele venituri rezultate din tranzacţii financiare intrinsec rezultate din vânzarea de energie electrică, tranzacţionarea certificatelor verzi având caracterul unei activităţi autonome, distincte şi fiind un mecanism de încasare a ajutorului de stat.

Confuzia organului fiscal derivă din faptul că tranzacţiile financiare vizate de Anexa nr. 6 a O.U.G. nr. 27/2022 sunt reprezentate de tranzacţiile cu instrumente financiare derivate, însă potrivit art. 2 pct. 8 lit. h) din Legea nr. 220/2008, certificatele verzi sunt în mod expres excluse din categoria instrumentelor financiare.

Art. 2 - 8. h) certificat verde - titlul ce atestă producerea din surse regenerabile de energie a unei cantităţi de energie electrică. Certificatul se poate tranzacţiona, distinct de cantitatea de energie electrică pe care acesta o reprezintă, pe o piaţă organizată, în condiţiile legii. Certificatul verde nu este un instrument financiar;

În aceste condiţii, singurele venituri rezultate din tranzacţii financiare ce pot fi avute în vedere în momentul constituirii bazei de impunere a Impozitului suplimentar ar fi cele rezultate din executarea instrumentelor financiare derivate încheiate asupra preţului de vânzare al energiei electrice, fără livrare fizică.

Întrucât acest tip de instrumente financiare derivate nu implică livrarea de energie, compensarea şi executarea acestora fiind efectuată exclusiv în bani în funcţie de fluctuaţia preţului energiei, veniturile rezultate din acest tip de instrumente au natura unor venituri financiare, iar extinderea sferei de cuprindere a Impozitului suplimentar şi validarea punctului de vedere conform căruia orice venituri din tranzacţii financiare trebuie incluse în baza sa de calcul ar conduce la situaţii practice şi absurde.

ANRE a emis Adresa nr. x/29.08.2024 (ataşată ca Anexa nr. 10 la Cererea de chemare în judecată) prin intermediul căreia aceasta confirmă faptul că veniturile obţinute din tranzacţionarea certificatelor verzi nu trebuie incluse în calcului impozitării suplimentare reglementate de O.U.G. nr. 27/2022, atât timp cât aceste venituri nu au legătură cu livrarea fizică de energie şi nu influenţează preţul de vânzare al energiei electrice.

Astfel, având în vedere că certificatele verzi reprezintă ajutoare de stat, iar nu instrumente financiare derivate, iar veniturile rezultate din tranzacţionarea acestora nu reprezintă tranzacţii financiare (în sensul avut în vedere de definiţia Veniturilor lunare reglementată de Anexa nr. 6 a O.U.G. nr. 27/2022), acestea nu pot fi incluse în baza de impunere a impozitului suplimentar, astfel că instanţa de fond, în mod eronat, nu a reţinut că această situaţie se circumscrie cazului bine justificat pentru suspendarea efectelor actelor administrativ-fiscale, neobservând că indiciile cu privire la reţinerea nelegală a veniturilor obţinute din tranzacţionarea certificatelor verzi în baza de calcul pentru stabilirea Impozitului suplimentar sunt de natură să creeze un dubiu serios cu privire la legalitatea Deciziei de impunere.

În mod greşit instanţa de fond nu a statuat cu privire la existenţa cazului bine justificat faţă de includerea cheltuielilor angajate de societate conform contractelor de prestări servicii în baza de calcul al impozitului suplimentar, aceste cheltuieli fiind, în realitate, deductibile.

Judecătorul fondului a considerat, în mod absolut eronat, că în cadrul prezentului demers nu s-ar putea face niciun fel de analiză care să vizeze identificarea unor încălcări aparente a normelor de drept substanţial, înlăturând de plano existenţa cazului bine justificat în ipoteza unor indicii de nelegalitate cu privire la Decizia de impunere, prin care se reţine în mod nejustificat includerea unor cheltuieli deductibile în baza de calcul al Impozitului suplimentar.

Or, este evident că aceste reţineri eronate ignoră, în mod culpabil, faptul că, atât în doctrină, cât şi în cadrul jurisprudenţei naţionale, s-a statuat că judecătorul învestit cu soluţionarea unei cereri de suspendare va efectua o analiză prima facie cu privire la indiciile de nelegalitate invocate prin cererea de suspendare, indiferent dacă acestea vizează încălcări ale normelor procedurale sau ale unor norme de drept material, pentru a putea stabili existenţa unui caz bine justificat.

Mai mult, nu este necesară validarea tratamentului fiscal aplicat, pentru stabilirea existenţei cazului bine justificat fiind suficientă conturarea unei îndoieli serioase ce se poate naşte indiferent dacă indiciile de nelegalitate invocate vizează încălcări ale normelor procedurale sau ale unor norme de drept material.

Or, instanţa de fond ar fi trebuit să constate că argumentele expuse de Societate sunt apte să contureze o serioasă îndoială cu privire la legalitatea actelor administrativ fiscale contestate în ceea ce priveşte includerea cheltuielilor deductibile pentru stabilirea Impozitului suplimentar, în temeiul unor contracte de prestări servicii, astfel cum vom prezenta în continuare.

Relaţia contractuală existenta intre A. şi B. Potrivit celor evidenţiate prin Cererea de chemare în judecată, între A., în calitate de beneficiar, şi B., în calitate de prestator, a fost încheiat Contractul de prestări servicii nr. x/2021 (iar, subsecvent, Contractul nr. x/2022, având conţinut cvasi-identic - ataşată ca Anexa nr. 11 la Cererea de chemare în judecată), prin care B. a fost mandatat să tranzacţioneze energia electrică, în numele şi pe seama Societăţii, în cadrul PZU.

Potrivit Anexei nr. 2 la Contractele de prestări servicii, A. a mandatat B. să acţioneze în numele şi pe seama subscrisei în vederea reprezentării cu puteri depline în faţa OPCOM, în toate activităţile ce au legătură cu tranzacţionarea energiei electrice în cadrul PZU, inclusiv în operarea platformei electronice a PZU, în vederea tranzacţionării energiei electrice prognozate a fi produsă de C..

Astfel, un atare mecanism contractual nu reprezintă altceva decât un contract de mandat uzual transpus în sfera specifică a pieţei de energie electrică, aspect confirmat şi de către organul fiscal prin intermediului RIF-ului emis ca urmare a refacerii inspecţiei fiscale, părţile având libertatea de a negocia şi de a stabili remuneraţia mandatarului conform propriei înţelegeri.

Cheltuielile efectuate de Societate în temeiul Contractelor de prestări servicii reprezintă cheltuieli deductibile. Cu titlu preliminar, subliniem că sumele de bani plătite către B. reprezintă contravaloarea serviciilor prestate de acesta, fiind cheltuieli necesare pentru desfăşurarea activităţii Societăţii.

Astfel, Codul fiscal stabileşte în mod imperativ, la nivel principial, regula generală a deductibilităţii cheltuielilor angajate în scopul desfăşurării activităţii supuse oricărui fel de impozitare (i.e. inclusiv în ceea ce priveşte Impozitul suplimentar stabilit iniţial de Legea nr. 259/2021, iar ulterior de O.U.G. nr. 27/2022), nedeductibilitatea reprezentând o situaţie de excepţie ce trebuie reglementată în mod expres de legiuitor, conform principiului general de drept Exceptio est strictissimae interpretationis.

Aşadar, o cheltuială este apriori deductibilă dacă este efectuată în scopul desfăşurării activităţii economice. Dacă, în plus, o anume categorie de cheltuieli poate fi asimilată direct obţinerii unui anumit tip de venit, atunci deductibilitatea cheltuielii nu mai este pusă la îndoială.

Legea nr. 259/2022 (aplicabilă pentru lunile ianuarie 2022 - martie 2022 supuse analizei) nu a reglementat niciodată o modalitate de calcul a Impozitului suplimentar, astfel încât, în mod rezonabil acesta trebuia determinat prin raportare la principiile şi regulile generale de impozitare.

Începând cu martie 2022, Anexa nr. 6 a O.U.G. nr. 27/2022, în forma aplicabilă pentru lunile aprilie 2022 - august 2022 supuse analizei, a reglementat pentru prima oară o serie de elemente particulare relevante pentru calculul Impozitului suplimentar, conturând baza impozabilă prin raportare la veniturile obţinute din valorificarea energiei electrice produse şi cheltuielile suportate în cadrul acestei activităţi.

În acelaşi timp, prin excluderile exprese realizate în ceea ce priveşte cheltuielile (i.e. cheltuielile de producţie), legiuitorul determină (neexhaustiv) sfera cheltuielilor deductibile la calculul impozitului suplimentar.

Deductibilitatea cheltuielilor angajate în baza Contractelor de prestări servicii, în cazul de faţă, cheltuielile angajate de A. în baza Contractelor de prestări servicii, care au rolul de a beneficia de experienţa şi know-how-ul B. în ceea ce priveşte activitatea de trading de energie în cadrul PZU şi de a securiza profiturile viitoare legate de tranzacţionarea energiei electrice, reprezintă cheltuieli uzuale efectuate pentru a eficientiza şi optimiza activitatea economică desfăşurată.

Cheltuielile nedeductibile conform O.U.G. nr. 27/2022. La o simpla analiză asupra conţinutului Deciziei de impunere, se observă că organul de inspecţie fiscală sugerează că subscrisa nu avea dreptul de a deduce cheltuielile angajate în baza Contractelor de prestări servicii întrucât acestea reprezintă cheltuieli de exploatare, iar nu cheltuieli aferente unor servicii de echilibrare.

Deşi nu are impact direct în economia speţei, pentru început, trebuie subliniat faptul că reţinerile din cadrul Deciziei de impunere sunt inexacte, în realitate cheltuielile aferente serviciilor de echilibrare reprezentând cheltuieli de exploatare angajate de orice producător de energie, între cele două tipuri de cheltuieli existând o relaţie de tipul specie - gen (i.e. Cheltuieli cu serviciile de echilibrare - Cheltuieli de exploatare).

După cum menţionează chiar Decizia de impunere, legislaţia fiscală şi contabilă aplicabilă clasifică cheltuielile angajate de o societate în trei mari categorii: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare şi cheltuieli extraordinare. Astfel, reprezintă cheltuieli de exploatare orice cheltuială necesară pentru funcţionarea curentă a unei entităţi, cum ar fi cheltuieli cu materiile prime, salarii, utilităţi, întreţinere şi reparaţii, administrative şi de marketing.

Pe de altă parte, cheltuielile financiare reprezintă costurile asociate cu finanţarea activităţii entităţii, cum ar fi dobânzile, comisioanele bancare, pierderile din diferenţe de curs valutar şi alte cheltuieli legate de instrumentele financiare. în sens similar, se reţine în cadrul Deciziei de impunere:

Legislaţia fiscală şi contabilă recunoaşte trei categorii de cheltuieli - cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare şi cheltuieli extraordinare - iar în categoria cheltuielilor financiare se cuprind următoarele: pierderi din creanţe legate de participaţii; cheltuieli privind investiţiile financiare cedate: diferenţele nefavorabile de curs valutar: dobânzile privind exerciţiul financiar în curs: sconturile acordate clienţilor: pierderi din creanţe de natură financiară şi alte de acest gen.

Nu în ultimul rând, cheltuielile extraordinare sunt acelea care nu sunt legate de activitatea normală a entităţii şi care sunt neprevăzute, cum ar fi pierderile din dezastre naturale ori cheltuieli legate de litigii şi penalităţi.

În atare condiţii, rezultă cu evidenţă faptul că trebuie calificate drept cheltuieli de exploatare cheltuielile angajate cu serviciile de echilibrare, acestea fiind intrinsec legate de exercitarea uzuală a activităţii producătorilor, fără a putea fi incluse în categoria cheltuielilor financiare ori extraordinare.

Or, instanţa de fond ar fi trebuit să observe că încadrarea cheltuielilor angajate de A. în baza Contractelor de prestări servicii drept cheltuieli de exploatare sau nu este complet lipsită de relevanţă în vederea determinării caracterului deductibil al acestora de la calculul Impozitului suplimentar.

În realitate, aspectul esenţial de subliniat este faptul că definiţia legală a Cheltuielilor lunare califică drept nedeductibile exclusiv cheltuielile efective de producţie pentru obţinerea unui MWh de energie electrică.

Cu alte cuvinte, mecanismul de calcul reglementat de O.U.G. nr. 27/2022 permite deducerea oricăror cheltuieli aferente tranzacţionării energiei electrice produse, cu excepţia acelora exclusiv angajate pentru producţia efectivă a unui MWh de energie electrică.

Trebuie observat că noţiunea de "cheltuieli efective de producţie pentru obţinerea unui MWh de energie electrică" este una proprie O.U.G. nr. 27/2022, aceasta nefiind reglementată de niciun alt act normativ. Or, cheltuielile angajate în baza Contractelor de prestări servicii nu pot fi calificate drept cheltuieli efective de producţie pentru obţinerea unui MWh de energie electrică, atât timp cât acestea nu au nicio legătură cu producţia de energie, ci sunt angajate în faza subsecventă a valorificării producţiei deja realizate.

Astfel, atât timp cât cheltuielile angajate în baza Contractelor de prestări servicii nu reprezintă cheltuieli de producţie, A. a procedat în mod corect la deducerea acestora din baza de calcul a Impozitului suplimentar.

În concluzie, existenţa indiciilor de nelegalitate a actului administrativ fiscal poate fi observată, chiar şi la nivel de aparenţă, din următoarele împrejurări:

- plăţile efectuate de Societate către B. în temeiul Contractelor de prestări servicii reprezintă cheltuieli deductibile, fiind afectate desfăşurării activităţii economice a subscrisei, în conformitate cu ari. 25 alin. (1) din Codul fiscal;

- singurele cheltuieli nedeductibile prevăzute de Anexa nr. 6 a O.U.G. nr. 27/2022 sunt reprezentate de cheltuielile efective de producţie pentru obţinerea unui MWh de energie electrică.

Ca urmare, instanţa de fond a refuzat analiza prezentului motiv fără niciun temei, aparenţa de nelegalitate a Deciziei de impunere fiind mai mult decât evidentă, prin simpla analiză a celor reţinute de organul fiscal în completa opoziţie faţă de prevederile legale exprese din materie.

Astfel, instanţa de fond, în mod vădit eronat, nu a reţinut că aspectele prezentata supra se circumscriu în mod evident cazului bine justificat pentru suspendarea efectelor actelor administrativ-fiscale, ignorând indiciile evidente de nelegalitate, respectiv cheltuielile suportate de Societate nu au fost analizate din perspectiva îndeplinirii condiţiilor legale prevăzute de art. 25 Codul fiscal, ci prin raportare la elemente ce nu au legătură cu regimul deductibilităţii.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Timişoara-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că reclamanta A. S.R.L. a solicitat suspendarea executării deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale stabilite ca urmare a verificării documentare nr. 6399/05.08.2024, prin care în sarcina reclamantei s-au stabilit obligaţii fiscale în cuantum de 6.044.078 RON, reprezentând obligaţii fiscale principale stabilite suplimentar cu titlu de impozit asupra venitului suplimentar realizat de către producătorii de energie electrică.

Instanţa de fond a respins cererea de suspendare ca fiind nefondată ajungând la concluzia că argumentele societăţii reclamante nu pot fi înlăturate fără o examinare aprofundată a fondului cauzei, ce nu poate fi efectuată în acest tip de litigiu, soluţie pe care Înalta Curte nu o va împărtăşi.

Astfel, pentru stabilirea existenţei cazului bine justificat este suficientă conturarea unei îndoieli serioase ce se poate naşte indiferent dacă indiciile de nelegalitate invocate vizează încălcări ale normelor procedurale sau ale unor norme de drept material, îndoiala putând decurge inclusiv din lipsa de coerenţă a conduitei autorităţilor fiscale în perioada desfăşurării inspecţiei fiscale, cu consecinţa imposibilităţii contribuabililor de a-şi orienta propria conduită într-o manieră adecvată, fiind încălcat, astfel, principiul certitudinii impunerii.

În esenţă, raţionamentul judecătorului fondului s-a axat pe imposibilitatea de a analiza aspectele invocate de reclamantă prin cererea de suspendare, reţinându-se că ele ar duce la o prejudecare a fondului şi că motivele invocate nu sunt în măsură ca, la nivel de aparenţă şi fără o cercetare amănunţită, să înfrângă prezumţia de legalitate a deciziei de impunere.

Înalta Curte analizând condiţiilor cumulative prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, constată existenţa unor argumente aparent valabile referitoare la nelegalitatea actului administrativ contestat şi existenţa unei pagube iminente.

Referitor la condiţiile de fond prevăzute de art. 14, privind cazul bine justificat şi paguba iminentă, Curtea reţine că potrivit art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, prin caz bine justificat se înţelege - împrejurările legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ, iar potrivit art. 2 alin. (1) lit. ş), prin pagubă iminentă se înţelege-prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public. Cele două condiţii de fond trebuiesc îndeplinite cumulativ.

Suspendarea executării actelor administrative este un instrument procedural eficient pus la dispoziţia autorităţii emitente sau a instanţei de judecată în vederea respectării principiului legalităţii, atât timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a deciziei contestate, fiind echitabil ca aceasta din urmă să nu-şi producă efectele asupra celor vizaţi.

Recomandarea nr. R(89) 8 adoptată de Comitetul de Miniştri din cadrul Consiliului Europei la 13.09.1989, referitoare la protecţia jurisdicţională provizorie în materie administrativă a apreciat că este de dorit să se asigure persoanelor o protecţie jurisdicţională provizorie, fără a se recunoaşte, totuşi, eficacitatea necesară acţiunii administrative. De asemenea, a reţinut că autorităţile administrative acţionează în numeroase domenii şi că activităţile lor sunt de natură a afecta drepturile, libertăţile şi interesele persoanelor. În plus, Recomandarea mai sus citată a arătat că executarea imediată şi integrală a actelor administrative contestate sau susceptibile de a fi contestate poate cauza persoanelor, în anumite circumstanţe, un prejudiciu ireparabil, pe care echitatea îl impune să fie evitat, în măsura posibilului.

În situaţia în care un act administrativ este contestat înaintea unei autorităţi jurisdicţionale, iar aceasta nu s-a pronunţat cu privire la legalitatea sa, reclamantul are posibilitatea de a cere aceleiaşi autorităţi jurisdicţionale sau unei alte autorităţi jurisdicţionale competente să decidă măsuri de protecţie provizorie în legătură cu actul administrativ. Autoritatea jurisdicţională chemată să decidă măsuri de protecţie provizorie trebuie să ia în apreciere ansamblul circumstanţelor şi intereselor prezente. Asemenea măsuri pot fi acordate în special în situaţia în care executarea actului administrativ este de natură să producă pagube grave, dificil de reparat şi în cazul în care există un argument juridic aparent valabil referitor la legalitatea actului administrativ."

Protecţia provizorie a drepturilor şi intereselor persoanelor private este reiterată şi de Recomandarea nr. (2003)16 din 9 septembrie 2003 a Comitetului Miniştrilor către Statele membre cu privire la executarea deciziilor administrative şi jurisdicţionale în domeniul dreptului administrativ, astfel:

"Când legea nu prevede că introducerea unei contestaţii împotriva unei decizii determină suspendarea automată a punerii sale în aplicare, persoanele private trebuie să aibă posibilitatea de a cere unei autorităţi administrative sau jurisdicţionale să suspende aplicarea deciziei contestate, pentru a asigura protecţia drepturilor şi intereselor lor."

Jurisprudenţa europeană a statuat cu valoare de principiu în sensul că suspendarea executării poate fi încuviinţată, daca s-a stabilit şi că: a. judecătorul efectuează o evaluare comparativă a intereselor părţilor ("balance of interests"), în sensul că în cadrul examinării cererii de suspendare a executării unei decizii este necesar şi ca instanţa de contencios sa analizeze în mod comparativ riscurile inerente fiecărei soluţii posibile; b. acordarea suspendării este justificată la prima vedere în fapt şi în drept (fumus boni iuris), în sensul că motivele şi argumentele reclamantului din cadrul acţiunii în anulare par a fi de natură serioasă la o examinare "prima facie".

Prin urmare, în cadrul cererii de suspendare, instanţa nu va efectua un control de legalitate asupra actului administrativ, această obligaţie revenindu-i instanţei de fond, învestită cu soluţionarea acţiunii în anulare, cu alte cuvinte, pentru a dispune suspendarea, instanţa nu mai trebuie să îşi formeze convingerea că acţiunea principală va fi admisă, ci doar să ajungă la concluzia că argumentele reclamantului din acţiunea principală sunt suficient justificate.

Pornind de la aceste principii, în aprecierea existenţei sau nu a condiţiei cazului temeinic justificat, Înalta Curte constată că reclamanta a arătat, în concret, în ce constă îndoiala serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ a cărui suspendare s-a solicitat identificând împrejurări legate de starea de fapt şi de drept care să fie de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

În esenţă, în susţinerea existenţei cazului bine justificat, se invocă nelegalitatea actului a cărei suspendare se solicită din considerente atât de ordin procedural, cât şi de ordin substanţial.

Din perspectivă procedurală, despre controlul desfăşurat de către echipa de inspecţie fiscală se susţine că depăşeşte limitele unei verificări documentare, astfel cum aceasta este reglementată de art. 148 - 149 din Codul de procedură fiscală, şi reprezintă o veritabilă inspecţie fiscală.

Din perspectivă substanţială, în esenţă, reclamanta a invocat greşita determinare a bazei de calcul a impozitului asupra venitului suplimentar realizat de producătorii de energie electrică prin aceea că în aceasta au fost incluse sume care nu se circumscriu noţiunii de venituri lunare, astfel cum sunt definite la art. 5 din Anexa 6 la O.U.G. nr. 27/2022, şi anume contravaloarea certificatelor verzi, şi, pe de altă parte, prin aceea că a negat în mod neîntemeiat deductibilitatea cheltuielilor angajate în baza Contractelor de prestări servicii încheiate cu B. pentru perioada de referinţă.

Societatea a prezentat detaliat motivele care stau la baza nelegalităţii Deciziei de impunere, aspecte de fapt şi de drept care răstoarnă prezumţia de legalitate a Deciziei de impunere.

Astfel, reţinerile instanţei privind imposibilitatea de a analiza motivele de nelegalitate a Deciziei de impunere invocate de societatea reclamantă reprezintă o aplicare vădit greşită a dispoziţiilor art. 14 din Legea 554/2004.

Instanţa de fond, în mod eronat, nu a reţinut existenta cazului bine justificat, urmare a depăşirii atribuţiilor organului fiscal în cadrul verificării documentare supusă prezentei analize.

Astfel, la nivel de aparenţă şi fără o cercetare amănunţită, există suficiente indicii care să înfrângă prezumţia de legalitate a deciziei de impunere.

Înalta Curte apreciază de asemenea, că este îndeplinită şi cea de-a doua condiţie, cea a pagubei iminente.

Astfel, se constată pertinente şi convingătoare aspectele reliefate şi dovedite de reclamantă, şi anume valoarea totală a creanţei fiscale, de 6.044.078 RON, care este de 3 ori mai mare decât întreaga cifră de afaceri obţinută de A. în anul 2023, disponibilul din contul A. care, la momentul iniţierii acestui demers, era de aproximativ 280.000 RON (adică aproximativ 4% din necesarul pentru achitarea obligaţiilor fiscale), împrejurări care, în contextul unei executări silite, sunt de natură a bloca desfăşurarea activităţii reclamantei.

Astfel fiind, Înalta Curte constatând că susţinerile şi criticile formulate de recurent sunt întemeiate, va casa sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/05.08.2024, pentru obligaţiile fiscale în cuantum de 6.044.078 RON emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, până la soluţionarea în fond a acţiunii în anulare.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/05.08.2024, pentru obligaţiile fiscale în cuantum de 6.044.078 RON emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, până la soluţionarea în fond a acţiunii în anulare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 650 din 3 octombrie 2024 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi rejudecând:

Admite cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/05.08.2024, pentru obligaţiile fiscale în cuantum de 6.044.078 RON emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, până la soluţionarea în fond a acţiunii în anulare.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 2 aprilie 2025, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.