Tax Appeal Dismissed: Services Not Taxable in Romania Due to Absence of Fixed Establishment and Valid VAT Deductions for Samples and Protocol Expenses

Şedinţa publică din data de 6 martie 2025

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 12.09.2018 sub nr. x/2018 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., societate de drept român cu sediul în Bucureşti, a solicitat, în contradictoriu cu pârâta ADMINISTRAŢIA FISCALĂ PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII BUCUREŞTI DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE BUCUREŞTI, anularea deciziei de impunere nr. x din data de 29.11.2017 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite suplimentar în sumă de 42.461.424 RON cu titlul de taxă pe valoare adăugată, precum şi a deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere în cuantum de 5.855.738 RON dobânzi şi 3.289.071 RON penalităţi de întârziere, restituirea sumei de 30.220.309 RON achitată de reclamantă cu titlu de taxă pe valoare adăugată stabilită suplimentar prin Decizia de impunere şi 9.144.809 RON achitată de reclamantă cu titlu de obligaţii fiscale accesorii.

2. Hotărârea atacată cu recurs

Prin sentinţa civilă nr. 226 pronunţată la 18 noiembrie 2022 de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi intervenienta A., a anulat Decizia de impunere provizorie nr. 111/29.09.2017, Decizia de impunere nr. x/29.11.2017, Raportul de inspecţie fiscală nr. x din data de 29.11.2017 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite suplimentar în sumă de 42.461.424 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată, a anulat Decizia referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x din data de 04.01.2018, astfel cum a fost corectată prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale stabilite în urma corecţiilor evidenţei fiscale nr. x,/18.01.2018 în ceea ce priveşte dobânzile în cuantum de 5.855.738 RON şi penalităţile de întârziere în cuantum de 3.289.071 RON, a dispus restituirea către reclamantă a sumei de 30.220.309 RON achitată cu titlu de TVA stabilită prin deciziile de impunere nr. x/29.09.2017 şi nr. y/29.11.2017, a dispus restituirea către reclamantă a sumei de 9.144.809 RON achitată de societate cu titlu de obligaţii fiscale accesorii stabilite prin Decizia referitoare la obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x din data de 04.01.2018 astfel cum a fost corectată prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale stabilite în urma corecţiilor evidenţei fiscale nr. x/18.01.2018, a admis cererea de intervenţie accesorie formulată de intervenienta A., a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 25.350 RON cu titlu de cheltuieli de judecată (din care 350 RON reprezentând taxă judiciară de timbru şi 25.000 RON reprezentând onorariu de avocat, redus) şi a respins cererea intervenientei accesorii privind plata cheltuielilor de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 226 pronunţată la 18 noiembrie 2022 de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti - Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi pe fond respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

După o succintă prezentare a situaţiei de fapt, a formei aplicabile a cadrului legal şi a istoricului legislativ recent, respectiv a actului administrativ contestat, se învederează următoarele:

Ca o chestiune prealabilă, recurenta învederează că recursul depus în prezenta cauză vizează o hotărâre pronunţată de o instanţă de contencios administrativ, în condiţiile şi cu regulile procesuale stabilite de Legea contenciosului administrativ, lege specială în materie.

Fiind direct supuse recursului, rezultă fără dubiu faptul că hotărârile instanţelor de contencios administrativ nu li se aplică dispoziţiile generale ale art. 488 din noul C. proc. civ., ci dispoziţiile legii speciale a contenciosului administrativ.

Or, potrivit dispoziţiilor speciale sus citate, în cazul admiterii recusului, instanţa de recurs va proceda la rejudecarea litigilui în fond.

Aşadar, procedând la o nouă judecată de fond, instanţei de recurs i se aplică atât dispoziţiile legii speciale, cât şi cele ale art. 476 şi art. 477 din noul C. proc. civ., cu privire la apel, instanţa de recurs în cauzele de contencios administrativ nefiind limitată la motivele stabilite de art. 488 C. proc. civ.

Pe fondul cauzei, recurenta a susţinut următoarele:

Urmare inspecţiei fiscale efectuate la S.C. A. S.R.L. pentru perioada 01.02.2014-31.12.2016, organele fiscale au emis Raportul de inspecţie fiscală nr. x din data de 29.11.2017 şi Decizia de impunere nr. x din data de 29.11.2017 prin care au stabilit obligaţia de plată a sumei de 42.461.424 RON reprezentând taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar aferentă prestărilor de servicii efectuate de A. S.R.L. către A. Germania, organele fiscale stabilind o bază impozabilă suplimentară de 187.674.015 RON.

Organele fiscale au constatat că serviciile de marketing, promovare şi autorizare, produse facturate de reclamanta A. S.R.L. intervenientei A. Germania cu taxa pe valoarea adăugată zero, sunt impozabile în România în baza art. 271 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 01.01.2016, care precizează că "...locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al persoanei care primeşte serviciile". Societatea germană A. dispune în România de suficiente resurse tehnice şi umane pentru a avea un sediu fix în România, respectiv în Bucureşti, Calea x A, unde se află sediul reclamantei A. S.R.L..

Referitor la suma de 53.747 RON - reprezentând TVA colectată pentru bunurile acordate gratuit de către A. S.R.L., se reţine că aceasta a fost stabilită în legătură cu mostrele acordate gratuit.

Arată recurenta că, acordarea medicamentelor cu titlu gratuit de către A. S.R.L. constituie livrare de bunuri, nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute la art. 128 alin. (8) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pentru perioada 01.02.2014 - 31.12.2015 şi în baza art. 270 alin. (8) lit. e) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal cu aplicare de la data de 01.01.2016 întrucât nu face acest lucru în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor şi nici în scopuri legate de desfăşurarea activităţii economice.

Referitor la suma de 439.191 RON - reprezentând TVA colectată suplimentar aferentă cheltuielilor cu reclama, publicitate şi protocol:

Susţine recurenta că, A. S.R.L. nu a putut face dovada fără echivoc, cu documente justificative relevante, că de serviciile acordate gratuit au beneficiat în mod direct persoanele nominalizate de responsabilul evenimentului într-o anexă (medici şi farmacişti), însă fără a prezenta şi o confirmare certă de participare a persoanelor nominalizate, nu poate fi reţinut nici faptul că potenţialele beneficiile economice viitoare rezultate din comercializarea produselor farmaceutice ce fac obiectul prezentărilor se vor reflecta în vânzările altui contribuabil, respectiv A. GERMANIA, fără impact fiscal în exerciţiul financiar curent în care s-au înregistrat cheltuielile, prin creşterea veniturilor A. S.R.L., organele de inspecţie fiscală nu pot lua în considerare tratamentul fiscal aplicat de contribuabil şi, în consecinţă, nu pot fi aplicate prevederile art. 129 alin. (5) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Referitor la suma de 280.910 RON reprezentând TVA colectată suplimentar ca urmare a reîncadrării unor prestări de servicii ca sponsorizări, aceasta a avut la bază aprecierea organelor fiscale că reclamanta a achiziţionat servicii de la diverşi furnizori pentru care şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă, în condiţiile în care le-ar fi pus la dispoziţie în mod gratuit în cadrul acţiunilor de sponsorizare - organizarea de congrese, conferinţe medicale, alte evenimente medicale, susţinerea apariţiei unor publicaţii distribuite gratuit, constatându-se depăşirea plafoanelor prevăzute de art. 129 alin. (5) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 7 alin. (8) din Normele Metodologice de aplicare a Legea 571/2003, respectiv art. 271 alin. (5) lit. a) din Legea 227/2015 şi pct. 7 alin. (12) lit. b) din Normele Metodologice de aplicare a Legii 227/2015, cu modificările şi completările ulterioare.

Susţine recurenta că au fost sponsorizate activităţi fără scop lucrativ (organizarea de congrese, conferinţe medicale, alte evenimente medicale, susţinerea apariţiei unor publicaţii distribuite gratuit, etc.) fiind susţinută cu servicii diverse, prestate de furnizori, servicii pe care contribuabilul le-a achiziţionat, încadrat şi înregistrat în conturi de reclamă şi publicitate (cont x - Cheltuieli publicitate (stand şi simpozion deductibil) şi cont x-Chelt cu comisioane agenţii publicitate. Aceste servicii au fost reîncadrate de organele de inspecţie fiscală drept cheltuieli de sponsorizare.

În mod eronat a fost reţinut de către instanţa de judeata argumentele reclamantei cu privire la a achiziţia de servicii de închiriere spaţii necesare amenajării standului A., rezervare timp pentru prezentarea produselor farmaceutice marca A. în cadrul simpozioanelor, includere materiale publicitare în mapa evenimentului, includere logo A. pe pagina de internet a evenimentului şi în broşura de prezentare a evenimentului, etc. Pe baza documentelor justificative prezentate, pentru toate activităţile mai sus menţionate, A. S.R.L. a încheiat doar contracte de sponsorizare cu asociaţii/fundaţii/societăţi medicale, furnizori pentru care şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă, în condiţiile în care le-a pus la dispoziţie în mod gratuit în cadrul acţiunilor de sponsorizare.

Cu privire la cheltuielile de judecată, recurenta susţine că, acestea urmează a fi acordate numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare care au fost în mod real efectuate, în limita unui cuantum rezonabil.

Astfel, fata de dispoziţiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., dispoziţii ce conferă prerogativa instanţei de a cenzura, cu prilejul stabilirii cheltuielilor de judecată cuantumul onorariului avocaţial cuvenit prin prisma proporţionalităţii sale cu amplitudinea şi complexitatea activităţii depuse, a solicitat instanţei de recurs să constate că suma cerută de reclamantă cu titlu de cheltuieli de judecată, este prea mare pentru munca prestata de avocat.

Instanţa de judecată are abilitatea de a cenzura cuantumul onorariului avocatului fără ca prin aceasta să intervină in raportul juridic decurgând din contractul de asistenţă legală şi fără ca un asemenea efect să se producă, fie şi indirect, câtă vreme instanţa de judecată trebuie să vegheze la menţinerea echilibrului procesual şi la asigurarea garanţiilor pentru părţi a desfăşurării unui proces echitabil. 0 asemenea prerogativă este cu atât mai necesară cu cât respectivul onorariu urmează a fi suportat de partea potrivnică, ceea ce presupune in mod necesar ca acesta să ii fie opozabil.

O altă condiţie care trebuie îndeplinită pentru acordarea cheltuielilor de judecată, este ca partea care le solicită să fi câştigat în mod irevocabil procesul, condiţie care, de asemenea, nu este îndeplinită.

Aceste afirmaţii sunt susţinute in doctrina de specialitate(C. proc. civ.-comentata si adnotat de Gabriel Boroi si Dumitru Radescu, ediţia a ll-a revizuita si adăugită, Editura ALL-1996, pag. 369).

Din actele aflate la dosarul cauzei, reiese faptul ca instituţia recurentă nu s-a aflat în culpă procesuală şi nici nu a avut o atitudine care să justifice obligarea instituţiei la plata cheltuielilor de judecată.

În drept, recursul a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-reclamantă şi intimata-intervenientă au depus întâmpinare, cuprinsul căreia, în principal au invocat excepţia nulităţii recursului promovat de autoritatea fiscală întrucât reprezintă un copy-paste al întâmpinării depuse la fond şi nu critică argumentaţia sentinţei, iar în subsidiar, au solicitat respingerea căii de atac ca nefondate şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

Cu privire la excepţia nulităţii recursului pentru neîncadrarea criticilor în cazurile de casare, Înalta Curte reţine că este neîntemeiată, urmând a o respinge, din lecturarea susţinerilor din memoriul de recurs, reieşind că acestea se subsumează motivelor de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, urmând a fi respins:

Cu titlu de chestiune prealabilă, Curtea reţine faptul că, în privinţa criticilor ce vizează netemeinicia hotărârii, respectiv a celor referitoare la stabilirea situaţiei de fapt acestea exced controlului instanţei de recurs. Astfel, cauza recursului constă în nelegalitatea hotărârii ce se atacă pe această cale, nelegalitate care trebuie să îmbrace una dintre formele prevăzute de art. 488 C. proc. civ., sub denumirea de motive de casare. De lege lata, o critică de netemeinicie a sentinţei nu poate fi formulată prin intermediul căii de atac a recursului, aceasta fiind o cale de atac extraordinară, care se poate exercita numai pentru motivele prevăzute de lege şi nedevolutivă, neavând loc o rejudecare a fondului pricinii în recurs.

Înalta Curte reţine că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. vizează aplicarea sau interpretarea greşită a normelor de drept material. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe fiind expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura judiciară.

În esenţă, recurenta-pârâtă a invocat faptul că, intimata-reclamantă A. trebuia să factureze serviciile prestate către A. cu TVA, motivat de faptul că serviciile efectuate în temeiul Contractului de servicii de marketing, publicitate şi reglementare, au locul prestării în România, şi nu în Germania, aşa cum susţine intimata şi că A. are sediu fix în România, anume la A., prin resursele pe care aceasta din urmă i le pune în mod permanent la dispoziţie.

Contrar susţinerilor recurentei-pârâte, în mod judicios, instanţa de fond a reţinut că A. nu are sediu fix în România.

Observă Înalta Curte că, în situaţia în care o persoană impozabilă are un sediu fix, atunci locul prestării serviciilor pe care aceasta le achiziţionează este locul unde este situat acel sediu, astfel cum este prevăzut de art. 44 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

Pentru a fi considerat un sediu fix al unei persoane impozabile, acesta trebuie să se caracterizeze printr-un grad suficient de permanenţă şi o structură adecvată cu resurse umane şi tehnice care îi permit să primească şi să utilizeze serviciile care sunt furnizate pentru necesităţile proprii ale sediului respectiv, potrivit art. 11 alin. (1) din Regulamentul de punere în aplicare (UE) al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată.

Hotărârea pronunţată de CJUE în cauza C-333/20.

Constată instanţa de control judiciar că, în soluţionarea prezentului litigiu, Curtea de Apel Bucureşti, prin încheierea de şedinţă din 30 092019, a sesizat Curtea de Justiţie a Uniunii cu o serie de întrebări preliminare, pentru a stabili, în esenţă:

"dacă articolul 44 din Directiva de TVA şi articolul 11 alin. (1) din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011 trebuie interpretate în sensul că o societate care are sediul social într-un stat membru dispune de un sediu fix într-un alt stat membru pentru motivul că societatea respectivă deţine în acest din urmă stat o filială care îi pune la dispoziţie resurse umane şi tehnice în temeiul unor contracte prin care această filială îi furnizează, în mod exclusiv, servicii de marketing, reglementare, publicitate şi reprezentare care pot influenţa în mod direct volumul vânzărilor sale"

Prin hotărârea pronunţată în cauza nr. C-333/20, CJUE a stabilit următoarele: articolul 44 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 şi articolul 11 din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112 trebuie interpretate în sensul că o societate care are sediul social într-un stat membru nu dispune de un sediu fix într-un alt stat membru pentru motivul că societatea respectivă deţine în acest din urmă stat o filială care îi pune la dispoziţie resurse umane şi tehnice în temeiul unor contracte prin care această filială îi furnizează, în mod exclusiv, servicii de marketing, reglementare, publicitate şi reprezentare care pot influenţa în mod direct volumul vânzărilor sale.

Prin intermediul celor trei întrebări adresate, instanţa de trimitere a solicitat, în esenţă, să se stabilească dacă articolul 44 din Directiva TVA şi articolul 11 alin. (1) din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011 trebuie interpretate în sensul că o societate care are sediul social într-un stat membru dispune de un sediu fix într-un alt stat membru pentru motivul că societatea respectivă deţine în acest din urmă stat o filială care îi pune la dispoziţie resurse umane şi tehnice în temeiul unor contracte prin care această filială îi furnizează, în mod exclusiv, servicii de marketing, reglementare, publicitate şi reprezentare care pot influenţa în mod direct volumul vânzărilor sale.

În acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reţine că Hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-333/20, se impune cu titlu obligatoriu în prezenta cauză, instanţa europeană a concluzionând, printre altele, la paragrafele 40-41, faptul că:

"Existenţa unui sediu comercial fix al unei societăţi stabilite în alt stat membru nu poate fi dedusă din simpla împrejurare că această societate deţine acolo o filială", ci, pentru a avea un sediu fix într-un alt stat membru decât cel de rezidenţă, societatea trebuie să aibă puterea de a dispune de resursele umane şi tehnice aflate pe teritoriul altui stat ca şi cum ar fi ale sale, "în temeiul, de exemplu, al unor contracte de servicii sau de locaţiune care să pună resursele menţionate la dispoziţia persoanei impozabile şi care să nu poată fi reziliate în termen scurt."

CJUE a analizat faptele prezentate prin decizia de trimitere şi punând în aplicare cadrul normativ în materie a reţinut că, în cazul particular al A., societatea germană nu dispunea de resurse umane şi tehnice proprii în România, ci că aceste resurse umane şi tehnice erau deţinute de societatea română, (para. 47 din Hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-333/20).

În speţă, instanţa de control judiciar constată că, în scopul desfăşurării activităţii sale pe teritoriul României, A. a încheiat cu societatea afiliată, recurenta A. un contract de marketing, publicitate şi reglementare, în temeiul căruia A. beneficiază atât de servicii de promovare a produselor, cât şi de suport administrativ în derularea procesului de livrare a bunurilor către clienţi.

Din analiza drepturilor şi obligaţiilor asumate de părţi şi modalitatea de executare a contractului încheiat între recurenta-intimată A. şi A., Înalta Curte reţine că serviciile prestate în temeiul acestuia reprezintă exclusiv activităţi de marketing, activităţi de reglementare şi activităţi administrative-suport; recurenta A. S.R.L. nu este implicată în livrarea de bunuri efectuată de către A., neavând competenţele necesare pentru a manipula în vreun fel bunurile în discuţie; recurenta alocă resursele necesare în desfăşurarea activităţilor angajate în temeiul contractelor încheiate; resursele umane şi tehnice ale recurentei nu sunt accesibile oricând şi nelimitat pentru A.; pe teritoriul României nu există o structură aptă care să primească şi să utilizeze serviciile prestate în beneficiul A., structura care primeşte şi utilizează serviciile fiind departamentul comercial al A. localizat în Germania.

Aşadar, contrar susţinerilor recurentei-pârâte, în mod corect instanţa de fond a stabilit că A. nu dispune de resurse umane şi tehnice proprii aflate pe teritoriul României care să-i permită să îşi desfăşoare nemijlocit activitatea.

Reţine Înalta Curte că, din perspectiva obligaţiilor asumate, aşa cum s-a reţinut anterior, intimata-reclamantă A. prestează mai multe tipuri de servicii în beneficiul A. în România, reieşind din cuprinsul acestora că intimata-reclamantă nu participă în mod direct la livrarea de bunuri şi nu are putere decizională în ceea ce priveşte executarea contractelor încheiate între A. şi clienţii săi.

În mod corect, instanţa de fond a reţinut că societatea germană îşi utilizează resursele umane şi tehnice situate în Germania pentru a încheia şi a executa contractele de vânzare cu distribuitorii produselor sale în România, încheierea contractelor de vânzare a produselor farmaceutice cu distribuitorii fiind decisă de structurile intervenientei care se află în Germania, de unde se dispune livrarea respectivelor produse către distribuitorii din România.

În ceea ce priveşte resursele umane şi tehnice puse la dispoziţia societăţii nerezidente observă instanţa de control judiciar că, acestea nu pot fi utilizate atât pentru a furniza, cât şi pentru a primi aceleaşi servicii

Astfel, în Cauza C-333/20, CJUE a reţinut că, din elementele dosarului reiese că, în litigiul principal, resursele umane şi tehnice care ar fi fost puse la dispoziţia societăţii germane de către societatea română şi care ar permite, potrivit administraţiei fiscale române, să se stabilească existenţa unui sediu fix al societăţii germane în România sunt tot cele datorită cărora societatea română realizează prestările de servicii în beneficiul societăţii germane. Or, aceleaşi resurse nu pot fi utilizate atât pentru a furniza, cât si pentru a primi aceleaşi servicii.

Prin urmare, câtă vreme resursele presupusului sediu fix al A. ar fi, în fapt, reprezentate de resursele A. şi această structură este beneficiarul serviciilor, atunci acestea sunt în afara sferei de aplicare a TVA, întrucât sunt efectuate în cadrul aceleiaşi persoane impozabile.

În ceea ce priveşte criticile recurentei vizând suma de 53747 RON, Înalta Curte constată că, în mod corect instanţa de fond a reţinut că societatea nu avea obligaţia de a colecta TVA în sumă de 53747 RON, pentru bunurile acordate cu titlu gratuit.

În esenţă, recurenta a susţinut că, intimata nu îndeplineşte condiţiile prevăzute la art. 128 alin. (8) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel că distribuirea mostrelor reprezintă o livrare de bunuri pentru care intimata A. trebuia să colecteze TVA.

Contrar susţinerilor recurentei, reţine instanţa de control judiciar că intimata nu trebuie să colecteze TVA aferentă mostrelor acordate cu titlu gratuit profesioniştilor în domeniul sănătăţii, întrucât, devin incidente:

- dispoziţiile art. 128 alin. (8) lit. e) din vechiul Codul fiscal - pentru obligaţiile fiscale aferente perioadei 01.02.2014 - 31.12.2015:

"Nu constituie livrare de bunuri, în sensul alin. (1): (...) e) acordarea în mod gratuit de bunuri în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor sau, mai general, în scopuri legate de desfăşurarea activităţii economice, în condiţiile stabilite prin norme."

- dispoziţiile art. 270 alin. (8) lit. b) din Noul Codul fiscal (pentru obligaţiile fiscale aferente perioadei ulterioare datei de 01.01.2016):

"Nu constituie livrare de bunuri, în sensul alin. (1): (...) b) acordarea în mod gratuit de bunuri în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor sau, mai general, în scopuri legate de desfăşurarea activităţii economice, în condiţiile stabilite prin normele metodologice."

Având în vedere dispoziţiile legale în această materie, reiese că TVA este datorată doar pentru operaţiunile care constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri, în timp ce acordarea mostrelor profesioniştilor în domeniul sănătăţii în scopul de reclamă nu reprezintă livrare de bunuri.

Reţine instanţa de control judiciar că, intimata A. a încheiat cu A. un contract de prestări servicii, în temeiul căruia A. se obligă să efectueze activităţi de marketing şi promovare în ceea ce priveşte produsele comercializate sub marca A..

Prin urmare, reiese că nu se poate reţine argumentul recurentei, potrivit căruia acordarea de mostre de medicamente nu are legătură cu activitatea A. S.R.L., atât timp cât în contractul de prestări servicii încheiat între A. şi A. se menţionează explicit că parte a serviciilor prestate de Societatea din România este reprezentată de acordarea de mostre, aceasta reprezentând una dintre obligaţiile expres asumate contractual de către A., pentru care este remunerată.

Astfel, este evident că acordarea de mostre profesioniştilor în domeniul sănătăţii, persoane calificate să prescrie medicamente, corespunde obiectivelor urmărite prin distribuirea de mostre - acestea sunt acordate pentru familiarizarea cu produsele, şi nu pentru consumul persoanelor care primesc mostrele - profesioniştii în domeniul sănătăţii.

Contrar susţinerilor recurentei, în mod legal, instanţa de fond a recunoscut dreptul societăţii intimate de deducere a TVA în suma de 439.191 RON, aferentă cheltuielilor de protocol.

În esenţă, recurenta a susţinut că, intimata nu avea dreptul de a deduce TVA aferentă cheltuielilor de protocol, în considerarea faptului că A. S.R.L. nu a putut face dovada fără echivoc, cu documente justificative relevante, că de serviciile acordate gratuit au beneficiat în mod direct persoanele nominalizate de responsabilul evenimentului într-o anexă.

Constată Înalta Curte că, activitatea principală a intimatei este reprezentată de activităţi de marketing şi promovare a produselor comercializate sub marca A. în România. Ca parte a activităţii sale, intimata efectuează achiziţii de bunuri şi servicii in vederea organizării unor simpozioane, mese rotunde, workshop-uri, congrese, etc.

Cu privire la dreptul de deducere a TVA aferentă bunurilor şi serviciilor achiziţionate - în principal servicii de restaurant şi catering - şi acordate cu titlu gratuit în cadrul acţiunilor de promovare, reţine instanţa de control judiciar că intimata are drept de deducere, întrucât sunt îndeplinite condiţiile menţionate în Codul fiscal în vederea exercitării dreptului de deducere, respectiv: condiţia de fond - achiziţiile au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile ale intimatei şi condiţia de formă - intimata deţine o factură în original.

În ceea ce priveşte condiţia de fond, observă Înalta Curte că recurenta-pârâtă a invocat, în esenţă, în susţinerea neîndeplinirii condiţiilor dreptului la deducerea TVA că, nu poate fi reţinut faptul că potenţialele beneficii economice viitoare rezultate din comercializarea produselor farmaceutice ce fac obiectul prezentărilor se vor reflecta în vânzările altui contribuabil.

Reţine instanţa de control judiciar că legislaţia fiscală în materie de TVA nu impune condiţia ca beneficiul economic, obţinut în urma efectuării cheltuielii pentru care TVA a fost dedusă, să fie imediat cuantificabil, ci trebuie doar să fie efectuată în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii.

În cauză, beneficiul economic urmărit de intimata-reclamantă prin angajarea cheltuielilor de protocol este reprezentat de ducerea la îndeplinire a obiectului Contractului de prestări servicii încheiat cu A. în contextul organizării de diverse evenimente (mese rotunde, simpozioane) în cadrul cărora sunt invitaţi profesionişti în domeniul sănătăţii (medici, farmacişti) pentru a susţine o prezentare despre o anumită afecţiune şi produsele comercializate sub marca A. aferente tratării acestei afecţiuni.

Cu privire la condiţia de formă, din documentele depuse la dosarul cauzei observă Înalta Curte că, intimata-reclamantă a luat toate măsurile necesare pentru a documenta scopul pentru care achiziţiile au fost efectuate.

Prin urmare, ţinând cont de faptul că obiectul de activitate al intimatei-reclamante îl reprezintă promovarea produselor comercializate sub marca A. - conform obligaţiilor asumate prin Contractul de prestări servicii -, este evident că serviciile circumscrise unei atare promovări au fost realizate în scopul activităţii economice a acesteia.

Sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse criticile recurentei-pârâte referitoare la faptul că intimata-reclamantă nu avea dreptul la deducerea TVA aferentă cheltuielilor angajate cu furnizorii în legătură cu activitatea de organizare a unor congrese, conferinţe etc.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, în mod corect, instanţa de fond a constatat nelegalitatea reîncadrării unor prestări de servicii ca sponsorizări şi a obligaţiei societăţii intimate de autocolectare a TVA în sumă de 280.910 RON.

Reţine Înalta Curte că intimata-reclamantă, ca parte din activitatea sa curentă, participă în cadrul unor evenimente medicale, precum congrese, conferinţe etc. dedicate specialiştilor în domeniul sănătăţii în vederea promovării medicamentelor comercializate sub marca A. şi a îndeplinirii obligaţiilor asumate în temeiul Contractului de prestări servicii încheiat cu A.; participarea la diverse evenimente medicale fiind o formă de publicitate destinată profesioniştilor în domeniul medical.

Pentru participarea la astfel de evenimente, conform contractelor de prestări servicii încheiate cu asociaţii de profil sau societăţile responsabile cu organizarea evenimentelor, A. achiziţionează servicii precum: închiriere spaţii, includere materiale publicitare în mapa evenimentului, includere logo societate pe pagina de internet a evenimentului şi în broşura de prezentare a evenimentului etc.

Prin urmare, în baza acestor contracte de prestări servicii, intimata-reclamantă beneficiază de anumite servicii - fapt ce în mod evident nu caracterizează contractele de sponsorizare, preţul plătit pentru acestea fiind corelat cu serviciile care urmează a fi primite.

Potrivit dispoziţiilor art. 1 alin. (1) din Legea sponsorizării, pentru a exista o sponsorizare părţile trebuie să convină asupra acesteia - condiţie neîndeplinită de A.. Presupusul beneficiar al sponsorizărilor efectuate de către intimată, aşa cum susţine recurenta, nu a convenit să primească sponsorizarea, neexistând nicio înţelegere în acest sens între intimată şi asociaţii/membrii acesteia.

Contrar criticilor recurentei-pârâte, în concret, intimata nu a oferit servicii în mod gratuit (ca sponsorizare) organizatorilor sau participanţilor la evenimente, ci le-a achiziţionat de la furnizori în executarea Contractului de prestări servicii, oferind în fapt aceste servicii, cu titlu oneros, către A. Astfel, contractele au fost încheiate cu entităţi care, conform obiectului de activitate desfăşoară activităţi de organizare a expoziţiilor, târgurilor şi congreselor A. S.R.L. a beneficiat de serviciile mai sus menţionate având astfel posibilitatea de a prezenta produsele promovate şi beneficiile acestora în tratarea diverselor afecţiuni, îndeplinind astfel obligaţiile asumate prin Contractul de prestări servicii.

Aşadar, susţinerile recurentei-pârâte conform cărora serviciile achiziţionate de către intimata A. au fost puse la dispoziţie gratuit nu corespunde realităţii de fapt şi economice, ci beneficiul acestor servicii s-a născut în patrimoniul A., în calitate de beneficiar al serviciilor prestate de către A., pentru care societatea germană a achitat preţul aferent, conform contractului de prestări servicii încheiat.

Este neîntemeiată critica din recurs invocată de recurenta-pârâtă referitoare la cheltuielile de judecate acordate prin sentinţa recurată.

Contrar susţinerilor recurentei, Înalta Curte reţine că, voinţa legiuitorului a fost aceea ca, "partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată"- art. 453 alin. (1) C. proc. civ., ipoteză în care se regăseşte acesta.

Sunt neîntemeiate criticile invocate în recurs, referitoare la faptul că, sunt disproportionate cheltuielile de judecată, în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei.

Temeiul juridic al obligaţiei de plată a cheltuielilor de judecată îl constituie culpa procesuală, partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuind să suporte cheltuielile efectuate în mod justificat, de către partea care a câştigat procesul.

În ceea ce priveşte susţinerile recurentei-pârâte, referitoare la faptul că instanţa de fond nu a aplicat corect prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte observă că acestea sunt inadmisibile în recurs, ele vizând modul de stabilire a situaţiei de fapt de către instanţa de fond, iar nu modul de aplicare a legii.

În acest sens s-a pronunţat ÎCCJ prin decizia în interesul legii nr. 3/2020, publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 181 din 05/03/2020, obligatorie de la data publicării în MO, prin care s-a decis:

"În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.."

În cauză, Înalta Curte reţine că, soluţia instanţei de fond este în acord cu dispoziţiile art. 453 alin. (1) din C. proc. civ. potrivit cu care:

"Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată. Aşadar, temeiul juridic al obligaţiei de plată a cheltuielilor de judecată îl constituie culpa procesuală, partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuind să suporte cheltuielile efectuate în mod justificat, de către partea care a câştigat procesul.

Aceste cheltuieli de judecată au fost făcute într-o legătură strictă cu litigiul, obligatorii pentru promovarea şi susţinerea acţiunii, şi sunt concepute de partea care le-a plătit, ca având caracter indispensabil.

Prin urmare, aspectele invocate de recurentul-pârât prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge excepţia nulităţii recursului.

Va respinge recursul ca nefondat.

Va admite în parte cererea privind acordarea cheltuielilor de judecată şi va obliga recurenta-pârâtă la plata către intimata-reclamantă, a sumei de 20.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu de avocat, cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., ţinându-se cont la acordarea acestora de complexitatea cauzei şi de caracterul lor rezonabil.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului.

Respinge recursul declarat de Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti - Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 226 pronunţate la 18 noiembrie 2022 de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurentul-pârât la plata către intimata-reclamantă a sumei de 20.000 RON, cu aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 6 martie 2025.