Suspendability of self-assessed tax claims and the scope of apparent illegality review for statutory unconstitutionality arguments

Şedinţa publică din data de 27 martie 2025

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată la data de 08.08.2024 pe rolul Curţii de Apel Constanţa sub nr. x/2024, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, suspendarea executării creanţei fiscale reprezentând impozitul 116 - Impozitul special pe cifra de afaceri datorat de persoanele juridice care desfăşoară activităţi în sectoarele petrol şi gaze naturale, datorată pentru Trimestrul 3 al anului 2024, creanţă fiscală pentru care există obligaţia de declarare până la data de 25.09.2024 şi obligaţia de plată până la data de 25.10.2024, estimată la suma de 15.000.000 RON, până la soluţionarea de către instanţa de fond a cauzei de fond în contencios administrativ - fiscal declanşate prin contestaţia administrativ - fiscală prealabilă formulată de către reclamantă sub nr. x/6.08.2024 şi înregistrată la Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 278 din 24 septembrie 2024 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia de contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă excepţia inadmisibilităţii cererii, ca nefondată.

A fost admisă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtului Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi a fost respinsă cererea formulată în contradictoriu cu acest pârât, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală.

A fost respinsă cererea de suspendare promovată în contencios administrativ şi fiscal de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca nefondată.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond au formulat recurs reclamanta A. S.A. şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

3.1 Reclamanta A. S.A. a declarat recurs întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea în parte a sentinţei şi admiterea cererii de suspendare a executării.

În motivarea recursului, a arătat că în mod nelegal a reţinut instanţa că nu este în măsură să analizeze dacă prevederea legală care a impus reclamantului o anumită conduită, materializată prin prisma actului administrativ invocat, este în acord cu normele constituţionale sau cu cele europene, indiciile de aparentă nelegalitate putând să se refere numai la actul administrativ în discuţie.

În realitate, instanţa avea această posibilitate legală, de a analiza dacă, cel puţin în mod aparent, există acele indicii de neconstituţionalitate sau neconformitate cu normele europene care se identifică sau care atrag, în cazul dedus judecăţii, indiciile de nelegalitate a impunerii şi a actului administrativ în discuţie.

A susţinut reclamanta că este îndeplinită, în raport de specificul cauzei deduse judecăţii, şi condiţia existenţei unui caz bine justificat. Erau şi sunt cel puţin aparent valabile toate criticile împotriva impozitului şi a creanţelor fiscale impuse suplimentar cu titlu de impozit special pentru persoanele juridice care desfăşoară activităţi în sectoarele petrol şi gaze naturale, respectiv:

- Încălcarea principiului nediscriminării şi al egalităţii de tratament; încălcarea prevederilor art. 56 alin. (2) din Constituţie şi/sau ale prevederilor art. 56 alin. (3) din Constituţie;

- Încălcarea principiului proporţionalităţii din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene;

- Încălcarea Orientărilor OCDE privind preţurile de transfer, care oferă îndrumări cu privire la evaluarea, pentru scopurile stabilirii impozitelor pe venituri, a tranzacţiilor transfrontaliere între întreprinderile asociate;

- Potenţiala suprapunere a impozitului specific pe cifra de afaceri cu impozitul suplimentar naţional stabilit potrivit Legii nr. 431/2023 privind asigurarea unui nivel minim global de impozitare a grupurilor de întreprinderi multinaţionale şi a grupurilor naţionale de mari dimensiuni;

- Încălcarea previzibilităţii legislaţiei fiscale, intempestiv, prin impunerea unui impozit fără efectuarea în prealabil de studii de impact.

În concluzie, a arătat recurenta că, întrucât în realitate instanţa era în drept să analizeze şi să constate că toate motivele evocate determinau îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, se impune admiterea recursului.

3.1 Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a declarat recurs întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinţei, admiterea excepţiei inadmisibilităţii şi respingerea cererii de suspendare ca inadmisibilă.

În motivare, recurenta a arătat că sentinţa civilă a fost pronunţată cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv: art. 95 alin. (4), art. 46 alin. (2) lit. i), art. 269 alin. (2), art. 278 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 207/2015.

A criticat hotărârea instanţei de fond sub aspectul concluziilor conform cărora reclamanta are deschisă calea recursului administrativ prin care poate contesta sumele nestabilite de organul fiscal, dar prevăzute în sarcina sa de legea materială fiscală şi individualizate prin declaraţia de impunere a cărei depunere este prevăzută de lege.

Prin raportare la definiţia creanţei fiscale prevăzute la art. 1 pct. 2 din Legea nr. 207/2015, reclamanta a solicitat suspendarea dreptului organului fiscal la încasarea sumei ce se cuvine bugetului general consolidat, iar nu suspendarea unui titlu de creanţă.

Declaraţia fiscală 100 nu reprezintă un titlu de creanţă, ci reprezintă doar suportul declarativ al impozitului 116. Declaraţiei fiscale îi lipseşte una dintre trăsăturile esenţiale ale unui act administrativ fiscal, aceea de a fi emisă de către organul fiscal.

A mai arătat recurenta că din conţinutul dispoziţiilor art. 95 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 nu se desprinde concluzia că declaraţia fiscală este o decizie de impunere şi, deci, act administrativ fiscal. Declaraţia depusă de contribuabil nu este o decizie de impunere.

Decizia de impunere este emisă de către organul fiscal doar în situaţia în care, în urma verificării fiscale ulterioare, este necesară modificarea impunerii efectuate de contribuabil.

Cu alte cuvinte, întocmirea declaraţiei de impunere şi depunerea/înregistrarea acesteia la organul fiscal nu valorează acceptarea ei automată de către organul fiscal, acesta din urmă având la dispoziţie dreptul legal de a o supune unei analize proprii cu privire la aplicarea corectă a legii fiscale.

A mai arătat recurenta că, în pronunţarea hotărârii, instanţa de fond nu a luat în considerare dispoziţiile art. 46 din Legea nr. 207/2015, dispoziţii în cuprinsul cărora sunt enumerate elementele pe care trebuie să le conţină actul administrativ-fiscal, respectiv menţiunea cu privire la posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia. Declaraţia fiscală 100 nu cuprinde o astfel de menţiune.

În concluzie, recurenta a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat.

4. Apărările intimaţilor

4.1 Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea ca nefondat a recursului împotriva soluţiei instanţei de fond de respingere a excepţiei inadmisibilităţii cererii de suspendare.

4.2 Intimatul Ministerul Finanţelor a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei în ceea ce priveşte admiterea excepţiei lipsei calităţii sale procesuale.

4.3 Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a solicitat admiterea excepţiei nulităţii, iar în subsidiar respingerea recursului ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

Reclamanta A. S.A. a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere prin care a solicitat suspendarea executării creanţei fiscale reprezentând impozitul 116 - Impozitul special pe cifra de afaceri datorat de persoanele juridice care desfăşoară activităţi în sectoarele petrol şi gaze naturale, datorată pentru Trimestrul 3 al anului 2024, creanţă fiscală pentru care există obligaţia de declarare până la data de 25.09.2024 şi obligaţia de plată până la data de 25.10.2024, estimată la suma de 15.000.000 RON, până la soluţionarea de către instanţa de fond a cauzei de fond în contencios administrativ - fiscal declanşate prin contestaţia administrativ - fiscală prealabilă formulată de către reclamantă sub nr. x/6.08.2024 şi înregistrată la Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Soluţionând cauza, instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii cererii invocată de pârâta ANAF. A respins cererea de suspendare promovată în contencios administrativ şi fiscal de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca nefondată.

În ceea ce priveşte recursul pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, instanţa de control judiciar apreciază că motivul de casare invocat, prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., este nefondat.

Criticile recurentei-pârâte privesc soluţionarea excepţiei inadmisibilităţii de către instanţa de fond, arătând aceasta că sentinţa a fost pronunţată cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv: art. 95 alin. (4), art. 46 alin. (2) lit. i), art. 269 alin. (2), art. 278 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 207/2015.

Contrar susţinerilor recurentei-pârâte, din analiza dispoziţiilor legale invocate se desprinde concluzia că, astfel cum în mod întemeiat a reţinut instanţa de fond, societatea reclamantă are deschisă calea suspendării executării creanţei fiscale în baza prevederilor art. 278 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Sumele individualizate prin declaraţia de impunere devin scadente potrivit art. 41 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, debitorul fiscal poate fi executat de către autoritatea fiscală, iar declaraţia sa de impunere este asimilată cu o decizie de impunere, act administrativ fiscal care poate fi supus procedurii suspendării executării.

În ceea ce priveşte recursul reclamantei A. S.A., soluţia primei instanţe de respingere a acţiunii este legală, fiind împărtăşită şi de instanţa de control judiciar pentru că reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale pertinente, în raport cu situaţia de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

Înalta Curte apreciază că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. este nefondat.

Conform dispoziţiilor art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004:

"În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond".

Înalta Curte are în vedere împrejurarea că acţiunea privind suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor reclamantei (până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului), atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autorităţile publice.

Îndeplinirea celor două condiţii, respectiv cazul bine justificat şi iminenţa producerii unei pagube, este lăsată la aprecierea judecătorului, fiind verificată, în funcţie de circumstanţele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza argumentelor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ şi să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat, în ipoteza în care actul contestat ar fi anulat de instanţa de judecată.

În cauză, în acord cu opinia primei instanţe, Înalta Curte apreciază că nu au fost relevate elemente care să contureze îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, în ceea ce priveşte actul administrativ-fiscal a cărui suspendare s-a solicitat.

Conform dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

Pentru a înlătura, chiar şi temporar, regula executării imediate şi din oficiu a actului administrativ, prin suspendarea acestuia, instanţa poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri doar prin raportare la motivele invocate de reclamantă, care, la prima vedere, să constituie indicii suficiente de nelegalitate a actului administrativ, instanţa având posibilitatea să efectueze numai o examinare sumară a aparenţei dreptului.

Împrejurările de fapt şi de drept care ar putea contura existenţa unui caz bine justificat nu pot coincide cu motivele de nelegalitate a actului contestat, ce reclamă o cercetare amănunţită, pe baza unui probatoriu mult mai complex decât cel necesar pentru decelarea facilă a elementelor care afectează forma sau conţinutul actului administrativ a cărui executare s-a solicitat a fi suspendată.

În cauză, recurenta-reclamantă a invocat, drept caz bine justificat pentru temporizarea efectelor actului administrativ, următoarele aspecte:

- impozitul suplimentar la care este obligată societatea A. S.A. are, în realitate, un caracter individual, aplicându-se unui număr limitat de persoane juridice şi pentru o durată limitată în timp, împrejurare de natură a crea o îndoială serioasă asupra naturii reale a acestui impozit şi asupra condiţiilor în care a fost impus;

- impunerea acestei creanţe fiscale încalcă principiile din Orientările OCDE privind preţurile de transfer, întrucât discriminează afacerile care presupun un lanţ de producţie/desfacere întins pe companii distincte, aceleaşi venituri fiind impozitate pe lanţ cu impozitul specific de două sau trei ori;

- dubla impozitare rezultă şi din suprapunerea impozitului specific pe cifra de afaceri cu impozitul suplimentar naţional stabilit potrivit Legii nr. 431/2023;

- această impunere încalcă art. 56 alin. (2) din Constituţia României, care impune ca sistemul de impozitare să fie echilibrat din punct de vedere al poverii fiscale suportate de contribuabili;

- se încalcă principiul nediscriminării şi egalităţii de tratament, consacrat în art. 53 alin. (2) din Constituţie, dar şi prin jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie.

- se încalcă principiul proporţionalităţii din Tratatul privind Funcţionarea Uniunii Europene, care cere ca autorităţile statelor membre ale Uniunii Europene să nu meargă dincolo de ceea ce este necesar prin măsuri menite să protejeze bugetul de stat.

- instituirea şi aplicarea acestui impozit special s-au realizat cu încălcarea previzibilităţii legislaţiei fiscale, fără studii de impact; nu au existat consultări publice şi au fost încălcate principiile de tehnică legislativă în elaborarea actelor normative în domeniul fiscal; nu este clar dacă este un impozit real, impus cu încălcarea art. 53 alin. (2) din Constituţie sau este o prestaţie de altă natură, impusă cu încălcarea art. 53 alin. (3) din Constituţie.

Contrar susţinerilor recurentei, Înalta Curte constată că indiciile de nelegalitate susţinute în cerere nu se referă la actul administrativ, ci sunt chiar aspecte care vizează neconstituţionalitatea, precum şi încălcări ale legislaţiei europene, în privinţa dispoziţiilor legale care au stabilit obligaţia de plată a acestui impozit în sarcina societăţilor care desfăşoară activităţi în sectoarele petrol şi gaze naturale.

Astfel cum în mod corect a observat instanţa de fond, toate criticile expuse vizează impozitul însuşi, neconstituţionalitatea (din perspectiva naturii, discriminării, proporţionalităţii, previzibilităţii) actului normativ şi, implicit, a sarcinii fiscale, acestea fiind, chiar în privinţa necorelării prevederii legale cu normele de drept comunitar sau acelea privind normele de tehnică legislativă şi procedura adoptării actului normativ, critici de neconstituţionalitate extrinsecă sau intrinsecă, care nu pot forma indicii de aparentă nelegalitate a actului administrativ.

În raport de aceste considerente, Înalta Curte constată că în cauză nu sunt reliefate, de către recurenta-reclamantă, împrejurări care să constituie un caz bine justificat, în accepţiunea dată de legiuitor acestei cerinţe, conform definiţiei din cuprinsul dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

În concluzie, Înalta Curte reţine că hotărârea primei instanţe a fost pronunţată cu respectarea dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.A. şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 278 din 24 septembrie 2024 a Curţii de Apel Constanţa, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.A. şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 278 din 24 septembrie 2024 a Curţii de Apel Constanţa, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 27 martie 2025, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.