Tax assessment suspension: Regional tax authority’s lack of standing upheld in part, while suspension order maintained against the competent issuing administration unit

Şedinţa publică din data de 28 martie 2024

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti sub nr. x/2023, reclamanta A. S.A. a solicitat, în temeiul dispoziţiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti şi Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x_75/27.07.2022, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare ce face obiectul dosarului nr. x/2023, aflat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 781 din 4 mai 2023 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele:

"Respinge excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei D.G.R.F.P. Bucureşti.

Admite cererea formulată de către reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti şi Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii.

Suspendă executarea deciziei de impunere x_75/27.07.2022, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare ce face obiectul dosarului nr. x/2023, aflat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal."

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei au declarat recurs recurentele-pârâte Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti, ambele criticând-o pentru nelegalitate.

Recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., apreciind că este nelegală soluţia primei instanţe de respingere a excepţiei lipsei calităţii sale procesuale pasive.

În motivarea recursului s-a arătat că actul administrativ-fiscal contestat, a cărui suspendare a fost solicitată, este emis de către D.G.R.F.P.B. - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, astfel încât Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în nume propiu, nu are calitate procesuală în raportul dedus judecaţii.

Or, având în vedere că acţiunea în contencios administrativ prin care se solicită suspendarea executării unui act administrativ-fiscal se formulează în contradictoriu cu instituţia emitentă a acestuia, iar în prezenta cauză instituţia emitentă a deciziei de impunere nr. x/27.07.2022 este Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, în mod evident nu poate fi justificată calitatea procesuală pasivă a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti.

In susţinerea acestei excepţii recurenta a invocat şi dispoziţiile art. 136 alin. (2), art. 153 alin. (1), art. 33 Codul de procedură fiscală, subliniind faptul că Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii poate sta în judecată în nume propriu, având organe de conducere proprii şi dreptul de a emite acte administrative fiscale.

In consecinţă, întrucât actul litigios a fost emis de către Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, căruia Codul de procedură fiscală raportat la H.G. nr. 520/2003 îi conferă atribuţia emiterii, aceasta este titulara capacităţii de drept administrativ relevante sub aspectul obiectului cererii de chemare în judecată, excluzând astfel calitatea procesuală pasivă în proces a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti, în nume propriu. Altfel spus, pentru determinarea subiectului pasiv al raportului juridic procesual de fată, decisivă este capacitatea de drept administrativ a Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii sub aspectul atribuţiei de emitere a actelor litigioase, iar nu personalitatea juridică a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti în cadrul căreia este organizată şi funcţionează această pârâtă.

Recurenta-pârâtă Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ. şi a solicitat casarea hotărârii, rejudecarea acţiunii şi respingerea acesteia ca neîntemeiată.

O primă critică adusă celor reţinute de către instanţa de fond în considerentele hotărârii atacate, o reprezintă sediul materiei în ceea ce priveşte suspendarea executării actelor administrative pe cale judecătorească şi condiţiile necesare care fac posibilă suspendarea efectelor unui act administrativ. Principala diferenţă dintre suspendarea reglementată de art. 14 şi cea reglementată de art. 15 din Legea nr. 554/2004 este dată de momentul până la care o asemenea cerere poate fi formulată.

Art. 14 din Legea nr. 554/2004 conferă posibilitatea persoanelor vătămate, în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau autorităţii superioare, să ceară instanţei competente suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond. Articolul 15 din acelaşi act normativ impune o condiţie suplimentară, aceea a introducerii cererii de suspendare odată cu introducerea cererii în anularea actului, în cadrul aceleaşi acţiuni sau printr-o acţiunne separată.

Ca atare, distincţia este dată de existenţa sau nu pe rolul instanţelor a acţiunii în anularea actului administrativ, condiţie care se verifică în raport de data introducerii cererii de suspendare şi nu în raport de data judecării acesteia.

Totuşi, deşi condiţiile celor două cereri de suspendare sunt cvasi-identice, efectele produse sunt diferite. Dacă în prima situaţie, cererea de suspendare admisă va produce efecte până la pronunţarea instanţei de fond, în cea de a doua situaţie aceasta produce efecte până la soluţionarea definitivă a cauzei. In cauză, reclamanta beneficiază deja de o suspendare a actului administrativ (în speţă Decizia de impunere nr. x în baza art. 14 din Legea nr. 554/2004 - sumele din această decizie fiind puse sub sistemul actelor administrative suspendate la executare (SASE), astfel cum rezulta din fişa sintetică editată la data de 24.08.2023). Prin urmare, nu este posibilă suspendarea unui act administrativ în temeiul dispoziţiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004, în condiţiile in care reclamanta beneficiază deja de o suspendare a efectelor actului administrativ, în temeiul dispoziţiilor art. 14 şi nu a fost soluţionat încă pe fond dosarul privind anularea actului administrativ.

In aceste condiţii, instanţa urmează a respinge solicitarea reclamantei ca nefondată sau ca fiind lipsită de interes, pentru neîndeplinirea condiţiei pagubei iminente. Spre deosebire de împrejurările reţinute de instanţă cu privire la îndeplinirea condiţiei pagubei iminente la data pronunţării sentinţei civile nr. 1596/04.10.2022 în dosarul nr. x/2022 de către Curtea de Apel Bucureşti, la data soluţionării cererii de suspendare întemeiate pe art. 15 din Legea nr. 554/2004, orice eventuală pagubă iminentă invocată de reclamantă nu ar mai putea subzista. Astfel, câtă vreme efectele deciziei de impunere sunt suspendate la executare, condiţia unui prejudiciu viitor şi previzibil nu mai poate fi îndeplinită.

4. Apărările formulate de intimată

Intimata-reclamantă A. S.A. a depus întâmpinare, solicitând, în esenţă, respingerea recursurilor şi menţinerea ca legală a hotărârii primei instanţe.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Reclamanta A. S.A. a învestit instanţa de contencios administrativ cu solicitarea, întemeiată pe dispoziţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, de suspendare a executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x_75/27.07.2022, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare ce face obiectul dosarului nr. x/2023, aflat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Fiind învestită cu recursurile declarate de autorităţile pârâte împotriva soluţiei primei instanţe de respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei D.G.R.F.P. Bucureşti şi de admitere a acţiunii reclamantei, Înalta Curte reţine caracterul fondat al recursului declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Bucureşti.

Astfel, recurenta-pârâtă Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Bucureşti a criticat modul de soluţionare a excepţiei lipsei calităţii sale procesuale pasive, susţinând, în esenţă, că actul administrativ-fiscal a cărui suspendare a fost solicitată este emis de către D.G.R.F.P.B. - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, care poate sta în judecată în nume propriu, având organe de conducere proprii, chiar dacă este organizată şi funcţionează în cadrul instituţiei recurente.

Examinând conţinutul actului administrativ-fiscal a cărui suspendare a executării se solicită, Înalta Curte constată că prima instanţă a reţinut în mod greşit faptul că în antetul deciziei de impunere sunt menţionate ambele pârâte chemate în judecată, nefiind clar emitentul acesteia.

Pe de o parte se observă că ultima autoritate menţionată în antetul Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x_75/27.07.2022 este Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii - D.G.R.F.P.B., concluzia că aceasta este emitentul actului fiind întărită şi de faptul că decizia de impunere este semnată de şeful adjunct al instituţiei.

Potrivit art. 36 C. proc. civ., calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părţi şi subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecăţii. De asemenea, în materia contenciosului administrativ şi fiscal legitimarea procesuală pasivă aparţine autorităţii emitente a actului administrativ tipic sau asimilat atacat, astfel încât, Înalta Curte, reţinând caracterul întemeiat al excepţiei analizate, va admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Bucureşti, va casa în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare, va admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, respingând acţiunea formulată în contradictoriu cu această pârâtă, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

În privinţa recursului declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti, se constată că acesta vizează soluţia pronunţată asupra fondului cererii de suspendare a executării deciziei de impunere.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte constată că, deşi recurenta şi-a întemeiat calea de atac promovată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., aceasta nu a expus motive referitoare la încălcarea unor reguli de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, ci a criticat, în esenţă, modul de interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 14 şi art. 15 din Legea nr. 554/2004, iar recursul va fi examinat doar prin prisma cazului de casare reglementat de pct. 8 al art. 488 alin. (1) Cod procedură, căruia îi pot fi subsumate criticile astfel formulate.

Potrivit dispoziţiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "(1) În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile prevederilor art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare sau în termen de maximum 30 de zile de la luarea la cunoştinţă a conţinutului actului care nu mai poate fi revocat, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond. (...)".

De asemenea, în cuprinsul art. 15 alin. (1) şi (4) din acelaşi act normativ se stabileşte că "(1) Suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14, şi prin cererea adresată instanţei competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat. În acest caz, instanţa poate dispune suspendarea actului administrativ atacat, până la soluţionarea definitivă a cauzei. Cererea de suspendare se poate formula odată cu acţiunea principală sau printr-o acţiune separată, în termen de maximum 60 de zile de la introducerea acţiunii principale. (...) (4) În ipoteza admiterii acţiunii de fond, măsura suspendării, dispusă în condiţiile art. 14, se prelungeşte de drept până la soluţionarea definitivă a cauzei, chiar dacă reclamantul nu a solicitat suspendarea executării actului administrativ în temeiul alin. (1)."

Astfel cum s-a arătat şi în precedent, în prezenta cauză reclamanta A. S.A. a solicitat, în temeiul dispoziţiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x_75/27.07.2022, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare ce face obiectul dosarului nr. x/2023, aflat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Din interpretarea coroborată a dispoziţiilor art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004, rezultă faptul că admisibilitatea unei cereri de suspendare a executării unui act administrativ este condiţionată de întrunirea cumulativă a cerinţelor prevăzute de normele legale precizate mai sus, respectiv sesizarea autorităţii emitente sau celei ierarhic superioare, existenţa cazului bine justificat aşa cum este bine definit de art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, respectiv împrejurările legate de starea de fapt şi de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ şi paguba iminentă definită de art. 2 lit. ş) din acelaşi act normativ, fiind reprezentată de prejudiciul material, viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţii publice sau a unui serviciu public.

Îndeplinirea celor două condiţii este supusă aprecierii judecătorului, care are de efectuat o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza circumstanţelor de fapt şi de drept ale cauzei; pentru admiterea cererii, acestea trebuie să ofere indicii suficiente de răsturnare a prezumţiei de legalitate a actului administrativ şi să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube în cazul particular supus evaluării.

Cererea de suspendare a executării din prezenta cauză, întemeiată pe dispoziţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, a fost înregistrată pe rolul curţii de apel la data 5.04.2023, ulterior înregistrării acţiunii în anulare (dosar nr. x/2023 înregistrat la 28.03.2023) şi înainte de soluţionarea definitivă a cererii de suspendare a executării întemeiată pe dispoziţiile art. 14 (decizia Î.C.C.J. nr. 2194/28.04.2023 - dosar nr. x/2022), astfel încât sunt nefondate susţinerile recurentei referitoare la nerespectarea cerinţei referitoare la existenţa pe rolul instanţei a acţiunii în anulare a actului administrativ.

De asemenea, la momentul pronunţării instanţei de fond din prezenta cauză, instanţă învestită cu soluţionarea cererii întemeiate pe dispoziţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, a constatat, în mod corect, puterea de lucru judecat a statuărilor definitive ale instanţei care a dispus suspendarea executării în temeiul art. 14 din aceeaşi lege, statuări referitoare existenţa cazului bine justificat (raportat la indiciile de nemotivare în fapt şi în drept deciziei de impunere - îndoiala serioasă cu privire la baza de impozitare stabilită suplimentar), dar şi la iminenţa producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat (punerea în executare a deciziei de impunere ar genera dificultăţi considerabile în restituirea unui împrumut ajuns la maturitate la data de 30.09.2022).

Înalta Curte constată că, fără a se critica incidenţa efectului pozitiv al lucrului judecat, prin cererea de recurs au fost formulate critici doar în privinţa uneia dintre cele două condiţii necesar a fi îndeplinite pentru a se putea dispune suspendarea executării actului administrativ, recurenta susţinând că paguba iminentă invocată de reclamantă nu mai putea subzista la momentul pronunţării primei instanţe, în condiţiile în care reclamanta beneficia deja de o suspendare a efectelor actului administrativ, în temeiul dispoziţiilor art. 14, acţiunea în anulare nu era soluţionată, iar sumele indicate în decizia de impunere au fost puse sub sistemul actelor administrative suspendate la executare.

Contrar acestor susţineri, instanţa de recurs constată, pe de o parte, faptul că recurenta nu a contestat vreunul dintre argumentele reclamantei referitoare la existenţa pagubei iminente şi subliniază, pe de altă parte, diferenţele în ceea ce priveşte întinderea efectului suspensiv al măsurii suspendării dispuse în temeiul celor 2 texte din Legea nr. 554/2204. Astfel, suspendarea executării în temeiul art. 14 se dispune până la soluţionarea în fond a acţiunii în anulare, iar suspendarea întemeiată pe art. 15 se dispune până la soluţionarea definitivă a aceleiaşi acţiuni în anulare. În prezenta cauză, acţiunea în anulare a deciziei de impunere nu a fost încă soluţionată, iar Înalta Curte nu poate primi argumentele recurentei conform cărora suspendarea executării deciziei de impunere în temeiul art. 14 are ca efect lipsa pagubei iminente în cadrul cererii de suspendare întemeiate pe art. 15, întrucât o astfel de interpretare goleşte de conţinut dispoziţiile legale, care trebuie interpretate în sensul de a produce efecte juridice, iar nu în sens contrar. Cele două instituţii sunt, aşadar, complementare, iar mecanismul de protecţie gândit de legiuitor este unul cu caracter continuu, fiind obligatoriu pentru contribuabil să poată beneficia de suspendarea executării actului administrativ de la momentul înregistrării plângerii prealabile şi până la momentul soluţionării definitive a acţiunii în anulare.

Pentru considerentele expuse şi temeiurile de drept indicate, Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti. În acelaşi timp, va admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Bucureşti, va casa în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare, va admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive şi va respinge acţiunea formulată în contradictoriu cu această pârâtă, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, menţinând restul dispoziţiilor sentinţei recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 781 din 4 mai 2023 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de pârâta Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Bucureşti şi respinge acţiunea formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu această pârâtă, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Menţine restul dispoziţiilor sentinţei recurate.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 28 martie 2024.