Joint several liability of corporate administrator for unpaid tax debts: requirement to prove bad faith beyond non-payment at maturity

Şedinţa publică din data de 28 martie 2024

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată iniţial pe rolul Tribunalului Brasov, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, anularea deciziei nr. 1175/21.12.2021 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi anularea, în parte, a deciziei nr. 37212/08.04.2019 de atragere a răspunderii solidare a reclamantului şi a referatului de angajare a răspunderii solidare nr. x/03.04.2019, pentru creanţa în valoare de 3.982.665 RON, emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 156 din 16 noiembrie 2022, Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea reclamantului A. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, a anulat decizia nr. 1175/21.12.2021 de soluţionare a contestaţiei emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, a anulat în parte decizia de atragere a răspunderii solidare nr. x/08.04.2019 emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov pentru creanţa în sumă de 3.982.665 RON, a respins cererea de anulare a referatului de angajare a răspunderii solidare nr. x/03.04.2019, obligând pârâtele la plata către reclamant a sumei de 3100 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, în nume propriu şi în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov, criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ. a solicitat casarea hotărârii, rejudecarea acţiunii şi respingerea acesteia ca neîntemeiată.

În motivarea recursului s-a arătat, subsumat cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ., că instanţa a încălcat reguli de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, iar hotărârea este motivată superficial, întrucât nu cuprinde motivele care au determinat înlăturarea susţinerilor pârâtelor referitoare la reaua-credinţă a reclamantului.

Motivele de fapt şi de drept care au condus la convingerea instanţei şi la înlăturarea susţinerilor părţilor reprezintă un element necesar oricărei hotărâri judecătoreşti, fiind o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului, a calităţii actului de justiţie, oferind posibilitatea de a cunoaşte conţinutul motivelor care au determinat pronunţarea hotărârii judecătoreşti. Prin urmare, instanţa trebuia să se refere în motivare la toate capetele de cerere formulate şi la considerentele pentru care s-au respins cererile/susţinerile părţilor, scopul fiind acela de a fundamenta şi explica măsurile adoptate de instanţă.

Astfel, prin apărările formulate în cauză, pârâta a arătat că reaua credinţă a reclamantului este dovedită prin înscrisurile care au stat la baza emiterii Raportului de inspecţie fiscala nr. x/21.02.2017 şi Deciziei de impunere nr. x/21.02.2017, probe reale - documente financiar contabile, care dovedesc faptul că societatea B. S.R.L. face parte dintr-un circuit de societăţi în care reclamantul deţine calitatea de asociat, societăţi interpuse în cadrul circuitelor tranzacţionale fictive prin emitere de facturi către alte societăţi care nu au angajaţi, neavând posibilitatea de prestări servicii, având drept scop folosirea acestor entităţi economice, prin declarare de date false pentru obţinerea de avantaje fiscale prin depunerea de deconturi T.V.A. în vederea obţinerii T.V.A. deductibil. Aşadar, instanţa a ignorat înscrisurile care atestă fără niciun dubiu faptul că prejudiciul stabilit de organele fiscale este rezultat exclusiv al faptelor care întrunesc elementele constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, fiind astfel probată reaua-credinţă a intimatului-reclamant, care sub acoperirea persoanei juridice, a prejudiciat bugetul statului.

Printr-un alt de critici, subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a fost invocată încălcarea de către judecătorul fondului a dispoziţiilor art. 20 şi art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, conform cărora reprezentanţii persoanelor juridice trebuie să respecte obligaţiile ce le revin potrivit legislaţiei fiscale.

Cu privire la condiţia relei-credinţe, s-a susţinut că intimatul-reclamant a colectat TVA din vânzările de produse şi servicii prestate şi nu a virat sumele către bugetul de stat, ci le-a folosit în interes personal. Potrivit acestora, gestionarea intenţionat deficitară a recurselor societăţii, corelată cu neplata obligaţiilor fiscale, precum şi faptul că intimatul-reclamant nu a învederat împrejurări concrete care să circumstanţieze comportamentul său în calitate de asociat al B. S.R.L., probează condiţia relei-credinţe.

Susţinând că în prezenta cauză nu este în discuţie doar o presupunere subiectivă, ci există şi elemente concrete care dovedesc reaua-credinţă a intimatului, recurenta a făcut trimite şi la constatările din cadrul raportului de inspecţie fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/21.02.2017, precum la comportamentul pretins similar al intimatului în calitate de asociat la o altă entitate economică.

De asemenea, prin memoriul de recurs, recurenta a făcut referiri la soluţia pronunţată de C.E.D.O. în cauza Lungu împotriva României, la dezlegările C.J.U.E. din Cauza Fransson (C-617/10), invocând şi practică judiciară în materie a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

4. Apărările formulate de intimat

Intimatul-pârât A. a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a hotărârii atacate, reiterând, în esenţă, apărările formulate în faţa primei instanţe. De asemenea, intimatul-reclamant a solicitat obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată efectuate în etapa procesuală a recursului.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, în nume propriu şi în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov este nefondat, pentru considerentele ce succed:

Referitor la cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte constată că acesta a fost invocat în mod formal, fără ca recurenta să indice în concret regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii hotărârii, iar simpla trimitere formală, cu caracter general, la un motiv de casare, nu este suficientă pentru a impune analiza instanţei de recurs, în lipsa unor argumente concrete care să-l susţină.

Verificând, în continuare, criticile subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. şi hotărârea atacată, din perspectiva respectării de către judecătorul fondului a prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) din acelaşi cod, instanţa de control judiciar constată stabilirea în conţinutul acesteia a situaţiei de fapt, încadrarea în drept, examinarea argumentelor relevante ale părţilor şi expunerea raţionamentului logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată, considerentele dezvoltate fiind în legătură cu obiectul cererii de chemare în judecată şi soluţia pronunţată.

Contrar susţinerilor recurentei, judecătorul fondului a examinat argumentele acesteia prezentate în susţinerea condiţiei relei-credinţe a reclamantului, aspect ce reiese cu puterea evidenţei din considerentele regăsite la paragrafele finale de la pag. 9 şi primul paragraf de la pag. 10 ale sentinţei recurate, în cadrul cărora s-a reţinut, în esenţă, că aspectele invocate de pârâte referitoare la neplata la scadenţă a obligaţiilor fiscale ale societăţii ori nesolicitarea eşalonării la plată a datoriilor bugetare, urmate de continuarea unei activităţi care producea prejudicii bugetului de stat, nu conduc la concluzia relei-credinţe a reclamantului, întrucât lipsa de diligenţă şi inacţiune nu fac, de sine stătător, dovada relei-credinţe a reclamantului. De asemenea, a reţinut instanţa de fond că nu au fost descrise circumstanţe de fapt care să facă posibilă identificarea precisă a manoperelor neconforme imputate reclamantului.

Prin urmare, pretinsa deficienţă în motivare imputată sentinţei atacate prin prisma art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. nu poate fi reţinută ca fiind fondată, simplul fapt că aceste considerente expuse de prima instanţă nu concordă modului în care apreciază recurenta că trebuia motivată hotărârea judecătorească nedeterminând incidenţa motivului de casare în discuţie.

Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că recurenta a invocat încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 20 şi art. 25 alin. (2) lit. d) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Prealabil, Înalta Curte apreciază necesar a aminti câteva elemente de fapt utile în evidenţierea cursivă a raţionamentului logico-juridic aferent exercitării controlului de legalitate asupra sentinţei recurate.

Prin decizia de impunere nr. x/21.02.2017 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, în baza raportului de inspecţie fiscală F_BV 43/21.02.2017, s-au stabilit în sarcina societăţii B. S.R.L. obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum de 2.587.706 RON, reprezentând impozit pe profit şi TVA, acte administrativ-fiscale contestate de societate în procedura administrativă, contestaţia fiind suspendată până la soluţionarea dosarului penal nr. x/2017 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Braşov. La data de 14.04.2018, s-a dispus deschiderea procedurii insolvenţei faţă de societatea B. S.R.L., procedură ce face obiectul dosarului nr. x/2018 al Tribunalului Braşov.

Ulterior, împotriva intimatului-reclamant A. au fost emise referatul nr. x/03.04.2019, precum şi Decizia nr. 371212/08.04.2019 prin care s-a dispus angajarea răspunderii solidare a acestuia, în calitate de asociat şi administrator al debitoarei B. S.R.L., în limita sumei de 4.094.603 RON, în temeiul dispoziţiilor art. 25 alin. (2) lit. d) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Reclamantul A. a formulat contestaţie administrativă împotriva deciziei de angajare a răspunderii solidare, iar prin decizia nr. 3241/10.04.2020 s-a dispus suspendarea soluţionării acesteia pentru suma de 3.982.665 RON, în temeiul art. 277 lit. b) şi urm. din O.G. nr. 92/2003, respectiv respingerea contestaţiei pentru suma de 111.938 RON.

Ulterior, decizia nr. 3421/10.04.2020, decizia nr. 371212/08.04.2019 şi referatul nr. x/03.04.2019 au fost contestate în faţa instanţei de judecată, acţiune ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2020 aflat pe rolul Tribunalului Braşov, în cadrul căruia s-a dispus în mod definitiv anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, anularea în parte a deciziei de angajare a răspunderii solidare pentru suma de 111.938 RON, precum şi obligarea organului fiscal la soluţionarea contestaţiei administrative pentru suma de 3.982.665 RON.

Soluţionând pe fond contestaţia administrativă, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a emis decizia nr. 1175/21.12.2021, prin care a respins contestaţia pentru creanţa în suma de 3.982.665 RON, decizie contestată în cauză, alături de decizia de angajare a răspunderii solidare pentru suma mai sus indicată, acte administrativ-fiscale ce au fost anulate prin sentinţa recurată.

Astfel cum s-a arătat în precedent, argumentele subsumate de recurentele-pârâte cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. vizează modul în care prima instanţă a interpretat şi aplicat prevederile art. 20 şi art. 25 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, din interpretarea cărora, conform susţinerilor recurentei, reiese că reprezentanţii persoanelor juridice trebuie să respecte obligaţiile ce le revin potrivit legislaţiei fiscale, în caz contrar atrăgându-li-se răspunderea solidară.

Potrivit art. 20 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "Reprezentanţii legali ai persoanelor fizice şi juridice, precum şi reprezentanţii desemnaţi ai asocierilor fără personalitate juridică sunt obligaţi să îndeplinească obligaţiile ce revin potrivit legislaţiei fiscale persoanelor sau entităţilor reprezentate. Aceşti reprezentanţi îndeplinesc obligaţiile fiscale de plată ale persoanelor sau entităţilor reprezentate din acele mijloace pe care le administrează.", iar conform art. 25 alin. (2) lit. d) din acelaşi act normativ, "pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, în condiţiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: (…) d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale".

De asemenea, potrivit art. 12 din acelaşi act normativ, cu incidenţă în cauză, "Relaţiile dintre contribuabili şi organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credinţă, în scopul realizării cerinţelor legii". Conform acestor dispoziţii, principiul potrivit căruia buna-credinţă se prezumă operează şi în această materie.

Răspunderea solidară reglementată de dispoziţiile procedurale fiscale are natura unei răspunderi civile delictuale, fiind o formă de răspundere patrimonială personală, pentru antrenarea căreia legiuitorul a prevăzut, însă, anumite condiţii speciale. Aşadar, pentru a se atrage răspunderea solidară a unei persoane cu cea a societăţii debitoare, în condiţiile Codului de procedură fiscală, sunt necesare dovezi concludente în vederea demonstrării relei-credinţe a persoanei căreia i se atrage acest gen de răspundere, fiind obligatorie probarea împrejurării că datoria fiscală imputată provine exclusiv din modul în care intimatul-reclamant şi-a exercitat atribuţiile în calitate de asociat/administrator, probă care, astfel cum în mod corect a reţinut prima instanţă, nu s-a realizat în cauză.

Ceea ce i se impută intimatului-reclamant de către organele fiscale este faptul că acesta, în calitate de administrator al societăţii debitoare, a dat dovadă de rea-credinţă şi de o conduită culpabilă printr-o gestionare deficitară, cu intenţie, a resurselor societăţii, corelată cu neplata obligaţiilor fiscale, respectiv lipsa solicitării eşalonării la plată a datoriilor bugetare.

În acelaşi timp, au apreciat autorităţile fiscale faptul că intimatul-reclamant nu a învederat aspecte concrete care să circumstanţieze comportamentul său în calitate de asociat al societăţii B. S.R.L., împrejurare ce probează condiţia relei-credinţe. De asemenea, autorităţile fiscale au susţinut că intimatul-reclamant a colectat T.V.A. din vânzările de produse şi servicii prestate şi nu a virat sumele către bugetul de stat, ci a folosit respectivele sume în interes personal, dispunând continuarea unei activităţi care producea prejudicii pentru bugetul de stat.

Or, astfel cum în mod corect a reţinut şi judecătorul fondului, Înalta Curte constată că acestea susţineri ale organelor fiscale nu au fost dovedite, nefiind expuse în mod corect elemente care să probeze intenţia intimatului-reclamant de a sustrage societatea de la plata obligaţiilor fiscale datorate. Inacţiunea acestuia în declararea/plata obligaţiilor fiscale nu face dovada relei-credinte, câtă vreme nu s-a făcut dovada faptului că societatea dispunea de fonduri suficiente, atât pentru derularea activităţii, cât şi pentru achitarea sumelor datorate bugetului de stat.

Faptul că nu au fost achitate la scadenţă obligaţiile fiscale ale societăţii debitoare reprezintă o prezumţie simplă din care nu rezultă îndeplinirea tuturor condiţiilor privind răspunderea delictuală a administratorului. În ipoteza susţinută de organele fiscale, s-ar ajunge la împrejurarea răspunderii automate a administratorului unei societăţi, odată cu constatarea datoriilor societăţii prin emiterea deciziei de impunere, ceea ce este contrar voinţei legiuitorului care a reglementat condiţiile specifice, de excepţie, a răspunderii personale a reprezentantului debitoarei.

Reaua-credinţă, ca element determinant pentru atragerea răspunderii solidare, nu se prezumă, ci trebuie dovedită de organele fiscale, fapt ce nu s-a realizat în cauză.

De asemenea, constată instanţa de recurs că nu pot fi primite ca argumente în susţinerea condiţiei relei-credinţe nici referirile autorităţilor fiscale la constatările din cadrul raportului de inspecţie fiscală F_BV 43/21.02.2017 şi a deciziei de impunere nr. x/21.02.2017, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, câtă vreme aceste acte administrativ-fiscale au fost contestate în procedura administrativă, soluţionarea contestaţiei administrative fiind suspendată până la pronunţarea soluţiei în dosarul penal nr. x/2017 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Braşov.

În acord cu prima instanţă, Înalta Curte reţine că asupra condiţiei privind reaua-credinţă a intimatului-reclamant cu privire la faptele ce i se impută prin decizia de atragere a răspunderii solidare contestate în cauză s-a pronunţat Tribunalul Braşov în dosarul nr. x/2020, prin sentinţa nr. 972/2020, în sensul anulării, în parte, a deciziei menţionate, respectiv pentru suma de 111.938 RON.

Sentinţa menţionată a rămas definitivă prin decizia nr. 568/2021 pronunţată de Curtea de Apel Braşov în dosarul cu acelaşi număr, instanţele reţinând, în analiza legalităţii deciziei de atragere a răspunderii solidare contestate şi în prezenta cauză, că reaua-credinţă a unei persoane fizice sau juridice nu poate fi prezumată raportat la faptul că societatea la care era administrator ori asociat are datorii la bugetul de stat, ci trebuie dovedită, fapt care nu s-a întâmplat în cauză.

Au apreciat instanţele învestite cu soluţionarea dosarului nr. x/2020 că "acele chestiuni indicate de recurente referitoare la faptul că intimatul ar fi acţionat în interes propriu deoarece societatea nu a efectuat plăţi în vederea stingerii obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina acesteia, dispunându-se desfăşurarea de activităţi care producea prejudicii pentru bugetul de stat nu conduc în niciun fel la concluzia relei-credinţe a intimatului. (…) neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale poate fi imputată doar atunci când administratorul, deşi dispune de fonduri suficiente, atât pentru derularea activităţii, cât şi pentru achitarea sumelor datorate statului, nu efectuează, voit, plăţile către fisc sau atunci când, deşi a întrăinat o parte din bunurile incluse în patrimoniul social, nu a folosit sumele obţinute pentru stingerea obligaţiilor fiscale în interesul societăţii." Aşadar, concluzia instanţelor în litigiu indicat a fost în sensul că aspectele invocate de autorităţile fiscale cu privire la condiţia relei-credinţe nu au fost dovedite, ci acestea au descris într-un mod general şi impersonal circumstanţele de fapt, fără a fi posibilă identificarea precisă a manoperelor neconforme imputate intimatului-reclamant.

Înalta Curte reţine că hotărârile pronunţate în dosarul nr. x/2020 se opun cu putere de lucru judecat în prezenta cauză, întrucât, deşi în respectivul dosar a fost analizată decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/08.04.2019 doar prin raportare la o parte din sumă, toate chestiunile reţinute anterior de instanţa de judecată au legătură cu legalitatea deciziei în ansamblul ei.

În ceea ce priveşte pretinsele dezlegări cu caracter obligatoriu ale C.E.D.O. şi C.J.U.E. indicate în cuprinsul memoriului de recurs, se constată că acestea nu sunt incidente în cauză, după cum nici jurisprudenţa Î.C.C.J. ataşată concluziilor scrise nu prezintă relevanţă, întrucât, pe lângă faptul că acestea nu constituie izvor de drept, analiza instanţei în aceste tipuri de litigii se realizează punctual, în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze.

Pentru considerentele expuse, constatând că sentinţa recurată nu este afectată de nelegalitate şi nu poate fi reformată prin prisma cazurilor de casare invocate, în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ. Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

Totodată, în privinţa cererii intimatului-reclamant de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs, Înalta Curte reţine că, potrivit art. 453 alin. (1) C. proc. civ., "(1) Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătescă acesteia cheltuieli de judecată", iar conform art. 452 din acelaşi cod, "Partea care pretinde cheltuieli de judecată trebuie să facă, în condiţiile legii, dovada existenţei şi întinderii lor, cel mai târziu la data închiderii dezbaterilor asupra fondului cauzei."

Deşi intimatul-reclamant a solicitat obligarea autorităţilor fiscale la plata cheltuielilor de judecată reprezentate de onorariul avocaţial aferent acestei etape procesuale, Înalta Curte constată că cererea nu a fost probată, la dosar fiind depus doar un extras de cont în cadrul căruia nu sunt făcute menţiuni care să dovedească că respectiva suma a fost achitată pentru activitatea desfăşurată în prezentul dosar, nefiind transmisă la dosar nici factura fiscală la care se face referire în detaliile tranzacţiei evidenţiate în extrasul de cont.

Prin urmare, reţinând că nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 452 C. proc. civ., înscrisurile înaintate la dosar nefiind de natură a face dovada existenţei şi cuantumului cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză, Înalta Curte va respinge cererea intimatului-reclamant A. de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, în nume propriu şi în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Braşov, împotriva sentinţei nr. 156 din 16 noiembrie 2022 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge cererea intimatului-reclamant A. de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 28 martie 2024.