Tax security measures: requirement of concrete extrinsic danger of asset dissipation beyond mere non-cooperation during audit and high debt amount under Art. 213(2) Fiscal Procedure Code

Şedinţa publică din data de 11 martie 2025

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 10.05.2024, sub număr x/2024, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională A Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană A Finanţelor Publice Neamţ, a solicitat anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/28.03.2024 emisă de AJFP Neamţ.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1315 din 25 iulie 2024, pronunţată în dosarul nr. x/2024, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea şi a anulat decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/28.03.2024 emisă de ANAF-DGRFP Iaşi-AJFP Neamţ.

Totodată, a obligat pârâta la plata către reclamant a sumei de 6147,37 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei de mai sus a exercitat calea de atac a recursului pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, modificarea sentinţei recurate, în sensul respingerii cererii de anulare a Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/28.03.2024, ca neîntemeiată.

În dezvoltarea motivelor de nelegalitate, în esenţă, recurenta-pârâtă a arătat că instanţa de fond nu a avut în vedere atitudinea culpabilă a intimatului-reclamant care pe toată perioada desfăşurării acţiunii de control nu a dat curs niciunei solicitări a organului de control, schimbându-şi domiciliul fiscal imediat după ce a fost înştiinţat cu privire la desfăşurarea acţiunii de verificare fiscală, încălcând, astfel, prevederile art. 58 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, şi ale art. 124 din acelaşi act normativ, singurul scop fiind acela de a se sustrage de la o eventuală executare silită.

Abia după întocmirea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/28.03.2024 şi a procesului-verbal de sechestru asigurător, în momentul în care a considerat că există un pericol real cu privire la bunurile ce le deţine în proprietate, a învederat că intimatul a transmis organului de control o serie de adrese prin care a solicitat amânarea termenului pentru discuţia finală pentru finalizarea controlului fiscal, însă documentele contabile nu au fost prezentate.

A mai arătat că la data de 28.05.2024 a fost încheiat Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.05.2024 prin care au fost constatate obligaţii fiscale suplimentare în sumă totală de 5.072.011 RON din care TVA în sumă de 219.375 RON şi impozit pe venit în sumă de 4.852.636 RON.

În acest context, a susţinut că în mod greşit instanţa de fond a reţinut faptul că actul contestat conţine formal o motivare şi că nu se încadrează în criteriile prevăzute de art. 213 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare .

În consecinţă, avându-se în vedere toate aspectele menţionate, precum şi prejudiciul adus bugetului de stat ca urmare a faptului că intimatul-reclamant nu a pus la dispoziţia echipei de control informaţii şi documente privind sursele de fonduri în numerar care au stat la baza operaţiunilor identificate în verificarea documentară şi nu a cooperat cu echipa de control în vederea determinării stării de fapt fiscale, a considerat că situaţia în care intimatul-reclamant se regăseşte, fiind una excepţională, şi, pe cale de consecinţă a fost dispusă instituirea măsurilor asigurătorii prin Decizia nr. 4176/28.03.2024, existând pericolul ca debitorul să se sustragă, să se ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea creanţelor.

4. Apărările formulate în recurs

Împotriva recursului declarat în cauză, intimatul-reclamant A. nu a formulat întâmpinare, deşi acesta i-a fost comunicat în termenul legal.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2) coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin Rezoluţia Preşedintelui completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, din data de 17 octombrie 2024, s-a fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 11 martie 2025, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 C. proc. civ.

Analizând actele şi lucrările dosarului, în raport de sentinţa recurată şi de criticile invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ este nefondat, pentru următoarele considerente:

Prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/28.03.2024 recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ a dispus luarea măsurilor asigurătorii (sechestru asigurător asupra bunurilor mobile şi imobile/poprire asigurătorie asupra disponibilităţilor băneşti din conturile bancare ale intimatului-reclamant), întrucât s-a constatat existenţa pericolului de sustragere de la urmărire sau de ascundere ori de risipire a patrimoniului, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Recurenta-pârâtă şi-a motivat în drept emiterea actului pe dispoziţiile art. 213 alin. (2) şi (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, iar în fapt, pe împrejurarea că:

"în perioada 2017-2022, domnul A., în calitate de persoană impozabilă, a realizat venituri din vânzarea de bunuri imobile şi nu a depus declaraţiile fiscale în vederea îndeplinirii obligaţiilor de plată către bugetul general consolidat al statului. De asemenea, persoana fizică supusă verificărilor fiscale nu a dat curs notificării de conformare nr. x/27.11.2023 şi nu s-a prezentat la sediul organului fiscal la data programată pentru începerea inspecţiei fiscale.".

Măsurile asigurătorii dispuse au la bază sumele estimate conform procesului-verbal nr. x/28.03.2024, constând în TVA în sumă de 161.683 RON şi impozit pe venit din activităţi independente în sumă de 4.481.025 RON, totalizând suma de 4.642.708 RON.

Împotriva acestei decizii de instituire a măsurilor asigurătorii, reclamantul a formulat prezenta contestaţie fiscală, cu solicitarea de admitere a acţiunii şi de anulare a deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii emise de organele fiscale.

Prima instanţă a reţinut nelegalitatea Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/28.03.2024 şi a dispus anularea acesteia reţinând, în esenţă, că motivele prezentate de organul fiscal în decizia contestată nu sunt apte să determine concluzia că reclamantul s-ar afla în vreuna din situaţiile prevăzute de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Pârâta a criticat sentinţa de fond, invocând motivul de nelegalitate prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, conform textului de lege mai sus evidenţiat, casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa, deşi a recurs la textele de lege aplicabile speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

Din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a criticat hotărârea instanţei de fond învederând că sunt întrunite cerinţele prevăzute de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, reaua-credinţă a intimatului-reclamant fiind pe deplin demonstrată în condiţiile în care, după iniţierea procedurii de verificare fiscală, acesta nu a dat curs notificării organului de control şi nu a prezentat documentele contabile solicitate.

Contrar susţinerilor recurentei-pârâte, instanţa de control judiciar constată că prima instanţă a pronunţat hotărârea cu interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale incidente în materie raportat la situaţia de fapt reţinută, soluţie pe care, la rândul său, o adoptă ca atare, apreciind, implicit, că sunt neîntemeiate criticile recurentei-pârâte formulate din această perspectivă.

Potrivit art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală "Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.", iar potrivit alin. (5) al aceluiaşi articol "Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent".

În lumina dispoziţiilor legale sus arătate, Înalta Curte reţine că justificarea dispunerii de măsuri asigurătorii presupune existenţa unor situaţii excepţionale, traduse în evidenţierea unor conduite concrete care să îngăduie concluzia pericolului că debitorul tinde să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, punând în primejdie ori făcând dificilă însăşi colectarea obligaţiilor fiscale.

Dat fiind caracterul de excepţie al măsurilor asigurătorii, prin efectul juridic pe care-l generează, şi anume restrângerea atributului de dispoziţie circumscris dreptului de proprietate al persoanei, pericolul evidenţiat de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală trebuie să fie unul concret şi obiectiv, dedus din anumite acţiuni/inacţiuni concrete ale debitorului, cum sunt: golirea conturilor societăţii, înstrăinarea unor active patrimoniale, antecedentele fiscale ale administratorilor ori asociaţilor societăţii, istoricul societăţii; aşadar, vorbim de un pericol extrinsec faptelor controlate derivat de elemente distincte de operaţiunile ce au făcut obiect al controlului fiscal.

Din această perspectivă, Înalta Curte apreciază că dacă s-ar da posibilitatea organelor fiscale de a institui ori de câte ori constată nereguli de ordin fiscal, soldate cu stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare pentru un contribuabil, atunci, în mod evident, aceste măsuri nu ar mai avea caracter de excepţie, ci s-ar transforma în regulă, cu nesocotirea flagrantă a prevederilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Cu atât mai mult, atunci când măsurile asigurătorii sunt dispuse anterior emiterii deciziei de impunere (titlului de creanţă), Înalta Curte apreciază că pericolul de sustragere, ascundere ori risipire a patrimoniului trebuie să rezulte din împrejurări exterioare, obiective faptelor controlate, dată fiind etapa stabilirii obligaţiilor fiscale şi nu a colectării, executării acestora, astfel încât să se poată vorbi de îngreunarea ori periclitarea colectării acestor obligaţii.

În cazul dedus judecăţii, astfel cum corect a constatat judecătorul fondului, actul atacat nu conţine nici un fel de justificare obiectivă a concluziei că există o stare de pericol, împrejurarea că intimatul-reclamant are calitatea de debitor fiscal şi că acesta nu a colaborat cu organele fiscale în cursul inspecţiei, respectiv că nu s-a prezentat pentru a furniza date şi informaţii, nu reprezintă un element determinant şi suficient pentru aplicarea art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Deşi, atât în cuprinsul deciziei atacate, cât şi în cursul procedurilor judiciare declanşate de intimatul-reclamant prin cererea de anulare a acestui act, recurenta-pârâtă a susţinut că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii îndeplineşte cerinţele prevăzute de lege, raportat la circumstanţele cauzei, aceasta nu a justificat necesitatea instituirii măsurilor asigurătorii printr-un element de fapt, o cauză concretă sau cel puţin o suspiciune motivată de unde să reiasă faptul că intimatul-reclamant ar urmări să se sustragă de la plata unei obligaţii fiscale.

Instituirea măsurilor asigurătorii nu s-a întemeiat pe o analiză globală a cumulului de elemente, cuantumul mare al obligaţiilor fiscale nefiind un argument suficient, prin el însuşi, de natură să justifice instituirea acestei măsuri excepţionale de indisponibilizare a patrimoniului debitorului.

Astfel cum corect a constatat judecătorul fondului, împrejurarea că intimatul-reclamant ar datora bugetului TVA şi impozit pe profit, stabilite în mod suplimentar totalizând suma de 4.642.708 nu reprezintă un motiv suficient pentru a se face aplicarea art. 213 alin. (2) C. proc. civ.

Cu alte cuvinte, valoarea ridicată a sumei de plată stabilite suplimentar nu poate reprezenta un argument care justifică pericolul ca intimatul-reclamant să îşi înstrăineze patrimoniul său, întrucât "pericolul" la care face referire art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală trebuie să fie unul concret şi obiectiv, în sensul existenţei unor indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligaţiilor fiscale care îi revin, ci se impun criterii concrete de evaluare, cum ar fi istoria comportamentului fiscal al contribuabilului, arătarea unor indicii concrete privind existenţa unor acte de înstrăinare, sustragere sau distrugere a bunurilor societăţii. Totodată, pericolul de sustragere/ascundere a patrimoniului poate rezulta şi din conduita contribuabilului anterioară controlului, existând riscul să se utilizeze şi în continuare mijloace care să îngreuneze sau chiar să împiedice colectarea sumelor, după cum s-a arătat de altfel în jurisprudenţa secţiei de profil a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie (a se vedea Decizia nr. 1397/09.03.2021), raportarea la trecut pentru estimarea pericolului viitor fiind firească.

Or, este evident că doar cuantumul ridicat al creanţei fiscale stabilite suplimentar, necoroborat cu alte elemente din care să rezulte un comportament fiscal al debitorului de natură a îngreuna colectarea creanţelor fiscale, în sensul celor mai sus arătate, nu poate reprezenta singurul motiv al instituirii măsurilor asigurătorii.

Înalta Curte reţine că nici comportamentul contribuabilului în cursul inspecţiei fiscale, respectiv neprezentarea acestuia la sediul organului fiscal la data începerii inspecţiei fiscale, nu relevă pericolul de sustragere, ascunderea sau diminuarea patrimoniului. Astfel, măsurile asigurătorii nu se dispun în toate cazurile în care se efectuează inspecţia fiscală, ci numai dacă există pericolului ca debitorul sa se sustragă, să îşi ascundă ori să risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Astfel cum corect a reţinut judecătorul fondului, dispoziţiile art. 213 C. proc. civ. nu fac trimitere la dispoziţiile art. 56 din acelaşi act normativ, astfel că atitudinea contribuabilului în cursul inspecţiei fiscale este irelevantă, nefiind un criteriu prevăzut de lege pentru a se dispune măsuri asigurătorii.

Se impune a fi făcută precizarea că pericolul care justifică luarea măsurilor asigurătorii trebuie să fie extrinsec faptelor controlate, rezultând dintr-o conduită anume a contribuabilului, distinctă de operaţiunile care fac obiectul controlului fiscal.

Ceea ce interesează în cauză este prezenţa elementului volitiv care să configureze existenţa unui pericol concret de sustragere, ascundere ori risipire a patrimoniului, element care, însă, trebuie să reiasă din comportamentul debitorului.

Or, recurenta-pârâtă nu face nicio referire la împrejurări concrete, fapte săvârşite de intimatul-reclamant care denotă intenţia de a se sustrage obligaţiei de a achita debitul pentru care a fost instituită răspunderea sa sau acte juridice încheiate de intimat, care demonstrează că încearcă a-şi diminua sau a-şi risipi patrimoniul, care au determinat-o să ajungă la concluzia că "există o situaţie excepţională", care impune luarea măsurilor asigurătorii împotriva debitorului-reclamant, pentru a asigura colectarea debitului.

Concluzionând, faţă de cele ce preced, instanţa de control judiciar achiesează la argumentele instanţei de fond în sensul că motivele prezentate în decizia contestată nu sunt apte să satisfacă exigenţele art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, cât timp nu s-a arătat de către organul fiscal emitent indiciile, cazurile excepţionale, apte a contura pericolul de sustragere a debitorului, de ascundere ori risipire patrimoniului său, pentru a îngreuna colectarea.

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentinţa recurată, prin care a fost admisă acţiunea formulată de reclamant şi a fost anulată decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, este pronunţată cu aplicarea corectă a normelor de drept material, motivele de recurs fiind nefondate.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele arătate, nefiind identificate motive de reformare a sentinţei în limitele art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., având în vedere dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ împotriva sentinţei civile nr. 1315 din data de 25 iulie 2024 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 11 martie 2025.