Lawfulness of tax security measures based on asset dissipation and risk of evasion under Fiscal Procedure Code Article 213

Şedinţa publică din data de 3 aprilie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2023, reclamanta A. S.A. a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/06.02.2023 şi a tuturor actelor subsecvente inclusiv Procesul-verbal de sechestru asigurător pentru bunuri imobile încheiat de ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău în data de 17.02.2023.

2 Soluţia primei instanţe

Prin sentinţa nr. 97 din 30 mai 2023, Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtul A.N.A.F.-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamantă A. S.A., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată.

În primul rând, se arată că hotărârea este nemotivată, întrucât instanţa nu a realizat o analiză efectivă a cererii de chemare în judecată, ci s-a limitat la preluarea formală a apărărilor intimatei, fără a le supune unui examen critic. Sentinţa nu cuprinde o expunere clară a situaţiei de fapt, nu face referire la probele administrate şi nu indică motivele pentru care au fost înlăturate susţinerile reclamantei. Întreaga motivare este concentrată pe mai puţin de o pagină, ceea ce denotă o abordare superficială şi formală, lipsită de fundament juridic.

Instanţa a reţinut existenţa pericolului de sustragere de la urmărire exclusiv pe baza unor afirmaţii din întâmpinare, fără a analiza existenţa unei legături de cauzalitate între înstrăinarea unei părţi din patrimoniu şi o eventuală intenţie de evitare a urmăririi fiscale. Mai mult, nu s-a motivat deloc îndeplinirea celeilalte condiţii esenţiale pentru dispunerea măsurilor asigurătorii, respectiv periclitarea sau îngreunarea considerabilă a colectării fiscale. Instanţa nu a indicat niciun element de fapt care să susţină această concluzie, ci a preluat pur şi simplu susţinerile organului fiscal.

În subsidiar, în ipoteza în care se reţine că hotărârea este motivată, invocă existenţa unor motive contradictorii, în sensul că, deşi instanţa a recunoscut importanţa motivării actelor administrative fiscale şi a constatat că acestea nu sunt motivate în fapt, ci doar prin întâmpinare, a respins cererea de anulare, acceptând o justificare extrinsecă, ulterioară şi litigioasă, contrar principiului conform căruia motivarea trebuie să fie intrinsecă actului administrativ. Această abordare contravine jurisprudenţei constante a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie şi încalcă dreptul la un proces echitabil, consacrat de art. 6 CEDO.

În temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susţinut că instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile art. 213 alin. (2) şi (5) din Codul de procedură fiscală, întrucât nu ar fi fost dovedit pericolul de sustragere de la urmărire sau de periclitare a colectării fiscale. Simpla înstrăinare a unor bunuri nu poate fi echivalată automat cu o conduită frauduloasă, iar elementul subiectiv nu a fost demonstrat. Acceptarea unei interpretări subiective şi nedovedite din partea organului fiscal transformă o măsură excepţională într-una arbitrară, cu încălcarea principiului proporţionalităţii.

Totodată, se subliniază că lipsa motivării actelor administrative fiscale încalcă dreptul la o bună administrare, consacrat de art. 41 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, precum şi dreptul la informare corectă şi apărare efectivă. Motivarea generică şi formală nu permite contribuabilului să înţeleagă temeiurile reale ale măsurii dispuse şi nici să formuleze o apărare eficientă.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău în reprezentarea Direcţiei Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că măsurile asigurătorii au fost dispuse în temeiul art. 213 Codul de procedură fiscală, în contextul diminuării patrimoniului societăţii şi al existenţei unei creanţe fiscale certe, lichide şi exigibile. A susţinut că actele contestate au fost emise în baza documentaţiei fiscale şi că recurenta-reclamantă nu a dovedit existenţa unei vătămări.

Recurenta-reclamantă a formulat răspuns la întâmpinare.

II. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs

Examinând hotărârea atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului şi cu motivele invocate prin recurs, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Recurenta-reclamantă A. S.A a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ, pe calea prevăzută de art. 213 alin. (13) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/06.02.2023, emisă de către DGRFP Galaţi prin A.J.F.P. Buzau, şi a tuturor actelor subsecvente, inclusiv Procesul-verbal de sechestru asigurator pentru bunuri imobile nr. x/17.02.2023, motivat de faptul că această decizie ar fi nemotivată în fapt.

Instanţa de fond a respins acţiunea ca neîntemeiată, reţinând că măsurile asigurătorii au fost dispuse în contextul constatării unor obligaţii fiscale în cuantum de 5.421.494 RON şi al diminuării semnificative a patrimoniului reclamantei în perioada noiembrie 2022 - februarie 2023.

Soluţia instanţei de fond este însuşită şi de instanţa de control judiciar în urma propriului demers de aplicare a cadrului normativ incident la situaţia de fapt relevată de probele administrate în cauză.

Răspunzând punctual criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reţine următoarele:

Motivul de casare întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. este incident atunci când hotărârea atacată nu cuprinde motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia şi cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părţilor sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, aspecte ce echivalează cu o nemotivare.

Instanţa de control judiciar constată că această critică nu este întemeiată în speţă, nefiind identificate ale încălcări ale cerinţelor impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. ori ale exigenţelor respectării dreptului la un proces echitabil, prevăzut de art. 21 din Constituţia României şi de art. 6 alin. (1) din Convenţia europeană a drepturilor omului, prin prisma modului în care instanţa de fond a cercetat argumentele părţilor şi a expus considerentele pe care se fundamentează soluţia. Legea nu impune ca hotărârea judecătorească să abordeze în mod literal toate susţinerile părţilor, acestea fiind sintetizate şi subsumate unor considerente comune, apte să dezlege fiecare dintre aspectele care au format obiectul disputei judiciare.

Judecătorul fondului a analizat în mod adecvat argumentele de fapt şi de drept invocate de părţi, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri, iar motivele care au fundamentat soluţia sunt prezentate în mod coerent şi convingător, permiţând exercitarea controlului judiciar.

Cât priveşte critica subsidiară privind pretinsa contradictorialitate a motivării, aceasta nu poate fi primită, întrucât se întemeiază pe o interpretare formalistă şi trunchiată a considerentelor instanţei de fond.

Faptul că instanţa a subliniat importanţa motivării actului administrativ şi a constatat că actele contestate nu detaliază în mod expres motivele de fapt în cuprinsul lor nu echivalează cu o recunoaştere a nulităţii acestora. Dimpotrivă, instanţa a analizat în mod corect întregul context al emiterii actelor, inclusiv documentaţia anexată şi susţinerile dezvoltate în cursul procesului, şi a constatat că aceste elemente permit reconstituirea raţionamentului autorităţii fiscale.

Aşadar, nu există o contradicţie între constatarea caracterului lacunar al motivării formale şi concluzia privind legalitatea măsurii, câtă vreme instanţa a apreciat că, în ansamblu, actele contestate sunt suficient motivate pentru a permite exercitarea dreptului la apărare şi realizarea controlului jurisdicţional.

Faptul că recurenta-reclamantă nu împărtăşeşte raţionamentul logico-juridic pe care se bazează soluţia primei instanţe nu poate conduce la incidenţa motivului de casare menţionat.

Criticile întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., vizând încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 213 alin. (2) şi (5) din Codul procedură fiscală sunt, de asemenea, nefondate.

Din analiza textului art. 213 alin. (2) din din Codul procedură fiscală, rezultă că pericolul care justifică instituirea măsurii asiguratorii nu trebuie dovedit prin probe certe ale sustragerii patrimoniului, ci este suficient să existe indicii temeinice în acest sens, respectiv presupuneri rezonabile că, în contextul factual care rezultă ca urmare a controlului, neluarea unor măsuri de conservare a patrimoniului prezumtivului debitor, ar putea avea ca şi consecinţă imposibilitatea sau chiar îngreunarea încasării creanţei bugetare.

În cauză, judecătorul fondului a analizat în mod corect şi complet circumstanţele de fapt şi a reţinut, pe baza documentelor depuse la dosar, că pericolul prevăzut de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală nu doar că există, ci a fost şi dovedit. Astfel, în perioada inspecţiei fiscale, societatea reclamantă a iniţiat procedura de dizolvare voluntară, desemnând un lichidator, iar în acelaşi interval a înstrăinat o parte semnificativă din patrimoniu.

Concret, potrivit procesului-verbal de inventariere nr. x/24.11.2022, valoarea mijloacelor fixe ale societăţii era de 26.477.466,42 RON la 30.11.2022. Ulterior, la 31.01.2023, valoarea mijloacelor fixe comunicate de reclamantă a scăzut la 4.649.912,47 RON, iar la 06.02.2023, o nouă listă indică o valoare de doar 3.408.531 RON. Această diminuare drastică a patrimoniului, într-un interval de aproximativ două luni, coroborată cu existenţa unor obligaţii fiscale în cuantum de 5.421.494 RON, justifică în mod obiectiv temerea că debitorul ar putea să se sustragă de la urmărire sau să îşi risipească patrimoniul, periclitând colectarea.

În acest context, măsura asigurătorie dispusă de organul fiscal nu poate fi calificată ca abuzivă sau disproporţionată, ci reprezintă o măsură preventivă, legală şi adecvată, menită să conserve patrimoniul debitorului în vederea asigurării eficienţei colectării fiscale.

Recurenta-reclamantă nu a reuşit să răstoarne această prezumţie rezonabilă. Simpla susţinere că înstrăinarea bunurilor nu a fost realizată în scopul diminuării patrimoniului nu este susţinută de probe. Mai mult, recurenta nu a oferit nicio explicaţie plauzibilă privind scopul şi necesitatea acestor înstrăinări, în contextul în care societatea se afla în procedură de dizolvare şi sub incidenţa unui control fiscal care a identificat obligaţii fiscale semnificative.

Nici critica referitoare la nemotivarea actelor administrative litigioase nu poate fi primită. Deşi, decizia contestată şi procesul-verbal de sechestru nu detaliază extensiv împrejurările de fapt, acestea indică existenţa unei creanţe fiscale în cuantum de 5.421.494 RON şi face referire la pericolul ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să îşi risipească patrimoniul, periclitând colectarea. Aceste elemente au fost ulterior dezvoltate în cadrul întâmpinării, fiind însoţite de documente justificative care au permis instanţei de fond să reconstituie raţionamentul autorităţii fiscale.

Recurenta-reclamantă a cunoscut raţionamentul autorităţii fiscale, a avut acces la documentele relevante şi a avut posibilitatea să le combată în mod contradictoriu, iar instanţa de fond a valorificat aceste elemente în cadrul controlului de legalitate.

Astfel, în cauză nu se identifică vreo vătămare a părţii reclamante prin modalitatea de motivare a actelor administrative litigioase, aceasta fiind accesibilă atât părţii interesate, cât şi instanţei în scopul exercitării controlului judiciar.

Nu se poate reţine nici critica recurentei-reclamante că în motivarea actului s-ar folosi o sursă externă acestuia, căci prin trimiterea expresă făcută de emitent la procesul-verbal 3517/24.11.2022 al comisiei de inventariere a patrimoniului, acesta din urmă este înglobat în conţinutul actului, devenind parte intrinsecă a sa.

III. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele expuse, în baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.A., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.A. împotriva sentinţei nr. 97 din 30 mai 2023 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, astăzi, 3 aprilie 2024.