ICCJ_234983 · Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie

A. Sarcina probei elementelor care configurează abuzul de drept. B. Operațiuni efectuate pentru îndeplinirea unor indicatori economici. Verificarea scopului economic al tranzacției. C. Principiul securității juridice. Proces-verbal care nu cuprinde opinia organului fiscal cu privire la tratamentul fiscal aplicabil tranzacțiilor.

Cuprins pe materii: Drept financiar fiscal. Drept fiscal. Impozitul pe profit

Index alfabetic:

Reîncadrare operaţiuni economice

Scop economic

Tranzacții între persoane afiliate

Principiul securității juridice

Legea nr. 227/2015, art. 11 și art. 404

A. Organul fiscal nu a demonstrat îndeplinirea condițiilor privind reţinerea abuzului care să conducă la reîncadrarea tranzacţiilor (art. 11 şi la art. 404 C.fisc.). Reîncadrarea poate avea loc numai atunci când o tranzacţie a fost încheiată prin eludarea dispoziţiilor legale, fie prin lipsa unui scop economic, ori prin ascunderea scopului economic real, existând astfel un abuz de drept. Tranzacţiile trebuie să urmărească, în mod unic ori prioritar, obţinerea unor avantaje fiscale prin eludarea dispoziţiilor legale în materie fiscală. Sarcina probei elementelor ce configurează abuzul de drept şi scopul urmărit de contribuabil ( avantajul fiscal urmărit) aparţine organului fiscal, care trebuie să prezinte elemente obiective în susţinerea poziţiei sale.

În concluzie, cu privire la încheierea unor contracte de cesiune de creanțe, prin care banca din România a vândut unor persoane afiliate nerezidente credite exclusiv performante, dar a continuat să administreze creditele în cauză, a colectat de la foşti clienţi ratele şi a plătit către societăţile afiliate sumele respective, iar ulterior, mare parte din aceste active au fost răscumpărate şi reînregistrate în evidenţa contabilă a societăţii române, tot ca şi credite, în mod greșit a considerat organul fiscal faptul că cesiunile de creanţe au fost efectuate în mod abuziv, cu scopul de a eluda impozitarea profiturilor în România şi a procedat la reclasificarea cesiunilor de creanţe în discuţie în operaţiuni de finanţare, ceea ce a condus la diminuarea pierderii fiscale cumulate pe perioada 01.01.2013-31.12.2018.

B. Reîncadrarea unor operațiuni economice implică luarea în considerare a aspectelor de ordin economic, fiscal și juridic de la data la care acea operațiune economică a fost realizată. Astfel, atâta timp cât scopul economic este justificat la momentul încheierii tranzacției, nu poate fi reținută natura artificială a acesteia și, implicit, un abuz de drept în sensul normelor fiscale.

Raportat la faptul că instituțiile bancare trebuie să dispună de un nivel al fondurilor proprii, care să se situeze în permanență cel puțin la nivelul cerințelor de capital stabilite pentru acoperirea riscurilor prevăzute de lege, precum și posibilele sancțiuni la care acestea se expun în cazul neîndeplinirii acestor cerințe sau a altor măsuri dispuse de Banca Națională a României, nu se poate reține lipsa scopului economic a unor tranzacții efectuate pentru îmbunătățirea solvabilității băncii, astfel de tranzacții având în mod cert conținut economic. Aceste tranzacții contribuie la stabilitatea financiară a instituției, la conformarea cu reglementările legale și la îmbunătățirea poziției pe piață, având ca finalitate dezvoltarea societății bancare.

C. În ceea ce privește încălcarea principiului securității juridice, acesta este un concept fundamental în drept, inclusiv în materia fiscală, și asigură previzibilitatea și stabilitatea normelor fiscale pentru contribuabili. Acesta derivă din principiul statului de drept și presupune că regulile fiscale trebuie să fie clare, accesibile și aplicate într-un mod previzibil, astfel încât contribuabilii să își poată planifica obligațiile fiscale fără teama unor schimbări arbitrare sau retroactive. Așadar acest principiu statuează și dreptul contribuabilului de a beneficia de o conduită stabilă a autorităţii fiscale.

În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil în cadrul activităţii de asistență și îndrumare a contribuabililor, precum și soluţia adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanţa judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situaţii de fapt similare la acelaşi contribuabil raportat la momentul luării unei decizii, or procesul verbal anterior inspecției fiscale din prezenta cauză nu îndeplineşte niciunul din criteriile menţionate, acesta nefiind act administrativ fiscal. Prin procesul verbal amintit nu a fost emis niciun punct de vedere și nicio opinie cu privire la tratamentul fiscal aplicat de către Bancă contractului de cesiune și portofoliilor cedate în perioada anterioară, care să poată fi avute în vedere pentru prezenta inspecţie fiscală, acesta evidenţiind doar o descriere a operaţiunilor.

I.C.C.J , Secția de contencios administrativ și fiscal, decizia nr. 1383 din 12 martie 2025

I.1.Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București – Secția a VIII-a Contencios Administrativ și Fiscal, la data de 28.01.2022 sub nr. x/2/2022, reclamanta A în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a solicitat anularea în tot a Deciziei nr. 272 /23.09.2021 de soluționare a contestației; anularea în tot a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. F-MC_180 /20.05.2021 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-MC 96 /20.05.2021 în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale înregistrate de Societate, din perspectiva impozitului pe profit, cu suma de 100.234.519 lei, ca urmare a stabilirii unei baze suplimentare în cuantum de 184.671.099 lei; anularea în tot a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F- MC_178/20.05.2021 şi a RIF în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina recurenta în cuantum de 31.889.910 lei cu titlu de impozit pe veniturile din dobânzi obţinute în România de persoane nerezidente, ca urmare a stabilirii unei baze suplimentare de 167.519.182 lei; anularea Deciziei privind suspendarea acţiunii de inspecţie fiscală nr. 51/13.04.2020 şi a Deciziei de reluare a inspecţie fiscale nr. 85/16.06.2020 şi constatarea nelegalităţii suspendării inspecţiei fiscale în perioada 15.05.2020-15.06.2020; anularea în tot a Deciziei nr. 152.425/19.10.2021 privind soluţionarea Contestaţiei formulate de către recurenta împotriva Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 19/20.05.2021 şi înregistrată la DGAMC sub nr. 19755/01.07.2021 şi la AIF sub nr. 150260/02.07.2021; anularea în tot a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 19/20.05.2021; restituirea efectivă către Societate a sumei de 31.889.910 lei, având în vedere că aceasta a fost achitată la Bugetul de Stat în data de 17.06.2021 şi obligarea pârâtelor ia plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cereri de chemare în judecată.

I.2.Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 236 din 14 februarie 2024, Curtea de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a Contencios Administrativ şi Fiscal a respins, ca nefondate, excepţia inadmisibilității şi excepţia decăderii; a respins cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată; a respins ca neîntemeiată, cererea reclamantei de obligare a intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

I.3.Cererile de recurs ce fac obiectul judecății

Împotriva sentinţei de mai sus, reclamanta A a declarat recurs principal, iar pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat recursuri incidente.

I.3.1.Recursul principal declarat de recurenta-reclamantă

Reclamanta A a formulat cerere de recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia si, rejudecând cauza pe fond, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată, cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată din cadrul tuturor etapelor de judecată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

I.3.1.1.Motivul de casare referitor la încălcarea şi aplicarea greşită a art. 126 C.proc.fisc privind depăşirea dublului duratei inspecţiei fiscale şi a art. 9 şi 14 Codul de procedură civilă şi art. 15 din Constituţie - incidenţa motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) punctele 5 şi 8 Codul de procedură civilă.

Prin cererea de chemare în judecată s-a arătat că actele administrativ-fiscale contestate sunt nelegale ca urmare a depăşirii dublului duratei de efectuare a inspecţiei fiscale, având în vedere prevederile art. 126 alin. (2) C.proc.fisc. (forma în vigoare la data începerii inspecţiei fiscale). Deşi prima instanţă confirmă că legea aplicabilă în cauză este cea de la data începerii inspecţiei fiscale, în ceea ce priveşte motivul de nulitate referitor la împlinirea dublului duratei de efectuare a inspecţiei fiscale, în mod nelegal a respins argumentele reclamantei, făcând interpretarea şi aplicarea prevederilor art. 126 alin. (2) C.proc.fisc, forma în vigoare în prezent. Astfel, Curtea a exclus din calculul dublului duratei perioada în care inspecţia fiscală a fost suspendată şi a constatat că aceasta ar fi fost efectuată în 345 de zile.

În primul rând, sentinţa recurată este nelegală, având în vedere că niciuna dintre părţile în litigiu, cu ocazia formulării cererii de chemare în judecată sau întâmpinării, nu s-a raportat la forma actuală a prevederilor art. 126 alin. (2) C.proc.fisc, ci la cea de la momentul începerii inspecţiei fiscale. În aceste condiţii, dacă ar fi apreciat că sunt aplicabile alte prevederi legale decât cele invocate de părţi, instanţa avea obligaţia, potrivit art. 224 C.proc.civ., de a pune în dezbaterea contradictorie a părţilor forma legii aplicabile în speţă. Or în cazul de faţă, nu a fost pusă în discuţie legea aplicabilă, fiind încălcat principiul contradictorialităţii, precum şi dreptul la apărare al recurentei.

În al doilea rând, sentinţa recurată este nemotivată sub aspectul respingerii motivului de nulitate privind împlinirea dublului duratei inspecţiei fiscale, având în vedere că nu arată motivele pentru care argumentele sale au fost respinse sau o justificare a aplicării unei forme a legii care nu era în vigoare la data inspecţiei.

În al treilea rând, soluţionarea acestui motiv de nulitate prin aplicarea art. 126 C.proc.fisc. în forma actuală s-a realizat cu încălcarea principiului aplicării în timp a legii şi a principiului neretroactivităţii legii, consacrat de art. 15 din Constituţie.

În ceea ce priveşte aplicarea în timp a Codului de procedură fiscală, potrivit art. 352 alin. (1) şi (2) din C.proc.fisc. „(1) Dispoziţiile prezentului cod se aplica numai procedurilor de administrare începute după intrarea acestuia în vigoare. (2) Procedurile de administrare începute înainte de data intrării în vigoare a prezentului cod rămân supuse legii vechi."

De asemenea, conform art. 3 alin. (2) C.proc. fisc, acesta se completează cu dispoziţiile Codului de procedură civilă, care prevede la art. 24 că dispoziţiile legii noi se aplică numai situaţiilor născute şi începute după intrarea în vigoare a acesteia. Pentru identitate de raţiune, dispoziţiile indicate supra se aplică şi în cazul modificării unor prevederi legale în timpul desfăşurării procedurilor administrativ-fiscale. Astfel, inspecţia fiscală este guvernată în integralitate de forma prevederilor legale de la momentul la care a început. În aceste condiţii, interpretarea şi aplicarea prevederilor art. 126 C.proc.fisc. în forma actuală echivalează cu aplicarea retroactivă a legii unor situaţii începute sub imperiul legii vechi.

În al patrulea rând, soluţia instanţei a fost dată cu încălcarea normelor de drept material. Astfel, nu se poate reţine interpretarea că în calculul dublului duratei nu intră perioadele în care inspecţia a fost suspendată, având în vedere legea în vigoare la data începerii inspecţiei. Art. 126 alin. 2 C.proc.fisc. face trimitere doar la termenul prevăzut la alin. 1 (nu şi la modalitatea de calcul a acestuia). Reprezintă o excepţie de strictă aplicare şi interpretare, iar atât timp cât legea nu distinge nici interpretul nu trebuie să distingă.

I.3.1.2.Motivul de recurs referitor la încălcarea dreptului de dispoziţie a părţilor cu privire la competenţa de soluţionare a DGSC. Sentinţa recurată cuprinde motive contradictorii. Incidenţa motivelor de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 Codul de procedură civilă.

În ceea ce priveşte motivul de nulitate referitor la competenţa de soluţionare a contestaţiei fiscale împotriva Deciziei de suspendare nr. 51 şi Deciziei de reluare a inspecţiei fiscale nr. 85, prin sentinţa recurată s-a reţinut că această competenţă aparţinea tot DGSC, întrucât sunt acte emise în cadrul unei proceduri privind creanţe fiscale mai mari de 3 milioane lei, conform art. 272 alin. (5) lit. a) Cod de procedură fiscală, dispoziţii care nu disting cu privire la natura actelor contestate.

Cu toate acestea, sentinţa recurată nu analizează argumentele expuse prin cererea introductivă, prin care a arătat că DGSC a precizat, prin Decizia de soluţionare, că analiza legalităţii acestor acte excedează competenţei de soluţionare a DGSC, or eventualele incidente privind competenţa de soluţionare a acesteia sunt imputabile exclusiv organelor fiscale (i.e., DGAMC şi DGSC). Curtea a stabilit în mod corect că DGSC era competentă să soluţioneze contestaţia fiscală împotriva Deciziei de suspendare nr. 51 şi a Deciziei de reluare nr. 85. O astfel de concluzie trebuia să aibă drept consecinţă o confirmare a argumentelor societăţii şi o constatare a nelegalităţii statuărilor din Decizia de soluţionare. Cu toate acestea, instanţa constată ca temeinic argumentul societăţii, reţinând însă în sens contrar, motivarea primei instanţe fiind astfel contradictorie.

I.3.1.3.Motivul de recurs referitor la faptul că sentinţa recurată a fost dată cu încălcarea principiului contradictorialităţii şi a dreptului de dispoziţie a părţilor cu privire la anularea Deciziei de suspendare nr. 51 şi a Deciziei de reluare nr. 85. Sentinţa recurată cuprinde motive străine de susţinerile părţilor. Incidenţa motivelor de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 Codul de procedură civilă.

Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta a arătat că în data de 14.05.2020 a încetat suspendarea inspecţiei fiscale ca urmare a încetării stării de urgenţă de pe teritoriul României care a determinat-o, însă echipa de inspecţie fiscală a procedat la reluarea efectivă a inspecţiei fiscale abia în data de 16.06.2020. Prin sentinţa recurată s-a reţinut incidenţa dispoziţiilor art. 41 din Decretul nr. 195/2020 şi s-a statuat că, în urma instituirii stării de urgenţă, perioada de 360 de zile pentru efectuarea inspecţiei fiscale ar fi fost prelungită cu 60 de zile (durata stării de urgenţă).

În primul rând, suspendarea încetează la data încetării cauzei care a determinat-o, iar nu până la reluarea efectivă a acesteia de către organele de inspecţie fiscală. Aşadar, dacă au încetat motivele care au determinat suspendarea, inspecţia fiscală trebuie considerată ca fiind reluată. Pe cale de consecinţă, pentru perioada 15.05.2020 - 15.06.2020, inspecţia fiscală a fost suspendată nelegal prin inactivitatea organelor de inspecţie fiscală, iar, pe cale de consecinţă, aceasta s-a aflat în desfăşurare, independent de acţiunile sau inacţiunile organelor de inspecţie.

În al doilea rând, Curtea face o greşită interpretare şi aplicare a prevederilor art. 41 din Decretul nr. 195/2020, având în vedere că aceste dispoziţii nu se aplică în cazul inspecţiilor fiscale, ci în cazul termenul de prescripţie şi de decădere de natură civilă.

În al treilea rând, efectul suspendării termenelor de prescripţie sau de decădere, ca efect al stării de urgenţă dispuse prin Decretul nr. 195/2020, nu este prelungirea / adăugarea unui termen de 60 de zile (cât a fost în vigoare starea de urgenţă) la durata inspecţiei fiscale, deoarece suspendarea presupune oprirea temporară a cursului unui termen, iar nu suplimentarea acestuia cu echivalentul duratei în care prescripţia / decăderea au fost suspendate. Prin urmare, în perioada 16.03.2020 -14.05.2020 termenul de prescripţie / decădere a încetat să mai curgă, iar după dispariţia cauzei care a determinat suspendarea (i.e. ridicarea stării de urgenţă) durata rămasă din termen până la ivirea cauzei de suspendare şi-a reluat cursul, fără a putea fi suplimentată durata inspecţiei eu încă 60 de zile.

În ultimul rând, sentinţa recurată a fost dată cu încălcarea dreptului de dispoziţie al părţilor, a principiului contradictorialităţii şi a dreptului la apărare, întrucât aspectele legate de prelungirea duratei termenului legal nu au fost puse în discuţia părţilor, contrar prevederilor art. 9,13,14 şi 15 Codul de procedură civilă.

I.3.1.4. Motivul de recurs referitor la aplicarea greşită a normelor care reglementează termenul de prescripţie. Incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 Codul de procedură civilă

Sub acest aspect, instanţa de fond a reţinut că termenul de prescripţie a dreptului organelor fiscale de a analiza informaţii / documente şi de a stabili obligaţiile fiscale suplimentare nu era împlinit la momentul demarării inspecţiei fiscale. Sentinţa recurata arată că organele fiscale au avut în vedere doar efectele de ordin fiscal generate de tranzacţiile încheiate în perioada 01.01.2014-31.12.2018, iar verificarea tranzacţiilor din perioada 2006-2012 nu conduce la o concluzie contrară. Concluzia instanţei pare a se desprinde din interpretarea coroborată a prevederilor art. 91 alin. 1 şi 2 şi art. 23 din Vechiul Cod de procedură fiscală.

Sentinţa recurată a fost dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor legale privind prescripţia, având în vedere că termenul de prescripţie de 5 ani prevăzut în materia fiscală vizează atât perioada limită cu privire la care organele fiscale pot proceda la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare de plată, cât şi perioada limită din care provin documentele / informaţiile ce pot fi solicitate/analizate de către organele fiscale.

O bază de impunere se constituie în urma intervenirii faptului generator relevant realizării de operaţiuni impozabile din punct de vedere al impozitului sau al taxei corespunzătoare. Or organele fiscale au posibilitatea efectuării inspecţiei fiscale numai înăuntrul termenului de prescripţie a dreptului lor de a stabili obligaţii fiscale, termen care, potrivit legii, începe să curgă la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală vizată. Prin urmare, perioadele fiscale anterioare anului 2013 erau prescrise Ia momentul demarării inspecţiei fiscale.

Legiuitorul a înţeles să limiteze temporal, prin intermediul prescripţiei extinctive, rezultatul (imposibilitatea de a stabili creanţe fiscale suplimentare de plată pentru perioadele pentru care s-a împlinit termenul prescripţie), astfel încât în mod neechivoc acesta a limitat temporal şi mijlocul (imposibilitatea organelor fiscale de a efectua verificări, de a solicita documente, de a analiza tranzacţii, de a reclasifica tranzacţii în perioadele pentru care s-a împlinit termenul de prescripţie).

Echipa de inspecţie fiscală a înţeles să cerceteze şi să efectueze o analiză de oportunitate cu privire la operaţiunile încheiate de Societate în perioadele pentru care era împlinit termenul de prescripţie extinctivă (i.e. 2006-2012), or în lipsa analizei naturii şi a consecinţelor financiare fiscale ale acestor operaţiuni, echipa de inspecţie fiscală nu ar fi stabilit obligaţiilor fiscale suplimentare. De altfel, chiar sentinţa recurată confirmă că numai ca urmare a reclasificării unor tranzacţii faţă de care a intervenit termenul de prescripţie au fost stabilite obligaţiile fiscale: „au fost avute în vedere doar efectele de ordin fiscal generate de aceste tranzacţii".

I.3.1.5.Motivul de recurs referitor la încălcarea dispoziţiilor art. 404 Cod Fiscal şi aplicarea şi interpretarea eronată a dispoziţiilor art. 11 şi 404 Cod Fiscal. Incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 Codul de procedură civilă

În primul rând, sentinţa recurată preia argumentaţia organelor fiscale şi reţine, fără a furniza motivele pentru care s-au respins argumentele reclamantei, că în mod corect echipa de inspecţie fiscală ar fi procedat la reîncadrarea tranzacţiilor efectuate de reclamantei în operaţiuni de finanţare. Prin urmare, sub acest aspect că sentinţa recurată nu este motivată.

În al doilea rând, instanţa de fond a constatat că ar fi incidente dispoziţiile art. 11, iar nu art. 404 Cod Fiscal, deoarece echipa de inspecţie fiscală a procedat la reîncadrarea formei unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei. Mai mult, sentinţa recurată arată că nu se poate aplica art. 404 Cod Fiscal, având în vedere că reprezintă o regulă generală anti-abuz, iar din cuprinsul RIF nu rezultă că acesta ar fi fost scopul pentru care s-a procedat la întocmirea sa. Instanţa de fond a făcut o interpretare şi aplicare greşită a regulilor anti-abuz din perspectiva temeiul legal aplicabil, având în vedere că instanţa trebuia să analizeze tranzacţiile exclusiv din perspectiva art. 404 Cod Fiscal.

I.3.1.6. Motivul de casare referitor la încălcarea normelor anti-abuz şi a jurisprudenţei CJUE. Incidenţa motivelor de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 Codul de procedură civilă.

I.3.1.6.1.Sentinţa a fost dată cu încălcarea dispoziţiilor art. 11 şi art. 404Cod Fiscal. Aplicarea greşită a normelor de drept şi a jurisprudenţei CJUE privind cerinţa lipsei scopului economic sau ascunderea scopului economic real. Sentinţa nu analizează motivele invocate de reclamantă. Incidenţa motivelor de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 Codul de procedură civilă.

Reclamanta a arătat că nu poate fi reţinut un abuz de drept în sensul normelor fiscale, atâta timp cât Banca a justificat scopul economic la fiecare moment al cesiunii portofoliilor, neputând fi reţinută o natură pur artificială a tranzacţiilor (condiţie expres solicitată de CJUE). Scopul economic al cesiunilor de portofolii de către reclamantă în perioada 2006 - 2012 a fost reprezentat de atingerea nivelului optim de lichiditate, care să-i permită să aibă sursele necesare de finanţare pentru clienţii săi la costuri competitive. În situaţia în care aceasta ar fi păstrat creditele în bilanţ, Banca nu ar fi putut acorda credite noi la costuri rezonabile pentru clienţi, din cauza costurilor cu rezervele minime obligatorii, un cost pentru bancă, care se adună la totalul costurilor care trebuie recuperate prin dobânzi pentru a obţine profit, deci dobânzile plătite de clienţi.

Cu privire la aşa zisa „răscumpărare" a creditelor, organele fiscale şi sentinţa recurată ignoră explicaţia de necontestat a Băncii. Decizia de transfer a portofoliilor de credite din 2015 de la B şi C către reclamantă a fost determinată de contextul macro-economic de apreciere a francului elveţian (CHF) în raport cu alte valute.

Prima instanţă a respins argumentele întrucât, pe de o parte, dacă creditele ar fi fost păstrate în portofoliul reclamantei, nu ar mai fi fost transferate veniturile către alte entităţi, iar pe de altă parte faptul că obiectul cesiunii a constat în credite performante ar indica un caracter formal al acestor tranzacţii.

I.3.1.6.2.Sentinţa recurata nu cuprinde motivele pe care se întemeiază. Motivarea nu permite înţelegerea silogismului primei instanţei. Incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 Codul de procedură civilă.

Sentinţa recurata nu conţine motivele pentru care s-au respins argumentele reclamantei privind neîndeplinirea cerinţei referitoare la lipsa scopului economic, argumentaţia prezentată de instanţa de fond privind în realitate doar o analiză a celei de-a doua condiţii (scopul urmărit să fie obţinerea unor avantaje fiscale). Din această perspectivă, este incident motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 Codul de procedură civilă, întrucât sentinţa recurata preia întru totul apărările DGAMC/ANAF, fără a arăta motivele pentru care s-au respins argumentele reclamantei.

Natura „artificială" o operaţiunilor este o condiţie sine qua non. Abuzul de drept nu poate fi reţinut dacă activitatea economică prestată poate avea şi o altă explicaţie decât unicul scop al obţinerii unor avantaje fiscale. Sentinţa recurata nu cuprinde o analiză a testului artificialităţii, nefiind astfel îndeplinite rigorile motivării hotărârii judecătoreşti prevăzute la art. 425 Codul de procedură civilă.

Sentinţa recurata nu analizează care sunt motivele pentru care s-a respins explicaţia societăţii privind impozitarea în România a veniturilor obţinute de reclamantă ca urmare a încasării comisionului de administrare. Pentru portofoliile de credite performante vândute, reclamanta a prestat servicii de administrare şi colectare amiabilă în perioada 2013 -2015 pentru care însă a fost remunerată cu un comision de administrare stabilit la valoarea de piaţă. Aşadar, deţinerea acestei calităţi a condus la obţinerea de venituri impozabile suplimentare ce au constat în comisionul de administrare încasat, având clar un scop economic. Instanţa reţine doar că s-ar fi transferat activitatea către alte entităţi.

Sentinţa recurata nu analizează operarea unui transfer veritabil al riscului de credit. De altfel, sentinţa recurata menţionează doar faptul că cesiunea a vizat credite performante, aşadar nu are relevanţă riscul de credit. Sentinţa nu analizează concluziile raportului de expertiză şi nu arată care sunt motivele pentru care judecătorul fondului a decis să ignore proba încuviinţată ca fiind utilă în soluţionarea cauzei. Sentinţa recurata reţine că s-ar fi înregistrat un prejudiciu la bugetul de stat, deşi o astfel de concluzie este infirmată de toate probele administrate.

I.3.1.6.3.Sentinţa recurata nu prezintă motivele pentru care instanţa a respins argumentele privind lipsa caracterului artificial din perspectiva transferului riscului de credit. Analiza instanţei ignoră modul de funcţionare a contractelor de credit şi activitatea bancară

În primul rând, cu privire la transferul riscului de credit, sentinţa recurata menţionează că „având în vedere că activele cesionate erau exclusiv performante, astfel că riscul de neîncasare nu s-a materializat".

Pe lângă faptul că sentinţa recurata nu permite cunoaşterea motivelor pe care instanţa şi-a bazat acest raţionament, aceasta este dată şi cu încălcarea dispoziţiilor legale şi a jurisprudenţei CJUE, care solicită îndeplinirea condiţiei de artificialitate a unei tranzacţii. Astfel, prin sentinţa recurata, instanţa de fond a ignorat şi nu a arătat motivele pentru care a respins explicaţiile furnizate de Bancă, întemeiate pe legislaţia bancară şi contabilă, confirmate şi de raportul de expertiză încuviinţat în cauză, şi a făcut o distincţie între creditele performante şi cele neperformante, deşi legea nu prevede diferenţa reţinută de instanţă.

Creanţele constând în credite performante au ieşit din patrimoniul Băncii, fiind astfel transferat riscul de credit. Explicaţia organelor fiscale nu poate fi primită, anume faptul că în cazul riscului de credit, organul fiscal apreciază că acesta nu a fost transferat întrucât, din verificarea efectuată, s-a constatat că riscul activelor în cauză nu a fost materializat.

În al doilea rând, în cazul în care riscul de credit nu ar fi fost transferat către entităţile afiliate, acesta ar fi fost materializat la nivelul situaţiilor financiare ale Băncii, prin înregistrarea de cheltuieli cu deprecierea portofoliilor cesionate. Astfel, transferul riscurilor şi beneficiilor este în linie cu tratamentul contabil în baza Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară, care are la bază şi principiul prevalentei economicului asupra juridicului, aspect confirmat inclusiv de auditorul Băncii din perioada respectivă.

În al treilea rând, potrivit reglementărilor contabile aplicabile instituţiilor de credit în vigoare în perioada analizată, ajustările pentru depreciere se constituie atât pentru creditele neperformante, cât si pentru cele performante, Banca având obligaţia de a constitui ajustări pentru depreciere încă de la momentul acordării creditelor.

În această privinţă, sentinţa recurata preia întru totul argumentele ANAF, cu ignorarea tuturor reglementărilor aplicabile care impun obligaţia constituirii provizioanelor inclusiv pentru creditele performante.

Pe lângă incidenţa motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 C.proc.civ., ca urmare a motivării necorespunzătoare a sentinţei recurate, instanţa de fond a aplicat în mod eronat prevederile legale imperative bancare şi contabile. Instanţa ar fi trebuit să se raporteze la momentul la care creditele performante sunt în derulare, iar nu la un moment viitor Ia care s- ar putea aprecia că, ulterior închiderii acestora, creditele s-au dovedit a fi performante. Sentinţa recurată a fost astfel dată cu încălcarea reglementărilor contabile, fiind incident motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 C.proc. civ.

I.3.1.6.4.Sentinţa recurata nu prezintă motivele pentru care instanţa a respins argumentele privind lipsa caracterului relevant a achitării despăgubirilor de către reclamantă în cazuri izolate. Motivarea primei instanţe este superficială şi ignoră modul de derulare a unor tranzacţii comerciale.

Cu privire la achitarea despăgubirilor către foştii clienţi ai Băncii, reţine instanţa că această conduită ar indica un caracter artificial al cesiunii. Aceste situaţii au fost extrem de punctuale şi nu pot sta la baza reîncadrării întregii tranzacţii. Extrapolarea unei concluzii privind caracterul artificial al tranzacţiei decurgând din această conduită s-a făcut cu încălcarea prezumţiei de bună-credinţă a contribuabilului şi fără a oferi o motivare suficientă pentru respingerea justificării economice prezentate.

În primul rând, contrar reţinerilor instanţei, valoarea despăgubirilor achitate (aprox. 1 mil Euro) raportat la valoarea portofoliului este nesemnificativă (total de 758.942.604,74 CHF şi 188.220.436,69 Euro). Astfel, pentru a extrapola efectele la întregul portofoliu, instanţa de fond trebuia să arate care sunt motivele pentru care în acest caz particular această conduită este relevantă, întrucât reţinerea doar a faptului că suma de aprox. 5 mii lei ar fi nesemnificativă, în general, nu are legătură cu argumentele invocate, iar sentinţa recurată este nemotivată sub acest aspect.

În al doilea rând, instanţa a săvârşit aceeaşi eroare de apreciere ca şi organele fiscale - nu a avut în vedere faptul că la negocierea preţului s-a avut în vedere că potenţialele despăgubiri rămân în sarcina reclamantei. În vederea stabilirii preţului de cesiune nu au fost luate în calcul riscurile care ar putea să decurgă din potenţialele litigii viitoare în relaţia cu debitorii.

În al treilea rând, instanţa reţine doar faptul că transferul tuturor drepturilor şi obligaţiilor care decurg din derularea contractelor de credit către cesionari echivalează cu dreptul de a recupera şi prejudiciile achitate foştilor clienţi ca urmare a acţiunilor în instanţă. Cu toate acestea, contractele de cesiune încheiate între reclamantă şi cesionari nu prevăd posibilitatea recuperării acestor costuri de către Bancă, motiv pentru care reclamanta nu a fost în măsură de a se îndrepta către cesionari pentru recuperarea sumelor plătite cu titlul de despăgubiri. Mai mult, aceste sume au fost considerate nedeductibile la calculul impozitului pe profit în perioada 2013-2015, ceea ce înseamnă că baza impozabilă nu a fost redusă de cheltuielile cu despăgubirile în cauză, iar începând cu anul 2016 aceste costuri au fost tratate ca fiind deductibile.

I.3.1.6.5.Sentinţa recurată nu prezintă motivele pentru care instanţa a respins argumentele privind veniturile din administrare şi justificarea economică a pretinsei răscumpărări. Motivarea primei instanţe este superficială şi a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material. Concluzia instanţei este infirmată de situaţia de fapt necontestată de părţi

Cu privire la operaţiunea de „răscumpărare" a creditelor, Decizia de transfer a portofoliilor de credite din 2015 de la B şi C către reclamantă a fost determinată de contextul macro-economic de apreciere a francului elveţian (CHF)în raport cu alte valute.

Instanţa a reţinut cu privire la acest aspect faptul că: „reînregistrarea de către reclamantă a creditelor în bilanţ nu putea contribui decât la creşterea riscurilor în ceea ce priveşte cursul de schimb şi neîncasarea.”

În primul rând, această motivare nu este susţinută nici de prevederile legale, nici de cele contractuale. Aşadar, înregistrarea acestor credite în portofoliu nu putea contribui la creşterea riscurilor. Dimpotrivă, dacă Banca nu ar fi cesionat creditele în perioada 2006-2012, pierderile ar fi fost suportate de aceasta. Instanţa a săvârşit aceeaşi eroare de interpretare precum organele fiscale, susţinând practic că din operaţiunile desfăşurate pe parcursul a mai bine de 10 ani, reclamanta ar fi cunoscut în 2006 evoluţia cursului francului elveţian în anul 2015, aspect desigur lipsit de raţionament logico-juridic.

În al doilea rând, cu privire la activităţile de administare efectuate de reclamantă ca urmare a unor contracte încheiate cu entităţile afiliate, Banca a arătat că în vederea menţinerii unei relaţii apropiate cu clienţii săi, inclusiv prin asigurarea contactului cu angajaţii Băncii care a iniţiat relaţia cu debitorii, pentru portofoliile de credite performante vândute reclamantei a prestat servicii de administrare şi colectare amiabilă in perioada 2013 - 2015. Aceste servicii au fost prestate în baza unor contracte de administrare/colectare încheiate între părţi pentru care Societatea a fost remunerată cu un comision de administrare.

Pe de o parte, sentinţa recurată nu este motivată în mod corespunzător având în vedere că instanţa a doar a preluat argumentele DGAMC, fără a arăta motivele pentru care s-au respins argumentele reclamantei, fiind astfel incident motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 Codul de procedură civilă. Reţinerile primei instanţe sunt nelegale, atâta timp cât ignoră dispoziţiile legale privind componentele contractului de credit şi drepturile şi obligaţiile asumate de creditor.

În al treilea rând, prin cererea introductivă, societatea a arătat că argumentul organelor fiscale conform căruia tranzacţia de cesiune s-a desfăşurat cu entităţi afiliate şi afirmaţia conform căreia aceasta ar fi trebuit să fie realizată pe piaţa liberă nu poate fi primită, întrucât tranzacţiile cu entităţi afiliate efectuate la valoarea de piaţă nu sunt doar permise de lege, ci şi legitime. Instanţa nu prezintă raţionamentul pentru care a respins argumentele Societăţii, motivarea fiind o preluare întocmai a susţinerilor ANAF, sentinţa recurată fiind nemotivată şi sub acest aspect. Astfel, instanţa susţine că Banca ar fi trebuit să facă dovadă unor oferte de vânzare către alte instituţii, fără a argumenta faptul (necontestat) invocat de societate, anume că în perioada respectivă nu erau entităţi care să ofere serviciul de preluare a riscului de credit.

În al patrulea rând, reclamanta a vândut aproximativ 88% din total portofoliilor cesionate către C , o instituţie de credit de top în Ungaria, supusă şi aceasta reglementărilor instituţiilor de credit din Ungaria, iar aceasta a decis mai departe să transfere către B creditele preluate, decizie în care reclamanta nu a mai fost implicată. Prin urmare, aceasta nu a avut putere de decizie şi niciun fel de control în ceea ce priveşte cesiunea creanţelor către B şi nici nu i se poate imputa vreo consecinţă decursă din acest transfer. Astfel, concluzia primei instanţei este bazată pe elemente de fapt eronate.

I.3.1.6.6.Sentinţa recurată a fost dată cu încălcarea principiului aşteptării legitime. Instanţa a aplicat în mod eronat prevederile legale privind efectele controalelor anterioare efectuate de organele fiscale

Cu privire la încălcarea aşteptării legitime a societăţii ca urmare a efectuării unui control fiscal anterior inspecţiei fiscale, cu privire la contracte de credit care au făcut chiar obiectul cesiunii, instanţa reţine că nici acest argument nu se impune a fi reţinut ca întemeiat, având în vedere că existenţa unui control anterior nu o poate exonera pe reclamantă de la stabilirea unor obligaţii fiscale în cazul în care acestea sunt datorate, astfel cum este situaţia în cauză.

Sentinţa este dată cu încălcarea disp. art. 6 alin. 1 C.proc.fisc., care prevăd expres că „organul fiscal trebuie să ia în considerare [...] soluţia adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal [...] emisă anterior, pentru situaţii de fapt similare la acelaşi contribuabil/plătitor."

Potrivit art. 55 alin. 2 din Codul de procedură fiscală, pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal poate proceda la efectuarea unor controale inopinate. Rezultă aşadar cu claritate faptul că procesul-verbal emis în cadrul controlului inopinat este vizat de prevederile art. 6 din Codul de procedură fiscală, iar instanţa de fond era ţinută de starea de fapt consemnată. În caz contrar, organul fiscal şi ulterior instanţa trebuia să motiveze existenţa unor diferenţe între cele două controale efectuate de aceeaşi autoritate.

Instanţa de fond afirmă în esenţă că, atâta timp cât ar fi datorate sumele către bugetul de stat, ar fi permisă încălcarea principiilor şi a prevederilor legale de către organele fiscale. O astfel de motivare nu poate fi primită.

La momentul controlului inopinat din 2016, care are ca obiect tocmai determinarea stării de fapt fiscale, DGAMC nu a susţinut nicio clipă că reclamanta ar fi rămas creditor în raport cu creditul cesionat. Cu toate acestea, echipa de control prezintă o opinie diferită faţă de cea cuprinsă în Procesul-verbal nr. 360512 /06.12.2016, iar o astfel de schimbare de optică ar fi putut exista doar în situaţia în care starea de fapt s-ar fi schimbat. Sentinţa recurată preia această motivare lacunară a echipei de inspecţiei fiscale şi nu consemnează în scris motivele pentru care nu iau în considerare opinia anterior avută de autorităţile fiscale, cu încălcarea art. 6 alin. (1) C.proc.fisc.

Pe cale de consecinţă, sunt încălcate ambele teze ale art. 6 alin. (1) C.proc.fisc, respectiv, instanţa nu ia în considerare soluţia din Procesul-verbal nr. 360512 /06.12.2016 şi nu indică şi, cu atât mai puţin, nu motivează existenţa unei pretinse schimbări / diferenţe a situaţiei de fapt. Or, din acest punct de vedere, sentinţa recurată este dată cu aplicarea eronată a normelor de drept material şi este nemotivată, motive de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 Codul de procedură civilă.

I.3.1.6.7.Sentinţa a fost dată cu încălcarea dispoziţiilor art. 11 şi art. 404 Cod Fiscal, precum şi a standardelor internaţionale contabile IAS 37 şi IAS 39. Aplicarea greşită a normelor de drept privind cerinţa ca scopul urmărit să fie obţinerea unor avantaje fiscale, avantaje care trebuie să fi fost garantate şi generate ca urmare a încheierii tranzacţiilor reîncadrate de organele fiscale. Incidenţa motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 Codul de procedură civilă.

A doua condiţie pentru a se reţine abuzul are în vedere două aspecte: tranzacţiile a căror reîncadrare este avută în vedere au garantat şi au generat un avantaj fiscal contribuabilului şi acesta să fie scopul unic urmărit prin încheierea lor (i.e., ca expresie a abuzului de drept în materie fiscală).

Reclamanta a arătat că această condiţie nu este îndeplinită, având în vedere că, prin cesiunea portofoliilor de credite, reclamanta nu a obţinut un avantaj fiscal ci, dimpotrivă, această operaţiune a determinat o poziţie mai favorabilă a Băncii atât din perspectivă contabilă cât şi din perspectivă fiscală. Păstrarea portofoliilor de credite în patrimoniul reclamantei ar fi condus la înregistrarea unor pierderi fiscale mai mari. Acest argument este dovedit de raportul de expertiză fiscală judiciară întocmit în cauză.

Scopul urmărit nu poate fi reţinut ca fiind obţinerea unor avantaje fiscale. Chiar prin reducerea la absurd, dacă s-ar fi dovedit că s-au obţinut avantaje fiscale (ipoteză inaplicabilă în cauză), instanţa de fond nu a arătat că acesta a fost unicul scop al încheierii tranzacţiei (nici nu ar fi putut demonstra acest lucru, având în vedere că, la data cesiunii, Banca nu ar fi putut în mod realist cunoaşte că va fi necesar un program de conversie şi că va răscumpăra aceste credite).

În primul rând, motivarea instanţei cu privire la îndeplinirea acestei cerinţe este lacunară. Pe de o parte, instanţa menţionează doar faptul că Banca ar fi obţinut venituri mai mari din dobânzi şi comisioane decât din comisionul de administrare, fără a avea în vedere şi preţul cesiunii. Din motivarea instanţei ar rezulta că comisionul de administrare încasat ar fi fost preţul cesiunii, iar nu al contractelor de administrare. Ţinând cont de faptul că sentinţa recurată nu explică acest aspect, aceasta nu îndeplineşte rigorile motivării atât timp cât Banca nu cunoaşte raţionamentul pentru care au fost respinse toate explicaţiile contabile, juridice şi comerciale care stau la baza operaţiunilor. Pe de altă parte, cu privire la pierderile mai mari care ar fi fost înregistrate de Bancă în cazul păstrării în portofoliu a creditelor cesionate, sentinţa recurată respinge acest argument doar pentru că Banca a continuat să acorde credite şi ulterior cesiunii. Sentinţa recurată nu motivează care este raţionamentul pentru care continuarea desfăşurării activităţii are relevanţă cu privire la simularea privind păstrarea creditelor în portofoliu, fiind astfel incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 Codul de procedură civilă.

În al doilea rând, sentinţa recurată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material. Societatea a arătat prin cererea introductivă că păstrarea creditelor cesionate în portofoliu ar fi dus la pierderi contabile şi fiscale mai mari, din cauza obligaţiilor pe care o instituţie financiară este obligată să Ie înregistreze conform reglementărilor bancare. Dacă Banca ar fi păstrat creditele în portofoliu, ar fi înregistrat, în calitate de creditor (i) rezervele minime obligatorii -generatoare de venituri; (ii) provizioanele specifice de risc - generatoare de cheltuieli; (iii) costurile de finanţare; (iii) cheltuieli operaţionale; (iv) cheltuieli aferente programului de conversie - suportate de cesionari.

Susţinerile reclamantei au fost confirmate de raportul de expertiză depus în cauză. Astfel, păstrarea de către Bancă a creditelor ar fi dus la creşterea pierderii contabile și a pierderii fiscale, conform tabelului aflat la pag. 10 din răspunsul la obiecţiuni. De altfel, aşa cum rezultă din răspunsul la obiecţiunile la raportul de expertiză aflat la dosarul de fond, acesta confirmă argumentele Băncii, iar expertul desemnat arată că aceste calcule au avut la bază un raţionament prudenţial, cu luarea în considerare a regulilor, nu a excepţiilor, iar provizioanele de risc avute în vedere sunt cele reglementate de BNR.

În concluzie, primul criteriu nu este îndeplinit, întrucât probele administrate confirmă faptul că tranzacţiile a căror reîncadrare este avută în vedere nu au garantat şi nu au generat un avantaj fiscal contribuabilului.

În al treilea rând, sentinţa recurată a fost dată cu încălcarea dispoziţiilor art. 22 C.proc. civ. referitoare la rolul judecătorului în aflarea adevărului, motiv de casare prevăzut Ia art. 488 alin. (1) pct. 5 C.proc. civ. De asemenea, judecătorul fondului, deşi a încuviinţat proba cu expertiza fiscală ca fiind utilă soluţionării cauzei, tocmai ca urmare a utilităţii verificării acestei condiţii a abuzului în materie fiscală, nu arată motivele pentru care ignoră întru totul concluziile raportului de expertiză întocmită în cauză, sentinţa fiind astfel dată şi cu încălcarea obligaţiei de motivare, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C.proc. civ.

I.3.1.6.8.Sentinţa a fost dată cu încălcarea dispoziţiilor art. 11 şi art. 404 Cod Fiscal, art. 12 alin. 4 şi art. 13 alin. 6 C.proc.fisc. Aplicarea greşită a normelor de drept material privind cerinţa de a proba prin elemente obiective abuzul de drept şi scopul ilicit urmărit. Incidenţa motivelor de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C.proc. civ.

Sentinţa recurată reţine abuzul de drept printr-o motivare lacunară, limitându-se la a arăta că organele fiscale în mod temeinic ar fi reclasificat tranzacţiile, cu alte cuvinte, întregul raţionament al instanţei constă în faptul că ar fi fost cesionate creditele performante, iar Banca nu ar mai fi obţinut venituri din dobânzi şi comisioane. Aşadar, sentinţa recurată acordă organului fiscal dreptul de a reclasifica o tranzacţie comercială ori de câte ori consideră că printr-o altă operaţiune s-ar fi obţinut, în opinia organelor fiscale, un venit mai mare.

Pe lângă neîndeplinirea cerinţelor de motivare - instanţa nu a arătat în niciun moment nici care sunt elementele obiective care au stat la baza reîncadrării tranzacţiei, nici probele pe care se întemeiază, sentinţa recurată este contrară şi jurisprudenţei CJUE în materie.

În cauza Halifax, CJUE a reţinut că: „în al doilea rând, trebuie să reiasă, de asemenea, dintr-o serie de factori obiectivi, că scopul esenţial al tranzacţiilor în cauză este obţinerea unui avantaj fiscal.

După cum a observat avocatul general la punctul 89 din concluziile sale, interzicerea abuzului nu este relevantă atunci când activitatea economică desfăşurată poate avea o altă explicaţie decât simpla realizare a avantajelor fiscale."

Sentinţa recurată reţine obţinerea unor avantaje fiscale, deşi prin aplicarea tuturor dispoziţiilor contabile şi fiscale rezultă chiar contrariul (aspect dovedit de raportul de expertiză întocmit în cauză) şi nu arată nici care sunt factorii obiectivi care au stat la baza acestui raţionament. O astfel de soluţie a fost dată cu încălcarea vădită a principiului bunei-credinţe statuat de prevederile art. 13 C.proc.fisc. şi a principiului conform căruia orice dubiu profită contribuabilului, conform art. 12 C.proc.fisc.

I.3.1.7.Cu privire la analiza de comparabilitate, sentinţa recurată a fost dată cu încălcarea dispoziţiilor de drept material. Sentinţa recurată nu arată motivele pentru care a respins analiza prezentată de Bancă. Incidenţa motivelor de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 Codul de procedură civilă

Cu titlu preliminar, cu privire la analiza de comparabilitate, sentinţa recurată preia motivarea prezentată de ANAF, fără a arăta care sunt motivele pentru care a fost respinsă analiza de comparabilitate prezentată de către Bancă, nefiind astfel îndeplinite rigorile motivării hotărârii judecătoreşti (motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 Codul de procedură civilă).

În primul rând, în situaţia reclasificării cesiunilor de creanţe în finanţări trebuie avut în vedere că şi entităţile afiliate creditoare s-ar fi aflat în situaţia în care acestea ar fi trebuit să se finanţeze de la entităţi de pe piaţă pentru a dispune de suficientă lichiditate în vederea acordării de finanţare imediată către recurentă.

În al doilea rând, atunci când are loc o reîncadrare a trazacţiilor este esenţial a se verifica care ar fi fost instrumentele financiare aflate la îndemână pentru finanţare, într-o situaţie ipotetică. Banca a pus la dispoziţie două scenarii conţinând impactul estimat asupra poziţiei fiscale a reclamantei în cazul menţinerii creditelor cesionate în patrimoniul reclamantei, astfel: primul scenariu simulând finanţarea prin atragerea de depozite de către reclamantă; al doilea scenariu simulând care ar fi costurile de finanţare ale entităţilor afiliate prin emisiunea de obligaţiuni.

Sentinţa recurată nu arată motivele pentru care această argumentaţie a fost respinsă, iar motivarea instanţei nu permite înţelegerea raţionamentului care a stat la baza concluziilor instanţei. De asemenea, sentinţa recurată a fost dată şi cu încălcarea dispoziţiilor legale privind preţurile de transfer, precum şi a prevederilor paragrafului 10.31 din Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de către OCDE, inclusiv prevederile referitoare la momentul încheierii tranzacţiei care afectează preţurile instrumentelor financiare.

I.3.1.8.Cu privire la nelegalitatea tratamentului fiscal aplicat în materia impozitului cu reţinere la sursă pe veniturile din dobânzi obţinute de nerezidenţi, Sentinţa recurată este nemotivată şi a fost dată cu încălcarea normelor de drept material. Incidenţa motivelor de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 Codul de procedură civilă.

Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta a arătat că prin reclasificarea cesiunii de creanţe, organele de control au considerat în mod abuziv suma reprezentând dobânzi colectate de la debitori persoane fizice drept dobândă plătită pentru un presupus credit subordonat acordat de societăţile afiliate din Olanda şi Ungaria, nesocotind principiul neutralităţii măsurilor fiscale.

În primul rând, în ipoteza în care cesiunile de creanţe nu ar fi avut loc, dobânzile încasate de la debitori ar fi reprezentat venit al reclamantei (rezident fiscal român) şi nu al B , C şi D În al doilea rând, cu privire la dobânda care depăşeşte nivelul preţului de piaţă, argumentele reclamantei privind ignorarea de către organul fiscal a conceptelelor internaţionale de interpretare a Convenţiilor de Evitare de Dublei Impuneri încheiate de România cu Ungaria, respectiv Olanda nu au fost analizate de către instanţa de judecată. Sentinţa recurată nu conţine nicio motivare nici cu privire la argumentul privind recalcularea impozitului prin reţinere la sursă, fiind astfel incident şi motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 Codul de procedură civilă.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. 1 pct. 5,6 și 8 din Codul de procedură civilă.

I.3.2.Recursul incident declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Intimata Agenţia Națională de Administrare Fiscală a formulat recurs incident, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea în parte a sentinţei civile atacate în sensul admiterii excepţiei inadmisibilitatii astfel cum a fost invocată.

În motivarea recursului, s-au arătat următoarele:

Sentinţa civila recurata este în parte lipsita de temei legal, fiind data cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept - art. 488 alin. 1 pct. 8 C.proc.civ..

Recurenta-pârâtă a criticat hotărârea cu privire la respingerea excepției inadmisibilității capătului de cerere referitor la restituirea efectivă către societate a sumei de 31 889 910 lei.

Se arată că prin respingerea acestei excepții, prima instanță a încălcat dispozițiile art. 168 din Legea nr. 207/2015 si ale OMF nr. 1899/2004. Pentru restituirea acestor sume exista o procedura speciala prevăzuta in OMF nr. 1899/2004 pentru rambursarea sumelor de la buget şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, precum si la art. 168 din Legea nr. 207/2015.

Prin urmare, in condiţiile in care actele administrative sunt anulate de către instanţa competenta, restituirea sumelor se poate face de organul fiscal competent si doar in conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 si normelor care reglementează procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget.

Normele legale reglementează o procedura administrativa speciala, restituirea putând fi dispusa ca urmare a cererii formulate de către contribuabil la organul fiscal in raza căreia isi are sediul, in conditiile in care prin hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul ca sumele stabilite in sarcina societăţii nu sunt datorate.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015, se restituie la cerere sumele stabilite prin hotărâri judecătorești sau ale altor organe competente ca nefiind datorate de către contribuabili.

Pe cale de consecinţa, instanţa de judecata, intr-o prima faza, nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate si daca suma stabilita prin acestea este datorata sau nu bugetului de stat.

Articolul menţionat prevede, in mod expres, faptul ca se restituie sumele stabilite prin hotărâri judecătoreşti ca nefiind datorate de către contribuabil, astfel ca societatea poate solicita, cel mult, ca instanţa sa constate ca sumele stabilite prin decizia de impunere nu sunt datorate către bugetul de stat.

In consecinţa, având in vedere reglementarea expresa a Codului de procedura fiscala, cat si prevederile OMFP nr. 1899/2004, rezulta cu claritate ca soluţia ce poate fi dispusa de instanţa de judecata este aceea de a stabili daca sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabili.

In caz contrar, organele fiscale vor fi ţinute de hotărârea instanţei de judecata prin care se dispune restituirea, fiind lipsite, in acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedura reglementata de art. 168 din Legea nr. 207/2015 si OMFP nr. 1899/2004 ar rămâne fara finalitate.

Prin urmare, in condiţiile in care actele administrative sunt anulate de către instanţa competenta, restituirea sumelor si acordarea eventualelor dobânzi se poate face doar in conformitate cu prevederile art. 68 din Legea nr. 207 /2015 si ale OMFP nr. 1899 /2004, care reglementează procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget.

Textul de lege menţionat reglementează o procedura administrativa speciala, restituirea putând fi dispusa ca urmare a cererii formulata de către societate la organul fiscal in raza căreia isi are sediul, in conditiile in care prin hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul ca sumele stabilite in sarcina societăţii nu sunt datorate.

Restituirea sumelor de la bugetul de stat nu poate fi făcuta decât după ce organul fiscal va efectua compensarea sumelor a căror restituire se solicita cu cele pe care contribuabilii le datorează bugetului de stat.

In sprijinul celor invederate, se invocă prevederile pct. 2 din OMFP nr. 1899/2004, potrivit cărora „restituirea se efectuează la cererea contribuabilului, in termen de 45 de zile de la data depunerii si inregistrarii acesteia la organul fiscal căruia ii revine competenta de administrare a creanţelor bugetare".

Potrivit pct.3 alin. 2 din CMFP nr. 1899/2004, cererea de restituire trebuie sa fie însoţita de copii de pe documentele din care rezulta ca suma a fost plătită la buget, precum si de copii legalizate ce pe hotărârile definitive si irevocabile sau de pe decizii ale organelor jurisdictionale sau administrative, după caz, pentru sumele stabilite prin acestea.

In soluţionarea cererii de restituire, conform pct. 6 alin. 2 din OMFP nr. 1899 /2004, organul fiscal competent va întocmi o decizie de restituire, conform modelului prezentat in anexa ordinului, care se aproba de către conducătorul unităţii.

Astfel, in raport de prevederile legale menţionate, care stabilesc o procedura administrativa speciala prin care se pot restitui sumele de la bugetul de stat, acest capăt de cerere este inadmisibil. Mai mult decât atât, in situaţia in care societatea se considera vătămata prin emiterea deciziei de restituire sau prin compensările efectuate, aceasta poate formula contestaţie administrativa in temeiul Legii nr. 207/2015 si in urma emiterii unei decizii de soluţionare, se poate adresa instanţei de contencios administrativ. In aceste condiţii, formularea unei cereri de restituire direct la instanţa de judecata este inadmisibila, întrucât legea speciala stabileşte o procedura derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumele de la bugetul de stat si acordarea de dobânzi in materie fiscala.

În drept, au fost invocate prevederile art. 491 alin. (1) raportat la art. 472 alin. (1) şi art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă.

I.3.3.Recursul incident declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Intimata Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) a formulat recurs incident împotriva sentinţei, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte sentinţei recurate exclusiv în ceea ce priveşte soluţia instanţei de respingere a excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect restituirea către reclamantă a sumei de 31.889. 910 lei; a excepţiei decăderii reclamantei din dreptul de a contesta deciziile de suspendare şi de reluare a inspecţiei fiscale.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

I.3.3.1.Instanţa de fond în mod eronat a considerat că în cuprinsul OMFP nr. 1899 /2004 nu este prevăzută obligativitatea unei proceduri prealabile administrative anterior sesizării instanţei şi a respins nelegal excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect restituirea către reclamantă a sumei de 31.889.910 lei ca neîntemeiată.

Sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea prevederilor art. 30 alin. (1) coroborat cu art. 168 din Legea 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, şi cu dispoziţiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899 /2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, emis în aplicarea art. 168 din Legea nr. 207 /2015.

Competenţa materială şi procedura administrativă de restituire a sumelor de la buget este reglementată prin acte normative speciale, care derogă de la dispoziţiile art. 8 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Hotărârea instanţei de fond este nelegală şi insuficient motivată exclusiv în ceea ce priveşte respingerea excepţiei inadmisibilităţii, fiind dată cu încălcarea dispoziţiilor legii speciale - art. 30 alin. (1) coroborat cu art. 168 din Legea 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, şi cu dispoziţiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, emis în aplicarea art. 168 din Legea nr. 207/2015, precum şi cu încălcarea principiului specialia generalibus derogant şi în ceea ce priveşte respingerea ca neîntemeiată a excepţiei inadmisibilităţii, invocată de către pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

I.3.3.2.Hotărârea instanţei de fond este nelegală, fiind pronunţată cu aplicarea şi interpretarea eronată a dispoziţiilor art. 127 alin. 10 din Legea nr. 207 /2015 privind Codul de procedură fiscală, contribuabilul /plătitorul poate contesta decizia de suspendare, potrivit titlului VIII, în raport de soluţia dată excepţiei decăderii reclamantei din dreptul de a contesta deciziile de suspendare şi de reluare a inspecţiei fiscale.

Contrar Curţii de Apel, decizia de suspendare şi decizia de reluare a inspecţiei fiscale nu pot fi contestate odată cu decizia de impunere şi decizia de modificare a bazei de impozitare, fiind acte administrativ fiscale care se contestă de la comunicare.

In speţa, actul administrativ fiscal contestat de reclamanta este, in mod evident, Decizia privind suspendarea inspecţiei fiscale nr. 51/13.04.2020 si/sau Comunicarea reluării inspecţiei fiscale, in termen de 45 de zile de la data comunicării actelor, sub sancţiunea decăderii, conform prevederilor art.127 alin. (10) si art. 270 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, cu modificările si completările ulterioare.

Contestaţia împotriva deciziei de suspendare a fost formulata cu depăşirea termenului legal prevăzut de dispoziţiile art. 270 alin. (1) din Codul de procedura fiscala.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. c), c1) si f) din Legea nr. 554/2004 și dispoziţiilor art. 1 pct. 1 si pct. 37 și art. 268 alin.(1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, legiuitorul prevede dreptul de a contesta titlul de creanţa si actele administrative/administrative fiscale.

Potrivit art. 127 alin. 10 (”Suspendarea inspecţiei fiscale”), ”contribuabilul /plătitorul poate contesta decizia de suspendare, potrivit titlului VIII."

Potrivit art. 270 alin. 1 din Titlul VIII – ”Soluționarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale”:

”Termenul de depunere a contestaţiei

(1) Contestaţia se depune ii termen de 45 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sanctiunea decăderii."

Or, in speţa, asa zisa contestaţie impotriva Deciziei privind suspendarea acţiunii de inspecţie fiscala nr. 51/13.04.2020 si a Deciziei de reluare a inspecţiei fiscale nr. 85 /16.06.2020 nu a fost depusa in termenul legal de 45 de zile de la data comunicării, termen prevăzut la art. 270 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedura Fiscala, republicata, cu modificările si completările ulterioare si pct. 3.1 din Instrucţiunile pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedura Fiscala, republicata, aprobate prin O.P.A.N.A.F. nr. 3741 /2015 si sunt lovite de sancţiunea decăderii, in speţa fiind incidente următoarele date: data comunicării Deciziei privind suspendarea acţiunii de inspecţie fiscala nr. 51 /13.04.2020, emisa de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala - Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili este 14.04.2020, aceasta fiind înregistrată la banca sub nr. 80937/14.04.2020; data comunicării Deciziei de eluare a inspecţiei fiscale nr. 85 /16.06.2020 emisa de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala - Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili este 16.06.2020, aceasta fiind inregistrata la banca sub nr. 114451 /16.06.2020; contestaţia fiscala a fost înregistrată la D.G.A.M.C. sub nr. 20595 /09.07.2021, la A.I.F. sub nr. 150480 /12.07.2021 si repartizata serviciului de inspecţie fiscala nr. 13 in data de 13.07.2021.

Decăderea constituie sanctiunea de drept comun ce intervine in ipoteza nerespectarii unui termen de procedura imperativ, indiferent că termenul nesocotit este unul legal sau stabilit de către instanţa de judecata. Aceasta înseamnă ca sancţiunea decăderii isi găseşte aplicare ori de cate ori legea nu stipulează in mod expres aplicarea unei alte sancţiuni. In alta opinie, decăderea reprezintă sancţiunea procesuala ce consta in pierderea dreptului privitor la declararea unei cai de atac sau la îndeplinirea unui alt act de procedura, neexercitat in termenul prescris de lege. Prin urmare, contestaţia formulata impotriva Deciziei privind suspendarea acţiunii de inspecţie fiscala nr. 51 /13.04.2020 si a Deciziei de reluare a inspecţiei fiscale nr. 85 /16.06.2020 este tardiv formulată, fiind depăşit termenul de 45 de zile prevăzut la art. 270, alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala.

In drept, au fost invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă.

I.4.Apărările formulate în cauză

Recurentele- pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat întâmpinări la recursul principal promovat de reclamanta A , în cadrul cărora au solicitat respingerea acestuia, ca nefondat şi menţinerea sentinţei recurate, ca fiind temeinică şi legală.

I.4.1.Întâmpinarea depusă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Intimata Agentia Naţionala de Admiristrare Fiscală a formulat întâmpinare la cererea de recurs formulata de reclamantă, prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

In cauza nu se poate retine motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 Codul de procedură civilă, întrucât prin hotărârea pronunţa a instanţa nu a încălcat reguli de procedura a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Aspectele criticate de societate în acest sens reprezintă în fapt nemulţumirea acesteia fata de soluţia pronunțată de instanţa asupra problemelor de drept deduse judecaţii, astfel încât aceste critici nu se subsumează dispozitiilor exprese şi limitative de casare prevăzute de art. 488 alin. (1)pct. 5 Codul de procedură civilă.

De asemenea, nu se poate retine motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 Codul de procedură civilă, întrucât instanţa de fond a pronunţat hotărârea cu respectarea dispoziţiilor art. 425 Codul de procedură civilă , in considerentele acesteia regasindu-se expunerea situaţiei de fapt reţinuta pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluţia si motivele pentru care au fost admise sau respinse cererile părtilor.

Susţinerile recurentei in sensul nemotivarii au caracter cu totul general si reprezintă în fapt nemulţumirea acesteia fata de soluția pronunata de instanţa asupra cererii sale, astfel încât aceste critici nu se subsumează dispoziţiilor exprese şi limitative de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 Codul de procedură civilă .

In ceea ce priveşte motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 Codul de procedură civilă, acestea sunt nefondate, întrucât in urma unui raţionament logico-juridic propriu şi bazat pe prevederile legale aplicabile si probele administrate, instanţa concluzionează în sensul ca actele administrativ-fiscale atacate sunt temeinice şi legale.

În ceea ce privește sustinerile societăţii privind nulitatea deciziei de soluţionare, a deciziei de modificare a bazei de impozitare, a deciziei de impunere si a RIF ca urmare a împlinirii dublului duratei de efectuare a inspecţiei fiscale.

Având în vedere ca societatea este mare contribuabil, durata inspecţiei fiscale nu poate fi mai mare de 360 de zile sub sancţiunea neemiterii actului administrativ fiscal.

Din analiza documentelor aflate la dosarul cauzei rezulta ca inspecţia fiscală la Banca a fost începută la data de 19.11.2019 (data înregistrării în registrul unic de cont-ol la poziţia 115) şi s-a finalizat la data de 14.04.2021 (data programată pentru discuţia finală). In aceasta perioada sunt incluse si perioadele in care inspecţia fiscala a fost suspendata, respectiv de la data de 14.04.2020 - 16.06.2020, de la data de 19.08.2020 -28.09.2020, de la data de 26.10.2023 - 03.11.2020, de la data de 18.12.2020-19.01.2021, de la data de 10.03.2021 - 29.03.2021, adică un număr de 162 de zile. În concluzie, conform situaţiei prezentate, rezultă fără echivoc că inspecţia fiscală a fost finalizată într-o perioadă de 350 de zile, adică mai puţin decât perioada maximă prevăzută la art. 126 din Lenea nr. 207/2015 - aspect reţinut în mod corect de instanţa de fond.

În ceea ce priveşte susţinerile societăţii privind nelegalitatea Deciziei de suspendare nr. 51 /13.04.2020 si a deciziei de reluare nr. 85 /16.06.2020 încheiate de Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, se arată că acestea au fost întocmite de organele de inspecţie fiscală în conformitate cu prevederile art. 127 din Legea nr. 207 /1015 potrivit cărora suspendarea inspecţie fiscale este strict atributul conducătorului in ipectiei fiscale, în cazul în care apar situaţii care împiedica finalizarea inspecţiei fiscale. Societatea avea posibilitatea contestării acestor decizii de suspendare şi de reluare a inspecţiei fiscale în termenul legal la organul competent, dacă le considera nelegale, drept de care nu a uzat.

Susţinerile societăţii cu privire la nulitatea Deciziei de modificare a bazei de impozitare si a RIF ca urmare a încălcării dispoziţiilor din materia prescripției dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare.

Din documentele existente la dosarul cauzei ca perioada supusa inspecţiei fiscale este: 01.01.2013-31.12.2018.

In ceea ce priveşte susţinerea Băncii privind verificarea tranzacţiilor din perioada 2006-2012, se face confuzie intre stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare (ceea ce intr-adevar se poate realiza doar pentru perioada neprescrisa) si verificarea tranzacțiilor, operaţiunilor, a actelor si faptelor care, chiar daca sunt incheiate intr-o perioada anterioara perioadei verificate, au influente, produc efecte si nasc obligaţii fiscale in perioada verificata.

Astfel, deşi contractele de administrare credite performante au fost incheiate de banca cu persoanele afiliate inainte de anul 2013, ele s-au derulat si generează implicaţii fiscale in perioada de după anul 2013.

De asemenea, se arată că organele de inspecţie nu au reincadrat si reconsiderat doar o simpla tranzacţie, ci au dezvoltat un intreg raţionament pentru ansamblul actelor, faptelor si efectelor generatoare de influente fiscale exclusiv in perioada supusa verificării si neprescrisa din punct de vedere fiscal, chiar daca acest lucru a presupus analiza si reconsiderarea unor tranzacţii dintr-o perioada anterioara perioadei verificate (pentru care nu mai putea impune sume suplimentare).

Prin urmare, contrar celor susţinute de societate, verificarea efectuata de echipa de inspecţie fiscala este justificata și prezintă relevanta in contextul concret al inspecţiei aflate in desfăşurare, întrucât chiar daca se refera si vizează documente si informaţii aferente perioadei 2006 - 2012, acestea au produs efecte si pentru perioada supusa verificării.

De asemenea, se invocă şi dispoziţiile art. 124 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 potrivit cărora contribuabilul are obligaţia sa colaboreze la con­statarea stărilor de fapt fiscale. Aceste este obligat sa dea informaţii, sa prezinte la locul de desfăşurare a inspecţiei fiscale toate documentele, precum si orice alte date necesare clarificării situaţiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal.

Mai mult, trasaturile generale ale nulităţii sunt nesocotirea dispoziţiilor legale privitoare la elementele imperative pe care trebuie sa le conţină actul administrativ fiscal, asa cum se prevede la art. 49 din Legea nr. 207/2015, producerea unei vătămări ca urmare a lipsei elementelor anterior precizate, precum si ca respectiva vătămare sa nu poată fi inlăturata in alt mod, decât prin anularea actului. Aşadar, sancţiunea nulităţii intervine ca o ultima raţiune, numai in măsura indeplinirii cumulate a condiţiilor mai sus prezentate. Astfel, situaţia invocata de societate nu poate fi considerata un caz de nulitate absoluta, ci cel mult (in cazul in care s-ar decide astfel) ar fi vorba de o nulitate rela­tiva, caz in care este necesar ca cel ce o invoca sa probeze existenta unei vătămări, fapt nedemonstrat de societate.

Referitor la stabilirea unei baze impozabile adiţionale in suma de 184.671.099 lei, care a concurat la diminuarea pierderii fiscale cu suma de 100.234.519 lei, provenita din cesiunea de creanţe către ,,persoanele afiliate"

Alternativa finanţării era o operaţiune total viabila in asigurarea resurselor pentru acordarea de noi credite; creditele in discuţie erau deja acordate, deci nu se pune problema "costului rezonabil pentru client"; riscurile au fost si au rămas in sarcina societăţii verificate.

Din constatările organelor de inspecţie fiscala a rezultat ca cesiunea de creanţa a avut loc doar formal, creditele fiind exclusiv performante, iar Banca a continuat sa le administreze si sa urmărească derularea lor. Totodată, lichiditatea obţinută ca urmare a asa-zisei cesiuni a fost de asemenea utilizata la acordarea de noi credite. In consecinţa, Banca nu a urmarit decât sa atragă o finanţare in vederea desfăşurării activităţii curente.

In vederea atragerii de clienţi, pentru a acorda credite, orice banca desfăşoară o activitate intensa, respectiv: asigurare de surse de finanţare, promovarea produselor si convingerea posibililor contractanţi de beneficiile serviciilor sale, etc. Costurile generate de ansamblul activităților desfăşurate sunt avute in vedere de banca la stabilirea procentului de dobanda practicat la acordarea creditelor, iar prin veniturile astfel obţinute, se urmăreşte atât recuperarea tuturor costurilor, cat si obţinerea de profit. Banca isi dezvolta activitatea utilizand atât resurse proprii, cat si resurse atrase, iar atragerea/acordarea de finanţare sunt operaţiuni uzuale.

In ceea ce priveşte faptul ca „cesiunile nu au urmărit si nu au avut ca scop eludarea legii fiscale sau obţinerea unor avantaje fiscale", ca urmare a operaţiunii de cesiune, toate veniturile ce s-ar fi realizat de către banca din derularea contractelor de credit (dobânda + comisioane), au fost transferate societăţii afiliate, fara a fi impozitate in România, deşi acestea sunt obţinute din activitatea desfăşurata efectiv tot de entitatea verificata, pe teritoriul României.

Referitor la contextul economic existent pe piaţa financiara la momentul cesiunii creditelor către entităţile afiliate (e.g. rezervele minime obligatorii pe care Banca avea obligaţia de a le constitui si impaciul acestora asupra costurilor determinate de finanţarea clienţilor OBR), menţinerea unei lichidităţi crescute, cat si constituirea de rezerve minime obligatorii (lucru cerut de legislaţia bancara), nu reprezintă o acţiune care sa aibă un scop economic, acest lucru putând fi realizat si printr-o finanţare, ceea ce a si reprezentat in fapt aceasta cesiune formala de credite.

In ceea ce priveşte faptul ca s-a ignorat contextul in care a intervenit cesiunea creditelor de la entităţile afiliate (criza de curs de schimb valutar a francului elveţian si programul de conversie a creditelor in moneda naţionala), acest aspect este defavorabil băncii.

Din verificarea efectuata s-a constatat ca activele in cauza erau credite exclusiv performante si riscul de neincasare nu s-a materializat. Mai mult, deşi in unele cazuri s-au identificat situaţii in care, ca urmare formulării unor acţiuni in instanţa de către foştii clienti, banca a procedat la plata unor sume de bani cu titlu de despăgubiri pentru unele contracte cesionate, nu a depus nicio diligenta in vederea recuperării acestora de la cesionari. Astfel, pierderile generate de rambursarea unor sume aferente creditelor cesionate au fost înregistrate de banca din România pe cheltuiala proprie. Întrucât sumele in cauza au fost rambursate foştilor clienţi de banca, aceasta inregistrandu-le pe cheltuiala, se constata ca banca romana a suportat astfel costul riscului juridic si operaţional, aferent portofoliilor de credite transferate si a fost supusa acestor riscuri pentru toata perioada in cauza.

Având in vedere aceste aspecte, reiese ca in fapt, susţinerile băncii sunt nefondate, iar riscurile ce au decurs cin derularea contractelor de credit nu au fost transferate.

Referitor la constituirea provizioanelor de risc, potrivit reglementarilor contabile, provizioanele sunt destinate sa acopere datoriile a căror natura este clar definita si care la data bilanţului este probabil sa existe sau este cert ca vor exista, dar care sunt incerte in ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea. Provizioanele trebuie sa fie strict corelate cu riscurile si cheltuielile estimate. Or, având in vedere ca ceea ce s-a cesionat au fost credite performante, rezulta ca nu se poate aprecia necesitatea constituirii unor sume necesare pentru acoperirea unor datorii probabile referitoare la acestea, întrucât, fiind vorba de credite performante, nu este probabil sa apară datorii.

Totodată, diminuarea sau anularea provizioanelor constituite, respectiv a ajustă­rilor pentru depreciere sau pierderile de valoare reflectate se efectuează prin relu­area la venituri, in cazul in care nu se mai justifica menţinerea acestora, are loc re­alizarea riscului sau cheltuiala devine exigibila.

Prin urmare, se identifica caracterul provizoriu al acestor tipuri de costuri, in sensul ca ele se cuantifica in momentul apariţiei riscului, urmând a se anula in cazul in care motivul pentru care au fost constituite nu s-a materializat, iar anularea se face prin înregistrarea unui venit. Având in vedere aceste aspecte, tranzacţiile in cauza de fata (reîncadrate) au vizat numai credite performante, iar din analiza efectuata asupra cuantumului acestora a rezultat ca riscul nu s-a materializat.

Banca susţine ca nu exista o cauzalitate intre contractul de cesiune a creanţelor si contractul de administrare a acestor si nu-i poate fi imputata cauzalitatea dintre cele doua contracte, atât timp cat a realizat activităţi remunerate la valoarea de piaţa.

Societăţile afiliate către care au fost cesionate creditele, nu aveau posibilitatea logistica de a le administra, acest lucru fiind recunoscut chiar de Banca. Prin urmare, daca nu s-ar fi incheiat contractul de administrare astfel încât sa se asigure o continuitate in derularea creditelor, cesiunea de creanţe nu ar fi fost sustenabila si nu ar fi avut loc. De altfel, asa cum a arătat, transferul a avut loc doar formal, toate celelalte elemente ce tin de derulare, administrare, negociere, colectare, rămânând neschimbate.

Totodată, Banca susţine ca in vederea menţinerii unei relaţii apropiate cu clienţii sai, inclusiv prin asigurarea contactului cu angajaţii care au iniţiat relaţia cu debitorii, pentru portofoliile de credite performante vândute, a prestat servicii de administrare si colectare amiabila in perioada 2013 - 2015. Aceste servicii au fost prestate in baza unor contracte de administrare/colectare incheiate intre parti, pentru care societatea a fost remunerata cu un comision de administrare. Insa, din verificarea efectuata s-a constatat, pe de o parte, ca activele in cauza erau credite exclusiv performante si riscul de neincasare nu s-a materializat, iar pe de alta parte, deşi in unele cazuri s-au identificat situaţii in care, ca urmare a formulării unor acţiuni in instanţa de către foştii clienţi, banca a procedat la plata unor sume de bani cu titlu de despăgubiri pentru unele contracte cesionate, nu a depus nicio diligenta in vederea recuperării acestora de la cesionari. Astfel, pierderile generate de rambursarea unor sume aferente creditelor cesionate au fost înregistrate de banca din Romania pe cheltuiala proprie.

Întrucât sumele in cauza au fost rambursate foştilor clienţi de Banca, aceasta inregistrandu-le pe cheltuiala, rezulta ca banca romana a suportat astfel costul riscului juridic si operaţional, aferent portofoliului lor de credite transferate si a fost supusa acestor riscuri pentru toata perioada in cauza. Având in vedere cele menţionate rezulta ca, in fapt, susţinerile băncii sunt nefondate, iar riscurile ce au decurs din derularea contractelor de credit nu au fost transferate.

In ceea ce priveşte invocarea de către societate a principiului libertăţii de gestiune, acest principiu cunoaste anumite limite, fiind admis, potrivit doctrinei, că exercitarea dreptului unui contribuabil este limitată de exercitarea drepturilor legitime ale celorlalţi subiecti, în speţă fiind afectate interesele statului.

Prin urmare, contrapartida unei decizii de gestiune este analizată în funcţie de interesul propriu al societăţii care o emite. Interesul propriu al unei societăţi este apreciar raportat la compensaţia care îi revine din faptul relaţiilor sale directe cu societatea contractantă, aspect la care Banca nu face nicio referire, nerezultând din documentele de la dosarul cauzei sau din argumentele societăţii că a beneficiat de un preţ favorabil la cesiunea creanţelor performante sau că a avut oricare alt avantaj.

Argumentul societăţii, respectiv faptul că prin cesiunea de creanţe s-a urmărit optimizarea poziţiei de lichiditate, nu subzistă întrucât in perioada efectuării tranzacţiilor de cesiuni de creanţe, au existat surse alternative de atragere de finanţare.

Mai mult, societatea nu a făcut dovada ca a primit oferte de vânzare a creditelor performante către entităţi bancare si nebancare neafiliate, astfel incat sa susţină ca singurul mod in care puteau fi tranzactionate portofoliile performante era către afiliaţi, având in vedere riscul scăzut de neincasare.

Banca precizează ca a mai fost supusa unui control inopinat in anul 2016 efectuat de către organele de inspecţie fiscală din cadrul Directiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, in cadrul caruia s-a analizat in detaliu documentaţia privind cesiunea unui credit acordat unei persoane fizice de către Banca si nu s-a susţinut ca societatea ar fi rămas creditor in raport cu creditul cesionat.

In acest sens, organele de inspecţie nu au schimbat un tratament fiscal deja aplicat, ci au apreciat in limita competentelor legale starea de fapt fiscala pentru perioada supusa inspectiei fiscale. Prin Procesul verbal nr. 360512/01.12.2016, nu a fost emis niciun punct de vedere si nicio opinie cu privire la tratamentul fiscal aplicat de către Banca contractului de cesiune si portofoliilor cedate in perioada 2006 - 2012, care sa poată fi avute in vedere pentru prezenta inspecţie fiscala, acesta evidenţiind doar o descriere a operaţiunilor.

Totodată, chiar existenta unui control anterior care nu a avut in vedere sau nu a cuantificat anumite aspecte cu influenta fiscala, nu exonerează societatea de la stabilirea unor obligaţii fiscale in situaţia in care acestea sunt legal datorate.

Nu in ultimul rând, art. 6 alin (1) din Codul de procedura fiscala face trimitere la soluţia fiscala întemeiata pe prevederi legale si la constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare in cauza raportat la momentul luării unei decizii.

In exercitarea dreptului sau de apreciere, organul fiscal trebuie sa ia in considerare opinia emisa in scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil in cadrul activităţii de asistenta si indrumare a contribuabililor, precum si soluţia adoptata de organul fiscal in cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanţa judecătoreasca, printr-o hotărâre definitiva, emisa anterior, pentru situaţii de fapt similare la acelaşi contribuabil raportat la momentul luării unei decizii; or Procesul verbal nr. 360512 /06.12.2016 nu îndeplineşte niciunul din criteriile menţionate, acesta nefiind act administrativ fiscal.

In ceea ce priveşte cheltuielile de finanţare, organele de inspecţie fiscala, in cadrul ajustărilor efectuate, au calculat si acceptat la deducere cheltuiala cu dobânda interbancara de piaţa care a constituit practic costul de finanţare (pentru imprumuturi) al Băncii, pentru perioada verificata. In ceea ce priveşte cheltuielile cu provizioanele, rezulta faptul ca tranzacţiile au vizat numai credite eligibile (perfomante), iar riscul in cazul acestora nu s-a materializat. Mai mult, diminuarea sau anularea provizioanelor constituite, respectiv a ajustăr­ilor pentru depreciere sau pierderilor de valoare reflectate, se efectuează prin reluarea la venituri in cazul in care nu se mai justifica menţinerea acestora, are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibila. Or, din cele arătate anterior se identifica caracterul provizoriu al acestor tipuri de costuri, in sensul ca ele se cuantifica in momentul apariţiei riscului, urmând a se anula in cazul in care motivul pentru care au fost constituite nu s-a materializat, iar anularea se face prin înregistrarea unui venit.

In ceea ce priveşte analiza aditionala realizata de Banca, aceasta nu poate sa fie luata in considerare. Atât Banca in analiza economice prezentata in cuprinsul dosarelor preturilor de transfer, cat si organele de inspecţie fiscala, au concis ca pentru stabilirea preţului de piaţa al tranzacţiilor privind finanţările (împrumuturi primite/acordate) intre persoane afiliate, cea mai adecvata dintre metodele recunoscute in Liniile directoare OCDE este metoda comparării preturilor. Aceasta metoda compara preţul aplicat pentru bunuri sau servicii transferate intr-o tranzacţie controlata cu preţul aplicat pentru bunuri sau servicii transferate intr-o tranzacţie necontrolata, in circumstanţe comparabile. Aplicarea metodei comparării preturilor necesita un grad de comparabilitate intre tranzacţiile controlate si necontrolate atat la nivelul bunurilor si/sau serviciilor transfer­ate/prestate, cat si la nivelul altor conditii contractuale. Fata de cele prezentate, se arată ca Banca in analiza efectuata nu a avut in vedere niciuna din caracteristicile metodei enunţate mai sus. Banca nu a efectuat o analiza a tranzacţiilor, ci s-a raportat doar la nişte date statistice.

In ceea ce priveşte suma de 31.889,910 tei, reprezentând impozitul pe veniturile din dobânzi obţinute in Romania de persoane nerezidente, având in vedere ca operaţiunea a fost reîncadrată de organele de inspecţie fiscala, ca fiind o finanţare din partea societăţii nerezidente, fiind plătită pentru aceasta o dobânda mai mare decât preţul pieţei, prevederile CEDI, sunt incidente spetei in cauza. Astfel, atât legislaţia romaneasca, cat si convenţiile internaţionale prevăd scutiri /reduceri, dar acestea nu sunt aplicabile atunci când, datorita relaţiilor speciale existente intre plătitor si beneficiari l efectiv sau intre ambii si o alta persoana, suma dobânzilor depăşeşte suma care s-ar fi convenit intre plătitor si beneficiarul efectiv in lipsa unor astfel de relaţii.

Referitor la capătul de cerere privind obligarea sa la plata cheltuielilor de judecata, a solicitat in principal respingerea acestuia si in subsidiar analizarea îndeplinirii condiţiilor impuse de art. 451 - 453 C.proc.civ..

In drept, au fost invocate prevederile art. 490 Codul de procedura civila.

I.4.2.Întâmpinarea depusă de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Intimata Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare la recursul declarat de reclamanta, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Faţă de motivele de recurs invocate prevăzute de art.488 alin.(1) pct. 5 şi 6 din C.pr.civ, se arată că motivele sunt neîntemeiate şi au un caracter pur speculativ în raport de prevederile art. 425 alin.1 lit. b) din Codul procedură civilă, hotărârea instanţei respectând întru totul criteriul motivării.

Din analiza hotărârii recurate, reiese că prima instanţa a motivat hotărârea atât în fapt, cât şi în drept, neimpunându-se verificarea şi pronunţarea asupra pretinselor încălcări ale dispoziţiilor legale invocate de recurenta-reclamantă, fiind suficientă doar constatarea că părţile dau interpretări diferite asupra unor circumstanţe sau stări de fapt şi fiecare dintre acestea având consecinţe diferite în planul legalităţii reţinute prin actul administrativ contestat.

În ceea ce privește motivarea contradictorie, deşi recurenta- reclamantă invocă ca motiv de recurs contradicţia la care se referă art. 488 pct. 6 din Codul de procedură civilă, (care atunci când priveşte doar considerentele, trebuie să fie una de natură să conducă spre concluzia că hotărârea este practic nemotivată, asemenea situaţii întâlnindu-se atunci când din unele considerente rezultă temeinicia cererii, iar din altele, netemeinicia, sau atunci când se reţine caracterul fondat concomitent a doua cereri, cu toate că ele s-ar exclude reciproc.) nu dezvoltă niciunde în cuprinsul recursului acest motiv de contradictorialitate.

Împrejurarea că recurenta- reclamantă nu este de acord cu motivarea instanţei de fond, nu echivalează cu incidenţa unor motive contradictorii ori a unei nemotivări a hotărârii (reguli de procedură încălcate dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) şi nu determină incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6, astfel încât, criticile întemeiate pe acest temei nu pot fi primite.

Recurenta-reclamantă a formulat şi critici care vizează modalitatea de interpretare a probatoriului; acestea nu pot fi analizate în recurs, având în vedere că acestea nu vizează lipsa motivării sau motive contradictorii ori străine de natura pricinii, ci se solicită reevaluarea probatoriului şi rejudecarea cauzei invocându-se critici care exced controlului de legalitate.

În cauză, pentru lămurirea împrejurărilor de fapt aflate în discuţie, în cauză s-a administrat proba cu înscrisuri, organele fiscale înaintând instanţei, la solicitarea acesteia, documentaţia ce a stat la baza emiterii actelor administrativ fiscale contestate precum şi proba cu expertiza fiscalitate, cu participarea expertului consilier încuviinţat la solicitarea reclamantei. Aşadar, faptul că recurenta-reclamantă nu este de acord cu interpretarea instanţei de judecată, bazată pe probele depuse la dosar, inclusiv cu analizarea Raportului de expertiză, nu echivalează cu nemotivarea hotărârii.

Faptul că recurenta-reclamantă nu este de acord cu raţionamentul judecătorului fondului care, după ce a arătat, în cuprinsul hotărârii, aprecierile coerente şi unitare cu privire la toate susţinerile părţilor, motivele de fapt şi de drept în temeiul cărora şi-a format convingerea, precum şi cele pentru care a înlăturat Raportul de expertiză ca fiind lacunar şi incomplet, nu echivalează cu încălcarea art. 22 (rolul activ) şi art. 264 (aprecierea probelor) din Codul de procedură civilă.

Aprecierea probelor constă în operaţiunea mentală pe care o va face instanţa pentru a determina puterea probantă şi valoarea fiecărei probe în parte, precum şi ale tuturor probelor împreună. Judecătorul va examina cu atenţie probele administrate în cauză, pronunţând soluţia pe baza acestora, în raport de intima sa convingere. Aceasta semnifică aplicarea unui silogism care să facă transparentă şi inteligibilă concluzia asupra situaţiei de fapt pe care instanţa a reţinut-o în cauză.

Contrar susţinerii societăţii recurente, hotărârea corespunde pe deplin exigenţelor ce decurg din art.6 parag.1 al CEDO, instanţa procedând la un examen efectiv al argumentelor şi propunerilor de probe.

Faţă de motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C.proc.civ - Hotărârea este nelegală fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Se arată că recurenta reiterează în cea mai mare parte argumentele aduse în faţa instanţei de fond, nefiind dedus judecăţii instanţei de control judiciar niciun alt argument suplimentar care să vină să contrazică reţinerile pertinente din hotărârea judecătorească.

În ceea ce priveşte motivul de nulitate referitor la împlinirea dublului duratei de efectuare a inspecţiei fiscale, contrar recurentei, instanţa de fond a făcut aplicarea corectă a prevederilor art. 126 din Codul de procedură fiscală.

Astfel, instanţa de fond în mod corect a reţinut, din interpretarea art. 126 alin. 2 din Codul de procedură fiscală, aptul că legiuitorul a prevăzut posibilitatea ca inspecţia fiscală să se finalizeze într-o perioadă reprezentând dublul perioadei de 180 de zile, respectiv 360 de zile, în care nu se includ perioadele de suspendare legală a inspecţiei fiscale, ceea ce înseamnă că la acest calcul vor fi avute în vedere doar perioadele în care inspecţia s-a desfăşurat efectiv.

In ceea ce priveşte motivul de nulitate referitor la competenţa de soluţionare a contestaţiei fiscale, argumentele recurentei în sensul că se impunea ca pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) să reţină spre soluţionare contestaţia formulată împotriva deciziei de suspendare nr. 51 şi a Deciziei de reluare nr. 85 şi să dispună înaintarea spre soluţionare de către Direcţia Generală a Soluţionare a Contestaţiilor (DGSC) a contestaţiei formulată împotriva Deciziei privind modificarea bazei de impozitare şi a Deciziei de impunere sunt nefondate.

În cauză, recurenta-reclamantă a formulat contestaţie împotriva Deciziei privind modificarea bazei de impozitare, a deciziei de impunere, a raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de suspendare a acţiunii de inspecţie fiscală, aceasta fiind îndreptată la ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în temeiul art. 7 din Legea nr. 554/2004, a contenciosului administrativ, şi art. 268 şi următoarele din Legea nr. 207/205, privind Codul de procedură fiscală, sens în care în mod corect a fost emis Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 272/23.09.2021 a fost emisă de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF. Mai mult, reclamanta nu a contestat Decizia privind suspendarea inspecţiei fiscale nr. 51/13.04.2020 (confirmata de primire in data de 14.04.2020, fiind inregistrata la banca sub nr. 80937/14.04.2020) si/sau Comunicarea reluării inspecţiei fiscale, în termenul imperativ de 45 de zile de la data comunicării actelor conform prevederilor art.127 alin. (10) si art. 270 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, cu modificările si completările ulterioare.

In ceea ce priveşte motivele de nulitate referitoare la suspendarea inspecţiei fiscale, susţinerile recurentei sunt nefondate, instanţa de fond a reţinut corect, în speţă, incidenţa în cauză a prevederilor art. 41 din Decretul nr. 195/2020, privind instituirea stării de urgenţă pe teritoriul României. Așadar, ca urmare a instituirii stării de urgenţă, perioada de 360 de zile menţionată mai sus pentru desfăşurarea inspecţiei fiscale, a fost prelungită cu alte 60 de zile, cât a fost în vigoare starea de urgenţă. Prin urmare, chiar dacă s-ar reţine că inspecţia fiscală s-ar fi impus a fi reluată la 14.05.2020, această împrejurare nu prezintă relevanţă, întrucât nici în acest caz nu s-ar fi depăşit dublul perioadei de inspecţie fiscală de 360 de zile.

Referitor la motivul de nulitate care se referă la prescripţia dreptului organelor fiscale de a analiza informaţii /documente şi /sau stabili obligaţii fiscale suplimentare de plată, susţinerile recurentei nu pot fi primite.

Din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală întocmit de către DGAMC, reiese faptul că obiectul avut în vedere la întocmirea acestuia a fost verificarea impozitului pe veniturile din dobânzi obţinute din România de persoane nerezidente, datorat în perioada 01.01.2014 - 31.12.2018, nefiind avute în vedere aşadar perioadele anterioare anului 2013, pentru a fi incidenţă prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale. Împrejurarea că s-a procedat de către organul fiscal la verificarea unor tranzacţii încheiate în perioada 2006 - 2012 nu poate conduce la o concluzie contrară, având în vedere că au fost avute în vedere doar efectele de ordin fiscal generate de aceste tranzacţii în perioada avută în vedere de raportul de inspecţie fiscală, respectiv 01.01.2014 - 31.12.2018.

Recurenta face o confuzie intre stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare (cee.i ce intr-adevar se poate realiza doar pentru perioada neprescrisa) si verificarea tranzacţiilor, operaţiunilor, a actelor si faptelor ce, chiar daca s-au desfăşurat sau, s-au incheiat intr-o perioada prescrisa, produc efecte si nasc ob igatii fiscale in perioada verificata. Astfel, întrucât obligaţiile fiscale au fost stabilite exclusiv pentru perioada supusa verificării (neprescrisa), nu pot fi reţinute susţinerile societăţii potrivit cărora acţiuni.e echipei de inspecţie fiscala nu pot fi considerate legale, cată vreme ele reprezintă acte de control nepermîse prin restricţiile stabilite de legislaţia procedural fiscala. Deşi contractele de administrare credite performante au fost incheiate de recurenta cu persoanele afiliate, înainte de anul 2013, ele s-au derulat si generează implicaţii fiscale in perioada de după anul 2013. Organele de inspecţie nu au reincadrat si reconsiderat doar o simpla tranzacţie, ci au dezvoltat un intreg raţionament pentru ansamblul actelor, faptelor si efectelor generatoare de influente fiscale, exclusiv in perioada supusa verificării si neprescrisa din punct de vedere fiscal, chiar daca acest lucru a presupus analiza si reconsiderarea unor tranzacţii dintr-o perioada prescrisa (pentru care nu mai puteau impune sume suplimentare).

Criticile recurentei referitoare la tratamentul fiscal in materia impozitului pe profit sunt nefondate.

Cu privire la faptul ca actele emise nu răspund rigorilor formale instituite de art. 46 din Codul de procedura fiscala, si in consecinţa ar fi lovite de nulitate, argumentele recurentei sunt nefondate, Deciziile emise respecta intru totul prevederile art. 46 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, cu modificările si completările ulterioare.

Potrivit doctrinei, trasaturile generale ale nulităţii sunt nesocotirea dispoziţiilor legale privitoare la elementele imperative pe care trebuie sa le conţină actul administrativ fiscal, asa cum se prevede la art. 49 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, producerea unei vătămări ca urmare a lipsei elementelor anterior precizate, precum si ca respectiva vătămare sa nu poată fi înlăturată in alt mod decât prin anularea actului, astfel încât se desprinde concluzia potrivit căreia sancţiunea nulităţii intervine ca o ultima raţiune, numai in măsura îndeplinirii cumula :e a condiţiilor mai sus prezentate.

Analizând actele administrativ fiscale contestate, reiese ca acestea respecta prevederile OPANAF nr. 3709 /2015 pentru aprobarea modelului si conţinutului formularului "Decizie de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferentelor oazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice", cat si ale OPANAF nr. 3706/2015 pentru aprobarea modelului si conţinutului formularului "Decizie privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale", in speţa cuprinzând motivele de fapt si de drept ce au ;tat la baza stabilirii in sarcina contestatarei a obligaţiilor fiscale suplimentare.

Prin urmare, susţinerile recurentei potrivit carora echipa de inspecţie fiscala a încălcat prevederile legale in materie fiscala, prin emiterea unor acte administrative cu nerespectarea rigorilor formale impuse sunt vădit nefondate.

Cu privire la susţinerile potrivit cărora, in măsura in care reîncadrarea tranzacţiilor Societăţii ar fi fost justificata din punct de vedere legal, organele de inspecţie fiscala ar fi trebuit sa procedeze in acest sens in temeiul articolului 404 Cod Fiscal, iar nu al art. 11 din acelaşi act normativ, se arată că, prin definiţie, activitatea economica este ansamblul faptelor si actelor referitoare la atragerea si utilizarea resurselor economice in vederea producerii, distribuţiei, circulaţiei si consumi lui de bunuri sau de servicii, in funcţie de nevoi si de interes, in scopul obținerii de profit, iar raportandu-ne strict la tranzacţii, constatam ca acestea trebuie sa urmărească si sa aiba un scop economic.

Art. 11 alin. (1) din Codul fiscal reglementează dreptul organului fiscal de a nu lua in considerare o tranzacţie care nu are un scop economic si de a ajusta efectele fiscale ale acesteia sau | tot reîncadra forma unei tranzacţii /activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii. Totodată, legislaţia fiscala defineşte tranzacţia fara scop economic ca fiind orice tranzacţie/activitate care nu este destinata sa producă avantaje economice, beneficii, profituri si care determina, in mod artificial ori conjunctural, o situaţie fiscala ma favorabila.

Contrar celor susţinute de recurentă potrivit cărora, in speţa, nu putea fi folosit art. 11 din Codul fiscal, cadrul inspecţiei au fost identificate, dezvoltate si fundamentate toate aspectele, prin indicarea elementelor relevante in legătura cu scopul si conţinutul tranzacţiei ce a făcut obiectul analizei, precum si a tuturor mijloacelor de proba avute in vedere pentru aceasta, inclusiv profilul funcţional al societăţilor participante la aceste tranzacţii.

Motivele invocate de recurentă cu privire la pretinsa nelegalitate a reincadrarii /reclasificarii tranzacţiilor Societăţii. Nelegalitatea impunerii unei baze impozabile adiţionale din perspectiva impozitului pe profit de 184.671.099 lei, care a condus la diminuarea pierderii fiscale cu suma de 100.234.519 lei, ca urmare a reincadrarii cesiunilor de creanţe - sunt vădit nefondate.

Totodată, in scopul calculării obligaţiilor fiscale, nu se poate lua in considerare un demers sau o serie de demersuri care, având in vedere toate faptele si circumstanţele relevante, nu sunt oneste, fiind întreprinse cu scopul principal sau cu unul dintre scopurile principale de a obţine un avantaj care contravine obiectului sau scopului urmărit prin prevederile fiscale aplicabile. Un demers sau o serie de demersuri sunt considerate ca nefiind oneste in măsura in care nu sunt intreprinse din motive comerciale valabile, care reflecta realitatea economica, astfel cum prevede art. 11.

Or, fata de cele enunţate mai sus, prin neconstituirea rezervelor cerute de BNR, banca ar fi beneficiat de un avantaj, intr-un domeniu concurential reglementat cum este cel bancar. Nu in ultimul rând, pentru rezervele constituite la BNR se acorda o dobânda care constituie venit la nivelul băncii.

Astfel, reînregistrarea creditelor in bilanţ nu a făcut altceva decât sa atribuie băncii din România cuantificarea riscurilor, atât in ceea ce priveşte cursul de schimb, cat si cel de neîncasare.

Contrar susţinerilor recurentei, nu intra in discuţie faptul ca sumele in cauza sunt semnificative sau nesemnificative asa cum eronat incearca sa inducă banca. Organele de inspecţie nu au reîncadrat si reconsiderat doar o simpla tranzacţie, ci au dezvoltat un intreg raționament pentru ansamblul actelor, faptelor si efectelor generatoare de influente fiscale, lucru ce a presupus o analiza completa a tuturor circumstanţelor deificatoare.

Astfel, desi in cadrul contractelor de cesiune se prevede in mod expres ca toate drepturile si obligaţiile sunt cesionate către societăţile afiliate nerezidente, acest lucru nu s-a materializat. In fapt, despăgubirile acordate clienţilor de recurenta nu fac decât sa dovedească ca aceste cesiuni s-au realizat doar formal, administrarea creditelor si riscurile ce decurg din derularea contractelor, rămânând in sarcina OBR.

Cu privire la cuantificarea unor riscuri, pierderile generate de rambursarea unor sume aferente creditelor cesionate au fost inregistrate de banca din România pe cheltuiala proprie, iar acest fapt demonstrează ca banca romana a suportat astfel costul riscului juridic si operaţional, aferent portofoliilor de credite transferate. Cu privire la susţinerile băncii referitoare la ignorarea faptului ca, odată cu cesiunea, s-a transferat si riscul de credit, precizam ca din verificarea efectuata s-au constatat ca activele in cauza erau credite exclusiv performante si riscul de neincasare nu s-a materializat.

Diminuarea sau anularea provizioanelor constituite, respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierderilor de valoare reflectate se efectuează prin reluarea la venituri in cazul in care nu se mai justifica menţinerea acestora, are loc realizarea riscului sau cheltu ala devine exigibila.

Nu exista o cauzalitate intre contractul de cesiune a creanţelor si contractul de administrare a acestora. Contrar recurentei, societăţile afiliate către care au fost cesionate creditele, nu aveau posibilitatea logistica de a le administra, acest lucru fiind recunoscut chiar de banca. Prin urmare, este cat se poate de clar ca, daca nu s-ar fi încheiat contractul de adninistrare, astfel încât sa se asigure o continuitate in derularea crediteler, cesiunea de creanţe nu ar fi fost sustenabila si nu ar fi avut loc. De altfel organele de inspecţie au demonstrat ca, in fapt, transferul a avut loc doar formal, toate celelalte elemente ce tin de derulare, administrare, negociere, colectare, rămânând neschimbate, respectiv in sarcina OBR.

Din verificarea efectuata s-au constatat pe de o parte ca, activele in cauza erau credite exclusiv performante si riscul de neîncasare nu s-a materializat, iar pe de alta parte, deşi in unele cazuri s-au identificat situaţii in care, urmare formulării unor acţiuni in instanţa de către foştii clienţi, banca a procedat la plata unor sume de bani cu titlu de despăgubiri pentru unele contracte resionate, nu a depus nicio diligenta in vederea recuperării acestora de la ces onari. Astfel, pierderile generate de rambursarea unor sume aferente creditelor cesionate au fost inregistrate de banca din România pe cheltuiala proprie. Pentru administrarea, negocierea, derularea contractelor de credit, banca a utiliza: logistica din dotare si personalul propriu pentru care, a cuantificat, iregistrat si dedus toate costurile aferente. Astfel, susţinerile recurentei sunt nefondate, iar costurile aferente derulării contractelor de credit au fost deja avute in vedere.

Prin susţinerile si argumentele aduse nu se probează in niciun fel, capacitatea societăţilor afiliate de a administra portofoliile de credite cesionate. Pentru derularea si gestionarea unor asemenea portofolii de credite, trebuia ca cesionarul sa detina o întreaga infrastructura logistica (personal calificat; spatii adecvate activităţii bancare si distribuite uniform, astfel încât sa poată deservi clienţi ce au contractat creditele si care pot fi din toate regiunile României; autorizaţii pentru desfăşurarea de activitate bancara; programe informatice etc.). Cu privire la aceste aspecte, din analiza datelor si informaţiilor publice, nu rezulta ca societăţile afiliate către care au fost cesionate creditele performante dispuneau de aceasta logistica.

Organele de inspecţie nu au schimbat un tratament fiscal deja aplicat, ci au apreciat in limita competentelor legale starea de fapt fiscala pentru perioada supusa inspecţiei.

Prin Procesul verbal nr. 360512/06. 2.2016, nu a fost emis niciun punct de vedere si nicio opinie cu privire la tratamentul fiscal aplicat de către societate contractului de cesiune si portofoliile cedate in perioada 2006 - 2012, care sa poată fi avute in vedere pentru prezenta inspecţie fiscala, acesta evidenţiind doar o descriere a operaţiunilor. Totodată, chiar existenta unui control anterior care nu a avut in vedere sau nu a cuantificat anumite aspecte cu influenta fiscala, nu exonerează societatea de la stabilirea unor obligaţii fiscale in situaţia in care acestea sunt legal datorate. Nu in ultimul rând, Procesul verbal nr. 360512/06.12.2016 nu îndeplineşte niciunul din criteriile pentru a fi act administrativ fiscal.

Organele de control au emis actele administrativ fiscale contestate cu respectarea prevederilor art. 49 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, precum si cu respectarea celorlalte articole incidente, aplicabile spetei, iar argumentele societăţii conform cărora se impune sancţiunea nulităţii actelor administrativ fiscale, sunt nesustenabile, neîntemeiate si nu se pot retine.

Analiza tranzacţiei privind cesiunile de credite realizate de către A , efectuata pe baza comparabilelor interne alese de Banca, si anume, obligaţiuni corporative ce pe piaţa interbancara, nu reflecta condiţiile/specificul tranzacţiilor analizate, si anume imprumuturi interbancare.

În ceea ce priveşte metoda de comparaţie propusă de către reclamantă, respectiv pe baza obligaţiunilor corporative de pe piaţa interbancară, instanţa de fond în mod corect a apreciat că nu este una relevantă, întrucât în perioada controlului nu au fost identificate tranzacţii de finanţare având ca obiect obligaţiunile emise de către reclamantă, această metodă putând fi utilizată numai în situaţia în care nu au fost identificate tranzacţii comparabile cu cele analizate. În plus, cele două tipuri de tranzacţii financiare prezintă diferenţe legate de caracteristicile şi funcţiile acestora, iar în cuprinsul acţiunii chiar reclamanta a fost cea care a indicat faptul că a încercat identificarea de împrumuturi interbancare derulate de entităţile afiliate cu entităţi independente în baza de date Thomson Reuters. Aşadar, Curtea va respinge ca nefondată critica reclamantei conform căreia scopul analizei efectuate de către echipa de inspecţie fiscală a fost acela de a determina ajustări de preţuri de transfer cât mai mari.

Cu referire la constituirea bazei pentru impozitul pe veniturile din dobânzi obţinute de persoanele juridice nerezidente, având in vedere ca operaţiunea a fost reîncadrată de organele de inspecţie, ca fiind o finanţare din partea societăţii nerezidente, fiind plătită pentru aceasta o dobânda mai mare decât preţul pieţei, prevederile CEDI, sunt incidente spetei in cauza.

In speţa, asa cum s-a arătat, recurenta nu a reţinut la sursa nicio suma cu titlu de impozit pe veniturile nerezidentilor, plătind societăţii afiliate dobânzile nete. Cum aceste societăţi nerezidente nu au fost afectate in vreun fel de impozitul roman, venitul brut se calculează prin reîntregirea bazei de impunere, prin procedeul sutei mărite, întrucât valoarea plătită de banca este considerata a reprezenta venitul net.

Cu privire la capătul de cerere prin care se solicită obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată în recurs, se solicită respingerea acestuia ca neîntemeiat, având în vedere faptul că fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecata este reprezentat de culpa procesuala a pârtii "care cade in pretenţii".

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 490 alin. (2) din Codul de procedura civila.

I.4.3.Întâmpinarea depusă de reclamantă la recursul incident formulat de pârâta DGAMC

Reclamanta A a depus întâmpinare la recursul incident formulat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

I.4.3.1.Prima instanţă a soluţionat în mod judicios excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect restituirea sumei de 31.889.910 lei.

În mod corect a constatat prima instanţă că art. 168 Codul de Procedură Fiscală şi Ordinul MFP nr. 1899/2004 nu exclud de la aplicare art. 1, 8 şi 18 din Legea nr. 554 /2004 care configurează dreptul instanţelor de a se pronunţa şi asupra recunoaşterii dreptului, recuperării pagubei şi repunerii părţilor în situaţia anterioară.

Contrar susţinerilor DGAMC din cadrul recursului incident, în pronunţarea soluţiei de respingere a excepţiei inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect restituirea către societate a sumei de 31.889.910 lei, prima instanţă nu a încălcat dispoziţiile art. 30 alin. (1), ale art. 168 Codul de Procedură Fiscală şi ale Ordinului MFP nr. 1899 /2004, nefiind astfel incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 Codul de procedură civilă.

În primul rând, potrivit art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, instanţa de contencios administrativ se pronunţă şi asupra despăgubirilor pentru daunele cauzate de actul a cărui anulare a fost solicitată. Or, restituirea sumelor de bani achitate fără a fi datorate reprezintă o formă de despăgubire, o astfel de solicitare fiind pe deplin admisibilă în baza acestui temei legal. Astfel, prevederile menţionate configurează un contencios administrativ de plină jurisdicţie, contrar susţinerilor DGAMC din cadrul recursului incident.

În al doilea rând, restituirea sumelor achitate în baza unui act administrativ fiscal anulat se poate dispune şi în temeiul principiului restabilirii situaţiei anterioare, prin raportare la dispoziţiile art. 28 alin. (1) din Legea nr 554/2004, care prevăd completarea acestui act normativ cu prevederile Codului Civil şi ale Codului de procedură civilă. De altfel, restabilirea situaţiei anterioare este un efect al constatării nulităţii oricărui act, a cărui aplicabilitate în contenciosul administrativ a fost confirmată de Curtea Constituţională a României.

În al treilea rând, contrar susţinerilor DGAMC din cadrul recursului incident, prevederile art. 168 C.proc.fisc. şi ale Ordinului MFP nr. 1899/2004 nu reglementează o procedură administrativă exclusivă şi derogatorie de recuperare a sumelor achitate fără a fi fost datorate şi care ar trebui urmată doar ulterior pronunţării instanţei în sensul nelegalităţii actelor administrative în baza cărora a fost efectuată plata.

În al patrulea rând, posibilitatea de a solicita pe cale judiciară restituirea sumelor achitate în temeiul unui act administrativ fiscal anulat, în cadrul acţiunii în anulare, a fost statuată în mod constant în jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

În al cincilea rând, nici argumentul în sensul că procedura administrativă prevăzută de Ordinul nr. 1899/2004 şi de Codul de procedură fiscală ar fi una specială şi derogatorie de la dispoziţiile art. 8 din Legea nr. 554/2004, întrucât Codul de procedură fiscală este lege specială în raport de Legea nr. 554/2004, nu poate fi primit. Pe de o parte, o astfel de derogare ar fi trebuit să fie expres prevăzută de Codul de procedură fiscală, pentru a fi de strictă interpretare şi aplicare, întrucât ar fi de natură sa conducă la o restrângere a accesului la instanţă. Or, art. 168 C.pr.fisc, la care face referire DGAMC reglementează într-un mod general orice restituiri de sume şi nu se refe'ă exclusiv la restituirea sumelor achitate în temeiul unui act administrativ fiscal anulat. Pe de altă parte, DGAMC nu a prezentat niciun argument din care să reiasă o incompatibilitate între prevederile Codului de procedură fiscală şi Legea nr. 554/2004, iar acest aspect a fost reţinut şi de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie pentru a respinge argumentele organelor fiscale privind pretinsa inadmisibilitate a solicitării recuperării sumelor direct în faţa instanţei chemate să analizeze legalitatea actelor adrvinistrativ fiscale.

În final, neîntemeiat este şi argumentul DGAMC în sensul că pentru a solicita organului fiscal restituirea sumelor pentru care nu mai există un titlu de creanţă valabil, contribuabilul ar trebui să formuleze o plângere prealabilă în temeiul art. 7 din Legea nr. 554/2004. Art. 7 din Legea nr. 554/2004 vizează în mod exclusiv dreptul persoanei vătămate într-un drept sau interes legitim de a se adresa autorităţii publice care a emis actul administrativ vătămător pentru anularea/revocarea acestuia, nefiind susceptibil de o altă interpretare, precum cea prezentată de DGAMC. Astfel, condiţia premisă pentru incidenţa art. 7 din Legea nr. 554/2004, respectiv pentru obligativitatea formulării plângerii prealabile, este reprezentată de existenţa unui act administrativ vătămător, or în cauză nu există un act administrativ prin care să fi fost respinsă eventuala cerere a Societăţii de restituire a sumelor nedatorate. In mod evident, textul de lege invocat de DGAMC nu vizează dreptul unui contribuabil de a solicita organului fiscal restituirea unei sume de bani în privinţa căreia s-a stabilit pe cale judiciară că este nedatorată, ca urmare a anulării titlului de creanţă prin care aceasta era stabilită în sarcina destinatarului Drept urmare, se impune înlăturarea argumentului privind pretinsa aplicabilitate a art. 7 din Legea nr. 554/2004, invocat de DGAMC. Contrar susţinerilor DGAMC, existenţa unei hotărâri judecătoreşti este chiar o condiţie prealabilă necesară pentru a urna procedura reglementată de Ordinul MFP nr. 1899/2004, iar sentinţa recurată este legala.

Potrivit procedurii reglementate de Ordinul MFP nr. 1899/2004, cererea de restituire va fi însoţită de copii de pe documentele din care rezultă că suma a fost plătită la buget pentru sumele plătite fără existenţa unui titlu de creanţă, precum şi de copii legalizate ale hotărârilor definitive şi irevocabile sau ale deciziilor organelor jurisdicţionale sau administrative, după caz, pentru sumele stabilite prin acestea, Cu alte cuvinte, interpretarea propusă nu este în linie nici cu prevederile legislaţiei secundare pe care o invocă. Această interpretare a primei instanţe, judicioasă, este confirmată şi de art. 167 alin. (4) C.proc.fisc, conform căruia compensarea operează de drept la data la care creanţele există deodată, fiind deopotrivă certe, lichide şi exigibile.Astfel, nimic nu împiedică organul fiscal ca, în situaţia în care s-ar dispune prin hotărâre judecătorească restituirea sumelor achitate în temeiul unui act administrativ anulat, să opereze în evidenţele sale fiscale compensarea, dacă ar fi îndeplinite toate condiţiile legale prevăzute pentru aceasta.

Mai mult, chiar şi în ipoteza în care s-ar urma procedura administrativă prevăzută de art. 168 C.pr.fisc. şi de Ordinul MFP nr. 1899/2004, există posibilitatea ca organul fiscal fie să nu dispună restituirea în termenul legal de 45 de zile, fie să respingă total sau în parte cererea contribuabilului, situaţie în care, în final, situaţia litigioasă va fi dedusă tot instanţei de contencios administrativ.

Autoritatea porneşte de la o eronată înţelegere a efectelor unei eventuale hotărâri judecătoreşti de anulare a actelor administrativ fiscale şi de restituire a sumelor achitate şi constatate ca nefiind datorate. Astfel, prin hotărârea judecătorească de admitere a cererii de restituire, se stabileşte în sarcina Autorităţii obligaţia de a restitui către contribuabil sumele în privinţa cărora nu mai există un titlu de creanţă, organul fiscal având posibilitatea legală de a constata operarea compensării, dacă este cazul, în momentul în care hotărârea judecătorească devine definitivă şi executorie.

Prin urmare, dacă ar fi îndeplinite condiţiile pentru operarea compensării, nimic nu împiedică organul fiscal să restituie doar o parte din suma la care a fost obligat prin hotărâre judecătorească, dacă aceasta din urmă a fost mai mare decât cea datorată de contribuabil organului fiscal. Drept urmare, obligarea pe cale judiciară a organului fiscal la restituirea sumelor în privinţa cărora nu mai există un titlu de creanţă este pe deplin compatibilă cu procedura compensării.

I.4.3.2. Soluţia primei instanţe de respingere a excepţiei decăderii din dreptul de a contesta Decizia de suspendare nr. 51 şi Decizia de reluare nr. 85 a fost dată cu aplicarea şi interpretarea corectă a dispoziţiilor legale

Prin recursul incident, DGAMC critică soluţia de respingere a excepţiei decăderii din dreptul de a contesta Decizia de suspendare nr. 51 şi Decizia de reluare nr. 85, considerând că acest drept ar fi trebuit exercitat, potrivit art. 127 alin. (10) C.proc.fisc, in termen de 45 de zile de la comjnicare.

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei, organul fiscal nu a dispus respingerea contestaţiei ca fiind tardiv formulată în privinţa Deciziei de suspendare nr. 51 şi a Deciziei de reluare nr. 85. Astfel, pretinsa tardivitate a fost antamată de DGAMC abia în primăi instanţă.

Raportat la art. 276 și art. 280 C.proc.fisc., dacă faţă de împrejurarea că Decizia de suspendare nr. 51 şi Decizia de reluare nr. 85 nu au fost contestate pe cale administrativă în termen de 45 de zile de comunicarea lor, organul fiscal ar fi considerat incidenţă tardivitatea, ar fi trebuit să reţină acest aspect prin Decizia de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale, nefiind posibilă invocarea decăderii din dreptul de a contesta pe cale administrativă direct în faţa instanţei de judecată.

Mai mult, acest raţionament este validat şi de prevederile art. 281 alin. (2) C.pr.fisc, care prevăd în mod expres că actul principal care se atacă pe cale judiciară este decizia de soluţionare a contestaţiei. Cu alte cuvinte, în cadrul prezentului litigiu, DGAMC ar fi putut invoca doar tardivitatea acţiunii în anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei şi nu decăderea din dreptul de a contesta pe cale administrativă Decizia de sjspendare nr. 51 şi Decizia de reluare nr. 85, atât timp cât aceasta nu a fost reţinută cu ocazia soluţionării contestaţiei administrativ-fiscale. Instanţa este deci învestită cu analiza deciziei de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale, or în cazul de faţă prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale formulate inclusiv împotriva Deciziei de suspendare nr. 51 şi a Deciziei de reluare nr. 85 nu a fost reţinută tardivitatea.

Pot exista situaţii în care prin decizia de suspendare în sire, contribuabilul supus inspecţiei să nu fie vătămat şi astfel, să nu aibă interes să conteste respectivul act în termen de 45 de zile de la comunicare. Astfel, vătămarea poate apărea şi, în majoritatea cazurilor chiar apare, abia după finalizarea inspecţiei, odată cu emiterea urei decizii de impunere, motiv pentru care este firesc ca decizia de suspendare să poată fi contestată odată cu acest titlu de creanţă, în interiorul termenului de 45 de zile de la comunicarea acestui din urmă act.

Inspecţia fiscală a fost începută în data de 19.11.2019, iar raportat la art. 352 C.proc.fisc, legea în vigoare nu prevedea posibilitatea contestării separate a deciziei de suspendare sau a deciziei de reluare a inspecţiei fiscale. Astfel, in absenţa unei prevederi în vigoare la data începerii inspecţiei care să acorde dreptul de a contesta aceste acte, termenul pentru introducerea acţiunii împotriva deciziei de suspendare sau de reluare a inspecţiei fiscale nu ar fi putut începe să curgă la data comunicării.

Ulterior, prin modificarea adusă prin adoptarea Legii nr. 295/2020, art. 127 C.proc.fisc., au fost adăugate mai multe alineate noi, printre care şi alin. (10) ca re statuează că:

„(10) Contribuabilul/plătitorul poate contesta decizia de suspendare, potrivit titlului VIII."

Din interpretarea dispoziţiilor legale enunţate supra, rezultă că decizia prin care echipa de inspecţie fiscala procedează la suspendarea inspecţiei fiscale (şi, implicit, decizia de reluare a inspecţiei fiscale) pot fi contestate odată cu Decizia de impunere potrivit art . 268 alin. (1) Cproc.fisc,

Având în vedere cele de mai sus, în mod judicios a reţinut prima instanţă că Decizia de suspendare şi Decizia de reluare ar fi putut fi atacate numai odată cu Decizia de impunere, prin raportare inclusiv la dispoziţiile art. 127 alin. 10 Cproc.fisc, care confirmă că acestea se contestă odată cu actul administrativ fiscal atacat.

Dincolo de acest aspect, art. 127 alin. (10) C.pr.fisc. face referire doar la modalitatea de contestare a deciziei de suspendare a inspecţiei, nu şi la decizia de reluare a acesteia, pentru aceasta din urma Autoritatea neinvocând practic niciun temei legal pretins a fi fost încălcat de către prima instanţă.

În final, în temeiul dispoziţiilor art. 18 alin. 2 din Legea 554/2004, instanţa este chemată să se pronunţe inclusiv cu privire la legalitatea tuturor actelor şi operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului atacat. Or, atât timp cât Societatea a solicitat anularea Deciziei de impunere, iar emiterea acesteia c fost posibilă numai cu luarea în considere a perioadei în care inspecţia fiscală a fost suspendală, în temeiul Deciziei de suspendare nr. 51 şi a Deciziei de reluare nr. 85, anularea actelor poate fi dispusă în prezenta cauză inclusiv în temeiul art. 18 alin. 2 din Legea 554/2004, astfel încât motivul de casare invocat de DGAMC este neîntemeiat.

I.4.4. Întâmpinarea depusă de reclamantă la recursul incident formulat de pârâta ANAF

Reclamanta A a formulat întâmpinare la recursul incident depus de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin care a solicitat respingerea recursului incident ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-a arătat că în mod judicios a reţinut prima instanţa faptul ca existenţa procedurii administrative speciale prevăzute de Ordinul MFP nr. 1899/2004 şi de art. 168 C.pr.fisc, nu poate atrage inadmisibilitatea unei cereri ce restituire adresate direct instanţei de contencios administrativ în cadrul acţiunii în anularea actelor administrative fiscale în baza cărora a fost efectuată plata.

I.5.Alte aspecte procesuale

Prin adresa transmisă la dosar, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a învederat faptul că, raportat la dispozițiile art. IV alineatele 1 și 8 din OUG nr.23/2024, astfel cum a fost modificată prin art. X pct.1 din OUG nr. 53/2024, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală se reorganizează prin preluatea Direcției generale de administrare a marilor contribuabili, instituție publică aflată în subordinea Agenției, prin fuziune prin absorbție; așadar, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală subrogă în toate drepturile și obligațiile Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili.

În ședința publică de la termenul de judecată din data de 11 februarie 2025 Înalta Curte, având în vedere aceste Note depuse la dosar de Agenția Națională de Administrare Fiscală și cadrul legal invocat în cuprinsul lor, a dispus rectificarea citativului, reținând că, în cauză, calitate de recurentă – pârâtă are la acest moment doar Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, instanța rămânând învestită și cu judecata recursului incident promovat inițial de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

II.Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor, potrivit prevederilor art.496-499 din Codul de procedură civilă.

II.1.Elemente de fapt reținute de prima instanță

Prin Decizia nr. F-MC_180 /20.05.2021, emisă de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, s-a concluzionat că organele de inspecţie au procedat la diminuarea cu suma de 100.234.519 lei a pierderii cumulate înregistrată de societate (în sumă de 407.562.052 lei), stabilind că la sfârşitul anului 2018 A mai are de recuperat o pierdere totală în sumă de 307.327.533 lei, pentru anii 2012, 2013 şi 2014.

La aceeaşi dată a fost emisă decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-MC_178, stabilindu-se un impozit în cuantum de 31.889.910 lei pentru venituri din dobânzi.

În motivarea în fapt a acestei decizii s-a arătat că în perioada 01.01.2014 – 31.12.2018, din verificarea efectuată prin sondaj asupra contractelor, a plăţilor efectuate şi a impozitului reţinut la sursă, coroborat cu convenţiile de evitare a dublei impuneri încheiate cu statele de rezidenţă a partenerului extern, faţă de declaratul societăţii, echipa de inspecţie a stabilit pentru perioada 2014 – 2018 un impozit suplimentar în sumă totală de 31.889.910 lei. S-a mai arătat că în cadrul desfăşurării activităţii curente A a încheiat cu diverşi clienţi mai multe contracte de credite performante, fără întârzieri la plata ratelor şi care erau clasificate la categoria credite standard, conform regulamentelor Băncii Naţionale a României. Ulterior, pentru o parte din portofoliul astfel constituit s-a constatat că A a procedat la încheierea unor contracte de cesiune sau acorduri de transfer în perioada 2006 – 2012, prin care banca din România a vândut unor persoane afiliate nerezidente credite exclusiv performante, iar în toată perioada verificată A a continuat să administreze creditele în cauză, a colectat de la foşti clienţi ratele şi a plătit către societăţile afiliate sumele respective, ce se compuneau din principal, dobânzi şi comisioane. Între 2015 – 2018, mare parte din aceste active au fost răscumpărate de A şi reînregistrate în evidenţa contabilă a societăţii române, tot ca şi credite.

Ca urmare a unor circumstanţe de piaţă şi în scopul protejării clienţilor de o creştere a costurilor de finanţare, precum şi în vederea limitării pierderilor, OBR, instituţie de credit, în perioada 2006 - 2012, a cesionat portofolii de creanţe performante către părţi afiliate din Ungaria şi Olanda. Cesiunile au fost efectuate la valoarea de piaţă, conform regulilor privind preţurile de transfer. în perioada subsecventă cesionării, recurenta a fost mandatată cu efectuarea anumitor servicii de administrare legate de portofoliile cesionate, de pe urma cărora a înregistrat venituri reprezentând comisioane, operaţiune necesară pentru reducerea costurilor suplimentare ale consumatorilor la plata ratelor.

În contextul crizei de curs de schimb a francului elveţian din perioada 2013 - 2014, grupul din care face parte recurenta a decis acordarea de înlesniri la plată pentru clienţii care aveau dificultăţi în a susţine ratele crescute ca urmare a aprecierii CHF. Astfel, în anul 2015, grupul E a decis implementarea programului de conversie a creditelor în monedă naţională, alături de alte măsuri de înlesnire la plată în beneficiul clienţilor.

Având în vedere că o mare parte dintre creditele în CHF au fost generate în România, pentru implementarea eficientă a acestui program de conversie, care implica comunicare cu clienţii în limba română, precum şi un întreg ansamblu de operaţiuni şi formalităţi juridice în România (servicii notariale, carte funciară etc), grupul E a identificat ca soluţie viabilă utilizarea infrastructurii existente în România pentru realizarea acestui program. Astfel, s-a decis ca programul de conversie să fie implementat de către OBR.

În acest scop, a fost necesară achiziţia de către recurenta a portofoliilor de creanţe în CHF, la valoarea de piaţă, adică la valoarea estimată a fi recuperată de recurenta după implementarea conversiei. Cu alte cuvinte, toate pierderile legate de aceste portofolii generate de programul de conversie au rămas la cesionari.

În anul 2016, a avut loc un control inopinat având ca scop determinarea stării de fapt fiscale şi având ca obiect analiza unui credit acordat unei persoane fizice de recurenta în anul 2007, ce a fost cesionat către C în 2007, iar apoi către B (adică a unui credit care a făcut şi obiectul verificării în cadrul analizei tranzacţiei din inspecţia fiscală din prezenta cauză). S-a consemnat întreaga tranzacţie ce face obiectul actelor contestate în prezenta şi nu s-a reţinut o altă stare de fapt fiscală decât cea prezentată de OBR.

În data de 19.11.2019 a fost începută inspecţia fiscală la recurenta având ca obiect verificarea, printre altele, a impozitului pe profit, a plăţilor anticipate în contul impozitului pe profit anual, impozitului pe veniturile din dobânzi obţinute din România de persoane nerezidente, contribuţii de asigurări sociale şi asigurări sociale de sănătate.

Echipa de inspecţie fiscală a reclasificat operaţiunile de cesiune a portofoliilor de credite de către recurenta către cei trei cesionari din perioada 2006 - 2012, precum şi a serviciilor de administrare prestate de recurenta pentru aceste credite, în operaţiuni de finanţare interbancară obţinută de OBR, astfel încât a emis Decizia privind modificarea bazei de impozitare, Decizia de impunere şi RIF prin care a procedat la stabilirea unei baze de impozitare suplimentare totale de 187.671.099 lei în calculul de impozitul de profit, care, având în vedere poziţia de pierdere fiscală a OBR, a condus la reducerea pierderii fiscale cu 100.234.519 lei pentru perioada controlată şi stabilirea unui impozit suplimentar pe veniturile din dobânzi obţinute din România de nerezidenţi în cuantum de 31.889.910 lei, aferente unei baze suplimentare de 167.519.182 lei.

Prin Decizia nr. F-MC_180/20.05.2021, emisă de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală s-a concluzionat că organele de inspecţie au procedat la diminuarea cu suma de 100.234.519 lei a pierderii cumulate înregistrată de societate (în sumă de 407.562.052 lei), stabilind că la sfârşitul anului 2018 A mai are de recuperat o pierdere totală în sumă de 307.327.533 lei, pentru anii 2012, 2013 şi 2014.

La aceeaşi dată a fost emisă decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-MC_178, stabilindu-se un impozit în cuantum de 31.889.910 lei pentru venituri din dobânzi.

În motivarea în fapt a acestei decizii s-a arătat că, în perioada 01.01.2014 – 31.12.2018, din verificarea efectuată prin sondaj asupra contractelor, a plăţilor efectuate şi a impozitului reţinut la sursă, coroborat cu convenţiile de evitare a dublei impuneri încheiate cu statele de rezidenţă a partenerului extern, faţă de declaratul societăţii, echipa de inspecţie a stabilit pentru perioada 2014 – 2018 un impozit suplimentar în sumă totală de 31.889.910 lei.

S-a mai arătat că în cadrul desfăşurării activităţii curente A a încheiat cu diverşi clienţi mai multe contracte de credite performante, fără întârzieri la plata ratelor şi care erau clasificate la categoria credite standard, conform regulamentelor Băncii Naţionale a României.

Ulterior, pentru o parte din portofoliul astfel constituit s-a constatat că A a procedat la încheierea unor contracte de cesiune sau acorduri de transfer în perioada 2006 – 2012, prin care banca din România a vândut unor persoane afiliate nerezidente credite exclusiv performante, iar în toată perioada verificată A a continuat să administreze creditele în cauză, a colectat de la foşti clienţi ratele şi a plătit către societăţile afiliate sumele respective, ce se compuneau din principal, dobânzi şi comisioane.

Între 2015 – 2018, mare parte din aceste active au fost răscumpărate de A şi reînregistrate în evidenţa contabilă a societăţii române, tot ca şi credite.

Organul fiscal a considerat faptul că cesiunile de creanţe au fost efectuate în mod abuziv, cu scopul de a eluda impozitarea profiturilor în România şi a procedat la reclasificarea cesiunilor de creanţe în discuţie în operaţiuni de finanţare, ceea ce a condus la diminuarea pierderii fiscale cumulate pe perioada 01.01.2013-31.12.2018 cu 100.234.519 lei.

Prin Decizia nr. 272 /23.09.2021 de soluţionare a contestaţiei, a fost respinsă contestația formulată împotriva deciziei de impunere mai sus menționată.

Prin Decizia nr. 152.425/19.10.2021 privind soluţionarea contestaţiei a fost respinsă contestația formulată împotriva Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 19/ 2005.2021.

II.2.Analiza motivelor de casare invocate în cadrul recursului principal de recurenta-reclamantă și a apărărilor aferente aduse de intimatele-pârâte

II.2.1.Analiza motivului de casare referitor la încălcarea şi aplicarea greşită a art. 126 din Codul de Procedură Fiscală privind depăşirea dublului duratei inspecţiei fiscale şi a art. 9 şi 14 din Codul de procedură civilă şi art. 15 din Constituţie - incidenţa motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 Codul de procedură civilă.

În esență, recurenta-reclamantă a invocat faptul că actele administrativ-fiscale contestate sunt nelegale ca urmare a depăşirii dublului duratei de efectuare a inspecţiei fiscale, având în vedere prevederile art. 126 alin. (2) din Codul de Procedură Fiscală în forma în vigoare la data începerii inspecţiei fiscale și că, deși prima instanţă confirmă că legea aplicabilă în cauză este cea de la data începerii inspecţiei fiscale, în mod nelegal a făcut interpretarea şi aplicarea prevederilor art. 126 alin. (2) din Codul de Procedură Fiscală în forma în vigoare în prezent. Astfel, prima instanță a exclus din calculul dublului duratei perioada în care inspecţia fiscală a fost suspendată şi a constatat în mod nelegal că aceasta ar fi fost efectuată în 345 de zile.

Cu privire la critica ce se încadrează în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 5 din Codul de procedură civilă, în sensul că a fost încălcat principiul disponibilității, al contradictorialității și dreptul la apărare al reclamantei, prin aplicarea unei alte forme a legii, neinvocată de părți și nepusă în dezbatere contradictorie, Înalta Curte constată că deși în considerentele sentinței recurate a fost citată o altă formă a legii decât cea aplicabilă din punct de vedere temporal, aceasta nu prezintă modificări din perspectiva duratei efective a inspecției fiscale, care, în cazul recurentei, în calitate de mare contribuabil, era de 180 de zile. Ca urmare, nu se demonstrează o vătămare cauzată recurentei din această perspectivă.

Apoi, în ceea ce privește critica referitoare la nemotivarea soluției date acestei critici, Înalta Curte constată că sentința cuprinde silogismul juridic avut în vedere de instanță, rațiunile de fapt și de drept fiind explicate în considerente. Astfel, prima instanță a reținut că legiuitorul a prevăzut posibilitatea ca inspecţia fiscală să se finalizeze într-o perioadă reprezentând dublul perioadei de 180 de zile, respectiv 360 de zile, în care nu se includ perioadele de suspendare legală a inspecţiei fiscale, ceea ce înseamnă că la acest calcul vor fi avute în vedere doar perioadele în care inspecţia s-a desfăşurat efectiv. Or, în cauză, astfel cum rezultă din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală înregistrat cu nr. F-MC_96 din data de 20.05.2021, inspecţia fiscală s-a desfăşurat în perioada 19.11.2019 – 14.04.2021, fiind suspendată în perioadele 14.04.2020 – 16.06.2020, 19.08.2020 – 28.09.2020, 18.12.2020 – 19.01.2021, 26.10.2020 – 03.11.2020 şi 10.03.2021 – 29.03.2021. Rezultă că inspecţia fiscală a durat în total 512 zile, din care scăzându-se perioadele de suspendare (care cumulează 167 de zile), rezultă 345 de zile. Prin urmare, a reținut prima instanță, inspecţia fiscală nu a depăşit o perioadă de 360 de zile, motiv pentru care nu se impunea încetarea acesteia în temeiul art. 126 alin. 2 din Codul de procedură fiscală.

În ceea ce privește invocarea încălcării principiului aplicării în timp a legii şi a principiului neretroactivităţii legii, consacrat de art. 15 din Constituţie, prin aceea că abia prin modificarea Codului de Procedură Fiscală din 2020 (inaplicabilă conform principiului aplicării legilor în timp) a fost introdusă prevederea că acest termen nu include şi perioadele de suspendare legale, Înalta Curte constată că susținerea este nefondată.

Astfel, conform prevederilor art. 127 alin. 7 din Codul de procedură fiscală, în vigoare la data începerii inspecției fiscale, ”perioadele în care inspecţia fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia.”

Modificarea art. 126 nu a făcut altceva decât să clarifice, prin reluarea acestei prevederi legale, ceea ce art. 127 alin. 7 statua deja cu suficientă precizie.

Ca urmare, este nefondată critica referitoare la aplicarea retroactivă a altei forme a legii decât cea corect aplicabilă în timp.

În ceea ce priveşte critica legată de încălcarea normelor de drept material, prin aceea că nu se poate reţine interpretarea că în calculul dublului duratei nu intră perioadele în care inspecţia a fost suspendată, având în vedere legea în vigoare la data începerii inspecţiei, Înalta Curte constată, de asemenea, pentru argumentele de mai sus, că este nefondată.

Înalta Curte constată că prima instanţă a realizat o corectă aplicare a legii pe acest aspect. Faţă de împrejurarea că nu a fost depăşit dublul duratei maxime a inspecţiei fiscale (360 de zile), nulitatea pentru nerespectarea termenului de 180 de zile ( art. 126 alin. 1 lit. a din Codul de procedură fiscală) nu este menţionată la art. 49 din acelaşi act normativ, iar faţă de conţinutul normei ce permite prelungirea până la dublul termenului iniţial nu se poate constata existenta unui motiv de anulare pe acest temei.

Reprezintă un aspect necontestat faptul că a fost depăşit intervalul de 180 de zile stabilit de prevederile legale.Nulitatea actului administrativ-fiscal este reglementată la art. 49 C. proc. fisc., iar în situaţia invocată de reclamantă, nu există un caz de nulitate absolută, în care vătămarea este prezumată în favoarea contribuabilului care o invocă, ci este vorba de o nulitate relativă, caz în care, este necesar ca cel care o invocă să probeze existenţa unei vătămări care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ-fiscal.

Deşi reiterează susţinerile de la fond, recurenta nu a indicat în concret care sunt raţiunile suplimentare pentru care se poate reţine greşita aplicare a legii prin refuzul de constatare a nulităţii obligaţiilor fiscale ca urmare a depăşirii duratei inspecţiei fiscale; practic, pe această cale se solicită indirect legiferarea pe un aspect pe care legiuitorul nu a înţeles să îl reglementeze cu sancţiuni şi cu caracter imperativ. Depăşirea termenului de efectuare a inspecţiei fiscale nu constituie un element de atragere a nulităţii actelor administrative-fiscale, astfel cum aceste elemente au fost în mod expres prevăzute la art. 46 din Codul de procedură fiscală.

Înalta Curte constată că aceste critici ţintesc o eventuală neconstituţionalitate a textului legal, fiind evident că scopul suspendării inspecţiei fiscale este tocmai acela de a stopa curgerea termenului de desfăşurare a inspecţiei fiscale. Pe de altă parte, cât timp art. 127 alin. (7) din Codul de procedură fiscală prevede că perioadele în care inspecţia fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, a combate raţiunile instituirii unei asemenea prevederi explicite presupune o verificare a constituționalității textului, ceea ce nu este permis instanţei de judecată pe calea prezentei cereri. Astfel, Înalta Curte constată caracterul nefondat al acestui motiv de recurs.

II.2.2.Analiza motivului de recurs referitor la dreptul de dispoziţie a părţilor cu privire la competenţa de soluţionare a DGSC. Sentinţa recurată cuprinde motive contradictorii. Incidenţa motivelor de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 Codul de procedură civilă.

În ceea ce priveşte motivul de nulitate referitor la competenţa de soluţionare a contestaţiei fiscale împotriva Deciziei de suspendare nr. 51 şi Deciziei de reluare a inspecţiei fiscale nr. 85, prin sentinţa recurată s-a reţinut că această competenţă aparţinea tot DGSC, întrucât sunt acte emise în cadrul unei proceduri privind creanţe fiscale mai mari de 3 milioane lei, conform art. 272 alin. (5) lit. a) Cod de procedură fiscală, dispoziţii care nu disting cu privire la natura actelor contestate.

Recurenta a invocat însă că sentinţa recurată nu analizează argumentele expuse prin cererea introductivă, prin care se invoca faptul că DGSC a precizat, prin Decizia de soluţionare, că analiza legalităţii acestor acte excedează competenţei de soluţionare a DGSC. Recurenta susține corectitudinea soluției primei instanțe, în sensul că DGSC era competentă să soluţioneze contestaţia fiscală împotriva Deciziei de suspendare nr. 51 şi a Deciziei de reluare nr. 85, dar arată că eventualele incidente privind competenţa de soluţionare a acesteia sunt imputabile exclusiv organelor fiscale (DGAMC şi DGSC) și că motivarea sentinței e contradictorie, cât timp prin statuările din Decizia de soluţionare emisă de DGSC s-a refuzat analiyarea contestației sale.

Înalta Curte constată că acest motiv de recurs este nefondat.

În primul rând, prin cererea de chemare în judecată, reclamanta a susţinut că se impunea ca pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) să reţină spre soluţionare contestaţia formulată împotriva deciziei de suspendare nr. 51 şi a Deciziei de reluare nr. 85 şi să dispună înaintarea spre soluţionare de către Direcţia Generală a Soluţionare a Contestaţiilor (DGSC) a contestaţiei formulată împotriva Deciziei privind modificarea bazei de impozitare şi a Deciziei de impunere. Astfel, poziția procesuală a recurentei, care prin recurs a arătat că DGSC era competentă să soluţioneze contestaţia fiscală împotriva Deciziei de suspendare nr. 51 şi a Deciziei de reluare nr. 85, este contradictorie cu poziția sa din fața primei instanțe.

În al doilea rând, referitor la refuzul DGSC de a analiza pe fond criticile reclamantei împotriva celor două decizii, Înalta Curte constată că prin cererea de chemare în judecată a fost criticată exclusiv greșita reținere spre soluționare a contestației de către DGSC, deși trebuia să o decline către DGAMC, aspecte care deja au fost considerate incorecte în cele de mai sus. Ca urmare, considerentele primei sentințe au urmat exclusiv motivele invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată, neputând depăși limitele celor invocate de aceasta.

Astfel, în mod corect a statuat prima instanță că, în cauză, competenţa de soluţionare a actelor fiscale emise de către reclamantă aparţinea Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, având în vedere că în cauză era analizată o creanţă mai mare de 3 milioane de lei, neexistând motivare contradictorie sub acest aspect.

II.2.3.Analiza motivului de recurs referitor la faptul că sentinţa recurată a fost dată cu încălcarea principiului contradictorialităţii şi a dreptului de dispoziţie a părţilor cu privire la anularea Deciziei de suspendare nr. 51 şi a Deciziei de reluare nr. 85. Sentinţa recurată cuprinde motive străine de susţinerile părţilor. Incidenţa motivelor de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 Codul de procedură civilă.

Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta a arătat că în data de 14.05.2020 a încetat suspendarea inspecţiei fiscale ca urmare a încetării stării de urgenţă de pe teritoriul României care a determinat-o, însă echipa de inspecţie fiscală a procedat la reluarea efectivă a inspecţiei fiscale abia în data de 16.06.2020. Prin sentinţa recurată s-a reţinut incidenţa dispoziţiilor art. 41 din Decretul nr. 195/2020 şi s-a statuat că, în urma instituirii stării de urgenţă, perioada de 360 de zile pentru efectuarea inspecţiei fiscale ar fi fost prelungită cu 60 de zile (durata stării de urgenţă).

În ceea ce privește susținerea că suspendarea încetează la data încetării cauzei care a determinat-o, iar nu la reluarea efectivă a acesteia de către organele de inspecţie fiscală, astfel că pentru perioada 15.05.2020 - 15.06.2020 (30 de zile) inspecţia fiscală a fost suspendată nelegal prin inactivitatea organelor de inspecţie fiscală, iar, pe cale de consecinţă, aceasta s-a aflat în desfăşurare, independent de acţiunile sau inacţiunile organelor de inspecţie, Înalta Curte constată că, într-adevăr, potrivit prev. art. 127 alin. 2 din Codul de Procedură Fiscală, inspecţia fiscală este suspendată până la data la care încetează motivul suspendării. Cu toate acestea, relevanța practică a acestui aspect nu conduce la depășirea termenului de 360 de zile prevăzut de art. 126 din Codul de Procedură Fiscală, deoarece la cele 360 de zile s-ar adăuga, în calculul dublului duratei, încă 60 zile. Or, durata totală a inspecției fiscale a fost aceea de 345 de zile.

Pe de altă parte, susținerea recurentei în sensul că prima instanță a făcut o greşită interpretare şi aplicare a prevederilor art. 41 din Decretul nr. 195/2020, având în vedere că aceste dispoziţii nu se aplică în cazul inspecţiilor fiscale, ci în cazul termenul de prescripţie şi de decădere de natură civilă, este eronată.

Conform prev. art. 75 din Codul de Procedură Fiscală, intitulat ”Calcularea termenelor”, ”termenele de orice fel privind exercitarea drepturilor şi îndeplinirea obligaţiilor prevăzute de Codul fiscal, de prezentul cod, precum şi de alte dispoziţii legale aplicabile în materie, dacă legislaţia fiscală nu dispune altfel, se calculează potrivit dispoziţiilor Codului de procedură civilă, republicat.”

Or, conform art. 41 din Decretul nr. 195/2020, ”prescripţiile şi termenele de decădere de orice fel nu încep să curgă, iar, dacă au început să curgă, se suspendă pe toată durata stării de urgenţă instituite potrivit prezentului decret, dispoziţiile art. 2.532 pct. 9 teza a II-a din Legea nr. 287/2009 privind Codul civil sau alte dispoziţii legale contrare nefiind aplicabile.”

Pe de altă parte, efectul suspendării termenelor de prescripţie sau de decădere, ca urmare a stării de urgenţă dispuse, este tocmai prelungirea / adăugarea unui termen de 60 de zile (cât a fost în vigoare starea de urgenţă) la durata inspecţiei fiscale.

Conform prevederilor art. 2.534 alin. (1) din Codul civil, ”de la data când cauza de suspendare a încetat, prescripţia îşi reia cursul, socotindu-se pentru împlinirea termenului şi timpul scurs înainte de suspendare”.

Astfel, perioada stării de urgență nu poate fi atribuită nici unei inspecții fiscale efectuate, nici unei alte suspendări facultative, fiind o suspendare de drept impusă de lege din motive de forță majoră.

Nu pot fi reținute nici criticile legate de încălcarea dreptului de dispoziţie al părţilor, al principiului contradictorialităţii şi al dreptului la apărare, în sensul că aspectele legate de prelungirea duratei termenului legal nu au fost puse în discuţia părţilor, contrar prevederilor art. 9,13,14 şi 15 Codul de procedură civilă, cât timp, odată cu invocarea ca atare a depășirii dublului duratei inspecției fiscale, instanța era obligată să analizele toate condițiile și toate etapele calculului acestei durate, fiind în sarcina părților să ofere elementele esențiale ale acestei analize. În concluzie, și aceste critici din recurs sunt nefondate.

II.2.4.Analiza motivului de recurs referitor la aplicarea greşită a normelor care reglementează termenul de prescripţie. Incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă

Reclamanta a susţinut că, la momentul demarării inspecţiei fiscale termenul de prescripţie pentru perioadele anterioare anului 2013 era împlinit, ceea ce conduce la pierderea de către organele fiscale a dreptului de a stabili creanţe. Astfel, a arătat că termenul de prescripţie de 5 ani prevăzut în materie fiscală vizează atât perioada limită cu privire la care organele fiscale pot proceda la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare de plată, cât şi perioada limită din care provin documentele / informaţiile ce pot fi solicitate / analizate de organele fiscale.

Sub acest aspect, instanţa de fond a reţinut că, din cuprinsul raportul de inspecţie fiscală întocmit de către DGAMC, reise faptul că obiectul avut în vedere la întocmirea acestuia a fost verificarea impozitului pe veniturile din dobânzi obţinute din România de persoane nerezidente, datorat în perioada 01.01.2014 – 31.12.2018, nefiind avute în vedere aşadar perioadele anterioare anului 2013, pentru a fi incidentă prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale. Împrejurarea că s-a procedat de către organul fiscal la verificarea unor tranzacţii încheiate în perioada 2006 – 2012 nu poate conduce la o concluzie contrară, având în vedere că au fost avute în vedere doar efectele de ordin fiscal generate de aceste tranzacţii în perioada avută în vedere de raportul de inspecţie fiscală, respectiv 01.01.2014 – 31.12.2018.

Recurenta a susținut în recurs că sentinţa recurata a fost dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor legale privind prescripţia.

Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a legii și că susținerile recurentei sunt nefondate.

Din documentele existente la dosarul cauzei reiese ca perioada supusă inspecţiei fiscale este: 01.01.2013-31.12.2018. Cum în mod pertinent a invocat intimata, în ceea ce priveşte susţinerea Băncii privind verificarea tranzacţiilor din perioada 2006-2012, se face confuzie intre stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare (ceea ce se poate realiza doar pentru perioada neprescrisă) si verificarea tranzacțiilor, operaţiunilor, a actelor si faptelor care, chiar daca sunt încheiate într-o perioada anterioară perioadei verificate, au influențe, produc efecte si nasc obligaţii fiscale in perioada verificată. Astfel, deşi contractele de administrare credite performante au fost incheiate de banca cu persoanele afiliate inainte de anul 2013, ele s-au derulat si generează implicaţii fiscale in perioada ulterioară anului 2013.

De asemenea, se arată că organele de inspecţie nu au reîncadrat si reconsiderat doar o simpla tranzacţie, ci au dezvoltat un întreg raţionament pentru ansamblul actelor, faptelor si efectelor generatoare de influente fiscale exclusiv in perioada supusa verificării si neprescrisa din punct de vedere fiscal, chiar daca acest lucru a presupus analiza si reconsiderarea unor tranzacţii dintr-o perioada anterioara perioadei verificate (pentru care nu mai putea impune sume suplimentare).

Prin urmare, contrar celor susţinute de societate, verificarea efectuata de echipa de inspecţie fiscala este justificata și prezintă relevanta in contextul concret al inspecţiei aflate in desfăşurare, întrucât chiar daca se refera si vizează documente si informaţii aferente perioadei 2006 - 2012, acestea au produs efecte si pentru perioada supusa verificării.

Cu toate acestea, actele atacate în prezentul litigiu au impus obligații fiscale doar pentru perioada neprescrisă, astfel încât criticile recurentei sunt nefondate.

II.2.5.Motivul de recurs referitor la încălcarea dispoziţiilor art. 40 indice 4 Cod Fiscal şi aplicarea şi interpretarea eronată a dispoziţiilor art. 11 şi 40 indice 4 Cod Fiscal. Incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 Codul de procedură civilă

Într-o primă susținere, recurenta a invocat faptul că sentinţa recurată preia argumentaţia organelor fiscale şi reţine, fără a furniza motivele pentru care s-au respins argumentele reclamantei, că în mod corect echipa de inspecţie fiscală ar fi procedat la reîncadrarea tranzacţiilor efectuate de reclamantei în operaţiuni de finanţare.

Din această perspectivă, Înalta Curte, răspunzând criticilor privind nemotivarea sau motivele străine de cauză ce se regăsesc în tot cuprinsul recursului, are în vedere primordial faptul că aceste susţineri nu sunt subsumate motivului de casare prevăzut la art. 48 alin. 1 pct. 6 din Codul de procedură civilă, ci celui de la art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă, urmând a fi analizate în partea de considerente destinată cercetării acestui motiv de casare deopotrivă invocat de către recurentă.

Din perspectiva nemotivării sau a motivării confuze/ contradictorii a sentinţei, Înalta Curte constată că obligaţia instanței de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 Cod de procedură civilă, are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților şi punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăşi esența înfăptuirii justiției, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din Codul de procedură civilă, sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acțiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. 2 din Codul de procedură civilă, revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcție de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. 2 şi art. 425 Cod de procedură civilă. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă.

De altfel, aşa cum s-a constatat deja, prin argumentele aduse pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă sau contradictorie nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.

Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

„În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria A nr. 288). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanțelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria A nr. 303-B).”

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.

Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. 1 pct. 6 Cod de procedură civilă, este nefondat.

În al doilea rând, recurenta a invocat faptul că în mod greșit instanţa de fond a constatat că ar fi incidente dispoziţiile art. 11 Cod Fiscal, în loc de cele ale art. 40 indice 4 Cod Fiscal, deoarece echipa de inspecţie fiscală a procedat la reîncadrarea formei unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei. Mai mult, sentinţa recurată arată că nu se poate aplica art. 40 indice 4 Cod Fiscal, având în vedere că reprezintă o regulă generală anti-abuz, iar din cuprinsul RIF nu rezultă că acesta ar fi fost scopul pentru care s-a procedat la întocmirea sa. Or, susține recurenta, instanţa trebuia să analizeze tranzacţiile exclusiv din perspectiva art. 40 indice 4 Cod Fiscal.

Conform art. 11 alin. 1 din Codul Fiscal:

”Art. 11. - Prevederi speciale pentru aplicarea Codului fiscal

(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii /activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei /activităţii.

Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacţii, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul neluării în considerare /reîncadrării, precum şi a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.”

Conform art. 40 indice 4 din Codul Fiscal:

”Regula generală antiabuz

(1) În scopul calculării obligaţiilor fiscale, nu se ia în considerare un demers sau o serie de demersuri care, având în vedere toate faptele şi circumstanţele relevante, nu sunt oneste, fiind întreprinse cu scopul principal sau cu unul dintre scopurile principale de a obţine un avantaj fiscal care contravine obiectului sau scopului urmărit prin prevederile fiscale aplicabile. Un demers poate cuprinde mai multe etape sau părţi.

(2) În sensul alin. (1), un demers sau o serie de demersuri sunt considerate ca nefiind oneste în măsura în care nu sunt întreprinse din motive comerciale valabile care reflectă realitatea economică, astfel cum prevede art. 11.

(3) În cazul în care un demers sau o serie de demersuri nu este/sunt luat/luate în considerare în conformitate cu alin. (1), obligaţia fiscală se calculează în conformitate cu prezentul titlu.”

Înalta Curte constată că susținerile recurentei nu conduc spre un folos material, fiind lipsite de relevanță practică.

De altfel, așa cum reiese din prevederile art. 40 indice 4 alin. 2 din Codul Fiscal, art. 40 indice 4 reprezintă un caz de aplicare specială a prevederilor art. 11 din Codul Fiscal; nereflectarea realității economice menționate la art. 40 indice 4 alin. 2 reprezintă o altă modalitate de exprimare a lipsei scopului economic.

Ca urmare, indicarea oricăreia din dispozițiile legale de mai sus este corectă și suficientă: art. 11 alin. (1) din Codul fiscal reglementează dreptul organului fiscal de a nu lua in considerare o tranzacţie care nu are un scop economic si de a ajusta efectele fiscale ale acesteia sau | tot reîncadra forma unei tranzacţii /activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei /activităţii. Totodată, legislaţia fiscala defineşte tranzacţia fără scop economic ca fiind orice tranzacţie /activitate care nu este destinata sa producă avantaje economice, beneficii, profituri si care determina, in mod artificial ori conjunctural, o situaţie fiscala mai favorabila.

Argumentele aduse de reclamantă referitoare la interpretarea sistematică a dispoziţiilor Codului Fiscal, prin raportare la includerea acestei prevederi la Titlul referitor la impozitul pe profit și la aplicarea principiului conform căruia legea specială derogă de la legea generală nu conduc la o altă concluzie, cât timp, chiar dacă art. 40 indice 4 Cod Fiscal (aplicabil exclusiv în materia impozitului pe profit) ar avea caracter de normă specială faţă de art. 11 Cod Fiscal, reglementarea este similară și nu derogă de la acesta din urmă. Ca urmare, indicarea unuia sau a altuia din cele două articole este lipsită de relevanță și nu lipsește decizia emisă de legalitate exclusiv din această perspectivă.

II.2.6. Motivul de casare referitor la faptul că sentinţa a fost dată cu încălcarea normelor anti-abuz şi a jurisprudenţei CJUE. Incidenţa motivelor de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 Codul de procedură civilă.

Recurenta a subliniat faptul că fiscul nu a demonstrat îndeplinirea condițiilor privind reţinerea abuzului care să conducă la reîncadrarea tranzacţiilor, atât prin raportare la art. 11, cât şi la art. 404 Cod Fiscal:

- reîncadrarea poate avea loc numai atunci când o tranzacţie a fost încheiată prin eludarea dispoziţiilor legale, fie prin lipsa unui scop economic, ori prin ascunderea scopului economic real, existând astfel un abuz de drept;

-tranzacţiile trebuie să urmărească, în mod unic ori prioritar, obţinerea unor avantaje fiscale prin eludarea dispoziţiilor legale în materie fiscală –

- sarcina probei elementelor ce configurează abuzul de drept şi scopul urmărit de contribuabil ( avantajul fiscal urmărit) aparţine organului fiscal, care trebuie să prezinte elemente obiective în susţinerea poziţiei sale.

Recurenta a precizat ca scopul economic al cesiunilor de portofolii de către recurenta in perioada 2006 - 2012 a fost reprezentat de atingerea nivelului optim de lichiditate care sa ii permită recurentei sa aiba sursele necesare de finanţare pentru clienţii săi la costuri competitive. Astfel, recurenta putea sa acorde finanţare pe piaţa din Romania, la costuri avantajoase pentru clienţii sai si in conformitate cu obiectul sau de activitate.

Recurenta a susținut ca, in primul rând, având in vedere specificul activității, recurenta trebuie sa menţină permanent o lichiditate care sa susţină strategia de afaceri a Băncii având în vedere că deciziile de creditare sunt influenţate in mod direct de existenta surselor de finantare si se efectuează cu respectarea indicatorilor prudenţiali stabiliţi de Banca Naţionala a României (BNR), prin cadrul de reglementare a acestei activitiati. Astfel, un nivel optim de lichiditate ii permite Bancii sa ofere credite generatoare de venituri din dobânzi si comisioane. In al doilea rand, există obligaţia de a constitui pentru orice resurse financiare atrase, rezerve minime obligatorii (“RMO”) conform Regulamentului Băncii Nationale a României nr.6/2002 privind regimul rezervelor minime obligatorii. RMO crește costurile băncii, intrucat banca trebuie sa atraga mai mulţi bani decat utilizeaza pentru finanţarea clienţilor. Recurenta a susţinut ca dacă ar fi menţinut creditele in bilanţul său, ar fi trebuit sa contracteze depozite atat pentru susţinerea acestor credite, precum si pentru constituirea RMO, care la nivelul anului 2006, cand creditele erau in portofoliu, era la un nivel extrem de ridicat (40%). Se precizeaza ca cesiunile de portofolii au fost efectuate din considerente, pur comerciale, care sa ii permită recurenta adoptarea unei strategii de acordare de finanţare in condiţii cât mai avantajoase pentru clienţi (permitandu-i buna desfasurare a activitatii economice) si nu au urmărit sau avut ca scop sub nicio forma eludarea legii fiscale cu obţinerea unor avantaje fiscale (impozite mai mici de plata, baze de impunere mai mici) in România, după cum insinueaza autoritatile fiscalei.

Organul fiscal, contrar celor susţinute de recurentă, a susținut că alternativa finantarii era o operaţiune total viabila in asigurarea resurselor pentru acordarea de noi credite; creditele in discuţie erau deja acordate, deci nu se pune problema “costului rezonabil pentru client”; riscurile au fost si au ramas in sarcina OBR. Organele de inspecţie au constatat ca cesiunea de creanta a avut loc doar formal, creditele fiind exclusiv performante, iar A a continuat sa le administreze si sa urmareasca derularea lor. Totodata, lichiditatea obţinută urmare a cesiunii a fost de asemenea utilizata la acordarea de noi credite. Aceste aspecte îndreptățesc organele de inspecţie sa constate ca in fapt banca nu a urmărit decât sa atragă o finanţare in vederea desfasurarii activitatii curente

Înalta Curte reține că reîncadrarea unei operațiuni economice presupune a fi avute în vedere aspectele de ordin economic, fiscal și juridic de la data la care acea operațiune economică a fost realizată.

În scopul de a stabili dacă tranzacția efectuată de reclamantă a avut sau nu un scop economic, sau a urmărit doar obținerea unor avantaje fiscale îndreptățind organele fiscale la reîncadrarea acesteia, trebuie analizat contextul în care s-a produs această tranzacție, care au fost implicațiile din punct de vedere fiscal, precum și motivele pentru care organul fiscal a apreciat contractul de cesiune de credite încheiat de bancă ca neavând un scop economic.

În analiza ce urmează a fi efectuată, nu se poate face abstracție de contextul economic în care s-au derulat tranzacțiile, fiind de notorietate faptul că, ca urmare a unor circumstanţe de piaţă, recurenta a considerat necesară protejarea clienţilor de o creştere a costurilor de finanţare, precum şi limitarea pierderilor.

Ca urmare, recurenta, instituţie de credit, în perioada 2006 - 2012, a cesionat portofolii de creanţe performante către părţi afiliate din Ungaria şi Olanda. Cesiunile au fost efectuate la valoarea de piaţă, conform regulilor privind preţurile de transfer. În perioada subsecventă cesionării, recurenta a fost mandatată cu efectuarea anumitor servicii de administrare legate de portofoliile cesionate, de pe urma cărora a înregistrat venituri reprezentând comisioane, operaţiune necesară pentru reducerea costurilor suplimentare ale consumatorilor la plata ratelor.

În contextul crizei de curs de schimb a francului elveţian din perioada 2013 - 2014, grupul din care face parte recurenta a decis acordarea de înlesniri la plată pentru clienţii care aveau dificultăţi în a susţine ratele crescute ca urmare a aprecierii CHF. Astfel, în anul 2015, grupul E a decis implementarea programului de conversie a creditelor în monedă naţională, alături de alte măsuri de înlesnire la plată în beneficiul clienţilor.

Având în vedere că o mare parte dintre creditele în CHF au fost generate în România, pentru implementarea eficientă a acestui program de conversie, care implica comunicare cu clienţii în limba română, precum şi un întreg ansamblu de operaţiuni şi formalităţi juridice în România (servicii notariale, carte funciară etc), grupul E a identificat ca soluţie viabilă utilizarea infrastructurii existente în România pentru realizarea acestui program. Astfel, s-a decis ca programul de conversie să fie implementat de către recurentă. În acest scop, a fost necesară achiziţia de către recurenta a portofoliilor de creanţe în CHF, la valoarea de piaţă, adică la valoarea estimată a fi recuperată de recurenta după implementarea conversiei. Cu alte cuvinte, toate pierderile legate de aceste portofolii generate de programul de conversie au rămas la cesionari.

În acest context economic, în perioada 2006/2012, recurenta a procedat la încheierea unor contracte de cesiune sau acorduri de transfer, prin care a vândut unor persoane afiliate nerezidente (C, B și D) credite exclusiv performante.

În toată perioada verificată, Banca a continuat să administreze creditele în cauză, a colectat de la foști clienți ratele și a plătit către societățile afiliate sumele respective, ce se compuneau din principal, dobânzi și comisioane.

În anii 2015 și 2018, mare parte din aceste active au fost răscumpărate de societatea verificată și reînregistrate în evidența contabilă a recurentei, ca și credite.

Recurenta nu contestă cele reținute de organele fiscale cu privire la încheierea contractelor de cesiune și nici aspectele reținute cu privire la încheierea contractului de administrare, însă susține că, contrar celor reținute de organele de inspecție fiscală, contractele de cesiune au avut un scop economic.

În analiza acestei aserțiuni a recurentei, trebuie avute în vedere aspectele care au determinat organele de inspecție fiscală să concluzioneze în sensul că aceste contracte nu au avut un scop economic, precum și apărările recurentei cu privire la cele reținute de organele fiscale.

Susțin organele de inspecție fiscală faptul că tranzacţiile nu au avut o motivaţie economică, ci au fost efectuate pentru îndeplinirea unor indicatori economici, respectiv creșterea lichidității băncii, fapt ce putea fi realizat și printr-o finanțare, ceea ce a și reprezentat în fapt această cesiune formală de credite. Lipsa motivației economice rezultă, în opinia organelor fiscale, și din faptul că recurenta a continuat să desfășoare aceeași activitate și după cesionarea creditelor, înregistrând aceleași cheltuieli de funcționare.

Curtea nu împărtășește opinia organelor fiscale referitoare la faptul că efectuarea unor tranzacții pentru îndeplinirea unor indicatori economici, respectiv creșterea lichidității băncii, nu ar avea conținut economic.

În scopul de a stabili dacă operațiunile efectuate pentru a îmbunătăţi solvabilitatea băncii au un scop economic, se impune a fi avute în vedere particularitățile care caracterizează operațiunile efectuate în cadrul sistemului bancar.

Astfel, potrivit art. 123 din OUG nr. 99/2006, „În scopul asigurării stabilitatii şi siguranţei activităţii desfăşurate şi/sau a îndeplinirii obligaţiilor asumate, fiecare instituţie de credit trebuie să menţină un nivel adecvat al fondurilor sale proprii.”

Art. 126 din același act normativ prevede că „(1) Fără a se aduce atingere dispoziţiilor art. 23 şi competentelor Băncii Naţionale a României prevăzute la art. 226, instituţiile de credit trebuie să dispună, în măsura şi condiţiile prevăzute prin reglementările emise în aplicarea prezentei ordonanţe de urgenţă, de un nivel al fondurilor proprii, care să se situeze în permanenta cel puţin la nivelul cerinţelor de capital stabilite pentru acoperirea, după caz, a riscului de credit, inclusiv a riscului de credit al contrapartidei, a riscului de diminuare a valorii creanţei, a riscului de poziţie, a riscului de decontare/livrare, a riscului valutar, a riscului de marfă şi a riscului operaţional”.

Potrivit art. 226 alin. 1 și 2 lit. a din OUG nr. 99/2006, „(1) Banca Naţionala a României dispune ca orice instituţie de credit, persoana juridică română, care nu respecta cerinţele prevăzute în prezenta ordonanţă de urgenţă, în reglementările ori în alte acte emise în aplicarea acesteia sau nu da curs unei recomandări a Băncii Naţionale a României, sa întreprindă măsurile necesare pentru a asigura redresarea situaţiei în cel mai scurt timp. (2) Banca Naţionala a României poate să dispună, fără a se limita la acestea, următoarele măsuri: a) sa oblige instituţia de credit sa dispună de fonduri proprii la un nivel mai mare decât cel prevăzut la art. 126;”.

Mai departe, art. 228 din OUG nr. 99/2006, prevede că „Banca Naţionala a României poate aplica sancţiuni, potrivit prezentei ordonanţe de urgenţă, în cazurile prevăzute la art. 226 alin. (1) ori în cazurile în care constata ca o instituţie de credit, persoana juridică română, şi/sau oricare dintre persoanele care exercită responsabilităţi de administrare şi/sau conducere a instituţiei de credit sau persoanele desemnate să asigure conducerea compartimentelor sau a sucursalelor instituţiei de credit se fac vinovate de următoarele fapte:a) încălcarea unei prevederi a prezentei ordonanţe de urgenţă, a reglementărilor emise în aplicarea acesteia ori a reglementărilor proprii ale instituţiilor de credit, respectiv a regulamentelor de directa aplicare adoptate la nivelul Uniunii Europene în domeniile reglementate de prezenta ordonanţă de urgenţă;b) nerespectarea măsurilor dispuse de Banca Naţionala a României;c) încălcarea oricărei condiţii sau restricţii prevăzute în autorizaţia acordată;d) efectuarea de operaţiuni fictive şi fără acoperire reală, în scopul prezentării incorecte a poziţiei financiare sau expunerii instituţiei de credit;e) neraportarea, raportarea cu întârziere sau raportarea de date şi informaţii eronate către Banca Naţionala a României.”

Sancțiunile ce pot fi aplicate unei bănci în cazul incidenței unei situații dintre cele menționate la art. 228 din OUG nr. 99/2006, sunt, potrivit art. 229, „a) avertisment scris; b) amenda aplicabilă instituţiei de credit, între 0,05% şi 1% din capitalul social al acesteia; c) amenda aplicabilă persoanelor care exercită responsabilităţi de administrare şi/sau conducere a instituţiei de credit şi persoanelor desemnate să asigure conducerea compartimentelor şi a sucursalelor acesteia, între 1-6 salarii medii nete pe instituţie de credit, conform situaţiei salariale existente în luna precedenta datei la care s-a constatat fapta; d) retragerea aprobării acordate persoanelor care exercită responsabilităţi de administrare şi/sau conducere a instituţiei de credit; e) retragerea autorizaţiei acordate instituţiei de credit.”

Așadar, având în vedere că instituțiile bancare trebuie să dispună de un nivel al fondurilor proprii, care să se situeze în permanenta cel puţin la nivelul cerinţelor de capital stabilite pentru acoperirea riscurilor prevăzute de lege, precum și posibilele sancțiuni la care acestea se expun în cazul nerespectării acestor cerințe sau a altor măsuri dispuse Banca Naţionala a României, Înalta Curte constată că nu se poate reține lipsa scopului economic a unor tranzacții efectuate pentru îmbunătăţirea solvabilităţii băncii, astfel de tranzacții având în mod cert conținut economic.

Efectuarea unor tranzacții pentru îndeplinirea unor indicatori economici, cum ar fi îmbunătățirea solvabilității unei bănci, are un scop economic clar deoarece aceste acțiuni contribuie la stabilitatea financiară a instituției, la conformarea cu reglementările legale și la îmbunătățirea poziției pe piață. Nu poate fi negat faptul că o bancă cu o solvabilitate solidă transmite un semnal de stabilitate și încredere către investitori, clienți și partenerii de afaceri, toate acestea având un scop economic, vizând dezvoltarea societății bancare.

Concluzionând, se reține că efectuarea unor tranzacții pentru îndeplinirea unor indicatori economici, inclusiv cel cu privire la îmbunătățirea solvabilității unei bănci, are un scop economic, cele reținute de organele fiscale sub acest aspect impunându-se a fi înlăturate.

În esență, recurenta a susținut că nu poate fi reţinut un abuz de drept în sensul normelor fiscale, atâta timp cât Banca a justificat scopul economic la fiecare moment al cesiunii portofoliilor, neputând fi reţinută o natură pur artificială a tranzacţiilor (condiţie expres solicitată de CJUE).

În ceea ce privește criticile legate de nemotivarea sentinței referitor la argumentele reclamantei privind neîndeplinirea cerinţei referitoare la lipsa scopului economic și a lipsei analizei testului artificialităţii; nemotivarea sentinței referitor la respingerea explicaţiei Societăţii privind impozitarea în România a veniturilor obţinute de reclamantă ca urmare a încasării comisionului de administrare; la operarea unui transfer veritabil al riscului de credit; nemotivarea raportat la concluziile raportului de expertiză şi greșita reținere a faptului că s-a înregistrat un prejudiciu la bugetul de stat, deşi o astfel de concluzie este infirmată de toate probele administrate, Înalta Curte constată că instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. 2 şi art. 425 Cod de procedură civilă. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă.

De altfel, aşa cum s-a mai constatat deja, prin argumentele aduse pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce au fost verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă sau contradictorie nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată. Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. 1 pct. 6 Cod de procedură civilă, este nefondat.

În ceea ce privește critica legată de nemotivarea respingerii argumentelor privind lipsa caracterului artificial din perspectiva transferului riscului de credit

Recurenta a invocat faptul că motivarea primei instanțe, în sensul că riscul de neîncasare nu s-a materializat având în vedere că activele cesionate erau exclusiv performante, nu reprezintă o reală justificare a concluziei referitoare la lipsa caracterului artificial.

Înalta Curte constată că sunt valabile cele reținute mai sus, referitoare la caracterul nefondat al motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 6 din Codul de procedură civilă, dar va analiza criticile din perspectiva motivului de casare de la art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă.

Invocând încălcarea dispozițiilor legale şi a jurisprudenței CJUE, care solicită îndeplinirea condiţiei de artificialitate a unei tranzacţii, precum și cele reținute de raportul de expertiză încuviințat în cauză, recurenta a afirmat că prima instanță a făcut o distincție neprevăzută de lege între creditele performante şi cele neperformante, iar creanţele constând în credite performante au ieşit din patrimoniul Băncii, fiind astfel transferat riscul de credit.

Recurenta apreciază ca, deși creditele cesionate ar fi fost credite performante, se ignora faptul ca, odată cu cesiunea, s-a transferat si riscul de credit, acesta fiind cel mai important risc dintr-o activitate bancara. Se specifica faptul ca, transferul riscului de credit este materializat si la nivelul situațiilor financiare ale recurentei, având in vedere ca Banca nu a înregistrat cheltuieli cu deprecierea pentru portofoliul de credite cesionat. De asemenea, se susține ca, in cazul in care recurenta ar fi păstrat in bilanţ aceste credite, ar fi obținut in perioada 2013-2018 venituri din dobânzi si comisioane in suma de 248.442.903 lei (dobânzi si comisioane încasate de la debitori minus comisionul de administrare), dar ar fi înregistrat si ajustări suplimentare pentru deprecierea activelor (costul riscului), deductibile conform legislaţiei fiscale art. 22, alin. (1), lit. d ind.1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal respectiv art. 26, alin. (1), lit. e din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Recurenta precizează ca suma de 116 mil lei, ce ar fi constituita cu titlu de provizioane de risc aferente portofoliilor cesionate pentru perioada 2013-2015, trebuia luata in considerare de organul de control in analiza de reclasificare economica a tranzacţiilor.

Înalta Curte constată că susținerile recurentei sunt cele corecte; riscul de credit nu este un concept care trebuie luat în calcul doar în măsura în care acesta se materializează. Ca şi în cazul asigurării, de exemplu, în cazul contractului de credit, la momentul încheierii acestuia, riscul există, acesta fiind luat întotdeauna în calcul în domeniul creditelor bancare.

De asemenea, recurenta a demonstrat faptul că, în cazul în care riscul de credit nu ar fi fost transferat către entităţile afiliate, acesta ar fi fost materializat la nivelul situaţiilor financiare ale Băncii, prin înregistrarea de cheltuieli cu deprecierea portofoliilor cesionate.

Deși nu se poate reține o nemotivare a sentinței pe acest aspect, ci aplicarea greșită a legii, Înalta Curte constată că transferul riscurilor şi beneficiilor este în linie cu tratamentul contabil în baza Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară, care are la bază şi principiul prevalentei economicului asupra juridicului.

Potrivit reglementărilor contabile aplicabile instituţiilor de credit în vigoare în perioada analizată, ajustările pentru depreciere se constituie atât pentru creditele neperformante, cât si pentru cele performante, Banca având obligaţia de a constitui ajustări pentru depreciere încă de la momentul acordării creditelor. Tratamentul provizoriu se finalizează la momentul la care creditul este închis, fiind însoţit de o reluare a provizionului ca venit impozabil. Astfel, expertul desemnat în cauză a reținut că, în ipoteza în care recurenta ar fi păstrat în portofoliul propriu creditele cesionate entităților afiliate, ar fi avut ca și cheltuială suplimentară provizioanele specifice de risc, în sumă totală de 116 437 948 lei.

Ca urmare, este corect argumentul recurentei, în sensul că instanţa ar fi trebuit să se raporteze la momentul la care creditele performante sunt în derulare, iar nu la un moment viitor la care s-ar putea aprecia că, ulterior închiderii acestora, creditele s-au dovedit a fi performante.

În ceea ce privește argumentele reținute de prima instanță cu privire la lipsa caracterului relevant a achitării despăgubirilor de către reclamantă în cazuri izolate din perspectiva caracterului artificial al cesiunii, Înalta Curte constată că, așa cum în mod corect a observat recurenta și contrar reţinerilor instanţei, valoarea despăgubirilor achitate (aprox. 1 mil Euro) raportat la valoarea portofoliului este nesemnificativă (total de 758.942.604,74 CHF şi 188.220.436,69 Euro).

Apoi, cheltuielile cu despăgubirile nu au fost recuperate de recurentă de la cesionari, întrucât Banca a fost cea care a acordat creditele debitorilor în condiţiile şi în termenii stabiliţi de recurentă, motiv pentru care din punct de vedere juridic răspunderea este strict legată de momentul acordării creditelor, cesionarii neavând nicio putere de decizie asupra prevederilor contractuale stabilite de recurentă. În plus, în vederea stabilirii preţului de cesiune nu au fost luate în calcul riscurile care ar putea să decurgă din potenţialele litigii viitoare în relaţia cu debitorii. Cu alte cuvinte, preţul încasat de recurentă nu a fost redus cu suma reprezentând potenţialele sume datorate pentru acţiunile derulate de debitori în instanţă, recurenta asumându-şi aceste riscuri din perioada de acordare.

În situaţia ipotetică în care cesionarii ar fi suportat aceste riscuri legate de litigiile cu debitorii, preţul încasat de Bancă ca urmare a cesiunii ar fi fost mai mic. Pentru motivele invocate mai sus, contractele de cesiune încheiate între recurenta şi cesionari nu prevăd posibilitatea recuperării acestor costuri de către Bancă, motiv pentru care recurenta nu a fost în măsură de a se îndrepta către cesionari pentru recuperarea sumelor plătite cu titlul de despăgubiri.

Înalta Curte constată că este fondat și argumentul recurentei în sensul că esențial pentru reîncadrarea cesiunilor de creanțe ca împrumuturi era testul artificialităţii şi scopul obţinerii de avantaje fiscale, iar nu aspectul dacă recurenta nu şi-ar fi exercitat un eventual drept la recuperarea acestor sume.

Chiar dacă o astfel de acțiune ar fi putut duce la creșterea veniturilor impozabile, neexercitarea ei nu conduce automat la concluzia unui comportament ilicit, fiind în marja de apreciere a libertății comerciale a unui operator privat.

În ceea ce privește criticile referitoare la respingerea argumentelor privind veniturile din administrare şi justificarea economică a pretinsei răscumpărări, Înalta Curte constată că motivul de casare privind motivarea superficială este nefondat, dar sunt fondate susținerile încadrate în motivul de casare de la art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă.

Prima instanță a reţinut cu privire la acest aspect faptul că reînregistrarea de către reclamantă a creditelor în bilanţ nu putea contribui decât la creşterea riscurilor în ceea ce priveşte cursul de schimb şi neîncasarea.

Or, această motivare este infirmată chiar de actele de Ia dosarul cauzei din care rezultă că toate pierderile legate de aceste portofolii până la momentul la care au devenit neperformante, plus pierderile generate de programul de conversie în cuantum de 356 milioane lei, au rămas la B , C , respectiv D Aşadar, înregistrarea acestor credite în portofoliu nu putea contribui la creşterea riscurilor.

Înalta Curte constată că pentru a dovedi legătura preexistentă între cesiunile inițiale de creanțe dintre recurentă și societățile afiliate și răscumpărările ulterioare, trebuie demonstrat, de către organul fiscal, faptul că unicul conţinut economic al tranzacţiei a fost încă de la inceput "finanţarea".

Înalta Curte are în vedere argumentele recurentei, susținute de concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, conform căruia, pentru estimarea rezultatului contabil pe care recurenta l-ar fi înregistrat în perioada 2013-2015 în situația în care ar fi păstrat portofoliile de credite în patrimoniu, pe lângă repunerea dobânzilor și a comisioanelor și a veniturilor din comisioane, trebuie considerate și celelalte venituri și cheltuieli care ar fi fost înregistrate:

-rezervele minime obligatorii.

Conform art. 3 din Regulamentul BNR nr. nr. 6/2002, Banca Naţionala a României solicita băncilor comerciale din România sa păstreze o anumita rezerva, depusa la BNR (rezerva minima obligatorie), care se calculează conform Regulamentului BNR nr. 6/2002, cu modificările si completările ulterioare, prin aplicarea unui procent la soldul mediu al resurselor atrase de către banca (depozite de la clienţi si împrumuturi luate), pentru o perioada de timp stabilita, rezerva a cărei retragere este restricţionată.

Baza de calcul se determina ca medie a soldurilor zilnice ale elementelor de pasiv menţionate anterior, in perioada de observare, respectiv 24 a lunii precedente si 23 a lunii curente. Ratele rezervelor minime obligatorii se stabilesc de către BNR in funcţie de obiectivele sale de politica monetara si sunt comunicate prin circulare.

BNR plăteşte dobânda pana la nivelul prevăzut al rezervelor minime obligatorii, determinat astfel: nivelul efectiv al rezervelor ii constituie soldul mediu zilnic înregistrat de instituţia de credit in contul in care se menţin rezervele minime obligatorii in perioada de aplicare; determinarea soldului mediu zilnic se realizează luandu-se in calcul numărul de zile calendaristice din perioada de aplicare. Rata de dobânda bonificata a fost estimata in baza mediei ratei utilizata de BNR pentru remunerarea rezervelor minime obligatorii plasate de instutiile de credit pentru finanţările atrase, iar baza de calcul prin soldul mediu al elementelor de pasiv eligibile, respectiv 0,37% = (0,47%+0,27%)/2. Astfel, asa cum este detaliat in Anexa Simulare impact P&L si impact fiscal, suma de 2.683.446 lei a fost calculata ca reprezentând venituri suplimentare din dobânda la rezerva minima obligatorie care ar fi fost constituita, conform legii, daca portofoliile de credite cesionate ar fi fost păstrate in patrimoniul A .

-Provizioanele specifice de risc - generatoare de cheltuieli

In condiţiile in care A ar fi menţinut in portofoliu creditele cesionate, ar fi trebuit sa constituie provizioane specifice de risc de credit suplimentare, determinate prin aplicarea ratei de risc calculate ca raport intre total cheltuieli cu provizioanele si creditele acordate la valoarea bruta a creditelor transferate. Aceste provizioane trebuiau constituite in baza prevederilor Regulamentului BNR nr. 16/2012 si a normelor interne privind clasificarea creditelor si plasamentelor, constituirea, regularizarea si utilizarea provizioanelor specifice de risc de credit in cadrul A , validate de BNR - Direcţia de Supraveghere.

Rata de risc a fost calculata ca raport intre total cheltuieli cu provizioanele si creditele acordate. Rata de risc calculata este de 2,7% pentru 2013, 2,1% pentru 2014 si 1,3% pentru 2015. In baza acestor rate de risc, a fost estimata suma totala a cheltuielilor cu provizioane de risc suplimentare, ca fiind 116.437.948 lei, asa cum se poate vedea detaliat in Anexa Simulare impact P&L si impact fiscal.

-Costurile de finanţare

In cazul menţinerii portofoliului de credite, A ar fi înregistrat cheltuieli de finanţare, prin atragerea de depozite de la clienţi, cheltuieli care au fost estimate in baza ratei medii a dobânzii pentru depozitele atrase de A de la clienţi, calculata ca raport intre cheltuielile cu dobânzile si finanţările de la clienţi. Cheltuielile de finanţare, astfel estimate au fost, pentru perioada 2013-2015 in suma totala de 155.977.603 lei, astfel: 2013: 81.032.152 lei; 2014: 47.311.382 lei, 2015: 27.634.069 lei.

- Cheltuielile operaţionale aferente portofoliilor

In cazul păstrării portofoliilor cesionate, A ar fi inregistrat costuri operaţionale suplimentare. Acestea au fost estimate pe baza indicatorului cost/venit preluat din rapoartele BNR, care arata raportul dintre costurile operaţionale ale băncii si veniturile nete din dobânzi.

Suma totala a cheltuielilor operaţionale pe care A S. A. le-ar fi inregistrat suplimentar în cazul păstrării portofoliilor cedate, in perioada 2013 - 2015 este de 98.642.279 lei, astfel: 2013: 27.030.054 lei; 2014: 37.540.368 lei; 2015: 35,146.620 lei.

- Cheltuielile (pierderile) aferente programului de conversie - suportate de cesionari

In perioada analizata in cadrul acestei expertize, a avut loc un proces de conversie a creditelor in CHF. Astfel, au fost acordate discounturi clienţilor in cadrul acestui program, discounturi suportate pe cheltuiala de cesionari. Cesionarii au suportat aceste costuri, asa cum rezulta din contractele de cesiuneincheiate la data de 23.11.2015. Prin deciziile Directoratului A nr. 631/11.11.2015 si a Consiliului de Supraveghere al A nr. 59/12.11.2015, preţul creditelor cumpărate de A in data de 23.11.2015 de la entităţile afiliate a fost stabilit ca diferenţa intre preţul de piaţa care lua in calcul valoarea contabila neta IFRS si discountul acordat clienţilor in cadrul programului de conversie. Suma totala a discounturilor astfel acordate este de 355.870.000 lei, cheltuiala suplimentara aferenta anului 2015.

In concluzie, expertul a demonstrat faptul că, în ipoteza în care creditele ar fi rămas in portofoliul A , rezultatul contabil al acesteia aferent exercitiilor financiare 2013 - 2015, ar fi fost esențial diferit.

Astfel, Înalta Curte constată că nu se poate reține că, în ceea ce privește operaţiunea de „răscumpărare" a creditelor, Decizia de transfer a portofoliilor de credite din 2015 de la B şi C către RECLAMANTEI a fost determinată de alte rațiuni decât cele care priveau contextul macro-economic de apreciere a francului elveţian (CHF) în raport cu alte valute.

Organul fiscal a mai invocat faptul că activele in cauza erau credite exclusiv performante si riscul de neîncasare nu s-a materializat.

Înalta Curte constată că recurenta a oferit o explicație economică cu privire la încheierea celor 3 contracte de achiziționare de la entitățile afiliate B și C a unei părți din creditele cesionate acestora în perioada decembrie 2026/iunie 2012.

Astfel, recurenta a arătat că, ținând cont de condiţiile de piaţă menţionate mai sus, care existau la nivel internaţional deopotrivă, OBR, ca şi instituţie de credit pe piaţa din România, în strânsă colaborare cu grupul E, a dezvoltat în noiembrie 2015 un program de conversie a creditelor CHF în lei sau altă monedă. Principalul obiectiv al programului de conversie a creditelor CHF a fost oferirea unui real suport pentru clienţii Grupului E ce au întâmpinat dificultăţi financiare odată cu aprecierea CHF, care s-a decis a fi implementat la nivelul OBR, având în vederea ponderea debitorilor în CHF la nivelul de grup (majoritatea fiind din România). În acest context, pentru a facilita implementarea programului de conversie, care urma să aibă loc prin discuţii directe, în limba română, cu debitorii, B , C şi D au decis preluarea integrală a portofoliilor de credite de către OBR. Pentru vânzarea acestor portofolii, recurenta a efectuat cu ajutorul unui consultant extern o analiză a creditelor respective, rezultând într-o evaluare a acestora şi, totodată, determinarea preţului de cumpărare. Astfel, în determinarea preţului de cumpărare următoarele elemente au fost considerate:

- sumele nete viitoare de încasat de la debitori privind creditele respective;

- reducerile planificate a fi acordate ca urmare a programului de conversie CHF;

- reducerea sumelor de încasat prin implementarea programului de conversie CHF.

Cu alte cuvinte, toate pierderile legate de aceste portofolii până la momentul la care au devenit neperformante, plus pierderile generate de programul de conversie au rămas la B , C , respectiv D Acest lucru nu face decât să dovedească transferul real al riscului de credit odată cu cesiunea iniţială, astfel încât nu se află într-o situaţie de „răscumpărare" aşa cum apreciază organul fiscal, ci într-o situaţie independentă, complet diferită de cesionarea iniţială a creditelor din perioada 2006 - 2012, ce a venit tocmai din contextul excepţional generat de aprecierea CHF şi, implicit, de dificultăţile financiare înregistrate de clienţi. Această preluare ar fi avut loc şi pe un portofoliu generat direct de către oricare din cedenţi.

Astfel, recurenta a invocat faptul că transferul portofoliilor de credite de la entităţile afiliate către recurenta este o tranzacţie distinctă, iar recurenta nu a ştiut nicio clipă la momentul cesiunii de creanţe (din 2006 - 2012) care va fi evoluţia pieţei creditelor în CHF şi nici nu a avut intenţia de preluare înapoi a acestor portofolii.

Înalta Curte constată că nu există suficiente temeiuri pentru a înlătura aceste explicații economice ale acțiunilor recurentei sau pentru a ignora substanța economică a acestora.

Din modul în care a fost derulată operațiunea de răscumpărare a creditelor nu se poate decela nicio legătură între aceasta și cesiunea inițial efectuată, nefiind identificată o dependență între aceste operațiuni.

Susțin organele fiscale faptul că, în realitate, răscumpărarea creditelor ar fi reprezentat restituirea împrumutului acordat; în condițiile în care organele fiscale au procedat la reîncadrarea întregilor tranzacții efectuate în perioada 2006-2012, apreciind ca fiind un element definitoriu în acest sens răscumpărarea portofoliului de credite de către Bancă, acestea erau obligate a argumenta cum răscumpărarea doar a unei părți din portofoliul cesionat se răsfrânge asupra tuuturor tranzacțiilor efectuate în decursul celor 6 ani.

Or, din conținutul actelor fiscale încheiate în cauză nu se poate desprinde vreun argument cu privire la acest fapt, organele fiscale nereușind nici să demonstreze în vreun fel faptul că intenția părților de la momentul încheierii cesiunii de creanță, astfel cum aceasta a fost materializată în contractul încheiat, a fost în sensul de a răscumpăra ulterior creditele cesionate.

În aceste condiții, Înalta Curte apreciază că cele două operațiuni, respectiv cesiunea de creanță și răscumpărarea unei părți din creditele cesionate, reprezintă tranzacții independente, motivate de situația financiară a Băncii în diferite momente, respectiv de contextul economic și social de la momentul la care au fost încheiate.

În concluzie, raportat la analiza anterior efectuată, nu poate fi reținută lipsa scopului economic în efectuarea tranzacției supusă prezentei analize și nici faptul că operațiunea de răscumpărare ar reprezenta în realitate restituirea împrumutului acordat și ar justifica reîncadrarea întregii tranzacții materializată în cesiunea de creanță.

În ceea ce privește activităţile de administrare efectuate de recurentă ca urmare a unor contracte încheiate cu entităţile afiliate, Banca a arătat că în vederea menţinerii unei relaţii apropiate cu clienţii săi, inclusiv prin asigurarea contactului cu angajaţii Băncii care a iniţiat relaţia cu debitorii, pentru portofoliile de credite performante vândute reclamantei a prestat servicii de administrare şi colectare amiabilă in perioada 2013 - 2015. Aceste servicii au fost prestate în baza unor contracte de administrare/colectare încheiate între părţi, pentru care Societatea a fost remunerată cu un comision de administrare.

Prima instanță a reținut faptul că pentru administrarea contractelor de credit cesionate, reclamanta a înregistrat costuri pe cheltuiala proprie, care nu se impunea a fi suportate de către reclamantă, deoarece erau portofolii aflate doar în administrarea sa.

Având în vedere faptul că silogismul instanței este explicitat, motivul de casare referitor la nemotivarea sentinței este nefondat, dar sunt fondate criticile privind greșita aplicare a legii. Astfel, dincolo de caracterul economic al deciziei grupului E

de a o mandata pe reclamantă cu prestarea acestor servicii, nefiind reproșată de organul fiscal și o încălcare a regulilor prețurilor de transfer în ceea ce priveşte stabilirea costului de administrare și nici lipsa capacității recurentei de a efectua acţiunile de încasare necesare legate de creanţele respective şi de a le gestiona, argumentele organului fiscal nu pot fi susținute.

Din înscrisurile existente la dosar nu poate fi desprinsă concluzia conform căreia încheierea contractului de administrare ar fi un element care să susțină lipsa scopului economic al cesiunii de creanță.

Un prim aspect care se impune a fi menționat, confirmat și de organele fiscale, este faptul că reclamanta a încasat venituri în baza contractului de administrare.

Mai departe, după cum rețin organele fiscale, fapt confirmat și de expertul judiciar, după încheierea contractului de cesiune, reclamanta a scos creditele cesionate în afara bilanțului, proprietatea asupra creanțelor fiind transferată. Faptul că banca a desfășurat și după cesionarea creditelor activitatea de derulare şi administrare a acestora, nu poate duce la concluzia că încheierea contractului de administrare este lipsită de scop economic, banca desfășurând în continuare operațiunile reținute de pârâte chiar în baza acestui contract și fiind remunerată pentru acestea.

Recurenta a mai invocat faptul că argumentul organelor fiscale conform căruia tranzacţia de cesiune s-a desfăşurat cu entităţi afiliate şi afirmaţia conform căreia aceasta ar fi trebuit să fie realizată pe piaţa liberă nu poate fi primită, întrucât tranzacţiile cu entităţi afiliate efectuate la valoarea de piaţă nu sunt doar permise de lege, ci şi legitime.

Prima instanță a reținut următoarele: „creditele cesionate erau unele exclusiv performante. Mai mult, reclamanta nu a făcut dovada faptului că ar fi făcut oferte de vânzare a creditelor cesionate către alte instituţii financiare, astfel încât să se poată reţine că singura modalitate de tranzacţionare era cea către afiliaţi”.

Înalta Curte constată că un astfel de argument nu reprezintă o dovadă a caracterului artificial al tranzacției, ci o analiză a comportamentului comercial al societății pe piață, care nu intră în atribuțiile organului fiscal și ale cărei concluzii, în lipsa dovedirii unei intenții de fraudă, nu pot fi reținute.

Recurenta a mai criticat argumentul reținut de prima instanță, în sensul că reclamanta figurează ca parte a contractelor de cesiune încheiate, astfel încât a fost implicată în tranzacţiile încheiate, fiind semnatară a acestora și a avut putere de decizie şi control asupra cesiunii creanţelor către B

Ort, constată instanța supremă că reclamanta a vândut aproximativ 88% din total portofoliilor cesionate către C , o instituţie de credit de top în Ungaria, supusă şi aceasta reglementărilor instituţiilor de credit din Ungaria, iar aceasta a decis mai departe să transfere către B creditele preluate, decizie în care reclamanta nu a mai fost implicată. Prin urmare, aceasta nu a avut putere de decizie şi niciun fel de control în ceea ce priveşte cesiunea creanţelor către B şi nici nu i se poate imputa vreo consecinţă decursă din acest transfer.

În concluzie, Înalta Curte constată că sunt fondate susținerile recurentei referitoare la greșita reținere de către prima instanță a caracterului pur artificial al tranzacţiilor prin absența scopului economic.

II.2.7.Recurenta a mai invocat faptul că sentinţa recurată a fost dată cu încălcarea principiului aşteptării legitime, deoarece instanţa a aplicat în mod eronat prevederile legale privind efectele controalelor anterioare efectuate de organele fiscale.

Astfel, în raport de existența Procesului-verbal de control nr. 360512 /06.12.2016, se invocă, pe de o parte, nemotivarea sentinței, pe de altă parte, greșita aplicare a prev. art. 6 din Codul de Procedură Fiscală.

În ceea ce privește nemotivarea sentinței, ca și în cele de mai sus, Înalta Curte constată că sunt nefondate susținerile recurentei. Deși succint, prima instanță a explicat raționamentul pentru care a respins acest argument, arătând că existenţa unui control anterior nu o poate exonera pe reclamantă de la stabilirea unor obligaţii fiscale în cazul în care acestea sunt datorate, astfel cum este situaţia în cauză.

Din perspectiva greșitei aplicări a legii, Înalta Curte constată că și acest motiv de casare este nefondat.

Banca a mai fost supusa unui control inopinat in anul 2016 efectuat de către organele de inspecţie fiscală din cadrul Directiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, in cadrul caruia s-a analizat in detaliu documentaţia privind cesiunea unui credit acordat unei persoane fizice de către Banca. In acest sens, organele de inspecţie nu au schimbat un tratament fiscal deja aplicat, ci au apreciat in limita competentelor legale starea de fapt fiscala pentru perioada supusa inspectiei fiscale.

Înalta Curte constată că prin Procesul verbal nr. 360512 /01.12.2016 nu a fost emis niciun punct de vedere si nicio opinie cu privire la tratamentul fiscal aplicat de către Banca contractului de cesiune si portofoliilor cedate in perioada 2006 - 2012, care sa poată fi avute in vedere pentru prezenta inspecţie fiscala, acesta evidenţiind doar o descriere a operaţiunilor.

Principiul securității juridice este un concept fundamental în drept, inclusiv în materia fiscală, și asigură previzibilitatea și stabilitatea normelor fiscale pentru contribuabili. Acesta derivă din principiul statului de drept și presupune că regulile fiscale trebuie să fie clare, accesibile și aplicate într-un mod previzibil, astfel încât contribuabilii să își poată planifica obligațiile fiscale fără teama unor schimbări arbitrare sau retroactive. Așadar acest principiu statuează și dreptul contribuabilului de a beneficia de o conduită stabilă a autorităţii fiscale.

În dreptul fiscal, reglementarea principiului securității juridice, se desprinde din dispoziţiile art. 3 lit. b Cod fiscal, care reglementează certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

Art. 6 alin. 1 C.proc.fisc. prevede expres că „organul fiscal trebuie să ia în considerare [...] soluţia adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal [...] emisă anterior, pentru situaţii de fapt similare la acelaşi contribuabil /plătitor."

Art. 1 punctul 1 C.proc.fisc. defineşte actul administrativ fiscal drept „actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, pentru stabilirea unei situaţii individuale şi în scopul de a produce efecte juridice faţă de cel căruia îi este adresat".

Art. 6 alin (1) din Codul de procedura fiscala face trimitere la soluţia fiscala întemeiata pe prevederi legale si pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare in cauza raportat la momentul luării unei decizii.

In exercitarea dreptului sau de apreciere, organul fiscal trebuie sa ia in considerare opinia emisa in scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil in cadrul activităţii de asistenta si indrumare a contribuabililor, precum si soluţia adoptata de organul fiscal in cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanţa judecătoreasca, printr-o hotărâre definitiva, emisa anterior, pentru situaţii de fapt similare la acelaşi contribuabil raportat la momentul luării unei decizii, or Procesul verbal nr. 360512 /06.12.2016 nu îndeplineşte niciunul din criteriile menţionate, acesta nefiind act administrativ fiscal.

În concluzie, aceste motive de casare invocate de recurentă, sunt nefondate.

II.2.8.Motivul de recurs referitor la încălcarea dispoziţiilor art. 11 şi art. 404 Cod Fiscal, precum şi a standardelor internaţionale contabile IAS 37 şi IAS 39, din perspectiva ca scopul urmărit să fie obţinerea unor avantaje fiscale

În mod repetitiv, Înalta Curte reține caracterul nefondat al oricăror critici întemeiate pe prevederile art. 488 alin. 1 pct. 6 din Codul de procedură civilă, pentru toate argumentele deja expuse în acest sens.

Din perspectiva aplicării greșite a legii, Înalta Curte constată caracterul fondat al criticilor invocate de recurentă.

Potrivit art. 11 din Legea nr. 571/2003, reținut drept temei de drept în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, „la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.”

În cauză, organele fiscale au aplicat dispozițiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, apreciind că se impune reîncadrarea operațiunii de cesiune de credite și a operațiunii de administrare a acestora pentru a reflecta conținutul economic real al acestora, respectiv acela de împrumut subordonat.

Recurenta susține că operațiunea de cesiune nu a urmărit în nici un caz un avantaj fiscal, ci dimpotrivă, această operaţiune a determinat o poziţie mai favorabilă a Băncii atât din perspectivă contabilă, cât şi din perspectivă fiscală; păstrarea portofoliilor de credite în patrimoniul reclamantei ar fi condus la înregistrarea unor pierderi fiscale mai mari. Arată recurenta că scopul urmărit nu poate fi reţinut ca fiind obţinerea unor avantaje fiscale. Chiar prin reducerea la absurd, dacă s-ar fi dovedit că s-au obţinut avantaje fiscale (ipoteză inaplicabilă în cauză) instanţa de fond nu a arătat că acesta a fost unicul scop al încheierii tranzacţiei (nici nu ar fi putut demonstra acest lucru, având în vedere că la data cesiunii Banca nu ar fi putut în mod realist cunoaşte că va fi necesar un program de conversie şi că va răscumpăra aceste credite).

Cu privire la avantajul fiscal creat reclamantei, pârâta a invocat faptul că, drept urmare a operaţiunii de cesiune, toate veniturile ce s-ar fi realizat de către banca din derularea contractelor de credit (dobândă + comisioane), au fost transferate societatii afiliate, fara a fi impozitate in Romania, desi acestea sunt obținute din activitatea desfășurata efectiv tot de entitatea verificata, pe teritoriul Romaniei; prin neconstituirea rezervelor cerute de BNR, banca ar fi beneficiat de un avantaj, într-un domeniu concurențial reglementat cum este cel bancar; nu in ultimul rând, pentru rezervele constituite la BNR se acorda o dobândă care constituie venit la nivelul băncii.

Înalta Curte constată că recurenta a dovedit greșita aplicare a legii de către prima instanță, raportat la greșita reținere a unui avantaj fiscal obținut de recurentă prin cesiunea creanțelor.

Acest argument este dovedit de raportul de expertiză fiscală judiciară întocmit în cauză, care, la Obiectivul nr 2, a determinat impactul fiscal evidenţiat in declaraţia 101 la nivelul A in perioada 013-2015, daca ar fi păstrat portofoliile de credite.

În cazul in care A ar fi păstrat in gestiunea proprie protofoliile de credite cesionate entităţilor sale afiliate, aceasta ar fi înregistrat următoarele venituri si cheltuieli suplimentare, care sunt impozabile, respectiv deductibile la calculul profitului fiscal, asa cum au fost detaliate si in cadrul răspunsului la obiectivul 1:

-Dobânzi si comisioane încasate de A in numele cesionarilor (rd 1 din D101), reprezentând venituri impozabile la calculul rezultatului fiscal al perioadei, conform art. 19 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare. Suma totala este de 319.684.006 lei, conform raportului de inspecţie fiscala;

-Venituri din comisioane administrare credite cesionate, in suma de 71.336.644 lei. Având in vedere faptul ca aceste sume au fost considerate in mod corect venituri impozabile, conform art. 19 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare si declarate la rd 1 din D101, in situaţia in care OTO Bank România S.A. nu ar fi cesionat portofoliile de credite, veniturile declarate la acest rând s-ar fi diminuat cu aceasta suma;

-Venituri din dobânda aferenta rezervei minime obligatorii, in suma de 2.683.446 lei. Aceasta suma ar fi fost declarata la rd 1 din D 101 si considerata venit impozabil, conform art 19 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare;

-Cheltuieli cu provizioanele specifice de risc, in suma totala de 116.437.948 lei, ar fi crescut suma declarata lard 2 din D101. Conform prevederilor art. 22 alin. (1)lit.dA1) coroborat cu art. 21 alin. (3) lit. g) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, Înalta Curte constată că susținerile reclamantei sunt reale, neputându-se reține faptul că prin cesiunea efectuată reclamanta a urmărit obținerea unui avantaj fiscal. Astfel, după cum rezultă din raportul de inspecție fiscală, organele de control nu au avut în vedere cheltuielile reale care ar fi fost generate de menținerea creditelor cedate în portofoliul băncii.

După cum se poate observa din raportul de inspecție fiscală, la reîncadrarea tranzacției organele fiscale nu au avut în vedere parte din cheltuielile pe care banca le-ar fi angajat în cazul în care ar fi păstrat în portofoliu creditele cesionate, deductibile la calculul rezultatului impozabil. Dacă Banca ar fi păstrat creditele în portofoliu, ar fi înregistrat, în calitate de creditor (i) rezervele minime obligatorii -generatoare de venituri; (ii) provizioanele specifice de risc - generatoare de cheltuieli; (iii) costurile de finanţare; (iii) cheltuieli operaţionale; (iv) cheltuieli aferente programului de conversie - suportate de cesionari. Susţinerile reclamantei au fost confirmate de raportul de expertiză depus în cauză. Astfel, păstrarea de către Bancă a creditelor ar fi dus la creşterea pierderii contabile și a pierderii fiscale conform tabelului aflat la pag. 10 din răspunsul la obiecţiuni. De altfel, aşa cum rezultă din răspunsul la obiecţiunile la raportul de expertiză aflate la dosarul de fond, acestea confirmă argumentele Băncii, iar expertul desemnat arată că aceste calcule au avut la bază un raţionament prudenţial, cu luarea în considerare a regulilor, nu a excepţiilor, iar provizioanele de risc avute în vedere sunt cele reglementate de BNR.

În ceea ce privește argumentul că pentru rezervele constituite la BNR se acorda o dobândă care constituie venit la nivelul băncii, se constată că sunt corecte argumentele recurentei, în sensul că un nivel al indicatorului de lichiditate diminuat ar fi condus implicit spre o scădere a capacităţii recurentei de a acorda credite suplimentare clienţilor săi la un nivel competitiv. Astfel, contrar celor susţinute de organul de soluţionare a contestaţiei, în situaţia în care recurenta ar fi păstrat creditele în bilanţ, Banca nu ar fi putut acorda credite noi la costuri rezonabile pentru clienţi, datorită costurilor cu rezervele minime obligatorii.

Rezervele minime obligatorii sunt un cost pentru bancă, un cost care se adună la totalul costurilor care trebuie recuperate prin dobânzi pentru a obţine profit, deci dobânzile plătite de clienţi. Dacă ar fi menţinut creditele în bilanţul său Banca ar fi trebuit să contracteze depozite atât pentru susţinerea acestor credite, precum şi pentru constituirea RMO care, la nivelul anului 2006, când creditele erau în portofoliu, era la un nivel extrem de ridicat (40%).

Aprecierea organului de soluţionare a contestaţiei cu privire la faptul că prin neconstituirea rezervelor cerute de BNR, Banca ar fi beneficiat de un avantaj într-un domeniu concurenţial reglementat este nefondată, dat fiind faptul că pe de o parte recurenta a constituit RMO în conformitate cu cerinţele BNR, iar pe de altă parte modalitatea de desfăşurare a activităţii este o decizie cu caracter comercial a Băncii.

În concluzie, tranzacţiile a căror reîncadrare este avută în vedere nu au garantat şi nu au generat un avantaj fiscal contribuabilului.

Recurenta a mai invocat faptul că sentinţa recurată a fost dată cu încălcarea dispoziţiilor art. 22 C.proc. civ. referitoare la rolul judecătorului în aflarea adevărului, motiv de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 5 Codul de procedură civilă.

Înalta Curte constată că este nefondat acest motiv, neputându-se invoca pe calea recursului o eventuală omisiune a judecătorului de primă instanță de a propune probe utile cauzei, față de prev. art. 254 alin. 6 din Codul de procedură civilă.

Nici argumentul recurentei referitor la nemotivarea sentinței din perspectiva ignorării concluziilor raportului de expertiză nu poate fi reținut.

Faptul că prima instanţă a refuzat să preia aspecte din cuprinsul raportului de expertiză este o consecinţă a modalităţii în care aceasta şi-a format convingerea ca urmare a analizei probatoriului administrat, dar nu poate determina de plano concluzia unei insuficiente motivări a sentinţei. Cum stabilirea situaţiei de fapt este atributul exclusiv al instanţelor de fond, iar instanţei de recurs nu îi este permisă o cenzură de temeinicie a hotărârii atacate, nici modificarea situaţiei de fapt şi nici reaprecierea probatoriului cauzei, criticile privind modalitatea de reţinere a situaţiei de fapt trebuie să fie circumstanţiate unor susţineri care să releve o evidentă încălcare a prevederilor art. 425 din Codul de procedură civilă.

În modalitatea de constatare a situaţiei de fapt de către prima instanţă, Înalta Curte nu poate identifica o omisiune esenţială a argumentaţiei, iar explicitarea în detaliu a elementelor de fapt evaluate prin prisma probatoriului ce au format convingerea instanţei nu reprezintă un element impus de lege; formarea convingerii intime a judecătorului cu privire la situaţia de fapt nu poate fi supusă cenzurii instanţei de recurs.

Hotărârea judecătorească este rezultatul unui proces logic de analiză a probelor administrate, desfășurat în scopul aflării adevărului, care se realizează la momentul deliberării, deci, evident, ulterior închiderii dezbaterilor. Un astfel de proces de analiză, care este necesar stabilirii stării de fapt desprinse din probatoriul administrat se realizează inclusiv prin înlăturarea unor probe şi reţinerea altora, ca urmare a unor raţionamente logice, aparţine, însă, doar instanţei.

Totodată, Înalta Curte reţine că un astfel de proces al "judecăţii" este reflectat de judecător în cuprinsul motivării hotărârii judecătoreşti, care reprezintă în esenţă, (astfel cum a reţinut şi Curtea Constituţională în pct. 50 al Deciziei sale nr. 233 din 7 aprilie 2021) fixarea, prin redactare, a silogismului judiciar, care explică şi justifică soluţia şi reprezintă o garanţie că rezultatul judecăţii este expresia deliberării, în mod esenţial sub aspectul conţinutului.

În concluzie, Înalta Curte constată caracterul fondat al motivului de recurs prev. de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă referitor la neîndeplinirea condiției privind avantajele fiscale, cerută în mod expres de prevederile art. 404 Cod de procedură fiscală, care arată că acţiunile trebuie să fi fost „întreprinse cu scopul principal sau cu unul dintre scopurile principale de a obţine un avantaj fiscal care contravine obiectului sau scopului urmărit prin prevederile fiscale aplicabile".

Ca urmare, din această perspectivă, sentinţa a fost dată cu interpretarea şi aplicarea eronată a acestor prevederi legale.

Având în vedere aspectele anterior menționate, precum și cele expuse de expertul desemnat în cauză cu privire la costurile reale pe care banca le-ar fi suportat dacă creditele cesionate erau menținute în portofoliul său, instanța constată că în cauză organele fiscale nu au făcut dovada obținerii unui avantaj fiscal de către reclamantă ca urmare a cesiunii de creanță efectuată de aceasta.

II.2.9.Motivul de recurs referitor la aplicarea greşită a normelor de drept material privind cerinţa de a proba prin elemente obiective abuzul de drept şi scopul ilicit urmărit.

Raportat la afirmația recurentei în sensul că sentinţa recurată reţine abuzul de drept printr-o motivare lacunară, limitându-se la a arăta că organele fiscale în mod temeinic ar fi reclasificat tranzacţiile , Înalta Curte își menține concluzia în sensul că sentința nu suferă din perspectiva unei insuficiente motivări.

Cu toate acestea, sunt fondate afirmațiile recurentei referitoare la neîndeplinirea standardului de probă a abuzului de drept.

Cum în mod corect a invocat recurenta, trebuie să reiasă, de asemenea, dintr-o serie de factori obiectivi, că scopul esenţial al tranzacţiilor în cauză este obţinerea unui avantaj fiscal, iar interzicerea abuzului nu este relevantă atunci când activitatea economică desfăşurată poate avea o altă explicaţie decât simpla realizare a avantajelor fiscale.

Or, din motivarea sentinței nu reiese acest aspect, și nu se demonstrezză, în cadrul silogismului juridic, care sunt factorii obiectivi care au stat la baza acestui raţionament, astfel că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 Codul de procedură civilă este fondat.

II.2.10.Motivul de recurs referitor la nemotivarea sentinței și încălcarea legii de către prima instanță cu privire la respingerea analizei de comparabilitate prezentată de Bancă și cu privire la nelegalitatea tratamentului fiscal aplicat în materia impozitului cu reţinere la sursă pe veniturile din dobânzi obţinute de nerezidenţi, ca urmare a reclasificării cesiunii de creanţe

Înalta Curte constată că acest motiv de recurs a fost formulat pentru ipoteza reclasificării cesiunilor de creanţe în finanţări.

Având în vedere reclasificarea cesiunilor de creanţă în finanţări, echipa de inspecţie fiscală a procedat mai departe la pregătirea unor studii în vederea determinării nivelului de piaţă ai ratelor de dobândă pentru fiecare finanţare.

Recurenta a apreciat această abordare ca nereflectând realitatea, înaintând în acest sens o opinie concentrată în primul rând pe modul de reconsiderare a tranzacţiei, dar şi pe modalitatea de determinare a nivelului de piaţă al ratelor de dobândă, în situaţia ipotetică de reconsiderare a tranzacţiei ca finanţare intra-grup. în legătură cu aceasta din urmă, Banca a pregătit un nou studiu de comparabilitate care are în vedere prevederile legislative şi alternativele realist disponibile ale creditorilor.

Mergând mai departe, echipa de inspecţie a emis proiectul de raport de inspecţie fiscală, neţinând cont de opinia înaintată de către recurentă. Opinia recurentei a fost susţinută şi în discuţia finală din data de 14.04.2021. Atât în cadrul discuţiei finale, cât şi în punctul de vedere înaintat conform legislaţiei în vigoare, recurenta a contestat modalitatea de reclasificare a tranzacţiei, arătând natura tranzacţiei de cesiune de credite. Separat, şi în situaţia ipotetică de reconsiderare a tranzacţiei în finanţare intra-grup, recurenta a pregătit o analiză de comparabilitate mai relevantă şi cu un grad mai ridicat de comparabilitate din perspectiva sa, care are în vedere perspectivele tuturor entităţilor implicate în cadrul tranzacţiei, precum şi alternativele realist disponibile.

RIF-ul final emis de către organul de control nu a luat în considerare argumentele şi analiza Băncii, fiind păstrate cele menţionate şi în cadrul proiectului de RIF. În cadrul RIF-ului, respectiv în cadrul Deciziei de soluţionare a contestaţiei, echipa de control consideră că Banca nu ar fi trebuit să efectueze aceste cesiuni, ci să se împrumute de pe piaţa interbancară la costuri care ar fi permis obţinerea de venituri impozabile suplimentare, având în vedere că, pe de-o parte veniturile aferente creditelor cesionate ar fi rămas în contabilitatea Băncii, iar pe de altă parte se menţine structura reală a costurilor determinate de finanţările acordate, aşa cum au fost ele înregistrate în evidenţa contabilă şi fiscală a Băncii.

Or, câtă vreme Înalta Curte, prin cele de mai sus, a reținut nelegalitatea sentinței din perspectiva acestei recalificări, nu se mai impune analiza acestor critici.

În mod similar, nici motivul de recurs referitor la nelegalitatea tratamentului fiscal aplicat în materia impozitului cu reţinere la sursă pe veniturile din dobânzi obţinute de nerezidenţi, ca urmare a reclasificării cesiunii de creanţe, nu mai prezintă folos practic în analiza din recurs.

II.3.Analiza motivelor de casare invocate în cadrul recursurilor incidente de recurentele-pârâte și a apărărilor aferente aduse de intimata-reclamantă

II.3.1. Analiza motivelor de recurs invocate de recurentele-pârâte referitor la greșita aplicare a legii de către prima instanță cu privire la soluţia de respingere a excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect restituirea către reclamantă a sumei de 31.889. 910 lei

Ambele recurente-pârâte au invocat greşita aplicare a legii de către prima instanţă, ca urmare a respingerii excepţiei inadmisibilităţii pentru neîndeplinirea procedurii prealabile cu privire la capătul de cerere referitor la restituirea sumelor achitate împreună cu accesoriile legale calculate asupra acestora.

Motivarea invocării acestei inadmisibilităţi constă în aceea că pentru restituirea sumelor de la buget există o procedură specială prevăzută expres de lege, respectiv art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscala şi OMF nr. 1.899 /2004, dispoziţii legale care prevăd, în mod expres, faptul că se restituie la cerere sumele stabilite prin hotărâri judecătoreşti ca nefiind datorate de către contribuabil, iar în aceste condiţii, formularea unei asemenea pretenţii încalcă atât dispoziţiile art. 8 din Legea nr. 554 /2004, cât si procedurile administrative institute de legiuitor pentru restituirea sumelor care au fost stabilite prin acte administrative şi care au fost anulate ulterior de instanţa de contencios administrativ.

Pe de altă parte, se invocă lipsa procedurii prealabile, o astfel de cerere este lipsită de un control administrativ prealabil realizat de organele fiscale şi presupune o nesocotire a prevederilor art. 8 din Legea nr. 554/2004 şi art. 168 din Legea nr. 207/2015 din Codul de procedură fiscală şi a OMF nr. 1899/2004.

Cu privire la motivul de recurs referitor la inadmisibilitatea cererii de restituire adresate direct instanţei de judecată, Înalta Curte constată că restituirea sumelor achitate este o formă de reparare a pagubei cauzate de actul vătămător, prevăzută în mod expres de Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Obiectul acțiunii în contencios administrativ se circumscrie dispozițiilor exprese ale art. 52 alin. (1) din Constituția României și art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554 /2004 a contenciosului administrativ, conform cărora, în contenciosul administrativ, cererile referitoare la recunoașterea unui drept /interes legitim și la repararea pagubei cauzate sunt subsecvente cererilor îndreptate împotriva unui act administrativ tipic sau asimilat.

Prevederile art. 1 alin. (1) și (2), art. 8 şi art. 18 din Legea nr. 554 /2004 instituie un contencios subiectiv de plină jurisdicție, în cadrul căruia controlul exercitat de instanța de contencios administrativ nu se limitează la aspectele formale ale raportului juridic dedus judecății.

În cazul în care conduita nelegală a autorității produce o vătămare reclamantului, instanța poate ordona măsuri pentru restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat și în acest scop poate chiar să oblige autoritatea pârâtă să emită un act cu conținutul solicitat de reclamant, atunci când constată că sunt îndeplinite condițiile legii, iar nu doar să oblige autoritatea să reevalueze cererea care i-a fost adresată.

În cadrul acestui tip de contencios, atunci când instanța de judecată, urmare a celor rezultate în baza probatoriului administrat, constată ca fiind îndeplinite cerințele legii, poate dispune obligarea autorității publice la repararea pagubei produse, potrivit art. 18 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ. Rezultă astfel că cererea privind repararea pagubei cauzate, reglementată de Legea contenciosului administrativ face parte dintr-un tot unitar reprezentat de acest contencios administrativ de plină jurisdicție fiind întotdeauna atașată indiferent de calea procedurală aleasă, unei acțiuni prin care se solicită anularea actului nelegal, sancționarea refuzului nejustificat sau a nesoluționării unei cereri în termenul legal.Astfel, obligarea autorității publice la repararea pagubei generate de impunerea la plată a unor sume printr-un act nelegal – cerere accesorie față de cea principală vizând anularea actului - este una dintre soluțiile ce pot fi dispuse de către instanța de judecată, potrivit art. 18 alin. (1) și (3) din Legea contenciosului administrativ.

Mai departe, art. 168 alin. (1) din Codul de procedură fiscală stabilește că în patrimoniul contribuabilului care efectuează o plată nedatorată se naște un drept de restituire; în acest sens, prin formularea capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate în temeiul actului vătămător, în situația unei soluții favorabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ fiscal, contribuabilul solicită instanței sa dea efect principiului quod nullum est nullum producit effectum, restituirea sumelor achitate în temeiul unui act administrativ fiscal anulat fiind o consecință, un efect al nulității.

De altfel, Curtea Constituțională a României a statuat în cuprinsul Deciziei nr. 1239 /18.11.2008 următoarele:

„Cât privește susținerile autorului excepției referitoare la lipsa soluției ‹‹restabilire a situației anterioare›› pe care instanța de judecată să o poată pronunța, Curtea a constatat că aceasta nu reprezintă o soluție specifică dreptului administrativ, având în vedere specificul raporturilor de putere dintre autoritățile publice, pe de o parte, și persoanele vătămate în drepturile și sau interesele lor legitime, pe de altă parte. Totuși, în măsura în care aceasta este posibilă, nimic nu împiedică instanța de judecată ca, în temeiul art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, referitoare la completarea cu dreptul comun, respectiv cu prevederile Codului de procedură civilă, să examineze și să dispună și restabilirea situației anterioare”.

Prin urmare, în această situație particulară, nu este vorba despre un caz tipic de restituire, ci despre restabilirea legalității unei situații fiscale prin anularea unui act administrativ nelegal și, implicit, prin anularea operațiunilor efectuate în baza acestuia. Or, este absurd ca în litigiul în care se solicită anularea actului administrativ, instanța de judecată să nu poată analiza și dispune și asupra repunerii părților în situația anterioară, cât timp aceasta a fost în mod expres solicitată de către reclamant.

Simpla reglementare a procedurii administrative de restituire a sumelor cuvenite contribuabililor nu poate genera inadmisibilitatea unui capăt de cerere în acest sens într-o procedura contencioasă, o astfel de interpretare excesiv de formalistă și lipsită de orice justificare în drept fiind în mod evident contrară scopului urmărit de legiuitor, respectiv acela de a asigura recuperarea de către contribuabil a sumelor pentru care nu (mai) există un titlu de creanță. În acest sens, deși autoritățile fiscale invocă dispozițiile Codului de procedură fiscală și ale Ordinului nr. 1899/2004 ca instituind o procedură administrativă specială, derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat, nu sunt aduse argumente cu privire la incompatibilitatea acestei proceduri cu formularea unei cereri de restituire direct în fața instanței de judecată, atunci când restituirea îmbracă forma repunerii părților în situația anterioară emiterii unui act nelegal.

Astfel, este perfect justificată coexistența celor două modalități de restituire a sumelor de la bugetul de stat, inclusiv raportat la faptul că obiectul procedurii administrative reglementate prin OMFP nr. 1899/2004 este unul general, mult mai larg față de sfera sumelor de restituit ca urmare a anulării actelor administrativ-fiscale în temeiul cărora au fost percepute, fiind vizate și alte situații în care s-ar putea afla contribuabilii.

Soluționarea cererii de restituire direct de către instanța de contencios este în acord cu principiul celerității reglementat de art. 21 din Constituție; o eventuală soluție de obligare a contribuabilului la a parcurge procedura administrativă reglementată de Ordinul 1899/2004, câtă vreme până la obținerea unei soluții definitive în fața instanțelor de contencios administrativ trece o perioadă foarte lungă de timp, ar fi de un formalism excesiv. În această situație, o cerere separată de restituire ar reprezenta un proces împovărător și inutil, modul de stingere a sumelor de către contribuabil fiind ușor de cercetat și în cadrul litigiului privind anularea actului și repunerea părților în situația anterioară, nefiind nevoie ca partea reclamantă să declanșeze o nouă serie de demersuri pentru obținerea restituirii sumelor la care este îndreptățită.

În concluzie, Înalta Curte constată caracterul nefondat al acestor motive de recurs.

II.3.2. Analiza motivului de recurs invocat de recurenta-pârâtă DGAMC cu privire la aplicarea şi interpretarea eronată de către prima instanță a dispoziţiilor art. 127 alin. 10 din Legea nr. 207 /2015 privind Codul de procedură fiscală în raport de soluţia dată excepţiei decăderii reclamantei din dreptul de a contesta deciziile de suspendare şi de reluare a inspecţiei fiscale

În susţinerea excepţiei decăderii, s-a arătat de către intimată că reclamanta nu şi-a exercitat dreptul procesual de contestare a Deciziei de suspendare nr. 51 şi a Deciziei de reluare nr. 85 în termenul imperativ prevăzut de lege, astfel încât nu mai este în drept să uzeze de acest mijloc procedural în mod valabil în faţa instanţei de contencios administrativ.

Prima instanță a reținut că, potrivit prevederilor art. 127 alin. 10 din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, contribuabilul/plătitorul poate contesta decizia de suspendare, potrivit titlului VIII. Titlul VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală se referă la soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale, astfel încât, din interpretarea acestor prevederi legale se desprinde concluzia că decizia de suspendare şi decizia de reluare a inspecţiei fiscale pot fi contestate odată cu decizia de impunere şi decizia de modificare a bazei de impozitare. Având în vedere considerentele expuse mai sus, excepţia decăderii reclamantei din dreptul de a contesta deciziile de suspendare şi de reluare a inspecţiei fiscale a fost respinsă ca neîntemeiată.

Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a legii.

În primul rând, prin Decizia de soluţionare a contestaţiei, organul fiscal nu a dispus respingerea contestaţiei ca fiind tardiv formulată în privinţa Deciziei de suspendare nr. 51 şi a Deciziei de reluare nr. 85, această tardivitate fiind invocată de pârâta DGAMC abia în primă instanţă; invocarea decăderii din dreptul de a contesta pe cale administrativă este supusă și ea, în mod similar, unui termen de decădere și nu poate fi invocată direct în faţa instanţei de judecată. Instanţa de fond a fost învestită cu analiza deciziei de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale, or în cazul de faţă prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale formulate inclusiv împotriva Deciziei de suspendare nr. 51 şi a Deciziei de reluare nr. 85 nu a fost reţinută tardivitatea.

În al doilea rând, față de data începerii inspecţiei fiscale (19.11.2019), raportat la art. 352 C.proc.fisc, legea în vigoare nu prevedea posibilitatea contestării separate a deciziei de suspendare sau a deciziei de reluare a inspecţiei fiscale. Astfel, in absenţa unei prevederi în vigoare la data începerii inspecţiei care să acorde dreptul de a contesta aceste acte, termenul pentru introducerea acţiunii împotriva deciziei de suspendare sau de reluare a inspecţiei fiscale nu ar fi putut începe să curgă la data comunicării. Ca urmare, decizia prin care echipa de inspecţie fiscala procedează la suspendarea inspecţiei fiscale (şi, implicit, decizia de reluare a inspecţiei fiscale) pot fi contestate odată cu Decizia de impunere potrivit art. 268 alin. (1) din Codul de Procedură Fiscală.

În concluzie, și acest motiv de recurs este nefondat, ceea ce va conduce la caracterul nefondat al recursurilor formulate de recurentele-pârâte.

II.4.Temeiul procesual al soluției date recursurilor

În concluzie, față de prevedertile art. 497 raportat la art. 488 alin. 1 pct./ 5,6 și 8 din C.proc.civ. , Înalta Curte a admis recursul principal formulat de reclamanta A, a casat în parte sentinţa civilă recurată şi rejudecând, a addmis în parte acţiunea; a anulat Decizia nr. 272/23.09.2021 de soluţionare a contestaţiei, Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. F-MC 180 /20.05.2021 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F-MC 96 /20.05.2021 în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale înregistrate de Societate, din perspectiva impozitului pe profit, cu suma de 100.234.519 lei; Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F- MC-178 /20.05.2021 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina recurenta în cuantum de 31.889.910 lei cu titlu de impozit pe veniturile din dobânzi obţinute în România de persoane nerezidente, precum şi Decizia nr. 152.425 /19.10.2021 privind soluţionarea contestaţiei şi Dispoziţia nr. 19 /20.05.2021 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală; va obliga pârâtele la restituirea către reclamantă a sumei de 31.889.910 lei achitate cu titlu de impozit pe veniturile din dobânzi obţinute în România de persoane nerezidente; a menținut în rest sentinţa recurată; A respins recursurile incidente formulate de pârâtele ANAF – Direcţia Generală Juridică şi ANAF – DGSC împotriva aceleiași sentințe, ca nefondate.