Absolute nullity of contract clauses deviating from VAT reverse charge: scope of imperative tax norms and public interest protection

Şedinţa publică din data de 22 octombrie 2025

Deliberând asupra recursului, reţine următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Specializat Cluj la 11.09.2023, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâţii B. şi C., solicitând instanţei ca, prin hotărârea pe care o va pronunţa, să constate nulitatea absolută a clauzelor contractuale privind aplicarea cotei de TVA de 19%, de la pct. 1, 2 şi 3 capitolul V din contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/15.12.2017 la Societatea Profesională Notarială D. şi E. şi, în consecinţă, să dispună desfiinţarea, cu efect retroactiv, a actelor subsecvente încheiate sau emise în temeiul lor, să constate nulitatea absolută a facturii nr. x/15.12.2017 şi să oblige pârâţii la emiterea unei noi facturi cu aplicarea normelor legale în ceea ce priveşte taxarea inversă, să dispună restabilirea situaţiei anterioare prevederilor contractuale nule şi să oblige pârâţii, în solidar, la restituirea sumei de 132.046 RON (echivalentul a 28.500 euro), reprezentând jumătate din suma de 57.000 euro, achitată de către reclamanta cu titlu de TVA de 19%. În subsidiar, a solicitat instanţei să constate caracterul nedatorat al plăţii sumei de 132.046 RON, achitată cu titlu de TVA de 19% şi, în consecinţă, să dispună restabilirea situaţiei anterioare şi obligarea pârâţilor, în solidar, la restituirea acestei sume, precum şi la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul demers procesual.

Pe calea întâmpinării, pârâţii au invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei C., precum şi excepţia prescripţiei dreptului material la acţiune, iar ulterior au renunţat la prima excepţie invocată.

Prin încheierea din 26.01.2024, prima instanţă a dispus, în temeiul art. 78 alin. (2) C. proc. civ., introducerea în cauză, în calitate de intervenient forţat, a S.C. F. S.R.L.

Prin sentinţa civilă nr. 1775/15.10.2024, Tribunalul Specializat Cluj a respins excepţia prescripţiei dreptului material la acţiune în privinţa capătului principal de cerere, având ca obiect constatarea nulităţii absolute şi a admis excepţia prescripţiei dreptului material la acţiune, referitor la capătul subsidiar de cerere, având ca obiect plată nedatorată, a respins cererea subsidiară ca prescrisă şi cererea principală, ca neîntemeiată şi a luat act că pârâţii şi intervenienta nu solicită cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei sentinţe civile, A. S.R.L. a declarat apel.

Prin decizia civilă nr. 43/03.02.2025, Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă a respins apelul.

Împotriva acestei decizii civile, A. S.R.L. a declarat recurs, solicitând casarea ei, rejudecarea de către instanţa de recurs şi, în consecinţă, admiterea acţiunii sale.

În motivare, subsecvent prezentării situaţiei de fapt, a susţinut că se impune constatarea nulităţii absolute a clauzelor contractuale indicate prin acţiune, faţă de împrejurarea că au fost încălcate normele fiscale imperative, de la care nu se poate deroga, precum şi în raport cu încălcarea scopului reglementărilor fiscale.

A redat cuprinsul clauzelor de la pct. 1, 2 şi 3 din capitolul V al contractului de vânzare-cumpărare încheiat cu pârâţii, precum şi al normelor de drept încălcate şi a arătat că, deşi ambele instanţe devolutive au reţinut caracterul de ordine publică al prevederilor fiscale incidente, niciuna nu a aplicat sancţiunea nulităţii absolute, specifică încălcării normelor ce protejează un interes public.

Titulara recursului a imputat instanţei de apel faptul că, deşi a reţinut că raportul juridic dedus judecăţii este unul de drept public, a stabilit că sancţiunea care intervine în acest caz, potrivit art. 109 alin. (4) din H.G. nr. 1/2016, respectiv pierderea dreptului de deducere, este suficientă pentru încălcarea survenită în cauză, faţă de împrejurarea că legiuitorul nu indică expres sancţiunea nulităţii pentru încălcarea dispoziţiilor privind taxarea inversă.

În opinia recurentei, aceste considerente sunt contradictorii, dar şi nelegale, fiind încălcat art. 1.247 alin. (1) C. civ., potrivit căruia este nul contractul încheiat cu încălcarea unei dispoziţii legale instituite pentru ocrotirea unui interes general.

Contrar raţionamentului instanţei de apel privind scopul normelor fiscale incidente ipotezei din speţă, autoarea căii de atac a susţinut că scopul art. 331 din Codul fiscal ar fi fost atins numai dacă plata TVA era suportată de intimaţii-pârâţi, însă prin achitarea taxei conform contractului părţilor au fost aplicate regulile obişnuite, scopul taxării inverse nefiind atins, astfel că părţile au derogat nepermis de la mecanismul reglementat de norma de drept menţionată, încălcând o prevedere legală imperativă, consecinţa fiind nulitatea absolută, care este imprescriptibilă extinctiv şi poate fi invocată de orice persoană prin acţiune sau pe cale de excepţie.

În continuare, sub aspectul naturii sancţiunii aplicate, recurenta-reclamantă a arătat că raţionamentul contradictoriu al curţii de apel este consecinţa confuziei între sancţiunile din dreptul civil şi cele din materie fiscală, întrucât a apreciat că sancţiunea încălcării regimului taxării inverse este pierderea dreptului de deducere a TVA. A susţinut că această sancţiunea este în competenţa organelor fiscale, conform art. 338 din Codul fiscal, iar nu a instanţei de judecată, care poate numai să se pronunţe, dacă este sesizată, asupra legalităţii dispunerii sancţiunii fiscale, pe când nulitatea absolută este o sancţiune de drept civil, ce operează automat şi poate fi constatată de instanţa de judecată, chiar şi din oficiu, iar cele două tipuri de sancţiuni pot fi concomitente. De aceea, a apreciat ca fiind nejustificat refuzul instanţelor devolutive de a constata nulitatea absolută cu argumentul că a fost deja aplicată sancţiunea fiscală a pierderii dreptului de deducere.

Recurenta-reclamantă a criticat considerentele instanţei de apel prin care a confirmat posibilitatea părţilor contractante de a deroga de la normele fiscale imperative - reţinând că statuarea primei instanţe privind derogarea convenţională de la mecanismul TVA trebuie interpretată în sensul că părţile şi-au asumat nerespectarea acestor nome - şi a susţinut că, din hotărârea tribunalului, rezultă clar că a permis părţilor a se abate de la normele imperative, fără a conferi o astfel de interpretare referitoare la asumarea efectelor, iar instanţa de apel nu ar putea să atribuie o altă semnificaţie considerentelor sentinţei primei instanţe.

A subliniat că imposibilitatea de a deroga de la regimul taxării inverse rezultă din cuprinsul prevederilor art. 331 alin. (1) din Codul fiscal, care stabilesc persoana obligată la plata taxei, dar şi din raportul de inspecţie fiscală întocmit cu ocazia controlului societăţii recurente, prin care s-a dispus necesitatea rectificării facturilor pentru respectarea regimului fiscal reglementat de art. 331 alin. (1) din Codul fiscal.

A mai susţinut că, prin contract, niciuna dintre părţi nu a dorit să deroge de la mecanismul taxării inverse, nici nu şi-a asumat sancţiunea prevăzută de art. 109 alin. (4) din H.G. nr. 1/2016, iar pe de altă parte, aplicarea acestei sancţiuni nu poate afecta incidenţa nulităţii absolute pentru nesocotirea art. 331 din Codul fiscal.

Din perspectiva scopului reglementării fiscale, recurenta-reclamantă a arătat că interpretarea normelor de drept fiscal nu poate fi limitată la principiile enumerate de art. 3 din Codul fiscal, ci trebuie avute în vedere principiile constituţionale, jurisprudenţa instanţelor române şi străine, precum şi doctrina în materie fiscală.

Prezentând consideraţii teoretice referitoare la principiile legalităţii, egalităţii în materie fiscală, securităţii juridice şi libertăţii de management, a susţinut că, în cauză, instanţele devolutive au interpretat art. 331 din Codul fiscal doar prin prisma principiului legalităţii, care permite exclusiv o interpretare literală. A arătat că se impune aplicarea şi a principiului egalităţii, care permite abordarea din perspectivă economică a taxei pe valoarea adăugată, şi, relevând natura şi mecanismul de funcţionare şi percepere a acesteia, a subliniat că scopul normei fiscale privind taxarea inversă este de a simplifica activitatea de colectare a acestei taxe.

În acest context, precizând faptul că şi instanţa de apel a reţinut acest scop al textului legal, a susţinut că nu se poate admite că a fost atins prin clauzele contractului de vânzare-cumpărare, prin care sarcina plăţii TVA a fost impusă vânzătorului, iar nu beneficiarului, împrejurarea care atrage o nulitate virtuală, a cărei constatare se impune pentru atingerea scopului legii, conform art. 1.253 C. civ.

În continuare, a menţionat că, în urma constatării nulităţii absolute a clauzelor contractuale contestate, urmează, în temeiul art. 1.254 C. civ., să fie desfiinţate actele subsecvente, inclusiv factura nr. x/15.12.2017, cu consecinţa restabilirii situaţiei anterioare între părţi, conform art. 1.639-1.647 C. civ., reliefând faptul că a fost prejudiciată deoarece a suportat plata TVA de două ori, o dată la încheierea contractului de vânzare-cumpărare, iar ulterior, ca urmare a inspecţiei fiscale, când a fost obligată să restituie suma dedusă cu titlu de TVA.

În drept, a invocat prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Intimaţii-pârâţi au formulat întâmpinare, prin care au solicitat respingerea recursului.

Analizând actele dosarului, precum şi hotărârea atacată, în limita controlului de legalitate, Înalta Curte reţine următoarele:

Titulara demersului judiciar de faţă a criticat decizia instanţei de apel din perspectiva soluţiei de respingere a cererii de constatare a nulităţii absolute a clauzelor privind regimul taxei pe valoarea adăugată, cuprinse în contractul de vânzare-cumpărare încheiat, în calitate de cumpărătoare, cu pârâţii, în calitate de vânzători, în temeiul căruia a achitat preţul bunului dobândit, care includea TVA, taxă pe care pârâţii au plătit-o ulterior către bugetul statului.

În opinia recurentei, clauzele contractuale contestate sunt nule absolut, întrucât încalcă norme imperative de drept fiscal, de la care nu se poate deroga, iar instanţa de apel, deşi a reţinut caracterul de ordine publică al acestora, nu a aplicat sancţiunea nulităţii absolute, încălcând prevederile art. 1.247 C. civ., precum şi pe cele ale art. 331 din Codul fiscal.

Totodată, vătămarea invocată de recurenta-reclamantă ar decurge din împrejurarea că a achitat taxa pe valoarea adăugată odată cu preţul imobilului cumpărat, ulterior procedând la deducerea sumei plătite cu acest titlu, iar prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.01.2023 emis de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 6 a Finanţelor Publice s-a stabilit că societatea A. S.R.L. şi-a exercitat, în mod eronat, dreptul de deducere pentru taxa pe valoare adăugată în cuantum de 132.046 RON, întrucât nu a fost aplicat mecanismul taxării inverse reglementat de art. 331 din Codul fiscal.

Potrivit art. 1.247 alin. (1) C. civ., "este nul contractul încheiat cu încălcarea unei dispoziţii legale instituite pentru ocrotirea unui interes general", iar dispoziţiile art. 331 din Codul fiscal privind taxarea inversă sunt norme de drept fiscal imperative, al căror scop este înlăturarea riscului de neplată a taxei pe valoarea adăugată, dar şi simplificarea plăţii acesteia, astfel cum rezultă şi din cuprinsul art. 109 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, urmărind aşadar protecţia unui interes public reprezentat de colectarea taxei la bugetul statului român.

Înalta Curte reţine ca fiind esenţial, pentru evaluarea motivului de nulitate absolută invocat de titulara acţiunii, cercetarea scopului acestor reglementări fiscale, faţă de susţinerile potrivit cărora norma legală supusă examinării ocroteşte dreptul de deducere al beneficiarului operaţiunii din care a rezultat obligaţia de plată a taxei pe valoarea adăugată. Sub acest aspect, instanţa de recurs va confirma legalitatea raţionamentului instanţei devolutive de control judiciar privind această chestiune, în sensul că scopul prevederilor art. 331 din Codul fiscal şi ale art. 109 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016 este ocrotirea interesului public al statului de a colecta această taxă fiscală, iar nu cel privat al persoanei legal obligate la plată de a-şi deduce taxa.

Totodată, sancţiunea nulităţii absolute are rolul de a împiedica actul juridic respectiv să producă efecte în circuitul juridic, întrucât ar afecta interesul ocrotit de norma de drept imperativă, or în cauză, modalitatea în care titulara acţiunii a înţeles să justifice demersul său judiciar nu reflectă o ipoteză de nulitate absolută rezultând din vătămarea interesului public, ci invocând prevederile art. 1.247 C. civ., deduce spre soluţionare chestiunea vătămării proprii rezultând din pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, prin prisma scopului pe care reclamanta l-a urmărit, iar nu al normei de drept, de colectare a taxei la bugetul de stat.

Examinat din această perspectivă, raţionamentul curţii de apel este corect, în sensul că scopul art. 331 din Codul fiscal, a fost atins independent de persoana care a plătit taxa către bugetul de stat, astfel că nulitatea absolută nu trebuie aplicată doar pentru a sancţiona, formal, inserarea în contract a unei clauze în neconcordanţă cu normele fiscale imperative, atât timp cât interesul public nu a fost vătămat.

În consecinţă, nu există nicio contradicţie între considerentele instanţei de apel, prin care s-a stabilit caracterul de ordine publică al reglementărilor fiscale incidente şi infirmarea sancţiunii nulităţii absolute a clauzelor contractuale prin care au fost nesocotite.

Nici argumentele recurentei-reclamante privind presupusa confuzie a instanţei de apel asupra naturii juridice a sancţiunilor aplicabile nu pot fi reţinute, întrucât nulitatea absolută a fost exclusă nu pe considerentul incompatibilităţii ei cu sancţiunea din dreptul fiscal, de pierdere a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, nici pentru motivul că această sancţiune a fost deja aplicată şi ar fi suficientă, ci întrucât cerinţele legale pentru a opera nulitatea absolută nu erau îndeplinite în cauză, clauzele contractuale derogatorii de la prevederile art. 331 alin. (1), (2) lit. g), (3) şi (4) din Codul fiscal fiind valide în lipsa unui prejudiciu produs celui protejat de normele imperative, respectiv autoritatea publică beneficiară a taxei.

Referitor la susţinerile titularei recursului privind confirmarea de către curtea de apel a posibilităţii părţilor de a deroga de la normele de drept fiscal imperative, Înalta Curte subliniază că decizia atacată nu validează clauza contractuală în sensul că părţilor li se permite nesocotirea prevederilor legale fără a fi sancţionate, ci, examinarea în concret a ipotezei deduse judecăţii, prin prisma prevederilor legale ce reglementează nulitatea absolută, a condus la concluzia legală că vătămarea invocată de reclamantă ca urmare a clauzei consimţite nu este de natură a prejudicia interesul general, ci numai propriul interes al acesteia, situaţie pentru care este responsabilă.

De altfel, modalitatea prin care societatea recurentă urmăreşte să înlăture efectele sancţiunii fiscale privind pierderea dreptului său de deducere a taxei pe valoarea adăugată - invocând nulitatea absolută a unor clauze contractuale inserate în contract cu nesocotirea normelor legale - creează premisele invocării propriei culpe pentru situaţia în care se găseşte şi pe care urmăreşte să o schimbe pe cale judiciară, or acest aspect nu poate fi valorificat cu succes în faţa instanţei, întrucât se opune principiul de drept nemo auditur propriam turpitudinem allegans, care exclude protecţia judiciară a unui astfel de interes.

Totodată, nu pot fi reţinute nici argumentele privind lipsa intenţiei părţilor de a deroga de la mecanismul taxării inverse şi de a-şi asuma sancţiunea prevăzută de art. 109 alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, întrucât ar permite părţii să se prevaleze de necunoaşterea normelor de drept în materie fiscală, ipoteză ce ar conduce la încălcarea principiului nemo censetur ignorare legem, potrivit căruia nimeni nu poate fi apărat de răspundere invocând necunoaşterea legii, fiecare persoană având obligaţia de a o cunoaşte, de a se conforma şi de a răspunde pentru încălcarea ei.

Referitor la criticile privind scopul dispoziţiilor art. 331 din Codul fiscal şi greşita interpretare exclusiv literală a acestora de către instanţele devolutive, numai prin prisma principiului legalităţii, Înalta Curte reţine că acest text legal este clar, neechivoc, iar recurenta-reclamantă, susţinând că se impune interpretarea lui prin prisma principiului egalităţii, care ar permite o abordare din perspectivă economică, urmăreşte să convingă instanţa de recurs că rolul taxării inverse de a simplifica activitatea de colectare a taxei pe valoarea adăugată este prioritar şi nu a putut fi atins prin clauzele contractuale contestate.

Această opinie nu poate fi validată de instanţa supremă, întrucât obiectivul normei fiscale este acela de a colecta taxa pe valoarea adăugată la bugetul statului român, pentru îndeplinirea căruia a fost stabilită şi o modalitate simplificată prin mecanismul taxării inverse.

Astfel, art. 331 din Codul fiscal stabileşte în sarcina beneficiarului operaţiunii taxabile obligaţia de plată a taxei pe valoarea adăugată, iar mecanismul taxării inverse, reglementat de dispoziţiile art. 109 alin. (1) şi (4) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, permite prestatorului şi beneficiarului să nu mai efectueze nicio plată de TVA între ei, fiind în sarcina acestuia din urmă să o plătească către stat, astfel că nu va mai fi înscrisă în factura emisă de furnizor, ci va fi calculată şi înregistrată de beneficiar ca taxă colectată, dar şi deductibilă, cu condiţia ca factura să cuprindă menţiunea "taxare inversă".

În cauza dedusă judecăţii, societatea cumpărătoare, beneficiară a operaţiunii de vânzare-cumpărare, era legal obligată la plata TVA, pe care a achitat-o către pârâţi odată cu preţul bunului dobândit, iar aceştia, conform contractului, au plătit-o bugetului de stat, îndeplinind astfel scopul dispoziţiilor art. 331 din Codul fiscal, împrejurare care confirmă faptul că prevederile convenţiei părţilor nu au împiedicat colectarea taxei, aşadar nu s-a produs o vătămare a interesului general, context în care nu se impune sancţiunea nulităţii absolute a clauzelor contractuale, nici a facturii nr. x/15.12.2017, ca act subsecvent.

Faţă de aceste considerente, constatând că nu sunt incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) din acelaşi cod, va respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta-pârâtă împotriva deciziei instanţei de apel.

În ceea ce priveşte cererea intimaţilor-pârâţi de acordare a cheltuielilor de judecată, formulată prin întâmpinare, Înalta Curte reţine că, potrivit art. 453 alin. (1) C. proc. civ., partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuielile de judecată, însă potrivit art. 452 C. proc. civ., partea care pretinde cheltuieli de judecată trebuie să facă, în condiţiile legii, dovada existenţei şi întinderii lor, cel mai târziu până la închiderea dezbaterilor.

În recursul de faţă, deşi ca urmare a respingerii căii de atac promovate de reclamantă, intimaţii-pârâţi au câştigat procesul, aceştia nu au respectat prevederile art. 452 C. proc. civ. şi nu au prezentat dovezi care să ateste efectuarea cheltuielilor de judecată pretinse, până la închiderea dezbaterilor.

Pe cale de consecinţă, cererea intimaţilor-pârâţi de acordare a cheltuielilor de judecată urmează a fi respinsă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva deciziei civile nr. 43/03.02.2025, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă.

Respinge cererea intimaţilor-pârâţi de acordare a cheltuielilor de judecată, ca nefondată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 22 octombrie 2025.